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一、上市公司股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)新規(guī)
財(cái)稅【2009】59號(hào)文和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告規(guī)定企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理有一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種方式，作為企業(yè)重組業(yè)務(wù)的重要形式，股權(quán)收購(gòu)也根據(jù)條件的不同適用以上兩種稅務(wù)處理。
（一）股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理 具體如下：
（1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（2）收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
（二）股權(quán)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理 具體如下：
（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
（2）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
（3）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
兩種稅務(wù)處理的根本區(qū)別就在于：特殊性稅務(wù)處理中被收購(gòu)企業(yè)的股東以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定收購(gòu)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，一般性稅務(wù)處理被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。即特殊性稅務(wù)處理中被收購(gòu)企業(yè)股東在交易完成時(shí)暫不進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，而一般性稅務(wù)處理的被收購(gòu)企業(yè)股東要在交易完成時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，如有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則要繳納企業(yè)所得稅。
（三）適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購(gòu)條件 由于股權(quán)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的顯著稅負(fù)效應(yīng)，國(guó)家對(duì)適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購(gòu)有嚴(yán)格規(guī)定，具體內(nèi)容如下：
（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（2）收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%。
（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
（4）收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
由上可知，股權(quán)收購(gòu)的所得稅籌劃就是在股權(quán)收購(gòu)時(shí)構(gòu)建符合特殊性稅務(wù)處理的條件，使企業(yè)股權(quán)收購(gòu)適用特殊性稅務(wù)處理，而要滿(mǎn)足特殊性稅務(wù)處理要求，75%的股權(quán)收購(gòu)比例和85%的股權(quán)支付比例是關(guān)鍵。
二、上市公司重組業(yè)務(wù)案例分析
A集團(tuán)擁有的B上市公司，主要從事造紙制造和生產(chǎn)業(yè)務(wù)，A同時(shí)控股天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業(yè)。由于A集團(tuán)擁有的B上市公司和四家非上市造紙企業(yè)存在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，A集團(tuán)決定通過(guò)B上市公司定向增發(fā)將四家造紙企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)注入B上市公司，以解決關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。
（一）交易標(biāo)的情況 A集團(tuán)擁有的四家造紙企業(yè)股權(quán)比例如表1所示。
雖然A集團(tuán)控股四家造紙企業(yè)，由于四家造紙企業(yè)其他股東戰(zhàn)略目標(biāo)的差異， 天山和華北企業(yè)的其他股東同意和A集團(tuán)一起將所持股份置入B上市公司，而大地和江南企業(yè)的其他股東不參與B公司的定向增發(fā)。即B公司發(fā)行股份購(gòu)買(mǎi)的是所有天山和華北股東持有的股權(quán)，以及大地和江南A集團(tuán)持有的股權(quán)。
經(jīng)過(guò)分析和論證，B公司確定的資產(chǎn)折股定向增發(fā)方案為：B公司以10元/股的價(jià)格發(fā)行1億股普通股股票收購(gòu)四家企業(yè)參與交易的股權(quán)，具體情況見(jiàn)表2。
本次定向增發(fā)完成后，A集團(tuán)持有的B公司股份由4000萬(wàn)股增加至11630萬(wàn)股，所占總股本比例相應(yīng)由40%上升到58.15%，不僅實(shí)現(xiàn)了所持造紙資產(chǎn)證券化，消除了同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，也實(shí)現(xiàn)了絕對(duì)控股，并為進(jìn)一步資本運(yùn)作奠定了基礎(chǔ)。B上市公司因本次定向增發(fā)，總股本由1億股增加到2億股，造紙生產(chǎn)能力大幅提升，市場(chǎng)占有顯著增強(qiáng)，實(shí)現(xiàn)了跨越式發(fā)展。
（二）涉稅問(wèn)題分析 對(duì)于上述股權(quán)收購(gòu)行為，比照相關(guān)稅務(wù)規(guī)定發(fā)現(xiàn)：A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓所持企業(yè)股權(quán)行為可以適用特殊性稅務(wù)處理，但不是所持的每家企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓都適用。
B上市公司用發(fā)行股票的方式購(gòu)買(mǎi)天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有非股權(quán)支付，符合關(guān)于“收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。B上市公司收購(gòu)天山和華北兩家企業(yè)100%的股權(quán)，收購(gòu)大地企業(yè)60%的股權(quán)和江南企業(yè)70%的股權(quán)，按照關(guān)于“收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%”的規(guī)定，A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓天山和華北兩家企業(yè)股權(quán)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件， A集團(tuán)包括天山和華北兩家企業(yè)的其他股東獲得B上市公司發(fā)行的6200萬(wàn)股股票（其中A集團(tuán)3830萬(wàn)股，其他股東2370萬(wàn)股）計(jì)稅基礎(chǔ)，以該部分股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即該部分股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為A集團(tuán)和其他股東持有天山、華北兩家企業(yè)的原賬面成本27000萬(wàn)元，該轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的增值部分35000萬(wàn)元暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅。
由于B上市公司只收購(gòu)了A集團(tuán)持有大地60%股權(quán)和江南70%股權(quán)，上述股權(quán)比例均達(dá)不到75%的股權(quán)收購(gòu)比例要求，A集團(tuán)對(duì)大地和江南企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不符合特殊性稅務(wù)處理，只能按照一般性稅務(wù)處理要求，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得12000萬(wàn)元，相應(yīng)繳納企業(yè)所得稅3000萬(wàn)元。
三、上市公司重組稅收特點(diǎn)分析及稅務(wù)籌劃
如果從天山、大地、江南、華北四家企業(yè)單獨(dú)交易的角度看，因每家企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的比例不同而適用了不同的稅務(wù)處理。但縱觀此次股權(quán)交易，明顯是A集團(tuán)所持企業(yè)股權(quán)包交易行為，應(yīng)該作為標(biāo)的整體判斷分析。
（一）重組稅收特點(diǎn) 具體有：
（1）交易目的分析。本次增發(fā)是A集團(tuán)適應(yīng)證券市場(chǎng)監(jiān)管要求，主動(dòng)履行承諾采取的重大措施，有利于規(guī)范大股東行為，消除同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，保護(hù)中小投資者的利益。有利于B上市公司實(shí)行資源整合和信息共享，發(fā)揮經(jīng)營(yíng)管理的協(xié)同效應(yīng)，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，提升企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化。因此本次定向增發(fā)是企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)行為，具有合理商業(yè)目的，并得到了相關(guān)部門(mén)的認(rèn)可和大力支持。本次交易始終遵循公平公正的原則，沒(méi)有以重組的名義，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或利用其他企業(yè)虧損沖減本企業(yè)應(yīng)稅所得等避稅行為。
（2）交易支付對(duì)價(jià)分析。在收購(gòu)四家企業(yè)標(biāo)的資產(chǎn)過(guò)程中，B上市公司以新發(fā)股份作為支付對(duì)價(jià)，交易沒(méi)有產(chǎn)生現(xiàn)金流出。且B上市公司繼續(xù)持有四家企業(yè)的相關(guān)股權(quán)，持續(xù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為，發(fā)生變化的只是四家造紙企業(yè)由A集團(tuán)直接控股變?yōu)殚g接控股，具有企業(yè)重組免稅交易要求的權(quán)益繼承性特點(diǎn)。
（3）交易標(biāo)的分析。本次交易同時(shí)完成對(duì)四家企業(yè)的股權(quán)收購(gòu)，交易評(píng)估也是以整體收購(gòu)?fù)瓿珊蟮恼w經(jīng)營(yíng)績(jī)效為基本假設(shè)的，不是以單一企業(yè)為交易對(duì)象，因此，交易標(biāo)的為四家企業(yè)相關(guān)股權(quán)組成的股權(quán)包。根據(jù)重組交易“稅收中性”原則，即不論企業(yè)重組與否，均應(yīng)享有相同的稅收待遇，不應(yīng)因?yàn)橹亟M而有差異，經(jīng)濟(jì)功能相同或相似的重組交易，稅收待遇應(yīng)該一致。
（4）經(jīng)營(yíng)的持續(xù)性分析。本次交易結(jié)束后，B上市公司對(duì)四家企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一管理，繼續(xù)原有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。A集團(tuán)等原有股東因本次交易而持有的B公司股票，要根據(jù)相關(guān)證券法規(guī)規(guī)定，至少有12個(gè)月的鎖定期，短期內(nèi)均無(wú)法出售。
（二）重組交易稅收籌劃 A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地和江南企業(yè)股權(quán)不適用特殊性稅務(wù)處理，僅僅是因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓比例不符合75%的規(guī)定，而通過(guò)上述分析可知，本次股權(quán)收購(gòu)交易可以視為股權(quán)包交易，如果僅以單一企業(yè)被收購(gòu)股權(quán)占該企業(yè)全部股權(quán)的比例分別計(jì)算，必然造成因收購(gòu)比例的差異，同一交易性質(zhì)下稅收待遇的不同，有悖于“稅收中性”原則。況且稅法的相關(guān)規(guī)定主要針對(duì)單個(gè)企業(yè)股權(quán)的交易行為，對(duì)于類(lèi)似本案例股權(quán)包交易的股權(quán)比例和比例的計(jì)算均沒(méi)有規(guī)定。
因此，本次交易收購(gòu)的股權(quán)比例計(jì)算可以采用加權(quán)計(jì)算，即以被收購(gòu)股權(quán)占目標(biāo)企業(yè)全部股權(quán)的比例為基數(shù)，以被收購(gòu)股權(quán)的公允價(jià)值占被收購(gòu)股權(quán)組成的股權(quán)包公允價(jià)值的比例為權(quán)重，計(jì)算股權(quán)收購(gòu)比例。以此為基礎(chǔ)，股權(quán)包收購(gòu)加權(quán)比例為86.9%（具體見(jiàn)下表），遠(yuǎn)高于75%的股權(quán)收購(gòu)比例規(guī)定，A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓所持企業(yè)股份行為可以適用特殊性稅務(wù)處理，相應(yīng)減少當(dāng)年企業(yè)所得稅支出3000萬(wàn)元。
綜合上述分析，還需要對(duì)以下幾個(gè)事項(xiàng)作出說(shuō)明：
第一，對(duì)于日益頻繁的股權(quán)交易行為而言，75%的股權(quán)收購(gòu)比例相對(duì)較高，限制了特殊性稅務(wù)處理的適用范圍，不利于兼并重組行為的發(fā)展，如果股權(quán)收購(gòu)標(biāo)的是上市公司股權(quán)，該矛盾會(huì)更加突出，建議稅法針對(duì)上市公司股權(quán)交易和股權(quán)包交易出臺(tái)具體可行的規(guī)定。
第二，符合特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)需要在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，即企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，否則不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
第三，符合特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)可以在業(yè)務(wù)完成當(dāng)年免交企業(yè)所得稅，但業(yè)務(wù)增值產(chǎn)生的所得稅不是永遠(yuǎn)被免除，而是在被收購(gòu)方將持有的收購(gòu)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)一并計(jì)算繳納。如本例中，A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)實(shí)現(xiàn)增值6000萬(wàn)元，相應(yīng)獲得1700萬(wàn)股B上市公司股權(quán)，假定A集團(tuán)三年后以15元/股的價(jià)格將該部分股份出售則又實(shí)現(xiàn)增值8500萬(wàn)元。如果A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為適用于一般性稅務(wù)處理，則A集團(tuán)應(yīng)在轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為完成年度繳納1500萬(wàn)元企業(yè)所得稅，在1700萬(wàn)股B上市公司股權(quán)出售年度繳納2125萬(wàn)元企業(yè)所得稅。而如果A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為適用特殊性稅務(wù)處理，則A集團(tuán)在轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為完成年度暫不繳納企業(yè)所得稅，但要在1700萬(wàn)股B上市公司股權(quán)出售年度繳納3625萬(wàn)元企業(yè)所得稅。由此可見(jiàn)，特殊性稅務(wù)處理對(duì)企業(yè)而言不是企業(yè)所得稅的減免，而是遞延繳納企業(yè)所得稅產(chǎn)出了時(shí)間價(jià)值。
參考文獻(xiàn)：
1 股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)與稅務(wù)處理方式
股權(quán)收購(gòu)是指一個(gè)企業(yè)將自身的股權(quán)對(duì)其他企業(yè)或者個(gè)人進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛊髽I(yè)控制權(quán)移交的過(guò)程。股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)涉及的稅種主要由個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)所得稅、印花稅、契稅等構(gòu)成。企業(yè)所得稅是企業(yè)在進(jìn)行重組時(shí)進(jìn)行征收的稅務(wù)，企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理兩種處理方式。一般稅務(wù)處理對(duì)收購(gòu)與被收購(gòu)企業(yè)的所得稅規(guī)定如下，股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理為收購(gòu)方所確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、損失，收購(gòu)方獲得的股權(quán)計(jì)稅公允價(jià)值為基礎(chǔ)。特殊稅務(wù)處理方式應(yīng)該按照特殊的處理方式，需要以被收購(gòu)企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，在進(jìn)行稅務(wù)處理中暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓帶來(lái)的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。個(gè)人所得稅是根據(jù)國(guó)家相關(guān)的法律規(guī)定，個(gè)人在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得，對(duì)所得進(jìn)行相應(yīng)的扣繳。在營(yíng)業(yè)稅，根據(jù)國(guó)家的營(yíng)業(yè)稅管理規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)不征收相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于契稅，國(guó)家規(guī)定在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，企業(yè)土地與房屋權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，不征收契稅。印花稅是合同轉(zhuǎn)移承載資金的萬(wàn)分之五，由合同各方分別進(jìn)行納稅和承擔(dān)。
2 股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理
對(duì)于股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行一般性的稅務(wù)處理上，根據(jù)國(guó)家的相關(guān)稅務(wù)管理規(guī)定，一般稅務(wù)處理需要對(duì)被收購(gòu)方的股權(quán)、資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得與造成的損失，對(duì)收購(gòu)方獲取的股權(quán)與資產(chǎn)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，以其公允價(jià)值進(jìn)行基礎(chǔ)確定，被收購(gòu)企業(yè)的所得稅原則不變。由國(guó)家的政策得知，在被收購(gòu)的企業(yè)進(jìn)行股權(quán)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，收購(gòu)企業(yè)所得的股權(quán)和資產(chǎn)需要按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。在進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)，股權(quán)收購(gòu)交易涉及股東的交易，企業(yè)的所得稅不發(fā)生改變。
3 股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理
對(duì)于股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理中，特殊性稅務(wù)處理根據(jù)國(guó)家《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，在股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中，特殊性稅務(wù)處理應(yīng)該按照特殊的處理方式，區(qū)別于一般稅務(wù)處理方式，以被收購(gòu)企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，在進(jìn)行稅務(wù)處理中暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓帶來(lái)的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，被收購(gòu)企業(yè)的原有資產(chǎn)和其他所得稅不變。在進(jìn)行重組交易時(shí)，交易雙方在進(jìn)行股權(quán)支付上，暫時(shí)不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。特殊性稅務(wù)處理方式主要是國(guó)家從政策上對(duì)企業(yè)重組的鼓勵(lì)，對(duì)于適用特殊性稅務(wù)處理的案例需要符合一系列的目的和條件。首先，重組企業(yè)需要有合理的商業(yè)目的，不以推遲、減少稅款為主要目的。其次，被收購(gòu)與合并的資產(chǎn)和股權(quán)比例不得少于百分之七十五，并且重組后，一年內(nèi)不允許改變以往的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。最后，重組獲得的股權(quán)不允許在一年內(nèi)進(jìn)行交易。特殊性的稅務(wù)處理方式，需要重組企業(yè)對(duì)自身的重組動(dòng)機(jī)、經(jīng)營(yíng)和權(quán)益的連續(xù)性進(jìn)行保證，防止不正當(dāng)?shù)姆欠ū芏?，防止?guó)家的稅款流失。
4 一般性稅務(wù)處理方式與特殊性稅務(wù)處理方式的案例分析
根據(jù)國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于同一個(gè)重組業(yè)務(wù)中，交易雙方需要采用同一種稅務(wù)處理方式。交易雙方需要都采用一般性稅務(wù)處理方法或者特殊性稅務(wù)處理方法。在股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)中，采用不同的稅務(wù)處理方法對(duì)雙方的影響各不相同，下面對(duì)采用一般性稅務(wù)處理方式與特殊性稅務(wù)處理方式的案例進(jìn)行了分析。
4.1 一般性稅務(wù)處理方式的案例分析 案例：某收購(gòu)方，丙企業(yè)以現(xiàn)金21250萬(wàn)元人民幣對(duì)企業(yè)A進(jìn)行收購(gòu)，購(gòu)買(mǎi)A企業(yè)的股東甲手中的85%的股權(quán)，A企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)，對(duì)于收購(gòu)方丙企業(yè)的款項(xiàng)一次性到位時(shí)，需要丙企業(yè)通過(guò)A公司間接的將款項(xiàng)支付給甲公司。在實(shí)際的財(cái)務(wù)處理時(shí)，企業(yè)A向銀行存款21250萬(wàn)元，并支付給股東甲，甲的實(shí)收資本（股本）為5950萬(wàn)元，丙的計(jì)稅基礎(chǔ)為21250萬(wàn)元。丙企業(yè)給股東甲進(jìn)行付款時(shí)，付款21250萬(wàn)元，若直接付款，不經(jīng)過(guò)A公司。丙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理上，如果丙為自然人，對(duì)股權(quán)方甲支付股款時(shí)，無(wú)需會(huì)計(jì)處理，直接支付21250萬(wàn)元。被收購(gòu)方A在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，需要區(qū)別股東是法人還是自然人，如果為法人股東，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)銀行存款為21250萬(wàn)元，長(zhǎng)期的期權(quán)投資為5950萬(wàn)元，整體的投資收益為15300萬(wàn)元。如果轉(zhuǎn)讓方甲為自然人，則轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，需扣繳個(gè)人所得稅的計(jì)算方式為：（21250-5950）×20%=3060萬(wàn)元，股東方甲無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)的處理。
4.2 特殊性稅務(wù)處理方式的案例分析 案例：企業(yè)丙
以自身公司25%的股權(quán)（公允價(jià)值20250萬(wàn)元）與1000萬(wàn)的現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)企業(yè)A的股東甲85%的股權(quán)，由于丙企業(yè)的收購(gòu)股權(quán)大于75%，股權(quán)支付的比例為20250/21250
在企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)頻繁的今天，企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理成為企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。本文對(duì)“重復(fù)征稅”問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、企業(yè)重組特殊稅務(wù)處理規(guī)范
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59 號(hào)文”）。首次提出了企業(yè)重組涉稅事項(xiàng)的相關(guān)新概念。
（一）基本概念
（1）一般性稅務(wù)處理。是指重組交易各方在交易中確認(rèn)產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的轉(zhuǎn)讓所得或損失，并以公允價(jià)值確定產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（2）特殊性稅務(wù)處理。是指對(duì)出于合理商業(yè)目的企業(yè)重組行為，若符合相關(guān)條件（產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)收購(gòu)比例不低于75%，受讓方的股權(quán)支付比例不低于85% 等），可采用特殊稅務(wù)處理方法：重組交易各方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不需繳納企業(yè)所得稅。轉(zhuǎn)讓方取得受讓方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是以被轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)（一般為產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)的賬面價(jià)值）確定的。受讓方取得產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)，也是以該產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。在重組業(yè)務(wù)中，交易各方必須保持稅務(wù)處理方式的一致性。
（3）計(jì)稅基礎(chǔ)。是指企業(yè)在產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的使用和最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于企業(yè)所得稅前扣除的金額。
（二）主要內(nèi)容
59 號(hào)文規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付原主要股東，在重組后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
二、企業(yè)重組特殊稅務(wù)處理案例
企業(yè)在重組采用59 號(hào)文的“特殊稅務(wù)處理”方法，雖在重組當(dāng)時(shí)，對(duì)企業(yè)的稅務(wù)成本起到了遞延效果，但從產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的整個(gè)交易過(guò)程來(lái)看，卻帶來(lái)了企業(yè)重組各方總體稅賦的實(shí)際增加，也就是“重復(fù)征稅”。本文通過(guò)以下案例論證。
（一）案例概況
A 上市公司向B 公司定向增發(fā)股票5000 萬(wàn)股（每股面值為1 元，發(fā)行價(jià)格7.43 元/ 股），以其為對(duì)價(jià)股權(quán)收購(gòu)B 公司的全資子公司X 公司。X 公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值27450 萬(wàn)元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值37150 萬(wàn)元。假定該收購(gòu)業(yè)務(wù)滿(mǎn)足59 號(hào)文殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。完成收購(gòu)后，B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司全部股票，A 公司以公允價(jià)值37150 萬(wàn)元將X 公司股權(quán)出售給C 公司，各公司企業(yè)所得稅率均為25%（本例中不考慮交易資產(chǎn)再增值、流轉(zhuǎn)稅費(fèi)及A 公司持有X 公司的資產(chǎn)折舊）。
1. 各交易環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦。
（1）按“一般性稅務(wù)處理”。一是產(chǎn)權(quán)收購(gòu)環(huán)節(jié)。A 公司向B 公司定向增發(fā)股票，產(chǎn)生資本溢價(jià)，應(yīng)增加資本公積，不需繳納企業(yè)所得稅。A 公司取得X 公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購(gòu)產(chǎn)權(quán)公允價(jià)值確定，為37150 萬(wàn)元；B 公司出售X 公司股權(quán)，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得: 37150-27450=9700 萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅2425 萬(wàn)元。B 公司完稅后，其取得A 公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購(gòu)產(chǎn)權(quán)公允價(jià)值確定，為37150 萬(wàn)元。二是受讓產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。A 公司以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓X 公司股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓收入37150 萬(wàn)元，與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，不需繳納企業(yè)所得稅；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得轉(zhuǎn)讓收入37150萬(wàn)元，與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，也不需繳納企業(yè)所得稅。（2）、按“特殊性稅務(wù)處理”。 一是產(chǎn)權(quán)收購(gòu)環(huán)節(jié)。A 公司取得X 公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以被轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)，即賬面價(jià)值確定的，為27450 萬(wàn)元。A 公司不需繳納企業(yè)所得稅；B公司取得A 公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)也是以被轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)，即賬面價(jià)值確定的，為27450 萬(wàn)元。B 公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，也不需繳納企業(yè)所得稅。二是受讓產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。A 公司以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓X 公司股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓收入37150 萬(wàn)元，由于X 公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為27450 萬(wàn)元，因此A 公司應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得9700 萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅2425 萬(wàn)元；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得轉(zhuǎn)讓收入37150 萬(wàn)元，B 公司持有A 公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為27450 萬(wàn)元，因此B 公司也應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得9700 萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅2425 萬(wàn)元。
2. 各交易環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦結(jié)果。
上述案例中，一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理下，交易各環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦如下表所示：
由上表可見(jiàn)，在整個(gè)產(chǎn)權(quán)交易中，采用一般性稅務(wù)處理時(shí)，在產(chǎn)權(quán)收購(gòu)環(huán)節(jié)納稅。由交易一方，即轉(zhuǎn)讓方B 公司，于轉(zhuǎn)讓X 公司股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅2425 萬(wàn)元；采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，在受讓產(chǎn)權(quán)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)納稅，交易雙方均需繳納：即除B 公司在轉(zhuǎn)讓A 公司股票時(shí)，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅2425 萬(wàn)元外，A 公司轉(zhuǎn)讓X 公司股權(quán)時(shí)，也應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得并繳納企業(yè)所得稅2425 萬(wàn)元，交易雙方合計(jì)納稅4850 萬(wàn)元。對(duì)交易對(duì)象X 公司而言，雖然X 公司資產(chǎn)評(píng)估增值9700 萬(wàn)元，但X 公司并未對(duì)增值部分繳納企業(yè)所得稅，因此，無(wú)論采用何種稅務(wù)處理辦法，X 公司的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)仍為賬面價(jià)值27450 萬(wàn)元。
（二）案例結(jié)果分析
1. 從企業(yè)角度看，在重組中采用特殊性稅務(wù)處理，轉(zhuǎn)讓方可通過(guò)遞延納稅方式，取得時(shí)間價(jià)值上的利益，但卻帶來(lái)了受讓方實(shí)際稅賦的增加。
從稅務(wù)角度看，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，以非現(xiàn)金支付手段為主的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，在轉(zhuǎn)讓當(dāng)時(shí)，即使資產(chǎn)評(píng)估有增值，但該部分增值收益未真正實(shí)現(xiàn)，因此不需納稅。待增值收益真正實(shí)現(xiàn)時(shí)再繳納所得稅。在整個(gè)交易過(guò)程中，該部分產(chǎn)權(quán)增值收益的企業(yè)所得稅僅是緩征而非免征。
2. 同一重組業(yè)務(wù)，采用一般性稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)于轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)當(dāng)時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，轉(zhuǎn)讓方完稅后，受讓方取得的產(chǎn)權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值確定。即對(duì)被轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的增值收益，僅轉(zhuǎn)讓一方納稅。
采用特殊性稅務(wù)處理：受讓產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以被轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定的，無(wú)論在資產(chǎn)收購(gòu)環(huán)節(jié)或受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，計(jì)稅基礎(chǔ)均保持不變。轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓價(jià)格扣除“計(jì)稅基礎(chǔ)”后納稅；受讓方可在企業(yè)所得稅前扣除的是按資產(chǎn)的“計(jì)稅基礎(chǔ)”計(jì)提的折舊；若受讓方轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)，稅前扣除的也是“計(jì)稅基礎(chǔ)”。當(dāng)轉(zhuǎn)讓方增值收益真正實(shí)現(xiàn)并繳納企業(yè)所得稅后，稅法上并未規(guī)定，受讓方的“計(jì)稅基礎(chǔ)”可作相應(yīng)調(diào)整。即當(dāng)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓受讓方股權(quán)，對(duì)增值收益部分繳納企業(yè)所得稅后，受讓方計(jì)提資產(chǎn)折舊或轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持不變，受讓方仍需對(duì)該部分增值收益繳納企業(yè)所得稅，這是“重復(fù)征稅”。
三、啟示與建議
并購(gòu)是企業(yè)資本運(yùn)作的主要方式，也是企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)展的重要途徑。在企業(yè)并購(gòu)中，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法的選擇應(yīng)用極為重要，因此，企業(yè)管理層應(yīng)認(rèn)真分析與并購(gòu)相關(guān)的會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)，做好企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理工作，選擇適合的并購(gòu)方案，為企業(yè)長(zhǎng)期可持續(xù)健康發(fā)展奠定基礎(chǔ)。
本文根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅收相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)并購(gòu)中同一控制、非同一控制下合并方的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法進(jìn)行了分析探討，并針對(duì)其不足提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的界定及處理
（一）企業(yè)合并的界定
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)———企業(yè)合并》明確提出，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)合并形成一個(gè)“報(bào)告主體”的交易事項(xiàng)，按照合并中參與合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下和非同一控制下企業(yè)的合并，具體又分為新設(shè)合并、吸收合并和控股合并。新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷(xiāo)，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（購(gòu)買(mǎi)方）在企業(yè)合并取得被合并方（被購(gòu)買(mǎi)方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后被合并方（被購(gòu)買(mǎi)方）注銷(xiāo)法人資格，被合并方（被購(gòu)買(mǎi)方）原持有的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并后成為合并方（購(gòu)買(mǎi)方）的資產(chǎn)和負(fù)債，即 a+b=a；控股合并指合并方（購(gòu)買(mǎi)方）在企業(yè)合并后取得對(duì)被合并方（被購(gòu)買(mǎi)方）的控制權(quán)，被合并方（被購(gòu)買(mǎi)方）在合并完成后仍維持其原有的獨(dú)立法人資格且繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方（購(gòu)買(mǎi)方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方（被購(gòu)買(mǎi)方）的投資，即a+b=a+b。
值得注意的是：在企業(yè)合并時(shí)，合并方取得另一方或多方的控制權(quán)時(shí)，所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)，當(dāng)存在下列情況之一的，不屬于企業(yè)合并：
（1）購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，既不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不形成報(bào)告主體的變化，故不屬于企業(yè)合并；（2）兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的，合營(yíng)企業(yè)的各合營(yíng)方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，論文也不屬于企業(yè)合并；（3）僅通過(guò)非股權(quán)因素如簽訂委托經(jīng)營(yíng)合同而不涉及所有權(quán)份額將兩個(gè)或更多的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的行為，這樣的交易無(wú)法明確計(jì)量企業(yè)合并成本，有時(shí)甚至不發(fā)生任何成本，因此，即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并；（4）被合并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，不屬于合并。
（二）企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理規(guī)定
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 20 號(hào)─企業(yè)合并》中規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前后是否為同一方及相同的多方最終控制，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，分按同一控制下及非同一控制下企業(yè)的合并分別考慮。
二、稅法對(duì)企業(yè)合并的定義及其處理規(guī)定
（一）稅法對(duì)企業(yè)合并的定義
按照合并方式的不同，稅法將合并分為新設(shè)合并和吸收合并，而將會(huì)計(jì)上的控股合并劃分為股權(quán)收購(gòu)，分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付兩種形式。股權(quán)支付，指合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）將本公司或其控股公司股份（或股權(quán)）作為支付對(duì)價(jià)的方式（即不付款以股票支付）；非股權(quán)支付，指合并方以本公司的貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、有價(jià)證券（不含合并方及其控股公司的股份和股權(quán)）或以承擔(dān)債務(wù)等方式支付對(duì)價(jià)。
（二）企業(yè)合并的稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定
財(cái)稅［2009］59 號(hào)（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》）和國(guó)家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號(hào)公告（國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》均規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理按不同條件，采用特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理規(guī)定。股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)處理，當(dāng)并購(gòu)方購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)高于被并購(gòu)方全部股權(quán)的 75%（含），且收購(gòu)公司在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)股權(quán)支付的金額大于交易總額的 85%（含）時(shí)，表示該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)已經(jīng)滿(mǎn)足特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購(gòu)交易相關(guān)各方對(duì)交易中的股權(quán)支付部分。企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對(duì)價(jià)的公司合并時(shí)，表示該合并事項(xiàng)滿(mǎn)足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。并方管理層對(duì)該項(xiàng)投資的主要意圖。除存在或有對(duì)價(jià)計(jì)入合并成本外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)與計(jì)稅基礎(chǔ)通常不存在暫時(shí)性差異，不存在遞延所得稅的。購(gòu)買(mǎi)方取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅。購(gòu)買(mǎi)方取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不存在確認(rèn)遞延所得稅。購(gòu)買(mǎi)方取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值= 取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。稅法規(guī)定殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購(gòu)交易相關(guān)各方對(duì)交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。為便于理解及實(shí)際操作，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)畢業(yè)論文范文歸納如表 2：企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對(duì)價(jià)的公司合并時(shí)，表示該合并事項(xiàng)滿(mǎn)足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。為便于理解及實(shí)際操作，歸結(jié)納表 3：在處理企業(yè)合并稅務(wù)時(shí)：在一般性的稅務(wù)處理中被合并方的虧損不能在合并的企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)后繼續(xù)彌補(bǔ)；在特殊性稅務(wù)處理中可由合并方彌補(bǔ)的被合并企業(yè)的虧損金額等于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國(guó)家發(fā)行最長(zhǎng)期限的國(guó)庫(kù)券的利率。
三、企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法
（一）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
同一控制下的企業(yè)合并，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按被合并方原賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，如被合并方在合并前與合并方會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，國(guó)有企業(yè)合并還應(yīng)當(dāng)以評(píng)估后的賬面價(jià)值并入合并方，合并不產(chǎn)生損益，差額調(diào)整所有者權(quán)益。按稅法規(guī)定，合并符合一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，以公允價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。從上述我們可以看出，這兩者的計(jì)量基礎(chǔ)明顯不同：畢業(yè)論文符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，稅法要求以被合并方原計(jì)稅基礎(chǔ)作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，在原計(jì)稅基礎(chǔ)與原賬面價(jià)值不相同時(shí)，兩者仍會(huì)產(chǎn)生差異。
（二）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值入賬。按稅法規(guī)定，合
--> 并符合一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)也以公允價(jià)值確認(rèn)，此時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相同；但合并符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，稅法卻以原計(jì)稅基礎(chǔ)作為合并資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
四、企業(yè)合并中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的建議
（一）正確選擇并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法 企業(yè)并購(gòu)是一種議價(jià)的正常交易。
“權(quán)益結(jié)合法”這個(gè)概念雖然在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有使，但就同一控制下企業(yè)合并，實(shí)際上我國(guó)會(huì)計(jì)所用的處理方法就是“權(quán)益結(jié)合法”；而非同一控制下企業(yè)的合并就是購(gòu)買(mǎi)法。權(quán)益結(jié)合法的論據(jù)強(qiáng)調(diào)與歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)一致，因此，按賬面價(jià)值記量企業(yè)購(gòu)并成本是不當(dāng)?shù)摹４送?，由于合并?huì)計(jì)方法的選擇決定合并企業(yè)的價(jià)值，也很難區(qū)別不同的合并會(huì)計(jì)方法所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)差異，這樣就使權(quán)益結(jié)合法的使用對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的配置產(chǎn)生了不利的影響。加之我國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管和融資主要是依賴(lài)靠以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)的監(jiān)控和財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系，企業(yè)能否獲得或保住上市資格，以及配股再融資在很大程度上還主要取決于企業(yè)經(jīng)審計(jì)后的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此，企業(yè)采用并購(gòu)方法的選擇就直接影響會(huì)計(jì)后果和經(jīng)濟(jì)后果，僅規(guī)定同一控制以及雖不是同一控制實(shí)在難以識(shí)別購(gòu)買(mǎi)方就可以采用權(quán)益結(jié)合法，這就必然存在較大漏洞但又沒(méi)有應(yīng)進(jìn)行具體詳細(xì)的可操作性規(guī)范規(guī)定。因此，只有建立在能夠?qū)喜⒏鞣降南嚓P(guān)利益進(jìn)行充分考慮，并對(duì)稅法以及會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行準(zhǔn)確理解之上的企業(yè)合并，才能夠真正做出成功的籌劃。
（二）完善有關(guān)稅收法規(guī)，改變重復(fù)征稅在企業(yè)合并中不合理現(xiàn)象
為鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)通過(guò)合并擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模和調(diào)整、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，有能力、有信心參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)合并交易存在著涉及金額大但現(xiàn)金流量較小且收入效應(yīng)滯后的等特點(diǎn)，對(duì)其征收太多的稅收，不利于企業(yè)做大、做強(qiáng)，也不符合我國(guó)十二五倡導(dǎo)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和稅收政策方針。目前，重復(fù)征稅的問(wèn)題主要存在于特殊性稅務(wù)處理政策中的股權(quán)合并、分立收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)等企業(yè)重組交易事項(xiàng)中，具體來(lái)說(shuō)就是特殊性稅務(wù)處理“遞延效應(yīng)”轉(zhuǎn)化成“重復(fù)征稅效應(yīng)”。同一控制下的公司控股合并中，股權(quán)收購(gòu)的各方在采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，經(jīng)常會(huì)比采用一般性稅務(wù)處理多交所得稅，這就產(chǎn)生了生重復(fù)交所得稅的問(wèn)題。只有在企業(yè)重組的相關(guān)方在重組日后各方所產(chǎn)生的可彌補(bǔ)虧損額大于重組日所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異時(shí)，特殊性稅務(wù)處理就不會(huì)發(fā)生重復(fù)征稅問(wèn)題，此時(shí)特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”就會(huì)轉(zhuǎn)化為“免稅效應(yīng)”。因此，針對(duì)上述不合理問(wèn)題，建議國(guó)家盡快修訂、完善與企業(yè)合并相關(guān)稅收法律、法規(guī)。
（三）取消權(quán)益法和購(gòu)買(mǎi)法的“二元格局”
由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“二元格局”，即權(quán)益法和購(gòu)買(mǎi)法的同時(shí)存在，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)后果和經(jīng)濟(jì)后果的剪刀差（price scissors）。為了從根本上解決會(huì)計(jì)信息的不可比、會(huì)計(jì)方法的選擇隨意性以及基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的問(wèn)題，建議盡快取消權(quán)益法和購(gòu)買(mǎi)法的“二元格局”，按照實(shí)質(zhì)重于形式的基本會(huì)計(jì)原則，真正做到企業(yè)合并中會(huì)計(jì)信息的可比性，即企業(yè)并購(gòu)中一律采用購(gòu)買(mǎi)法。同時(shí)還應(yīng)運(yùn)用好公允價(jià)值，公允價(jià)值不但能及時(shí)體現(xiàn)市場(chǎng)的變動(dòng)信息，還有助于提供與決策有用的會(huì)計(jì)信息并能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；采用購(gòu)買(mǎi)法并運(yùn)用好公允價(jià)值，還能促使企業(yè)清醒的認(rèn)識(shí)到：要想獲得市場(chǎng)的認(rèn)可，首先必須從改善自身經(jīng)營(yíng)并提高自己核心競(jìng)爭(zhēng)能力入手，而不應(yīng)該從會(huì)計(jì)處理方法選擇上獲得，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
首先，權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就是權(quán)益相結(jié)合，其主要觀點(diǎn)就是企業(yè)合并后沒(méi)有改變?cè)瓉?lái)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，只不過(guò)是經(jīng)濟(jì)資源規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)法律關(guān)系的變化。事實(shí)上，企業(yè)并購(gòu)的實(shí)際案例中并沒(méi)有真正的權(quán)益結(jié)合，企業(yè)合并的所有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)均是購(gòu)買(mǎi)行為，即便原來(lái)的股東權(quán)益在企業(yè)合并完成后仍存在，但也不再是原來(lái)的權(quán)益，而是成了合并后企業(yè)權(quán)益的部分。在企業(yè)合并事項(xiàng)中，全部采用購(gòu)買(mǎi)法體現(xiàn)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)質(zhì)重于形式的原則要求，合并業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)能夠得到真正反映；其次，全部采用購(gòu)買(mǎi)法對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)、評(píng)估市場(chǎng)的發(fā)展具有促進(jìn)和推動(dòng)作用，主要原因是采用購(gòu)買(mǎi)法就會(huì)形成對(duì)公允價(jià)值的巨大需求，而公允價(jià)值計(jì)量的科學(xué)保障就資本市場(chǎng)、評(píng)估市場(chǎng)和交易市場(chǎng)的不斷完善，這也符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線(xiàn)圖的要求（2010 年 4 月2 日財(cái)政部公布）；第三，商譽(yù)的存在是企業(yè)產(chǎn)生合并的內(nèi)在動(dòng)力，其價(jià)值等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額與其交易價(jià)格之間的差額。購(gòu)買(mǎi)法的會(huì)計(jì)處理對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)恰當(dāng)、客觀地反映了商譽(yù)的存在，而權(quán)益結(jié)合的會(huì)計(jì)處理無(wú)視商譽(yù)的客觀存，這明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算客觀性原則；第四，權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)核算時(shí)合并當(dāng)期的利潤(rùn)含被合并方在合并前已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，這就導(dǎo)致一系列與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符合的財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)。購(gòu)買(mǎi)法會(huì)計(jì)核算時(shí)不含被合并方在合并以前實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，反映了企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
（四）遵循稅收原則，實(shí)現(xiàn)意圖和結(jié)果的統(tǒng)一
研究稅法不應(yīng)脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定去研究相關(guān)稅收法規(guī)，得出得結(jié)論往往是以偏概全。稅務(wù)處理必須遵循“實(shí)際負(fù)稅能力”、“中性”“、不重不漏”等原則 。特殊性稅務(wù)處理的出發(fā)點(diǎn)就是為企業(yè)重組當(dāng)事各方提供遞延交納所得稅的稅收優(yōu)惠政策，卻在無(wú)意中導(dǎo)致巨額重復(fù)征稅的問(wèn)題。這與稅收政策制定者的初衷不符，也不是企業(yè)重組的各方所愿，應(yīng)該引起利益相關(guān)方的高度重視。
（五）建立會(huì)計(jì)政策與稅務(wù)處理結(jié)果的一致性
同一控制、非同一控制下的企業(yè)合并，是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的分類(lèi)方法，但稅收政策中始終沒(méi)有此類(lèi)劃分方法。但在特殊性稅務(wù)處理政策適用范圍中提到了同一控制下的吸收合并的概念，這不僅說(shuō)明稅收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有銜接性，而且也使其難以和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間建立起統(tǒng)一的概念體系。如一項(xiàng)稅收政策因?yàn)槠髽I(yè)采用不同的會(huì)計(jì)政策而產(chǎn)生不同結(jié)果，就不能體現(xiàn)稅制的公平原則。因此，筆者建議我國(guó)稅收政策的起草者應(yīng)當(dāng)深刻領(lǐng)悟、研究企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓，在制定稅收法規(guī)時(shí)應(yīng)充分考慮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，做到概念表述清晰并具有銜接性，制定有很強(qiáng)服力、并具有良好操作性的稅收政策。
參考文獻(xiàn)：
［1］財(cái)政部：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》，（財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)、60 號(hào)）。
［2］國(guó)家稅務(wù)總局：《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號(hào)公告）。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理
外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所需繳納的企業(yè)所得稅面對(duì)著一般性稅務(wù)處理以及特殊性稅務(wù)處理兩方面問(wèn)題。外商投資企業(yè)中的外方機(jī)構(gòu)股東（本文中暫指《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的“非居民企業(yè)”，即依據(jù)外國(guó)（地區(qū)）法律成立，且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境外，但取得了來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)）本身一般未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或雖設(shè)立有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入也與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所無(wú)關(guān)。因此，外方機(jī)構(gòu)股東向境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)而取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額），通常需要按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，繳納10%的企業(yè)所得稅（即預(yù)提所得稅，Withholding Tax）。而外方自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，應(yīng)繳納20%的個(gè)人所得稅。
除了上述《企業(yè)所得稅法》及《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定外，中國(guó)還與世界許多國(guó)家和地區(qū)簽訂了《稅收協(xié)定》?！抖愂諈f(xié)定》屬于國(guó)際條約，當(dāng)《稅收協(xié)定》中規(guī)定的稅務(wù)處理?xiàng)l件比國(guó)內(nèi)法（例如《企業(yè)所得稅法》）更加優(yōu)惠時(shí)，應(yīng)優(yōu)先適用《稅收協(xié)定》的規(guī)定。中國(guó)簽訂的部分《稅收協(xié)定》規(guī)定，對(duì)于上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，只能由轉(zhuǎn)讓方為其居民的國(guó)家或地區(qū)（即外方股東所在國(guó)家或地區(qū)）征收所得稅。例如，內(nèi)地與香港特別行政區(qū)之間簽署的《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》規(guī)定，如果香港投資者在轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生前12個(gè)月均未直接或間接持有內(nèi)地被轉(zhuǎn)讓企業(yè)25%或以上股權(quán)，則香港投資者轉(zhuǎn)讓內(nèi)地被投資企業(yè)股權(quán)的所得不應(yīng)在內(nèi)地征稅。中國(guó)與毛里求斯之間簽訂的《稅收協(xié)定》也有類(lèi)似規(guī)定。當(dāng)然，外方股東還必須向中國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，經(jīng)審核批準(zhǔn)后，才能享受《稅收協(xié)定》的優(yōu)惠稅務(wù)處理。
上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一般性稅務(wù)處理適用于通常情況下的以現(xiàn)金或其他非貨幣性資產(chǎn)（除股權(quán)外）作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。但是，如果股權(quán)受讓方企業(yè)以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，則該股權(quán)轉(zhuǎn)讓將可能適用特殊性的稅務(wù)處理，即在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生時(shí)暫不確認(rèn)收入（或損失）、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方不產(chǎn)生納稅義務(wù)。值得注意的是，特殊性稅務(wù)處理實(shí)質(zhì)上是準(zhǔn)許交易方延遲納稅，而非免稅。納稅義務(wù)通常將延遲到相關(guān)重組資產(chǎn)再次處置時(shí)再予確認(rèn)。另外，特殊性的稅務(wù)處理目前只適用于企業(yè)，而不適用于自然人股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
外國(guó)投資者轉(zhuǎn)讓外商投資企業(yè)股權(quán)給境內(nèi)企業(yè)，需要同時(shí)滿(mǎn)足六個(gè)條件，方可適用特殊性稅務(wù)處理。首先，需要具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；第二，被收購(gòu)股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)原股權(quán)的75%；第三，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；第四，股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%；第五，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；第六，受讓方必須為轉(zhuǎn)讓方100%直接持股的子公司。
由于有涉外因素存在，出于保護(hù)稅權(quán)的目的，第六項(xiàng)條件的要求縮小了跨境重組中適用特殊性稅務(wù)處理的范圍，即僅允許集團(tuán)內(nèi)部的重組適用特殊性的稅務(wù)處理。這種跨境重組模式下，境內(nèi)受讓方子公司通常為外國(guó)股東在境內(nèi)設(shè)立的中國(guó)投資性公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中國(guó)投模式”）。外國(guó)股東為了將其持有的境內(nèi)實(shí)體股權(quán)集中到投資性公司名下而進(jìn)行跨境換股權(quán)交易的，有可能適用上述特殊性稅務(wù)處理，從而免于在重組時(shí)產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。同時(shí)，相比由外國(guó)投資者直接投資，通過(guò)中國(guó)投資性公司控股境內(nèi)被投資企業(yè)，可以享受境內(nèi)企業(yè)間股息分配免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇（如果股息直接支付到境外股東，一般需要繳納10%的預(yù)提所得稅），且投資性公司以其在中國(guó)投資所得的人民幣利潤(rùn)進(jìn)行再投資，因而無(wú)需就該利潤(rùn)先行繳納所得稅。
從交易的審批和登記層面講，上述中國(guó)投模式下的跨境換股有據(jù)可循。依據(jù)《商務(wù)部關(guān)于涉及外商投資企業(yè)股權(quán)出資的暫行規(guī)定》和《股權(quán)出資登記管理辦法》，外國(guó)投資者可以用其在中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)作為出資（包括新設(shè)或增資），設(shè)立外商投資企業(yè)或認(rèn)繳外商投資企業(yè)的增資。在實(shí)踐中，也已經(jīng)有以中國(guó)投模式成功享受特殊性稅務(wù)重組的案例。但是，相對(duì)于以現(xiàn)金為對(duì)價(jià)的股權(quán)交易，換股尤其是跨境換股在實(shí)踐中還是較為少見(jiàn)的，因此中國(guó)投的交易模式可能會(huì)在審批過(guò)程中遇到一些困難。而稅務(wù)機(jī)關(guān)也通常采取謹(jǐn)慎的態(tài)度，實(shí)際確認(rèn)能夠適用特殊性稅務(wù)處理的交易案例并不多見(jiàn)。
除了企業(yè)所得稅外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方還需就股權(quán)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。
需要特別注意的是，在2008年1月1日實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》以前，中國(guó)曾給予外商投資企業(yè)很多稅收優(yōu)惠政策，例如：生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)可以享受自獲利年度起兩年免征、三年減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，且此類(lèi)稅收優(yōu)惠政策可以過(guò)渡適用到2008年1月1日以后。生產(chǎn)性外商投資企業(yè)享受此類(lèi)定期減免稅優(yōu)惠的前提條件之一是，外國(guó)投資者在外商投資企業(yè)中的出資比例不應(yīng)低于25%，且外商投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期不應(yīng)少于10年。
根據(jù)相關(guān)規(guī)定，如果該類(lèi)享受定期減免稅優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)不再符合享受稅收優(yōu)惠的前提條件時(shí)，則應(yīng)補(bǔ)繳其此前已經(jīng)享受的定期減免稅稅款。以生產(chǎn)性外商投資企業(yè)為例，如果發(fā)生外國(guó)投資者向中國(guó)境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，使得外國(guó)投資者的出資比例低于25%，從而導(dǎo)致該企業(yè)作為外商投資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)10年的，該被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)可能需要補(bǔ)繳此前已經(jīng)享受的減免所得稅稅款。
如果外方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，雖然股權(quán)受讓方為境外的機(jī)構(gòu)或個(gè)人，但由于被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)為中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)，境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得仍屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，其稅務(wù)處理與外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一般性稅務(wù)處理方法相同。此外，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也可能適用特殊稅務(wù)處理，即轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅，而將該項(xiàng)納稅義務(wù)遞延到受讓方再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)。特殊性稅務(wù)處理僅適用于轉(zhuǎn)讓方及受讓方均為企業(yè)的情形。適用特殊性稅務(wù)處理除需滿(mǎn)足外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)特殊性稅務(wù)處理的前五項(xiàng)條件外，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓還需同時(shí)滿(mǎn)足三條額外條件。首先，受讓方非居民企業(yè)為轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)100%直接持股的子公司；其次，受讓方再次轉(zhuǎn)讓境內(nèi)外商投資企業(yè)股權(quán)時(shí)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅稅負(fù)，與轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓境內(nèi)外商投資企業(yè)股權(quán)所適用的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅稅負(fù)（假設(shè)不適用特殊性稅務(wù)處理）相比不會(huì)發(fā)生變化；第三，轉(zhuǎn)讓方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年內(nèi)（含3年）不轉(zhuǎn)讓其所持有的受讓方的股權(quán)。
對(duì)于“兩頭在外”的跨境換股，其審批登記可以參考《關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》。由于股權(quán)交易雙方均為境外企業(yè)，“兩頭在外”的跨境換股在審批過(guò)程中可能會(huì)遇到更多的困難。雖然實(shí)踐中也有一些“兩頭在外”跨境換股交易成功的先例，但對(duì)于其稅務(wù)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)從保護(hù)中國(guó)征稅權(quán)益角度出發(fā)，會(huì)更加嚴(yán)格地審查交易文件和交易環(huán)節(jié)，鮮見(jiàn)成功適用特殊性稅務(wù)處理的交易案例。
雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓方與股權(quán)受讓方均位于中國(guó)境外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議也極可能是在中國(guó)境外簽署的，但根據(jù)印花稅的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于在國(guó)外簽訂的應(yīng)稅合同，應(yīng)在國(guó)內(nèi)使用時(shí)貼花。印花稅的納稅義務(wù)人為股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的雙方，即股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方與受讓方各需就股權(quán)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方?jīng)]有按規(guī)定就合同貼花，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的外商投資企業(yè)在持股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同進(jìn)行股東變更登記時(shí)，應(yīng)代股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方就合同補(bǔ)貼印花。
如果中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股份，那么，外商投資企業(yè)的中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)一般不適用特殊性的稅務(wù)處理。因此，由于中方股東是中國(guó)的居民企業(yè)，其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除取得該股權(quán)成本的差額）應(yīng)并入企業(yè)的其他應(yīng)納稅所得額，按25%的稅率（或者企業(yè)適用的更低稅率）繳納企業(yè)所得稅。
除企業(yè)所得稅外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方還需就股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)要求
當(dāng)外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，對(duì)于屬于非居民企業(yè)的外方企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)相關(guān)的所得稅款，中國(guó)采用源泉扣繳制，即由股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付方（一般為股權(quán)的受讓方）為扣繳義務(wù)人。代扣代繳義務(wù)人應(yīng)從實(shí)際支付或到期應(yīng)付的（按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本費(fèi)用時(shí)）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中扣繳企業(yè)所得稅，并向扣繳義務(wù)人所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納代扣的稅款。換言之，由股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付方代扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的，應(yīng)向支付方所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納代扣的稅款。
雖然稅法規(guī)定了代扣代繳義務(wù)人扣繳稅款的義務(wù)，但是，實(shí)踐中有些扣繳義務(wù)人沒(méi)有按照規(guī)定履行扣繳義務(wù)，或者因?yàn)槟承┰驘o(wú)法履行扣繳義務(wù)。在這種情況下，境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方則應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，則為取得轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。如果合同或協(xié)議約定以分期付款方式支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，則非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)在合同或協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，并應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓款全額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
與企業(yè)所得稅類(lèi)似，個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定也要求支付方在支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時(shí)代扣境外個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅，并向支付方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納代扣的稅款。
需要特別注意的是，當(dāng)境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的企業(yè)所得稅稅款由支付方代扣代繳時(shí)，其申報(bào)繳納地為支付方（一般為股權(quán)受讓方）所在地；如果代扣代繳義務(wù)人沒(méi)有履行代扣代繳義務(wù)，而由境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行履行納稅義務(wù)時(shí)，稅款的申報(bào)繳納地則為被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所在地。如果股權(quán)受讓方與被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)分處不同地區(qū)，則這兩種情況下的稅款申報(bào)繳納地是不同的。這一問(wèn)題將影響對(duì)外付匯稅務(wù)憑證的開(kāi)具。
此外，還需注意的是，如果代扣代繳義務(wù)人沒(méi)有履行代扣代繳義務(wù)，則境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方需要在合同或協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓日或?qū)嶋H取得收入日（以較早日期為準(zhǔn)）起7日內(nèi)繳納稅款。如果合同約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款需要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起7日后再行支付，則對(duì)于代扣代繳義務(wù)人來(lái)說(shuō)，其代扣代繳義務(wù)尚未產(chǎn)生。但對(duì)于境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方來(lái)說(shuō)，很難判斷是否需要自行履行納稅義務(wù)。即使境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方選擇主動(dòng)先行履行納稅義務(wù)，由于尚未取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，繳納稅款的資金還需轉(zhuǎn)讓方另行籌集。并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般僅接受以人民幣支付稅款，如果境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方需要自行納稅，還需要考慮人民幣納稅資金來(lái)源的問(wèn)題。因此，實(shí)踐中，在境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行納稅的情況下，有可能需要被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)或其在境內(nèi)的其他企業(yè)協(xié)助，或通過(guò)機(jī)構(gòu)辦理完稅。
當(dāng)外方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，對(duì)于“兩頭在外”且在境外交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑧?yīng)由股權(quán)轉(zhuǎn)讓方（即取得所得方）的非居民企業(yè)自行或委托人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。
需要注意的是，對(duì)于股權(quán)交易的轉(zhuǎn)讓方和受讓方均為境外企業(yè)的情況，理論上講，轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)也應(yīng)按照外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式，在合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，則為取得轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。但實(shí)踐中，境外轉(zhuǎn)讓方對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的中國(guó)稅納稅義務(wù)可能并沒(méi)有特別的關(guān)注，且非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)申報(bào)納稅可能還存在一些實(shí)際的困難（例如：人民幣納稅資金的來(lái)源問(wèn)題、稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)系統(tǒng)可能不能接受非登記境外納稅人的申報(bào)問(wèn)題等）。稅務(wù)機(jī)關(guān)目前普遍以境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)的股權(quán)變更登記為控制點(diǎn)，要求境內(nèi)企業(yè)在變更稅務(wù)登記時(shí)提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并要求被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳稅款。有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)還通過(guò)與工商部門(mén)的協(xié)作，要求被轉(zhuǎn)讓企業(yè)在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓的工商變更登記之前就向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)資料，并繳納稅款。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可能會(huì)在境內(nèi)企業(yè)向變更后的境外股東分紅時(shí)，要求提供股權(quán)變更的相關(guān)資料，以確認(rèn)境外股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否已按規(guī)定履行納稅義務(wù)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)的非居民企業(yè)通常會(huì)通過(guò)機(jī)構(gòu)履行納稅義務(wù)。
當(dāng)中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，相對(duì)于外方股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)來(lái)講，中方股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)與繳納就容易許多了。中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但相關(guān)所得稅的申報(bào)繳納仍與中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的其他應(yīng)納稅所得額一樣，按月或按季預(yù)繳，按年匯算清繳。其納稅地點(diǎn)為中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所在地。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的外匯程序
外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，在進(jìn)行外匯登記變更及購(gòu)付匯時(shí)，應(yīng)先由被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)到其注冊(cè)地的外匯管理局辦理外匯登記變更手續(xù)。辦理外匯變更登記時(shí)，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)取得商務(wù)主管部門(mén)就企業(yè)變更事項(xiàng)的批復(fù)及變更后的批準(zhǔn)證書(shū)，并至少已經(jīng)由工商部門(mén)受理其股權(quán)變更登記申請(qǐng)。
對(duì)外支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的購(gòu)匯及對(duì)外支付目前已經(jīng)無(wú)需外匯管理部門(mén)的核準(zhǔn)，而由外匯指定銀行在辦理購(gòu)付匯手續(xù)時(shí)依據(jù)外匯管理局的登記信息對(duì)其真實(shí)性進(jìn)行審查。其中，銀行審查的一個(gè)要點(diǎn)為付款方提交的《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)證明》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《對(duì)外支付稅務(wù)證明》”）。
《對(duì)外支付稅務(wù)證明》適用于境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人向境外單筆支付等值3萬(wàn)美元以上（不含3萬(wàn)美元）的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的情形?！秾?duì)外支付稅務(wù)證明》需要在結(jié)清股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅款后或取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的免稅批準(zhǔn)后辦理。境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人應(yīng)向主管?chē)?guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局（原則上均為支付地，即股權(quán)受讓方所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)）提出開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》申請(qǐng)，并提交合同、境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的付款要求、完稅證明或免稅文件等材料。
需要注意的是，當(dāng)外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，會(huì)因扣繳義務(wù)人是否按規(guī)定履行扣繳義務(wù)而導(dǎo)致稅款的申報(bào)繳納地的不同。當(dāng)扣繳義務(wù)人（即支付人）按規(guī)定履行了扣繳義務(wù)時(shí)，稅款的繳納地即應(yīng)為支付人所在地。此時(shí)的《對(duì)外支付稅務(wù)證明》開(kāi)具應(yīng)不產(chǎn)生特別的問(wèn)題。但是，當(dāng)扣繳義務(wù)人未按規(guī)定履行或無(wú)法履行扣繳稅款的義務(wù)，而由境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行履行納稅義務(wù)時(shí)，就有可能出現(xiàn)稅款的實(shí)際繳納地（被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)所在地）與股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付地（股權(quán)受讓方所在地）不一致的情況，導(dǎo)致《對(duì)外支付稅務(wù)證明》開(kāi)具存在各地稅務(wù)機(jī)關(guān)相互扯皮、辦事效率不高等問(wèn)題。
對(duì)于應(yīng)由哪一稅務(wù)機(jī)關(guān)出具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的問(wèn)題，稅務(wù)及外匯管理規(guī)定也曾發(fā)生過(guò)變化。根據(jù)《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付出具稅務(wù)證明管理辦法》，當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付地（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“支付地”）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅實(shí)際繳納地（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“征稅地”）稅務(wù)機(jī)關(guān)不在同一地區(qū)的，由境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人持征稅地稅務(wù)機(jī)關(guān)的完稅證明，到支付地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》。但這一規(guī)定增加了取得《對(duì)外支付稅務(wù)證明》程序的繁瑣程度，且支付地稅務(wù)機(jī)關(guān)由于沒(méi)有實(shí)際征收稅款，缺乏開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的積極性，也難于管控股權(quán)轉(zhuǎn)讓方納稅義務(wù)的履行。
隨后，《關(guān)于進(jìn)一步明確服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“52號(hào)文”）明確了當(dāng)支付地與征稅地不一致時(shí)，直接由征稅地的稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》。自此，各地稅務(wù)局不再需要換開(kāi)或憑其他稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》。52號(hào)文同時(shí)明確了外匯指定銀行在辦理對(duì)外付匯手續(xù)、審核《對(duì)外支付稅務(wù)證明》時(shí)，不需要對(duì)出具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的稅務(wù)機(jī)關(guān)是支付方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)還是征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行判別。雖然52號(hào)文有明確的規(guī)定，但實(shí)踐中仍有個(gè)別的稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)因股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款的實(shí)際繳納地與對(duì)外付匯地不一致而對(duì)納稅人開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的要求拒絕或推諉。
關(guān)鍵詞：股權(quán)收購(gòu) 會(huì)計(jì) 稅務(wù)處理 差異分析
隨著時(shí)代的發(fā)展與社會(huì)的進(jìn)步，股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在初始計(jì)量方面的差異性會(huì)在一定程度上導(dǎo)致遞延稅項(xiàng)的出現(xiàn)，這給稅務(wù)籌劃項(xiàng)目的產(chǎn)生提供了一種新型的模式。因此，在新時(shí)期加強(qiáng)對(duì)股權(quán)收購(gòu)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異研究，有助于促進(jìn)企業(yè)合并或者兼并模式的多元化發(fā)展。
1.關(guān)于股權(quán)收購(gòu)的概述
所謂股權(quán)收購(gòu)，就是指收購(gòu)企業(yè)運(yùn)用一定的手段將被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)購(gòu)買(mǎi)過(guò)來(lái)，從而在最大程度上實(shí)現(xiàn)與被收購(gòu)企業(yè)之間的交易。而這種股權(quán)收購(gòu)是稅法根據(jù)企業(yè)合并方式的差異性，將新設(shè)合并與吸收合并統(tǒng)一為合并，并將會(huì)計(jì)方面的控股合并作成股權(quán)收購(gòu)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)收購(gòu)企業(yè)的最大化利益。
2.針對(duì)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》關(guān)于股權(quán)收購(gòu)的規(guī)定的研究
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》中的規(guī)定：所謂股權(quán)收購(gòu)是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所堅(jiān)持的控股合并原則，并將股權(quán)收購(gòu)考慮進(jìn)特殊性與一般性會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的兩個(gè)層次。包括：一是企業(yè)在合并或者重組的過(guò)程中，獲得股權(quán)支付的原企業(yè)股東，在企業(yè)合并或者重組一年之內(nèi)，不能轉(zhuǎn)讓其所獲得的股權(quán)；二是股權(quán)收購(gòu)具有科學(xué)合理的商業(yè)經(jīng)濟(jì)利益目的，其中不可取的目的是免除、推遲或者減少所應(yīng)繳納的稅款；三是企業(yè)在合并或者重組之后的一年之內(nèi)不能改變重組后資產(chǎn)原有的實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)形式；四是收購(gòu)或者合并企業(yè)所購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不能少于被收購(gòu)企業(yè)所有股權(quán)的四分之三；五是收購(gòu)或者合并企業(yè)在股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)候所支付的資金金額不能少于收購(gòu)交易中支付資金總額的86%。
3.針對(duì)股權(quán)收購(gòu)中稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在初始計(jì)量方面的差異研究
一方面，稅務(wù)會(huì)計(jì)在初始計(jì)量方面的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)進(jìn)行合并或者收購(gòu)另一家企業(yè)所發(fā)生的股權(quán)收購(gòu)在一般性稅務(wù)處理方面，收購(gòu)一方所取得的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)是公允價(jià)值，而被收購(gòu)一方要明確自身股權(quán)的轉(zhuǎn)讓損失或者轉(zhuǎn)讓所得。而股權(quán)收購(gòu)在特殊性稅務(wù)處理方面需要遵守的原則包括：一是非股權(quán)支付的金額要在收購(gòu)交易當(dāng)期被確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失或者資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并適當(dāng)?shù)卣{(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；二是企業(yè)收購(gòu)各方的股權(quán)支付暫時(shí)不明確資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失或者資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；三是收購(gòu)企業(yè)所獲得的被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)計(jì)稅前提，以被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原來(lái)計(jì)稅前提為標(biāo)準(zhǔn)，而被收購(gòu)企業(yè)股東所獲得的收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)計(jì)稅前提，要以被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原來(lái)計(jì)稅為標(biāo)準(zhǔn)。
另一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在股權(quán)收購(gòu)的初始計(jì)量方面的賬面價(jià)值?！锻ㄖ分械囊?guī)定將企業(yè)合并劃分為非同一控制模式下與同一控制模式下的企業(yè)合并。其中非同一控制模式下的企業(yè)合并中，股權(quán)購(gòu)買(mǎi)方要將企業(yè)合并的成本作為企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的最初投資資金成本，而在同一控制模式下的企業(yè)合并中，被收購(gòu)企業(yè)獲得收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)，要以合并日當(dāng)天所享有的被合并企業(yè)賬面所擁有的權(quán)益份額作為企業(yè)的賬面價(jià)值。其中企業(yè)合并所要花去的成本包括：合并承擔(dān)或者發(fā)生的負(fù)債、購(gòu)買(mǎi)一方支付的資產(chǎn)、為企業(yè)合并所產(chǎn)生的直接費(fèi)用的總和以及企業(yè)合并過(guò)程中所發(fā)行權(quán)益性的證券公允價(jià)值。
4.針對(duì)股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在處理案例方面的研究
股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在處理案例方面所表現(xiàn)出來(lái)的差異性包含四項(xiàng)內(nèi)容：一是同一控制模式下且不存有非股權(quán)支付特殊性的稅務(wù)處理；二是同一控制模式下的一般性稅務(wù)處理；三是非同一控制模式下的特殊性稅務(wù)處理；四是同一控制模式下且存有非股權(quán)支付特殊性的稅務(wù)處理。
針對(duì)“非同一控制模式下的特殊性稅務(wù)處理”的案例：海河公司與江城公司之間沒(méi)有同一控制的關(guān)系，江城公司所購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)計(jì)稅前提是300萬(wàn)元，其賬面的價(jià)值為600（65.6+142×4）萬(wàn)元，其中計(jì)稅的前提小于賬面的價(jià)值，因此應(yīng)納稅額的暫時(shí)性的差異是300萬(wàn)元，而其他的因素是不發(fā)生變化的。這時(shí)的江城公司所購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)會(huì)計(jì)稅務(wù)處理是6000000元，實(shí)收的資本為1420000元，銀行存款為652000元，資本的公積金——股本的溢價(jià)為4460000炎，其中企業(yè)所得稅的處理方式是貸：遞延所得稅負(fù)債為788000元，借：資本的公積金為788000元。根據(jù)以上內(nèi)容的研究所得出的結(jié)論是：不同的合并支付方式與企業(yè)關(guān)系，會(huì)激發(fā)出不同的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)被合并企業(yè)與合并企業(yè)的所得稅產(chǎn)生具有差異性的影響。
5.結(jié)語(yǔ)
隨著中國(guó)的入世與改革開(kāi)放的深入，并購(gòu)交易逐漸成為我國(guó)大部分企業(yè)進(jìn)行資本運(yùn)作的重要手段。《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》的頒布實(shí)施，對(duì)股權(quán)收購(gòu)的運(yùn)作模式與流程進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定。因此，在新時(shí)期加強(qiáng)對(duì)股權(quán)收購(gòu)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異研究，是當(dāng)前擺在人們面前的一項(xiàng)重大而又緊迫任務(wù)。
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股權(quán)收購(gòu)是企業(yè)重組的形式之一。2009年國(guó)家稅務(wù)總局與財(cái)政部聯(lián)合的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59號(hào)文”）明確了股權(quán)收購(gòu)的概念：指一家企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
二、股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)處理規(guī)定
新《企業(yè)所得稅法》施行以來(lái)，在企業(yè)重組所得稅領(lǐng)域先后出臺(tái)了兩個(gè)重要的行政部門(mén)規(guī)范性文件：59號(hào)文，與2010年國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)59號(hào)文規(guī)定作出進(jìn)一步細(xì)化的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“4號(hào)令”）。股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)處理中主要涉及企業(yè)所得稅，因此，上述文件是其稅務(wù)處理的主要依據(jù)。
（一）股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理
一般性稅務(wù)處理的方法：
（1）被收購(gòu)方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納企業(yè)所得稅。
（2）由于被收購(gòu)方已經(jīng)依法納稅，收購(gòu)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
（二）股權(quán)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理
1．特殊性稅務(wù)處理的條件
（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（2）股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%。
（3）股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，
（4）股權(quán)收購(gòu)后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
（5）資產(chǎn)收購(gòu)中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
2．特殊性稅務(wù)處理的方法
（1）企業(yè)股權(quán)收購(gòu)?fù)瑫r(shí)具備上述條件的，對(duì)交易中的“股權(quán)支付”暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；
（2）“非股權(quán)支付”仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）
（3）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
（4）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
（5）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
三、案例分析
【案例1】：甲公司與乙公司達(dá)成初步資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)意向，乙公司愿意以22000萬(wàn)元資產(chǎn)收購(gòu)甲公司某項(xiàng)土地使用權(quán)。該土地使用權(quán)賬面價(jià)值7000萬(wàn)元，公允價(jià)值為22000萬(wàn)元。甲乙公司為非上市公司，甲乙公司為非同一控制下的公司，無(wú)任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。假設(shè)甲公司的土地使用權(quán)為受讓方式取得，已經(jīng)繳納土地出讓金7000萬(wàn)元。
方案一：若采用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式
若甲公司直接收購(gòu)乙公司該項(xiàng)土地使用權(quán)，在該土地使用權(quán)賬面價(jià)值為7000萬(wàn)元、公允價(jià)值為22000萬(wàn)元的情況下，假設(shè)不考慮交易過(guò)程中相關(guān)中介費(fèi)的支出。則此交易過(guò)程發(fā)生的稅費(fèi)情況如下：
轉(zhuǎn)讓方乙公司：
營(yíng)業(yè)稅及其附加：（22000－7000）×5%×（1＋7%＋3%）＝825（萬(wàn)元）；
印花稅：22000×0.05%＝11（萬(wàn)元）；
土地增值稅：
（1）土地所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入：22000（萬(wàn)元）；
（2）扣除項(xiàng)目金額：
A．支付土地款：7000萬(wàn)元；
B．與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金：825（營(yíng)業(yè)稅及附加）＋11（印花稅）＝836（萬(wàn)元）；
C．扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：7000＋836＝7836（萬(wàn)元）；
（3）增值額：22000－7836＝14164（萬(wàn)元）；
（4）增值額占扣除項(xiàng)目金額的比例為14164÷7836×100%＝181%；
（5）應(yīng)納土地增值稅稅額為：14164× 50%－7368×15%＝7082－1105.2＝5976.8（萬(wàn)元）；
企業(yè)所得稅：（22000－7000－11－825－5755.8）×25%＝2102.05（萬(wàn)元）；
收購(gòu)方甲公司：
印花稅：22000×0.05%＝11（萬(wàn)元）；
契稅：22000×3%＝660（萬(wàn)元）。
方案二：若采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式
1．投資環(huán)節(jié)
甲乙公司聯(lián)合投資，成立A公司。甲公司以土地使用權(quán)出資，評(píng)估價(jià)值22000萬(wàn)元，占70%的股份。乙公司以現(xiàn)金出資9429萬(wàn)元，占30%的股份，公司注冊(cè)資本為31429萬(wàn)元。此時(shí)，甲公司面臨土地使用權(quán)投資增值需要繳納企業(yè)所得稅、契稅的問(wèn)題。
企業(yè)所得稅：（22000－7000）×25%＝3750（萬(wàn)元）；
契稅：22000×3%＝660（萬(wàn)元）
2．利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)
A公司經(jīng)營(yíng)期間稅后利潤(rùn)分別分回甲乙公司時(shí)，無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓前進(jìn)行利潤(rùn)分配可以降低稅負(fù)。假設(shè)A公司產(chǎn)生稅后利潤(rùn)為500萬(wàn)元。此時(shí)，對(duì)整個(gè)交易而言，可以降低交易成本：500×25%＝75（萬(wàn)元）。此款項(xiàng)用來(lái)抵扣A公司成立以及運(yùn)營(yíng)成本，因而不計(jì)入整個(gè)交易稅負(fù)成本中考慮。
3．股權(quán)回購(gòu)環(huán)節(jié)
若A公司經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間后，乙公司收購(gòu)甲公司所持有的A公司70%的股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)為22000萬(wàn)元。同時(shí)，A公司此時(shí)成為乙公司全資子公司。投資資產(chǎn)成本扣除：因公司已將稅后利潤(rùn)進(jìn)行分配，此時(shí)公允價(jià)值約等于投資成本（計(jì)稅基礎(chǔ)），企業(yè)所得稅稅負(fù)負(fù)擔(dān)很小，可以忽略不計(jì)。相關(guān)的稅負(fù)為：
轉(zhuǎn)讓方乙公司：
企業(yè)所得稅：22000－31429×70%＝0（萬(wàn)元）
印花稅：22000×0.05%＝11（萬(wàn)元）
購(gòu)買(mǎi)方甲公司：
印花稅：22000×0.05%＝11（萬(wàn)元）
方案一與方案二比較：
方案一稅負(fù)成本總計(jì)825＋11＋5976.8＋2102.05＋11＋660＝9585.85（萬(wàn)元）
方案二稅負(fù)成本總計(jì)3750＋660＋11＋11＝4432（萬(wàn)元）
很顯然，方案二優(yōu)于方案一。
【案例2】甲公司出資6000萬(wàn)元設(shè)立乙公司，截至2011年末，乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為7200萬(wàn)元（含股本6000萬(wàn)元，法定盈余公積和未分配利潤(rùn)1200萬(wàn)元）。2012年4月，丙公司決定收購(gòu)乙公司的全部股權(quán)。經(jīng)評(píng)估，乙公司凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為9000萬(wàn)元，丙公司準(zhǔn)備定向增發(fā)本公司股票給甲公司4000萬(wàn)元，面值1元，發(fā)行價(jià)2元，市場(chǎng)價(jià)值8000萬(wàn)元，另外支付給甲公司公允價(jià)值為1000萬(wàn)元的有價(jià)證券，取得乙公司100%的股權(quán)。
1．判斷是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件
甲公司將對(duì)乙公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丙公司；股權(quán)支付/交易支付總額＝（2×4000）÷9000＝88.89%＞85%；符合特殊性稅務(wù)處理的條件，可以按照特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行企業(yè)所得稅的處理。
2．甲公司的稅務(wù)處理
（1）對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
股權(quán)支付的公允價(jià)值＝2×4000＝8000（萬(wàn)元）
股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的股權(quán)在乙公司的計(jì)稅基礎(chǔ)＝8000×（7200÷9000）＝6400（萬(wàn)元）
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝8000－6400＝1600（萬(wàn)元）
符合特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購(gòu)暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得。
（2）1000萬(wàn)元有價(jià)證券屬于非股權(quán)支付，應(yīng)在交易當(dāng)期計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）＝（9000－7200）×（1000÷9000）＝200（萬(wàn)元）
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的股權(quán)在甲公司的計(jì)稅基礎(chǔ)＝1000×（7200÷9000）＝800（萬(wàn)元）
非股權(quán)支付應(yīng)納企業(yè)所得稅＝200×25%＝50（萬(wàn)元）
（3）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
甲公司取得丙公司股權(quán)的公允價(jià)值＝4000×2＝8000（萬(wàn)元）
但是，由于甲公司沒(méi)有對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1600萬(wàn)元納稅，其取得丙公司的股票的計(jì)稅基礎(chǔ)，不能按公允價(jià)8000萬(wàn)元確認(rèn)，而只能以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)6400萬(wàn)元確定新股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（4）所得稅會(huì)計(jì)處理
確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝（2×4000＋1000）－7200＝1800（萬(wàn)元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅＝1800×25%＝450（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丙公司 8000萬(wàn)
交易性金融資產(chǎn)1000萬(wàn)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司7200萬(wàn)
投資收益 1800萬(wàn)
借：所得稅費(fèi)用 450萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅450萬(wàn)
按照59號(hào)文規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓暫不確認(rèn)所得，僅就非股權(quán)支付確認(rèn)所得200萬(wàn)元，與會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益1800萬(wàn)元差額1600萬(wàn)元調(diào)減應(yīng)納稅所得額，則確認(rèn)應(yīng)納所得稅額50萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)納稅調(diào)整后，“長(zhǎng)期股權(quán)投資—丙公司”科目的賬面價(jià)值為8000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6400萬(wàn)元，納稅調(diào)減的1600萬(wàn)元，在將來(lái)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí)仍然會(huì)形成應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，屬于“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”，按照1600×25%＝400（萬(wàn)元）確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”。
借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 400萬(wàn)
貸：遞延所得稅負(fù)債 400萬(wàn)
3．丙公司的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司 9000萬(wàn)
貸：交易性金融資產(chǎn) 1000萬(wàn)
股本 4000萬(wàn)
資本公積—股本溢價(jià)4000萬(wàn)
股權(quán)收購(gòu)在會(huì)計(jì)上屬于企業(yè)合并中的控股合并，是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。股權(quán)收購(gòu)后被收購(gòu)企業(yè)法人主體繼續(xù)存在。股權(quán)收購(gòu)與新設(shè)合并、吸收合并共同構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的企業(yè)合并。
股權(quán)收購(gòu)在稅法上不屬于企業(yè)合并，是指一家企業(yè)（即收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。股權(quán)支付是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付的形式。非股權(quán)支付是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)以外的有價(jià)證券、存貨等有形資產(chǎn)，以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。
企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文對(duì)股權(quán)收購(gòu)的企業(yè)所得稅根據(jù)不同條件分別適用一般性納稅處理和特殊納稅處理。（1）股權(quán)收購(gòu)一般性稅務(wù)處理為：被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。（2）股權(quán)收購(gòu)?fù)瑫r(shí)符合：具有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；而收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；股權(quán)收購(gòu)后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；股權(quán)收購(gòu)中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)等四個(gè)條件的，可以選擇以下特殊性稅務(wù)處理：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
二、股權(quán)收購(gòu)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理案例解析
股權(quán)收購(gòu)只是被收購(gòu)企業(yè)股東之間的股權(quán)所有者變換，其所涉及的納稅事項(xiàng)，主要是股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有所得，是否需要繳納企業(yè)所得稅。如果股權(quán)收購(gòu)后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生所得，則個(gè)人股東需要繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)股東需要繳納企業(yè)所得稅，如果有股權(quán)損失則可按照規(guī)定在稅前扣除。
［例1］假如A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元。如果乙公司以現(xiàn)金收購(gòu)A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)，價(jià)款為500萬(wàn)元。假如不考慮其他稅費(fèi)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，下同。
乙公司會(huì)計(jì)核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 500
貸：銀行存款 500
A單位會(huì)計(jì)核算
借：銀行存款 500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 200
投資收益 300
稅務(wù)處理：A單位（股東）股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值300萬(wàn)元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬(wàn)元（300×25%）。乙公司收購(gòu)甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬(wàn)元。假如，三年后乙公司將甲企業(yè)股權(quán)以600萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓?zhuān)夜竟蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得100萬(wàn)元，需要繳納企業(yè)所得稅25萬(wàn)元（100×25%）。這說(shuō)明，股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)核算是一致的，不存在納稅調(diào)整問(wèn)題。
［例2］A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)元，公允價(jià)值500萬(wàn)元。假設(shè)乙公司以其全資子公司B單位50%股權(quán)支付，公允價(jià)值500萬(wàn)元（即大于85%），成本80萬(wàn)元，收購(gòu)A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)（即超過(guò)75%）。
乙公司會(huì)計(jì)核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B）80
投資收益420
稅務(wù)處理：乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）的計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元，而不是500萬(wàn)元；乙公司應(yīng)該納稅調(diào)減300萬(wàn)元，而不是420萬(wàn)元。
A單位會(huì)計(jì)核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B） 500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 200
投資收益300
稅務(wù)處理：A單位持有B企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，而不是500萬(wàn)元；A單位應(yīng)該納稅調(diào)減300萬(wàn)元。
如果三年后乙公司、A單位分別以600萬(wàn)元將其持有的甲企業(yè)、B單位的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓。
乙公司會(huì)計(jì)核算
借：銀行存款 600
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 500
投資收益 100
稅務(wù)處理：乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，即轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)稅所得為400萬(wàn)元，所以需要納稅調(diào)增300萬(wàn)元。
A單位會(huì)計(jì)核算
借：銀行存款600
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B） 500
投資收益100
稅務(wù)處理：A單位長(zhǎng)期股權(quán)投資（B）的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，而該轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)稅所得為400萬(wàn)元，所以需要納稅調(diào)增300萬(wàn)元。
［例3］假如A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元。如果乙公司收購(gòu)A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)，股權(quán)支付為450萬(wàn)元（為子公司B單位50%股權(quán)，公允價(jià)值450萬(wàn)元，成本80萬(wàn)元），非股權(quán)支付為50萬(wàn)元現(xiàn)金。
乙公司會(huì)計(jì)核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B）80
銀行存款 50
投資收益 370
A單位會(huì)計(jì)核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B） 450
銀行存款 50
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 200
投資收益 300
稅務(wù)處理：財(cái)稅［2009］59號(hào)第六條規(guī)定，重組交易各方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。其計(jì)算公式為：非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。
乙公司股權(quán)支付450萬(wàn)元，占全部交易支付額的90%（450÷500），超過(guò)了85%；乙公司收購(gòu)甲企業(yè)100%股權(quán)，大于75%。假如完全符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，與450萬(wàn)元股權(quán)對(duì)應(yīng)的增值270萬(wàn)元暫不必納稅，所以乙公司股權(quán)收購(gòu)時(shí)需要納稅調(diào)減270萬(wàn)元，而不是370萬(wàn)元。乙公司對(duì)甲企業(yè)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是230萬(wàn)元（180+50），而不是200萬(wàn)元。
A單位轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，取得支付對(duì)價(jià)500萬(wàn)元，增值300萬(wàn)元。其中，A單位與非股權(quán)支付50萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的股權(quán)要視同銷(xiāo)售，其所得30萬(wàn)元（300×50÷500），需要繳納企業(yè)所得稅7.5萬(wàn)元（30×25%），而與450萬(wàn)元股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的所得270萬(wàn)元（300×450÷500或300-30），暫時(shí)不繳納企業(yè)所得稅。所以A單位股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)需要納稅調(diào)減270萬(wàn)元，而不是300萬(wàn)元。A單位取得B單位股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是180萬(wàn)元（200-200×50÷500），而不是200萬(wàn)元。
需要注意，企業(yè)發(fā)生符合特殊性股權(quán)收購(gòu)條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性股權(quán)收購(gòu)規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊股?quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生特殊性稅務(wù)處理股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：當(dāng)事方的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)總體情況說(shuō)明，情況說(shuō)明中應(yīng)包括股權(quán)收購(gòu)的商業(yè)目的；雙方或多方所簽訂的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；由評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價(jià)值；證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括股權(quán)比例，支付對(duì)價(jià)情況，以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書(shū)等；工商等相關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。
參考文獻(xiàn)：
［1］《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并（2006）》（財(cái)會(huì)［2006］3號(hào)）。
一、非居民企業(yè)與居民企業(yè)區(qū)別概述
（一）非居民企業(yè)與居民企業(yè)簡(jiǎn)析
居民企業(yè)是在我國(guó)境內(nèi)成立的，或者依照國(guó)外法律而成立的，但其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)、總機(jī)構(gòu)在我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。
非居民企業(yè)是依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。
（二）非居民企業(yè)與居民企業(yè)納稅義務(wù)的區(qū)別
居民企業(yè)是就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。
非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，按照25%的企業(yè)所得稅稅率繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得減按10%稅率繳納企業(yè)所得稅。
二、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的所得稅處理方法
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般性稅務(wù)處理方法
股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般性稅務(wù)處理原則：交易發(fā)生時(shí)，確認(rèn)應(yīng)稅所得或損失，以公允價(jià)值確認(rèn)取得資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，重組前虧損不得互相彌補(bǔ)或結(jié)轉(zhuǎn)，被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般性稅務(wù)處理方式：被收購(gòu)企業(yè)股東應(yīng)以在交易時(shí)的公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的所得或損失；而收購(gòu)企業(yè)對(duì)股權(quán)收購(gòu)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以取得的股權(quán)公允價(jià)值確定。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理方法
股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理原則：股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有合理的商業(yè)目的，并且不以減少或推遲納稅為目的，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，并且企業(yè)進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在重組交易中涉及的股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%，重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理方式：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)和被收購(gòu)企業(yè)原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
（三）非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理的特別規(guī)定
企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)，除了應(yīng)符合“（二）適用特殊性稅務(wù)處理的條件”外，還應(yīng)符合100%控股關(guān)系才能選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，即：
1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，同時(shí)，該重組不會(huì)改變以后該項(xiàng)股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的收益的預(yù)提稅負(fù)擔(dān)，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)承諾3年內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；
2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；
3.居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。
三、舉例闡明非居民企業(yè)跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理的運(yùn)用
非居民企業(yè)日本株式會(huì)社ISD公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“日本ISD公司”或轉(zhuǎn)讓方）依照日本法律法規(guī)在日本成立，于1998年至2003年間先后在中國(guó)上海、天津、成都、沈陽(yáng)等地投資設(shè)立外商投資企業(yè)主要從事百貨零售、餐飲等業(yè)務(wù)，日本ISD公司在其中持股比例分別為80%、90%、77%、100%。隨著日本ISD公司在中國(guó)投資規(guī)模的擴(kuò)大，為了便于在中國(guó)境內(nèi)的統(tǒng)一管理，實(shí)現(xiàn)其在中國(guó)投資和經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，充分發(fā)揮地區(qū)總部職能，日本ISD公司于2010年10月在中國(guó)上海投資設(shè)立了ISD（中國(guó)）投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“ISD中國(guó)投”或收購(gòu)方），“ISD中國(guó)投”是“日本ISD公司”按照中國(guó)法律法規(guī)在中國(guó)上海投資設(shè)立的100%控股的居民企業(yè)，“ISD中國(guó)投”注冊(cè)資本為3000萬(wàn)美元。轉(zhuǎn)讓方日本ISD公司與被收購(gòu)企業(yè)中其他股東、收購(gòu)方達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，“ISD中國(guó)投”通過(guò)股權(quán)支付方式收購(gòu)“日本ISD公司”所持有的其在中國(guó)上海、天津、成都、沈陽(yáng)等地設(shè)立的外商投資企業(yè)的所有股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的評(píng)估基準(zhǔn)日的被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的實(shí)收資本、凈資產(chǎn)公允價(jià)值、按照持股比例計(jì)算的股權(quán)公允價(jià)值以及股權(quán)取得成本詳見(jiàn)表1：
本案的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)具有合理的商業(yè)目的，“日本ISD公司”為擴(kuò)大在華經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)在華企業(yè)的統(tǒng)一管理，充分發(fā)揮新設(shè)立的“ISD中國(guó)投”在華地區(qū)總部的職能，合理調(diào)整在華投資的股權(quán)架構(gòu)。企業(yè)股權(quán)架構(gòu)變更后，運(yùn)營(yíng)模式和商業(yè)規(guī)則保持不變。
本案中股權(quán)收購(gòu)方購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)比例均在75%以上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)特殊性稅務(wù)處理要求的50%的收購(gòu)股比。同時(shí)，股權(quán)收購(gòu)方在股權(quán)交易中支付的對(duì)價(jià)是以本公司100%股權(quán)支付，即收購(gòu)方在收購(gòu)了四家被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)后，其注冊(cè)資本增加至6037.15萬(wàn)美元，股權(quán)收購(gòu)行為經(jīng)機(jī)構(gòu)所在地商務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)并在工商行政管理局變更登記。
本案股權(quán)收購(gòu)符合財(cái)稅（2009）59號(hào)第七條第二項(xiàng)有關(guān)規(guī)定的條件，即轉(zhuǎn)讓方“日本ISD公司”作為非居民企業(yè)向與其擁有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)“ISD中國(guó)投”轉(zhuǎn)讓其擁有的四家居民企業(yè)的股權(quán)。
本案中被收購(gòu)的上海、天津兩家公司盈利能力較強(qiáng)，凈資產(chǎn)公允價(jià)值較高，使得被收購(gòu)股權(quán)公允價(jià)值遠(yuǎn)高于股權(quán)初始成本，產(chǎn)生較高的評(píng)估利潤(rùn)，假設(shè)按一般性稅務(wù)處理，本次股權(quán)交易需要由被轉(zhuǎn)讓方按照評(píng)估利潤(rùn)代扣代繳10%的預(yù)提所得稅，若有雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率的，按照協(xié)定稅率繳納預(yù)提所得稅。然后，本案中涉及的境內(nèi)與境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易符合特殊性稅務(wù)處理，整個(gè)股權(quán)交易過(guò)程中暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，無(wú)需納稅。
本案中在股權(quán)重組之前，當(dāng)被收購(gòu)企業(yè)有利潤(rùn)分配給境外投資方“日本ISD公司”時(shí)應(yīng)該由被收購(gòu)企業(yè)代扣代繳利潤(rùn)分配額10%的預(yù)提所得稅。而重組后，被收購(gòu)企業(yè)的利潤(rùn)直接分配到“ISD中國(guó)投”，根據(jù)所得稅法的相關(guān)規(guī)定“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是免稅的”，故此該利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)無(wú)需繳納所得稅。那么，未來(lái)“ISD中國(guó)投”再將該部分投資收益匯出給境外“日本ISD公司”時(shí)，根據(jù)所得稅法的有關(guān)規(guī)定“在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅”，故此該部分投資收益匯出境外時(shí)也無(wú)需繳納所得稅。
