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摘要 執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》需要對已計提的減值準備進行沖減的會計處理，由于在計提減值準備時，小企業(yè)已做納稅調(diào)整，所以采用未來適用法調(diào)整減值準備時，小企業(yè)財務人員要做相應的所得稅納稅調(diào)整。
關鍵詞 減值準備 所得稅納稅調(diào)整 《小企業(yè)會計準則》
2013年1月1日起，原執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》且符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》的小企業(yè)，需執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》。《小企業(yè)會計準則》是從稅法和簡化核算的角度出發(fā)，為小企業(yè)量身定做的會計準則。正確的運用《小企業(yè)會計準則》，處理好由《小企業(yè)會計制度》過渡到《小企業(yè)會計準則》的會計調(diào)整和納稅調(diào)整，是小企業(yè)降低納稅風險，提高會計工作效率的基礎。 《小企業(yè)會計準則》與《小企業(yè)會計制度》差別之一是不計提減值準備。《小企業(yè)會計準則》第六條規(guī)定：“小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備”。原執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的小企業(yè)計提了壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備，并按稅法有關規(guī)定進行了納稅調(diào)整，而《小企業(yè)會計準則》是沒有相關減值準備科目。根據(jù)有關規(guī)定，小企業(yè)在2003年1月1日之前執(zhí)行的是《小企業(yè)會計制度》，已計提三項減值準備的，執(zhí)行新準則時將已計提的各項減值準備需要沖銷。小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》屬會計政策變化，按照《小企業(yè)會計準則》第八十八條規(guī)定：“小企業(yè)對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正應當采用未來適用法進行會計處理。”小企業(yè)對因執(zhí)行新的準則沖銷減值準備應采用未來適用法進行賬務處理。 在2013年1月1日，由于已計提減值準備的資產(chǎn)狀況不同，采用未來適用法進行會計處理的方法也不同。小企業(yè)在2012年執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》，為公允的反映資產(chǎn)價值，流動資產(chǎn)短期投資、應收賬款、其他應收款、存貨要計提減值準備。在執(zhí)行新準則時，有的資產(chǎn)減值是長期不能恢復的，如存貨中款式已過時的服裝，已為新產(chǎn)品代替的功能落后的老產(chǎn)品等，需要沖減資產(chǎn)的原始價值，才能公允的反映資產(chǎn)的價值。有的資產(chǎn)的減值已恢復，需要沖回減值準備，減少管理費用。對減值準備的處理不同，導致所得稅納稅調(diào)整的不同。
壞賬準備 1.壞帳準備的會計處理對于已計提的壞帳準備，小企業(yè)有三種處理方法。 ①小企業(yè)計提壞賬只是為遵循相關的會計制度和公司的管理制度，小企業(yè)往來款不存在壞賬損失的問題，可直接沖減壞帳準備。借：壞賬準備，貸：管理費用。 ②小企業(yè)計提了壞賬準備，而且在執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》時，小企業(yè)發(fā)生了符合稅法和《小企業(yè)會計準則》規(guī)定的下列壞賬確認條件之一的： （一）債務人依法宣告破產(chǎn)、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)摹?（二）債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)摹?（三）債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務的。 （四）與債務人達成債務重組協(xié)議或法院批準破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)摹?因自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力導致無法收回的。 國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。
小企業(yè)應沖減應收款項，借：壞賬準備，貸：應收賬款（其他應收款），壞賬準備不足沖減的，剩余應收賬款，應直接計入營業(yè)外支出。壞帳準備未沖完的，應直接沖減壞賬準備，借：壞賬準備，貸：管理費用。 ③小企業(yè)計提了壞賬準備，在執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》時，存在壞賬損失，但尚不具備上述稅法和《小企業(yè)會計準則》規(guī)定壞賬確認條件之一的條件，根據(jù)未來適用法的原則，小企業(yè)可直接沖減收不回來的應收款項，借：壞賬準備，貸：應收賬款（其他應收款），壞賬準備不足沖減的部分，剩余的應收賬款，暫不做任何賬務處理。等到企業(yè)取得上述稅法和《小企業(yè)會計準則》規(guī)定壞賬確認條件之一的證據(jù)時，再做賬務處理。壞帳準備未沖完的，應直接沖減壞賬準備，借：壞賬準備，貸：管理費用。
對壞賬準備的所得稅納稅調(diào)整 對于①直接沖減管理費用的所得稅納稅調(diào)整。因小企業(yè)在計提壞賬準備時，已做調(diào)減應納稅所得額的納稅調(diào)整，故在沖回壞賬準備時要調(diào)減與沖回壞賬準備相等的應納稅所得額。
對于②沖減往來款項的所得稅納稅調(diào)整。因企業(yè)在稅前列支壞帳損失，需要向主管稅務機關專項申報財產(chǎn)損失，經(jīng)稅務機關批準后，才能在稅前列支，故小企業(yè)在完成借：壞賬準備，貸：應收賬款（其他應收款）的賬務處理后，應向主管稅務機關報送已核銷的壞帳會計核算資料和相關的已成壞賬的法律證據(jù)，經(jīng)主管稅務機關批準后，在計算企業(yè)所得稅時，調(diào)減已沖銷壞賬準備相同金額的應納稅所得額。 對于③尚未取得稅法規(guī)定壞賬核銷證據(jù)或向稅務機關申報未批準的已沖銷壞賬準備，在期末計算所得稅時不做納稅調(diào)整。待向主管稅務機關申報財產(chǎn)損失，經(jīng)批準后，在批準當年所得稅匯算時調(diào)減已沖減壞賬準備相同金額的應納稅所得額。 二、短期投資跌價準備 1.短期投資跌價準備的會計處理 對于已計提的短期投資跌價準備，小企業(yè)有二種會計處理 ①在小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》時，已計提短期投資跌價準備的短期投資市價已恢復到投資成本，則應將短期投資跌價準備予以沖回，借：短期投資跌價準備，貸： 投資收益。 ②在小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》時，如果短期投資的市價低于投資成本，應就市價低于成本差額沖減短期投資跌價準備，借：短期投資跌價準備，貸：短期投資。如果短期投資跌價準備大于市價低于成本差額的，剩余部分予以沖回，借：短期投資跌價準備，貸： 投資收益。
2.對短期投資跌價準備的所得稅納稅調(diào)整 對于①直接沖減短期投資跌價準備的，在計算所得稅時，應調(diào)減同已沖回短期投資跌價準備相同金額應納稅所得額 對于②沖減短期投資賬面價值的，在短期投資出售前不做賬務處理，在短期投資出售后，在計算所得稅時，調(diào)減相對應的已沖短期投資跌價準備相同金額的應納稅所額 三、存貨跌價準備 1.存貨跌價準備的會計處理 小企業(yè)的存貨跌價準備是按單個存貨項目計提的。對于已計提的存貨跌價準備，小企業(yè)有二種處理： ①執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》時，計提的存貸跌價準備項目的存貨已銷售的，存貨跌價準備應于沖回，借：存貨跌價準備，貸：管理費用。 ②計提存貸跌價準備項目的存貨繼續(xù)為企業(yè)持有，并且可變現(xiàn)凈值低于成本的，應就變現(xiàn)凈值低于成本的部分，借：原材料、庫存商品等科目，貸：存貨跌價準備。如果存貸跌價準備大于變現(xiàn)凈值低于成本差額的，剩余部分予以沖回，借：存貨跌價準備，貸： 管理費用。 2.對存貨跌價準備的所得稅納稅調(diào)整 對于①直接沖減的存貨跌價準備，在計算所得稅時，應調(diào)減同已沖回短期投資跌價準備相同金額應納稅所得額。 對于②沖減存貨賬面價值的，在該項存貨出售前不做賬務處理，在該項存貨出售后，在計算所得稅時，調(diào)減相對應的已沖存貨跌價準備相同金額的應納稅所額。 對于計提的上述減值準備金額不大，直接沖回對小企業(yè)利潤影響不大的，最好直接沖回減值準備，不做沖減資產(chǎn)賬面價值的賬務處理。如果計提的上述減值準備金額較大，對利潤影響大，小企業(yè)財會人員須沖減已計提減值準備資產(chǎn)價面價值，并做上述所得稅納稅調(diào)整。
【關鍵詞】PBGS模式;單人流程式;角色扮演式;組長負責制下的角色扮演式
【中圖分類號】G420 【文獻標識碼】B 【論文編號】1009―8097(2010)04―0135―03
引言
實際調(diào)查研究資料表明,會計手工模擬實訓無論是在深化學生對知識的理解、提高知識應用能力,還是在拓寬學生就業(yè)面方面都有著重要作用。[1]許多高校也開設有這門課程,然而,在實際操作過程中卻遇到了一些問題,使得實訓效果欠佳,突出表現(xiàn)在以下方面:
1 學時緊張。會計手工模擬實訓在高校一般是作為一門實踐課單獨開設,課時為20學時(集中于一周完成),實訓內(nèi)容為一個完整的會計賬務處理流程,即從憑證的填制與審核到賬簿的設置與登記,最后完成報表的編制。會計手工模擬實訓的先修課程為基礎會計,基礎會計作為會計專業(yè)第一門專業(yè)課通常在大學一年級第一學期開設,因此會計手工模擬實訓一般都安排在第一學期末的一周或是第二學期的第一周。由于學生剛接觸這一全新專業(yè),理論基礎尚且薄弱,加上目前基礎會計教學很多都是純理論的,學生沒有自己動手操作過,要將理論知識順利地應用于實務操作,還需要老師進行大量的講解和示范,這就造成實訓課時遠遠不夠。
2 實訓資料“過于真實”或“過于虛假” 一些教師在選擇實訓資料時,過于強調(diào)“真實”,沒有對這些實際資料進行“去粗取精、去偽存真”的分析。而有些教師所準備的實訓資料則與實際相差較遠,造成“模擬實訓就是會計作業(yè)的翻版”的現(xiàn)象,缺乏真實感,使學生失去興趣。兩種情況都影響了會計模擬實習的可操作性,達不到理論與實際相結合的目的。
3 實訓方式欠佳會計手工模擬實訓方式通常有兩種:一是單人流程式,由每個學生獨立完成一個完整的賬務處理流程;二是角色扮演式,由若干學生組成一個小組,然后以小組為單位,分角色共同完成一個完整的賬務處理流程。兩種方式均存在不足:首先,單人流程式?jīng)]能體現(xiàn)崗位分工的要求,不符合會計工作實際;其次,單人流程式還要求每位學生都得對整個賬務處理流程掌握得非常好,這對初學者要求偏高;第三,角色扮演式雖能體現(xiàn)會計工作的崗位分工要求,但每位學生只操作賬務處理流程中的一個環(huán)節(jié),不利于對整個賬務處理流程的全面掌握。
一 PBGS的含義
PBGS(Project Based Group Study),基于項目的團隊學習,是一種新型的教學模式。它倡導學生的自主學習與學生相互間的協(xié)作學習相結合,運用所學的知識,集合集體的智慧共同解決現(xiàn)實問題,從而達到“1+1>2”的學習效果。在課程中的具體應用過程通常為:由任課老師把該課程的學習目標轉(zhuǎn)化成一個或多個待解決的實際問題,稱之為項目,整個教學過程圍繞項目展開,項目完成的過程即是教學目標實現(xiàn)的過程。項目的設定是核心,應體現(xiàn)如下要求:一是項目應是實際待解決的問題;二是項目要集中反映課程的教學目標;三是項目難易適中,工作量適當。PBGS教學模式有如下特點:
一是理論學習與專業(yè)實踐緊密結合。項目既是實際待解決的問題,又是需要應用課程中所學理論知識來解決的問題。確定項目的同時,也把實踐引入了課堂教學,使理論學習與專業(yè)實踐緊密結合,克服目前課堂教學與專業(yè)實踐嚴重脫節(jié)的問題,真正實現(xiàn)“學以致用”。
二是寓學于做,調(diào)動學生學習積極性。很多學生在學習過程中缺乏毅力和耐心,加上“填鴨式”的教學方式,導致他們喪失學習的積極性,對知識掌握程度不高。PBGS教學模式把實踐通過項目的形式引入課堂,學習目標明確又具體,而且完成項目的過程便是學習理論知識的過程,這種寓學于做的教學模式,學生樂于接受,學習積極性高。
三是充分展現(xiàn)學生獨立思考、自主創(chuàng)新的能力。PBGS教學模式倡導學生自主學習,教師的作用在于傳授解決問題所需的必要知識,并對學生項目任務完成情況進行點評,如何去完成項目任務由學生自己決定。這樣學生可以發(fā)揮主觀能動性,選擇不同的方式來解決問題,充分展現(xiàn)他們獨立思考和自主創(chuàng)新的能力。
二 會計手工模擬實訓的PBGS模式
1 總體思路
將PBGS教學模式引入會計手工模擬實訓,形成會計手工模擬實訓的PBGS模式,其總體思路為:根據(jù)會計手工模擬實訓“讓學生掌握會計賬務處理流程,體驗會計實務操作”的教學目標,確立項目任務為對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行會計賬務處理。項目分兩階段完成:第一階段,學生按照單人流程式學習會計賬務處理各個環(huán)節(jié)操作;第二階段,學生按照組長負責制分角色對所承擔的項目任務進行會計賬務處理;最后教師對學生完成項目情況進行點評。
2 實施步驟
(1) 建立項目
項目的建立是PBGS順利實施的核心。讓學生掌握會計賬務處理流程,體驗會計實務操作的教學目標要求項目包含的內(nèi)容應該系統(tǒng)全面。而20學時的課時又決定了項目內(nèi)容不能過于復雜。因此,把項目定為:利用20學時為一定企業(yè)一定期間(1個月)的經(jīng)濟業(yè)務進行賬務處理比較合適。首先月是最小的會計分期,包含了一個完整的會計循環(huán)周期;其次1個月的經(jīng)濟業(yè)務量不會太大,不太復雜,便于在規(guī)定學時內(nèi)完成。
為了避免實訓資料“過于真實”或“過于虛假”的問題,在選擇企業(yè)、選擇經(jīng)濟業(yè)務時,應注意兩點:一是應選擇真實企業(yè)、真實的經(jīng)濟業(yè)務;二是企業(yè)類型不一樣,經(jīng)濟業(yè)務也有所差異,為了更好地鍛煉學生的操作能力,應選擇典型的企業(yè)、典型月份為例,比如選擇制造企業(yè)12月份的經(jīng)濟業(yè)務進行核算不僅可以接觸到較全面的業(yè)務類型還能同時學習年末的賬務處理。
(2) 學習完成項目所需的理論知識
會計賬務處理流程可以分成三個大的階段:憑證的填制與審核、賬簿的設置與登記、報表的編制。相關理論知識在基礎會計課程中講解。然而,由于基礎會計教學多從純理論的角度進行,加上基礎會計課程本身概念多,理論抽象[2],基礎會計對初學者來說晦澀難懂,更談不上運用其去指導會計實務操作,反而使得本來就學時不夠的會計手工模擬實訓由于需要教師大量的講解示范而變得更緊張。
為了緩解學時的緊張,學習完成項目所需理論知識的過程應當放在基礎會計教學過程中。但為了保證基礎會計所講能切實地指導會計手工模擬實訓,應對基礎會計教學進行相應調(diào)整。首先,基礎會計和會計手工模擬實訓兩門課的教師最好為同一人,這樣便于教師根據(jù)實訓所需把握理論知識的講解;其次,在講解基礎會計中關于會計憑證、會計賬簿和會計報表相關內(nèi)容時,應當讓學生動手進行操作,寓學于做,提高學生的學習積極性,同時也讓學生體會如何“學以致用”。具體操作可采用如下方式:選取3至5筆經(jīng)濟業(yè)務,讓學生按照單人流程式的方式,根據(jù)教學進度逐步完成從填制憑證到賬簿登記最后完成報表編制,在實際動手過程中去領會會計賬務處理流程以及各環(huán)節(jié)的內(nèi)在聯(lián)系。
(3) 運用所學知識自主完成項目任務
通過改進基礎會計教學方式,讓學生以單人流程式的方式對會計賬務處理流程進行系統(tǒng)地操作,學生已經(jīng)基本掌握了會計賬務處理流程各環(huán)節(jié)的操作,會計手工模擬實訓課程的20個學時就可以全部交給學生自主完成所承擔的項目任務。既然是模擬實訓,應當盡量接近于實務,體現(xiàn)會計工作的崗位分工,因此,在項目完成方式上采用組長負責制下的角色扮演方式,即以小組為單位,每組獨立完成一套賬務處理流程;組內(nèi)成員之間實行崗位分工,協(xié)同完成同一套賬務處理流程,組內(nèi)工作的組織與協(xié)調(diào)由組長全權負責。具體實施過程如下:
① 確定實訓崗位。實訓崗位的設定在遵循會計基礎工作規(guī)范要求的前提下,根據(jù)實訓需要可作如下設置:會計主管、出納、債權債務核算、財務成果核算、總賬和報表核算。會計主管負責憑證、賬簿和報表的審核;出納負責庫存現(xiàn)金和銀行存款賬戶的核算和日記賬的登記,可兼負責固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等不涉及債權債務和收入、費用項目的核算和明細賬的登記;債權債務核算負責債權債務項目的核算與明細賬的登記;財務成果核算負責損益項目和所有者權益項目的核算和明細賬的登記;總賬和報表核算負責總分類賬的登記和報表的編制。
② 人員分組。根據(jù)業(yè)務量確定每組人數(shù)。一般實訓經(jīng)濟業(yè)務量為40筆左右,所以每個崗位可只配備1人,即每組5人。由于項目由組員共同完成,組員之間在工作分配,組員個人在業(yè)務處理上難免碰到問題,解決不好將影響整個項目的順利完成。如果這些問題都要教師來解決將會導致教師的工作量大大增加,應接不瑕,因此,每組應配備一名組長。其職責是負責小組成員工作的分配和小組內(nèi)部問題的協(xié)調(diào)。一般問題由組長負責內(nèi)部解決,只有內(nèi)部難以解決的問題才求助老師,以此鍛煉學生獨立思考、協(xié)同工作的能力,同時也大大減輕教師的工作壓力,提高實訓效率。
③ 賬務處理。按照教師給定的項目和組內(nèi)的崗位分工,運用所學知識完成項目任務。
④ 輪崗。角色扮演式最大的不足是難以對流程總體有全面的熟悉和掌握。為了彌補這一缺陷,實訓時實施輪崗,即完成一輪賬務處理后,組員之間重新進行崗位分配,具體安排由組長決定。然后按照新的崗位分工,進行新一輪的賬務處理。輪崗的次數(shù)根據(jù)實訓時間而定,至少應當保證輪1次,讓學生對不同的崗位有所熟悉和體驗。
(4) 教師點評
實訓結束時,教師應當進行點評。點評的內(nèi)容不僅僅是數(shù)據(jù)的正確與否,還應當對操作的規(guī)范情況;實訓過程中組員之間的配合情況;組長對本組的組織情況進行評述。讓學生懂得會計工作不僅要做到數(shù)據(jù)準確,還應當做到規(guī)范操作、協(xié)同工作。
參考文獻
一、破產(chǎn)清算會計核算的內(nèi)容
企業(yè)一旦進入破產(chǎn)程序，財會人員就必須結合破產(chǎn)清算的內(nèi)容、特點進行真實的會計核算。其重點應放在破產(chǎn)財產(chǎn)清理、估價、處理和分配等清算內(nèi)容上。主要內(nèi)容應包括：
1、接管破產(chǎn)企業(yè)移交的全部財產(chǎn)、賬冊及其他有關資料；
2、實施財產(chǎn)清查、清理，編制財產(chǎn)清查清冊，調(diào)整會計賬務，編制財產(chǎn)清查資產(chǎn)負債表，并過渡為編制清算資產(chǎn)負債表；
3、落實其債權、債務，依法收回企業(yè)債權，確認債權人債務；
4、依法界定破產(chǎn)財產(chǎn)的范圍和數(shù)額；
5、進行財產(chǎn)評估，確定其評估價值，并據(jù)以調(diào)整會計賬務；
6、依法進行清算，編制有關清算資料，制定破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案，確定破產(chǎn)財產(chǎn)處置原則；
7、依法進行財產(chǎn)變現(xiàn)債權清償，辦理財產(chǎn)移交手續(xù)，處理善后工作。
二、破產(chǎn)清算會計科目的設賬及賬務處理
根據(jù)破產(chǎn)清算期間會計核算的內(nèi)容和特點，一般企業(yè)應設置以下會計科目：
（一）資產(chǎn)類科目
1、抵押財產(chǎn)。主要核算破產(chǎn)宣告前成立的作為某項債務的抵押物的財產(chǎn)。其明細科目應設：固定資產(chǎn)（房屋建筑物、機器設備、在建工程和土地使用權）、有價證券、抵押差異。在資產(chǎn)評估后將原賬戶過賬時調(diào)整賬務，借記本科目，貸記原賬戶固定資產(chǎn)等有關科目；在變現(xiàn)后，貸記本科目，借記貨幣資金科目。
2、職工福利設施。主要核算按規(guī)定不作為破產(chǎn)財產(chǎn)的職工住房、食堂、幼兒園、衛(wèi)生室等福利性設施。在資產(chǎn)評估后將原賬戶過賬時調(diào)整賬務。借記本科目，貸記固定資產(chǎn)等有關科目。
3、壞賬損失。主要核算企業(yè)債權中確無法收回的呆壞賬損失。在制定初次分配方案時調(diào)整賬務，借記本科目，貸記破產(chǎn)財產(chǎn)──應收賬款或其他應收款科目，分配方案經(jīng)債權人會議通過后，再借記變現(xiàn)損益，貸記本科目。
4、破產(chǎn)財產(chǎn)。主要核算可供分配的破產(chǎn)財產(chǎn)。其二級科目應設：現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)、長期投資、抵押財產(chǎn)差異等。在資產(chǎn)評估后將原賬戶過賬時調(diào)整賬務，借記本科目，貸記原相對應的有關科目；在變現(xiàn)移交時，貸記本科目，借記貨幣資金科目。財產(chǎn)變現(xiàn)后賬戶無余額，若出現(xiàn)余額則轉(zhuǎn)入變現(xiàn)損益賬戶。
（二）負債類科目
1、抵押債務。主要核算與抵押財產(chǎn)相應的有效抵押債務。在資產(chǎn)評估和對抵押財產(chǎn)清算確認后將原賬戶過賬時調(diào)整其賬務，借記原賬戶中的短期借款或長期借款科目，貸記本科目──短期借款（將長期借款并入短期借款中核算）；在清償后，借記本科目，貸記貨幣資金科目；不能清償?shù)挠囝~轉(zhuǎn)入投資人凈權益科目。
2、破產(chǎn)債務。主要設置以下二級科目進行明細核算。
（1）應付工資。主要核算已確認的欠發(fā)職工工資性款項。具體包括：所欠職工工資、集資本息、醫(yī)療費、差旅費以及職工住院的未付費用等款項，破產(chǎn)期間從有關部門籌借的職工生活費、自謀職業(yè)職工安置費等墊支款項，以及所欠的勞動保險費、醫(yī)療保險費等。在財產(chǎn)清查后調(diào)整賬務時，應根據(jù)不同的情況進行賬務處理。企業(yè)在破產(chǎn)前結賬時應將應付工資原核算的內(nèi)容調(diào)整為欠發(fā)職工工資性款項，這樣與破產(chǎn)清算的內(nèi)容相適應，賬務處理就節(jié)省一步。
（2）應付職工安置費。下設正式職工安置費、離退休職工醫(yī)療費、職工遺屬撫恤金和下放職工生活補助費四個明細科目。應付職工安置費一般在財產(chǎn)變現(xiàn)之前可暫不入賬，但在制定分配方案時從清償財產(chǎn)中預留，待財產(chǎn)變現(xiàn)后進行賬務處理時再入賬，借記投資人凈權益，貸記本科目；兌付時，借記本科目，貸記貨幣資金科目。
（3）應繳稅金。下設國家稅款和地方稅款兩個明細科目，核算所欠的各種稅款。在財產(chǎn)清查后調(diào)整賬務時，借記應繳稅金科目，貸記待攤費用或有關科目；在對原賬戶過賬時，借記應繳稅金科目，貸記破產(chǎn)債務──應繳稅金科目，清償后本賬戶無余額，不能清償?shù)挠囝~轉(zhuǎn)入投資人凈權益科目。
（4）短期借款。主要核算未辦理抵押和確認抵押無效的銀行借款，它屬于一般債權按比例清償?shù)男再|(zhì)。在對原賬戶過賬時，借記短期借款和長期借款科目，貸記破產(chǎn)債務──應付賬款。
（5）應付賬款。主要核算一般債權人的債權。該科目通過債權申報來歸集確認其債權數(shù)額，并且要劃清申報與未申報的戶數(shù)和數(shù)額。在對原賬戶過賬時，借記應付賬款或其他應收款等科目，貸記破產(chǎn)債務——應付賬款。
對債權申報確認的差異，申報確認數(shù)大于原賬面數(shù)的差額，借記清算損益，貸記本科目；反之，借貸科目相反。清償后本賬戶無余額，不能清償?shù)挠囝~轉(zhuǎn)入投資人凈權益科目。
（三）權益類科目
1、投資人凈權益。主要核算企業(yè)的原所有者權益與財產(chǎn)清查調(diào)整的損益兩部分之和。在財產(chǎn)清查后調(diào)整賬務時，將財產(chǎn)清查的盤盈、盤虧、毀損報廢、待攤費用、待處理資產(chǎn)損益、應付福利費、預提費用等內(nèi)容或賬戶的余額一并轉(zhuǎn)入利潤分配科目。在對原賬戶過賬時，將原賬戶的實收資本、資本公積、盈余公積、本年利潤和利潤分配一并轉(zhuǎn)入本科目，本科目的數(shù)額一般不再調(diào)整，一直保留到清算的最后。這樣歸集醒目，有利于分清破產(chǎn)責任。
2、清算費用。主要核算破產(chǎn)清算過程中發(fā)生的職工生活費、勞動保險費、案件受理費、資產(chǎn)評估費、財產(chǎn)維護費、職工醫(yī)療費、清欠差旅費、汽車燃修費、財產(chǎn)變現(xiàn)費、清算辦公費（電費、水費、郵電費、打印費、會議費、辦公用品費）、其他費用等。清算費用發(fā)生支付時，借記本科目，貸記貨幣資金科目。對已發(fā)生尚欠的清算費用，應在制定分配方案時以預算的形式從清償財產(chǎn)中優(yōu)先預留，待財產(chǎn)變現(xiàn)后優(yōu)先償還，本科目償還后無余額。
3、清算損益。主要核算企業(yè)破產(chǎn)清算過程中所形成的財務成果，借方登記提前兌付的自謀職業(yè)職工安置費、統(tǒng)計的賬外欠發(fā)職工工資性款項、債權申報的賬外欠款等潛在的損失，貸方登記其收益性的款項。在債權清償后調(diào)整賬務時，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入投資人凈權益科目。
4、變現(xiàn)損益。主要核算企業(yè)財產(chǎn)變現(xiàn)過程中的盈余或損失。主要包括應收款項的壞賬損失和掛賬費用、評估增減值、財產(chǎn)變現(xiàn)損益等內(nèi)容。借方登記損失，貸方登記收益。在債權清償后調(diào)整賬務時，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入投資人凈權益科目。
5、實收資本。主要核算確認的不列入破產(chǎn)財產(chǎn)的職工福利性設施。本科目應隨著職工福利設施的去向登記入賬。在職工福利設施移交時，借記本科目，貸記職工福利設施。接收單位接收后再按相反的會計分錄入賬。
三、破產(chǎn)清算會計核算賬務處理的基本程序
（一）財產(chǎn)清查過程中的賬務處理
1、債權債務的賬務處理。一是將應收款項的貸方余額調(diào)入應付款項，應付款項的借方余額調(diào)入應收款項。二是將應收款項中的掛賬費用和已取得證據(jù)的壞賬損失予以調(diào)整賬務。三是結合實物資產(chǎn)的盤點，將未估價入賬的財產(chǎn)估價入賬，同時掛入往來賬戶。四是將賬外的債權債務進行統(tǒng)計入賬。五是企業(yè)的債務最終通過債權人的申報與企業(yè)賬目的核對予以確認，調(diào)整會計賬務，等等。
2、實物資產(chǎn)的賬務處理。一是對盤盈的要估價入賬，盤虧的要查明原因，借出、租出的要依法追回。二是注意查清未估價入賬的財產(chǎn)，不能作為盤盈處理，應掛入往來賬戶。三是將原掛賬的待處理財產(chǎn)損益、應計未計、應攤未攤的費用等資產(chǎn)性損益，一并轉(zhuǎn)入利潤分配賬戶中核算，預提費用、應付福利費余額也轉(zhuǎn)入利潤分配賬戶中核算，等等。
3、其他財產(chǎn)。行政、食堂、低值易耗品以及企業(yè)組建投入到三產(chǎn)部門的財產(chǎn)，通過財產(chǎn)清查，并入企業(yè)財務賬戶，低值易耗品應估價入賬。工會財產(chǎn)單獨盤點造冊，妥善保管。
（二）破產(chǎn)清算過程中主要的賬務處理
1、原會計核算與破產(chǎn)清算的會計核算的過渡程序。
（1）財產(chǎn)清查后，通過調(diào)整會計賬務，在賬賬、賬實相符的基礎上，編制財產(chǎn)清查后的資產(chǎn)負債表。
（2）根據(jù)財產(chǎn)清查后的資產(chǎn)負債表和財產(chǎn)清查明細資料，確定評估資產(chǎn)，由清算組到國資部門立項，同時委托評估機構進行資產(chǎn)評估。評估結果確認后，財務部門應據(jù)以調(diào)整會計賬務，評估的增減值記入權益科目下的“變現(xiàn)損益”明細科目，賬務調(diào)整后，編制資產(chǎn)評估后的資產(chǎn)負債表。
（3）編制資產(chǎn)評估情況銜接表并對抵押財產(chǎn)進行確認，編制抵押財產(chǎn)確認情況表。
（4）根據(jù)上述清算資料和設置的破產(chǎn)清算會計核算的科目，編制有關過賬會計分錄進行賬務處理，然后結賬編制破產(chǎn)清算適用的清算資產(chǎn)負債表。
2、財產(chǎn)變現(xiàn)后的賬務處理。債權人會議通過的破產(chǎn)財產(chǎn)初次分配方案和財產(chǎn)處置原則，要真正實現(xiàn)債權清償，就要對破產(chǎn)財產(chǎn)進行依法變現(xiàn)。從理論上講，破產(chǎn)財產(chǎn)應全部變現(xiàn)用于清償，財產(chǎn)全部變現(xiàn)后，其賬務處理后所反映的結果為：
（1）資產(chǎn)類中的有關實物資產(chǎn)類將轉(zhuǎn)化成為貨幣資金；應收款項中已收回的資金在收回時也已記入了貨幣資金賬戶，對確無法回收的呆壞賬損失應依據(jù)人民法院的裁定全部轉(zhuǎn)入變現(xiàn)損益賬戶。這時的資產(chǎn)類基本上變?yōu)樨泿刨Y金、有價證券和職工福利設施三大類。
（2）負債類的欠款和債權因尚未清償，所以負債類的賬戶基本沒有變化，仍有優(yōu)先清償?shù)摹暗盅簜鶆铡保坏谝豁樞蚯鍍數(shù)摹皯豆べY和各項勞動保險費”以及“應付職工安置費”；第二順序清償?shù)摹皯U稅金”；第三順序按比例清償?shù)摹岸唐诮杩睢焙汀皯顿~款”。
（3）權益類有“原投資人凈權益”、“清算費用”、“清算損益”和“變現(xiàn)損益”以及未用于清償?shù)穆毠じ＠O施資產(chǎn)所形成的“實收資本”五大賬戶。
一、教材的修改與教輔材料的開發(fā)
現(xiàn)在中職學校普通使用的基礎會計教材是人社出版社或是財經(jīng)出版社出版指定的通用教材，該教材理論知識邏輯性強，知識點全面且綜合，但與實踐操作環(huán)節(jié)聯(lián)系不夠多，用于實踐性練習的資料不夠多，這樣教師在教學過程中經(jīng)常感到教材不夠用。畢竟從招收學生的實際狀況來看，這種理論性的知識讓他們覺得難以理解和掌握，由于缺乏對從事職業(yè)的了解，缺乏對企業(yè)的了解，使學生在學習理論時缺乏信心而面對困難變得更加難以逾越。筆者在同本專業(yè)老師的協(xié)作中，對教材做適當?shù)卣{(diào)整和修改，并收集和開發(fā)課本課程和教輔資料，引入模擬會計核算方法所使用的賬表和憑證資料等。從而豐富教材的內(nèi)涵，搭建從理論貫通實踐的橋梁，為實現(xiàn)下一步的理論課教學方法改革做好準備。
二、教學環(huán)境的創(chuàng)設與運用
基礎會計課程雖然是理論課程，但是教學環(huán)境不能僅僅局限在教室里，依靠一塊黑板，一支粉筆的傳統(tǒng)教學模式。中職學校通常都開設有多種專業(yè)，筆者所在學校就有數(shù)控機床、電焊、鉗工等專業(yè)的實訓車間，這些車間如果能用來模擬企業(yè)的生產(chǎn)車間用作會計理論教學倒是一個不錯的方法。筆者在做好溝通協(xié)調(diào)工作之后，就將這些場所作為“企業(yè)生產(chǎn)過程核算”內(nèi)容的教學場所。通過觀察“原材料（工件用料）”的投入，生產(chǎn)設備的使用，“人工”（實訓學生）的消耗等等構建產(chǎn)品“生產(chǎn)成本”的三大內(nèi)容：直接材料、直接人工、制造費用。并讓學生在觀察與學習中理解企業(yè)生產(chǎn)業(yè)務與會計賬務之間的聯(lián)系，從而實現(xiàn)掌握會計理論內(nèi)容的目的。
三、現(xiàn)代化教學手段的運用
在理論課教學過程中，借助于現(xiàn)代化多媒體教學設備及多媒體教學課件能極大地提高教學質(zhì)量，改善教學效果。通過多年的教學工作，為實現(xiàn)理論與實踐一體化教學目的，筆者及同事們一起收集和制作了許多教學課件，收到了很好的教學效果。比如講授銀行存款、應收票據(jù)等科目的核算內(nèi)容時，涉及支票、銀行匯票、商業(yè)匯票等銀行票據(jù)知識。通過多媒體課件來做演示并結合提前印制的模擬票據(jù)，讓學生現(xiàn)場填制，并分組扮演不同角色進行業(yè)務處理和會計賬務處理，使學生明白賬務是信賴業(yè)務的產(chǎn)生而存在的，并借機進行會計誠信職業(yè)道德教學的滲透。
一、根據(jù)匯算清繳后賬務調(diào)整的原則，舉例說明賬務調(diào)整
（一）調(diào)增調(diào)減利潤的會計賬務處理
（例1）某企業(yè)1999年度利潤及利潤分配表利潤總額為600000元，所得稅為198000元。調(diào)增當年度利潤190000元，其中年終多結轉(zhuǎn)在產(chǎn)品成本49000元，多提短期借款利息85000元，固定資產(chǎn)清理凈收益19000元末轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，職工福利支出37000元直接在管理費用中列支。調(diào)減利潤101000元，其中少攤待攤費用11000元，少提福利費9000元，補交營業(yè)稅39000元，生產(chǎn)費用誤記在建工程31000元，少提折舊11000元。其他還有企業(yè)購買國債利息收入20000元，滯納金2000元，被沒收財產(chǎn)損失20000元，工資總額超支23000元，贊助費支出20000元，固定資產(chǎn)加速折舊多提折舊額60000元。
1.少計收益、多計費用，調(diào)增利潤會計處理
借：生產(chǎn)成本 49000
預提費用 85000
固定資產(chǎn)清理 19000
應付福利費 37000
貸：以前年度損益調(diào)整 190000
2.多計收益、少計費用調(diào)減利潤會計處理
借：以前年度損益調(diào)整 101000
貸：待攤費用 11000
應付福利費 9000
應交稅金營業(yè)稅 39000
在建工程 31000
累計折舊 11000
（二）永久性或時間性差額的納稅調(diào)整
按照會計方法的稅前會計利潤（或虧損）與按照稅收法規(guī)規(guī)定計算的納稅所得（或虧損）之間存在著和時間的差異，由此導致的永久性或時間性差額都應作納稅調(diào)整。例1中，國債利息收入、滯納金、被沒收財產(chǎn)損失、工資超支、贊助費支出都屬永久性差異，固定資產(chǎn)加速折舊多提折舊額屬時間性差異，由此兩種差異引起的納稅調(diào)整，一般是在所得稅匯算清繳時，將調(diào)整的差異額與會計利潤合并后計算應納稅所得額，只作納稅調(diào)整，而在賬務上不作調(diào)整。
（三）企業(yè)虛報虧損的賬務調(diào)整
國稅總局國稅發(fā)[1996]162號文件規(guī)定：稅務機關對在申報虧損的企業(yè)進行納稅檢查時，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛列扣除項目或少計應納稅所得，從而多申報虧損，可視同查出同等金額的應納稅所得。對此，除調(diào)減其虧損外，稅務機關可根據(jù)33%的法定稅率，計算出相應的應納所得稅額，并視情節(jié)，根據(jù)《稅收征管法》的有關規(guī)定進行處理。
（例2）某企業(yè)1999年末“利潤分配-未分配利潤”賬戶借方余額120萬元，企業(yè)申報虧損也為120萬元，經(jīng)稅務部門檢查發(fā)現(xiàn)：
（1）若企業(yè)少記收入40萬元存入小金庫中，稅務部門的處理結果是企業(yè)調(diào)減虧損，處以視同所偷稅款13.2萬元（40萬元×33%）一倍的罰款。
（2）若超過計稅工資標準部分的工資末作納稅調(diào)整130萬元，扣除賬面虧損120萬元，實為盈利10萬元，處理結果是企業(yè)補繳所得稅，并處視同所偷稅款42.9萬元（130萬元×33%）一倍的罰款。企業(yè)應作如下賬務調(diào)整：
1.調(diào)減虧損后仍為虧損。
（1）調(diào)減虧損
借：銀行存款 400000
貸：以前年度損益調(diào)整 400000
（2）交納罰款
借：營業(yè)外支出-稅收罰款 132000
貸：銀行存款 132000
2.調(diào)減虧損后為盈利。由于工資超支屬永久性差異，不需作賬務調(diào)整，但該盈利實為應納稅所得額，應補繳所得稅3.3萬元，罰款42.9萬元，會計處理如下：
（1）補繳所得稅
借：所得稅 33000
貸：應交稅金應交所得稅 33000
借：應交稅金應交所得稅 33000
貸：銀行存款 33000
（2）交納罰款
借：營業(yè)外支出-稅收罰款 429000
貸：銀行存款 429000
（四）彌補以前年度虧損的處理
以前年度發(fā)生的虧損在上表現(xiàn)為“利潤分配-未分配利潤”賬戶的借方余額，不論是用當年的稅前利潤或稅后利潤彌補以前年度虧損，只要扣減年初俐潤分配-未分配利潤借方余額就能進行處理，因此不必進行會計賬務調(diào)整。
（例3）某公司上年度發(fā)生虧損15萬元，按規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補，當年實現(xiàn)利潤總額59萬元。當年應納所得稅14.萬元[（59一15）×33%].
二、查補所得稅的會計處理
所得稅匯算清繳后，對查出應補（退）企業(yè)所得稅如何進行會計處理，財政部至今尚未有明文規(guī)定，在實際操作中很不統(tǒng)一，主要有這樣幾種意見：
（一）通過似前年度損益調(diào)整“科目核算”這樣處理如不對“以前年度損益調(diào)整”科目發(fā)生額進行，在應納稅所得額時容易發(fā)生差錯。所以此辦法不規(guī)范。
（二）通過“利潤分配-未分配利潤”科目核算。這不符合所得稅會計改革的要求，否定了所得稅是企業(yè)的一項費用支出的屬性，又將企業(yè)應付的所得稅看做是企業(yè)與國家之間的一種分配關系，回到了所得稅是利潤分配的老路上去。所以此亦不可行。
（三）通過“所得稅”科目核算。這種處理符合所得稅會計改革的精神，根據(jù)具體會計核算和稅收政策可選擇運用應付稅款法和納稅會計法。
現(xiàn)按例1資料作會計處理如下：
1.計算應補交所得稅
應納稅所得額794000（600000+調(diào)增利潤90000一調(diào)減利潤101000+納稅調(diào)整105000）
應納所得稅262020（794000×33%）
應補所得稅64020（262020一已提所得稅198000）
2.補交所得稅的差異分析
（1）在應補交的所得稅中屬于凈調(diào)增利潤補交的，有29370元
[（190000一101000）×33%]
（2 ）屬于納稅調(diào)整永久性差異補交的有14850元
[（一20000+2000+20000+23000+20000）×33%]
（3）屬于納稅調(diào)整時間性差異補交的有19800元（60000×33%）
工補交所得稅會計賬務處理
（1）補提所得稅
借：所得稅44220遞延稅款 19800
貸：應交稅金應交所得稅 64020
（2）上交所得稅
企業(yè)（公司）將機器設備及房產(chǎn)用于經(jīng)營性租賃的、其規(guī)模有增無減并已成常態(tài)。營改增實施之前，企業(yè)為社會提供經(jīng)營性租賃服務屬營業(yè)稅計征范圍，預先收取的租賃費需按“服務業(yè)”租賃服務開票，并計入當期應納營業(yè)稅稅額。在賬務處理時，應繳納的營業(yè)稅記入“主營業(yè)務稅金及附加”科目借方，同時貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目。2016年5月財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）全面實施之后，經(jīng)營性租賃服務屬于該文件所規(guī)定的銷售服務，納入增值稅征收范圍，需按增值稅新規(guī)計算繳納增值稅。但值得注意的是，增值稅與營業(yè)稅不同，增值稅屬于價外稅，企業(yè)在收到預付租賃款并承擔納稅義務時，不能采用與營業(yè)稅相同的會計處理方法，直接將增值稅稅款記入“主營業(yè)務稅金及附加”等費用類科目，而應采用過渡科目進行結轉(zhuǎn)。與此同時，為配合全面營改增所帶來的增值稅法規(guī)變化，2016年12月，財政部頒布實施了《關于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會［2016］22號），對全面“營改增”后的增值稅會計科目設置、賬務處理方法以及報表項目相關列示進行了說明，但并沒有提及在取得預收租賃費時，該如何進行增值稅會計處理。由于上述種種原因，導致當前實務界對預收租賃款的會計處理存在不同觀點和做法，相關爭論也常見諸報刊和論壇。對此，本文擬予以建設性專門探討。
二、當前常見的幾種會計賬務處理方式
例：假設某制造型企業(yè)屬增值稅一般納稅人，2016年12月將其一處閑置的辦公場所（同地）用于出租，月底收到某承租單位繳納的2017年一季度租金333萬元。根據(jù)財稅［2016］36號文件的規(guī)定及當?shù)囟悇詹块T認定，企業(yè)不動產(chǎn)租賃服務適用的增值稅稅率為11%。上述業(yè)務并不復雜，但在財稅［2016］36號文件實施之后，涉及租賃業(yè)務由先前征收營業(yè)稅改征增值稅的問題，加之財政部為配合增值稅法規(guī)調(diào)整、規(guī)范涉稅業(yè)務會計處理，在財會［2016］22號文件中對會計科目及專欄設置進行了調(diào)整，由此導致實務界在增值稅會計科目使用、增值稅會計核算上比較混亂，出現(xiàn)多種不同的會計處理方法。主要有以下三種：第一種做法：收到租賃費并向?qū)Ψ介_票時，確認增值稅銷項稅額，并計入待轉(zhuǎn)銷項稅額；然后從下年第一季度開始，分月進行轉(zhuǎn)銷并確認租賃收入。賬務處理如下（單位：萬元）：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額33；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）33［333÷（1+11%）×11%］。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務收入100，應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額11。第二種做法：在收到租賃費并向?qū)Ψ介_票時，需確認增值稅預交稅額，然后月底轉(zhuǎn)入未交增值稅；從下一年起，按月確認租賃費收入及銷項稅額。賬務處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：預收賬款——某承租單位33；貸：應交稅費——預交增值稅33。借：應交稅費——預交增值稅33；貸：應交稅費——未交增值稅33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務收入100，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）11。第三種做法：收到租賃費并向?qū)Ψ介_票時，直接確認增值稅銷項稅額，并記入“應收賬款”科目；從下一年度開始，按月確認租賃費收入。賬務處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：應收賬款——某承租單位33；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：應收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務收入100。（4）2017年一季度末，雙方對賬后核銷預收賬款：借：預收賬款——某承租單位333；貸：應收賬款——某承租單位333。
三、對上述三種處理方法的分析
1.實際賬務處理爭論的焦點。企業(yè)在提供不動產(chǎn)租賃服務時預收租賃費，實質(zhì)上屬于預付費業(yè)務。即承租方根據(jù)租賃合同，向出租方預先支付租賃費，作為履約的保證；出租方則在取得租賃費后，承擔向承租方按時、按要求提供租賃服務的義務。在全面營改增實施后，出租方收到的預付租賃費由兩部分構成：租賃費收入和增值稅稅款。結合上述賬務處理來看，對預收租賃費爭論的焦點在于這兩個部分：一是該如何對所繳納增值稅的性質(zhì)進行判定，采用哪個會計科目核算；二是如何對預收租賃費進行價稅分離處理。對上述兩點理解不同，導致會計處理方法存在較大差異。2.對上述三種處理方法的評價和分析。第一種做法在企業(yè)收到租賃費預收款時計算并確認增值稅銷項稅額，這一點符合財稅［2016］36號文附件《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條關于增值稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，即“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”。但在進行賬務處理時，將“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”作為“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”的過渡科目，并按月進行結轉(zhuǎn)，則與現(xiàn)行增值稅會計處理規(guī)定不符。因為，根據(jù)財會［2016］22號文件的規(guī)定，“待轉(zhuǎn)銷項稅額”屬于“應交稅費”科目的二級科目，主要用于核算一般納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務、提供服務等，已確認相關收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務，而需于以后期間確認銷項稅額的增值稅稅額。換言之，只有當收入確認時間早于鈉稅義務發(fā)生時間時，才會涉及“應交稅額——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目。顯然，從本例來看，收入的確認時問要晚于增值稅納稅義務發(fā)生時問，因此將增值稅銷項稅額確認為待轉(zhuǎn)銷項稅額并按月攤銷的做法，明顯是錯誤的。第二種做法將收到租賃款并開票時確認的增值稅額作為預交增值稅處理，也與現(xiàn)行稅收法規(guī)及賬務處理規(guī)定不符。根據(jù)財稅［2016］36號文件及國家稅務總局的《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)、異地提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務、異地提供建筑服務、以預收款方式銷售房地產(chǎn)等四種情形，需要按照規(guī)定的方法在經(jīng)營地預繳增值稅。為配合該項規(guī)定，財政部在財會［2016］22號文件中增設了“預交增值稅”明細科目，以核算納稅人增值稅預交情況。本例中，企業(yè)從事本地不動產(chǎn)租賃業(yè)務，不屬于上述應預繳增值稅的四種情形，也不涉及“應交稅費——預交增值稅”科目核算。此外，第二種做法在按月確認收入時計提增值稅銷項稅額，則是將收入的確認時間與納稅義務時間混同，違背了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》笫四十五條的規(guī)定。笫三種做法在賬務處理上使用了“應收賬款”會計科目，主要是基于以下兩點考慮：一是財會［2016］22號文件對銷售業(yè)務賬務處理的規(guī)定，即企業(yè)在銷售業(yè)務、提供加工修理修配勞務及提供服務時，應當按照應收或已收的金額借記“應收賬款”“應收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按取得的收入金額貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸：“應交稅費——應交增值稅（銷售稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目。二是增設“應收賬款”科目便于雙方期末對賬。“預收賬款”科目期末貸方余額反映實際已收到的租賃方租賃費，可與增值稅發(fā)票金額相互勾稽；“應收賬款”科目借方余額則反映企業(yè)按權責發(fā)生制核算的應收賬款總額，這樣方便企業(yè)對賬及填列資產(chǎn)負債表。上述考在邏輯上沒有問題，但需要注意的是：在承租方已預付租賃費的情況下，增設“應收賬款”科目既不便于財務人員理解，也缺乏直接依據(jù)，使得簡單的問題復雜化，增加了會計賬務處理的復雜性。
四、預收租賃費的會計賬務處理思路
對預收租賃費進行會計賬務處理的關鍵是厘清以下兩個問題：一是根據(jù)財稅［2016］36號文件規(guī)定，企業(yè)提供租賃服務收到租賃費預付款時，即承擔增值稅納稅義務，應通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目進行核算，在此過程中不涉及“待轉(zhuǎn)銷項稅額”及“預交增值稅”等二級科目；二是租賃費由租賃收入和應納增值稅兩部分構成。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》及《企業(yè)會計準則第21——租賃》相關規(guī)定，預收租賃收入需在服務期內(nèi)按直線法進行確認。在收入的確認與增值稅納稅義務不同步的情況下，進行預收租賃費價稅分離處理，筆者認為有兩個思路：一是直接通過“預收賬款”科目分步結轉(zhuǎn)；二是借助“遞延收益”科目進行過渡結轉(zhuǎn)。1.直接通過“預收賬款”科目分步結轉(zhuǎn)。會計賬務處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：預收賬款——某承租單位33；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務收入100。2.借助“遞延收益”過渡科目進行結轉(zhuǎn)。會計賬務處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：預收賬款——某承租單位333；貸：遞延收益——不動產(chǎn)租賃收益300；應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：遞延收益——不動產(chǎn)租賃收益100；貸：其他業(yè)務收入100。思路一：在收到預付租賃款并向?qū)Ψ介_票時，直接從預收賬款中結轉(zhuǎn)增值稅銷項稅額。因為增值稅是流轉(zhuǎn)稅，表面上是出租方承擔了納稅義務，但最終稅款會通過租賃費轉(zhuǎn)嫁給租賃方，所以預付租賃款所含增值稅可直接抵減預收賬款。抵減后的剩余部分屬于未實現(xiàn)租賃收入，按會計準則規(guī)定，在每個月月底按直線法進行確認即可。思路二的做法則是在向?qū)Ψ介_票時，將預收賬款一次性全部結轉(zhuǎn)，一部分計入增值稅銷項稅額，叧一部分計入遞延收益；然后在后續(xù)租賃服務期內(nèi)，依次將遞延收益結轉(zhuǎn)為其他業(yè)務收入。綜合來看，兩種做法在收到預付租賃款時，都是先通過扣減預收賬款來確認增值稅銷項稅額。不同的是，思路一是直接通過“預收賬款”科目進行后續(xù)租賃收入確認，而思路二則是借助“遞延收益”科目進行收入確認。“預收賬款”和“遞延收益”在資產(chǎn)負債表中都屬于負債類項目，在租賃收入確認前，發(fā)揮暫時歸集、匯總預收賬款的作用。所以，從處理稅法和會計差異的基本思路來看，兩種做法沒有本質(zhì)區(qū)別；但從實務操作看，思路一只需在財務報表中披露預收賬款的變動情況，處理簡單，易于理解，并且方便與承租方進行對賬。思路二：由于預收賬款一次性結轉(zhuǎn)，且增設了“遞延收益”科目，需分別說明、披露預收賬款和遞延收益的變動情況，略顯繁冗。因此，相比之下思路一的做法在實務操作中更具有可行性。
五、需要注意的問題
【關鍵詞】中小企業(yè)；會計電算化；會計賬務處理；財務工作
當今世界各國都努力迎接信息時代的到來，計算機的發(fā)展與應用因其擁有高效、安全、方便的特點受時代所青睞，尤其是在企業(yè)的發(fā)展壯大和更新改造中，扮演著革命者的身份，從實質(zhì)和形式上調(diào)整著會計賬務處理的應用、會計管理的方式，更是深刻影響著會計的整個監(jiān)督體系。在電算化的應用上，大致可以分為兩類：一類是以我國大型企業(yè)為代表的成熟應用，這類已經(jīng)基本上實現(xiàn)了從過去的手工記賬核算向會計電算化的轉(zhuǎn)變；另一類則是以中小企業(yè)為代表的非成熟應用，由于中小企業(yè)在資金實力和規(guī)模上相對于大企業(yè)較弱小，導致企業(yè)在會計的各方面都要落后，如企業(yè)管理層和會計人員觀念落后、實際操作中沒有健全的制度體系讓操作人員可依、企業(yè)資源不能得到有效的整合、就職人員的培訓等一系列困難。然而在我國中小企業(yè)占全部企業(yè)數(shù)量的98%以上，掌握中國經(jīng)濟的命脈還得靠中小企業(yè)，中小企業(yè)的未來在經(jīng)濟發(fā)展和社會秩序的穩(wěn)定上起著十分重要的作用。因此，面對中小企業(yè)在會計核算中的重要環(huán)節(jié)――會計電算化所出現(xiàn)的問題，我們唯獨只有認真地分析、思考、提議、解決，才能促進其新的發(fā)展與繁榮，開啟電算化的新時代。
一、會計電算化基本介紹
（一）會計電算化的含義
會計電算化，主要是依靠電子計算機為主體，在會計工作中以充分利用信息技術提供的服務功能去幫助財會人員解決會計賬務處理與會計管理的相關工作內(nèi)容，是一個應用電子計算機實現(xiàn)的會計信息系統(tǒng)。具體而言，就是利用財務軟件，替代手工記賬和進行財務管理的過程。它的應用和手工記賬的程序思路是一致的，而它的處理是更智能和快捷地完成整個會計工作過程，充分展現(xiàn)了自動化的會計信息處理方式，順應了時展的潮流，即落后的生產(chǎn)方式向先進方式的轉(zhuǎn)變。縱觀會計發(fā)展歷史可發(fā)現(xiàn)，會計電算化是史無前例的突破。它的產(chǎn)生、應用與發(fā)展不僅在當下改變了社會手工記賬的局面，更新了企業(yè)管理理念，提高了會計工作效率，而且還為會計在未來發(fā)展道路上提供了明確的方向。
（二）會計電算化的特點
會計電算化相比傳統(tǒng)的手工記賬有如下特點：第一，及時性與準確性。會計信息錄入后，系統(tǒng)會及時生成憑證和后期的報表，而且各個程序都是按照會計準則進行，避免了會計人員因粗心等一系列原因造成會計上的錯誤；第二，集中化與自動化。整合了各方面的會計信息，自動地按著初始設定的程序進行，節(jié)省了人力的花費，體現(xiàn)了其自動化的特點；第三，規(guī)模化與標準化。可以處理大量繁雜的會計信息，而且都是符合現(xiàn)行會計準則標準。
（三）會計電算化的意義
就其特點和性質(zhì)可得出：第一，提升了會計信息處理的實效性和精確性，從而提高了會計核算的能力，減輕了財會相關人員在日常賬務處理和管理中的工作量；第二，優(yōu)化了中小企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理結構，使各方資源能得到有效利用，之前的財務會計事后管理工作也開始向事先預測和事中控制轉(zhuǎn)變；第三，推動了中小企業(yè)會計內(nèi)容、形式、管理的創(chuàng)新及其企業(yè)各層人員觀念的更新，從而整體上促進會計行業(yè)向更高層次發(fā)展。
二、中小企業(yè)會計電算化應用中存在的主要問題
（一）高層領導對會計電算化應用的認識存在落后和不足
目前，大多數(shù)中小企業(yè)中相關人員對會計電算化認識不充分，仍然存在一些認識上的誤區(qū)和落后。突出表現(xiàn)為中小企業(yè)的領導對會計電算化的認識不充分，思維觀念上還未認識到電算化的意義和重要性，因為許多中小企業(yè)的管理者大多是過去一些成功的且具有豐富的企業(yè)經(jīng)營經(jīng)歷的人士擔任，由于受過去傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制的時代影響，導致思想循化。在信息高速發(fā)展的今天，短時間內(nèi)還無法跟上信息時代的發(fā)展要求，導致對會計電算化的應用并不看好，反而認為沒有會計人員手工記賬實在和可靠。
因此，有些企業(yè)管理者僅僅把會計電算化認為是企業(yè)未來發(fā)展的一個終極目標，現(xiàn)在只能看其進一步發(fā)展情況，并不能依靠和加以利用。
（二）手工記賬向會計電算化轉(zhuǎn)變和銜接的阻力
中小企業(yè)由于資金、管理、人員規(guī)模等方面實力弱小，突然從手工記賬向電算化轉(zhuǎn)變，將帶來企業(yè)內(nèi)部的一系列問題，包括企業(yè)各項資源的整合，人員的調(diào)動，設施設備的購買，硬件和軟件的應用，會計人員電算化培訓，管理者、會計人員的工作環(huán)境和工作形式轉(zhuǎn)變等。這將會觸及到財會人員改變他們之前習慣和適應的工作環(huán)境，要適應新的工作環(huán)境和規(guī)律。
會計人員在心理上可能會因難以勝任或調(diào)動工作崗位而感到惶恐，對新工作培訓上和學習上困難而不滿；管理者害怕自己在會計管理的權威上受損或會計信息秘密暴露，而一直不敢進行改革；企業(yè)由于資金缺乏、融資困難、規(guī)模和競爭力弱等問題，而沒有實力進行內(nèi)部設備更新和資源整合（主要為人力資源的整合、崗位變動、調(diào)減人員的福利、人員繼續(xù)教育和培訓等）開展。因此，中小企業(yè)要實行手工記賬向會計電算化轉(zhuǎn)變發(fā)展，要克服各方面的銜接阻力。
近年來，隨著鋼鐵企業(yè)利潤水平的不斷提高，納稅額連年增長，企業(yè)在抓成本和資金管理的同時，積極進行稅收籌劃和管理，即在稅法允許的范圍內(nèi)，通過對投資、經(jīng)營、理財活動事先進行籌劃和安排，運用國家稅收政策，合理、合法地減少稅金支出，獲得最大的稅收利益，具有重要的現(xiàn)實意義。
在實際經(jīng)濟活動中，企業(yè)開展稅收籌劃的策略與方法多種多樣，通常采用的方法有三種：一是針對具體稅種進行，二是按照經(jīng)濟活動的類型或業(yè)務流程的具體環(huán)節(jié)進行，三是圍繞減輕稅收負擔和免除納稅人義務所采用手段、方式的不同進行。三種方式并非截然分開，實踐中，常常是圍繞稅種和業(yè)務環(huán)節(jié)而采用一種或幾種方法。具體采用何種方法，要根據(jù)企業(yè)的實際情況和具體的稅收政策來進行籌劃。結合鋼鐵企業(yè)現(xiàn)狀，我們以為可以從以下幾個方面進行稅收籌劃：
通過設立不同的企業(yè)組織形式。利用國家免稅政策，實現(xiàn)節(jié)稅
鋼鐵企業(yè)投資擴大規(guī)模時，會遇到是在原基礎上發(fā)展還是設立分支機構的問題。如若設立分支機構，則涉及到采用什么組織形式的問題，它關系到企業(yè)的發(fā)展方向和經(jīng)營成果，也影響到企業(yè)的稅收結構。
在企業(yè)的分公司和子公司兩種組織形式中，分公司不具有獨立的法人資格，不能獨立承擔民事責任，分公司與總公司作為一個納稅主體，將其收入、成本、損失和所得并入總公司納稅；而子公司因其有獨立的法人資格，可作為獨立的會計主體獨立納稅。
由于分公司與總公司合并納稅，分支機構的費用已從總公司應納稅得額中扣除，若母公司和分公司有一方發(fā)生虧損，則虧損方的虧損額可從公司整體應納稅所得額中扣除，從而減少所得稅支出。但分支機構為子公司時，須分別納稅，虧損方雖不交所得稅，但虧損額不能從總公司應納稅所得額中扣除。因此企業(yè)在設置組織形式時，要綜合考慮、權衡利弊。如果子公司具備享受“新辦勞動就業(yè)服務企業(yè)，當年安置城鎮(zhèn)待業(yè)人員達到規(guī)定比例（60％）的，可在3年內(nèi)免征所得稅”等稅收優(yōu)惠政策的條件，則顯然分支機構應該設置為子公司。
利用有關會計政策？協(xié)調(diào)好稅務和會計處理方法，實現(xiàn)節(jié)稅
會計政策是企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。由于有些經(jīng)濟事項可以有多種會計處理方法，即存在不只一種認可的可供選擇的會計政策，譬如我國的會計準則明確規(guī)定，對于存貨的計價，可以采用先進先出法、后進先出法、加權平均法、個別計價法等；而對于折舊的計提，也允許采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。所有這些方法都是企業(yè)可以根據(jù)自身的實際情況進行選擇的會計政策，選擇不同的會計政策可以產(chǎn)生不同的納稅結果，這就為企業(yè)進行稅收籌劃提供了空間。
由于歷史原因，許多鋼鐵企業(yè)的應收賬款數(shù)額很大，形成的時間很長，不但長期占壓著企業(yè)資金，且其中很大部分已經(jīng)形成呆賬、壞賬，事實上已無法收回。多年來，企業(yè)特別是非股份制企業(yè)，一般都按照財務制度的規(guī)定，每年按照應收賬款年末余額的5％提取壞賬準備金，并計入當期損益，由于提取的比例偏低，不足以彌補可能形成的呆壞賬損失，形成了事實上的潛虧。如何進行會計和稅收處理，做到既能在當期實現(xiàn)的利潤中處理掉這部分潛虧，又不調(diào)增應納稅所得額，就很有必要進行稅收的籌劃。
由于稅收法規(guī)和會計法規(guī)所調(diào)整的經(jīng)濟法律關系不同，其出發(fā)點和目的也不同，會計法規(guī)是為了保證正常的經(jīng)濟秩序和會計秩序，維護投資人和其他利益人的合法權益；稅收法規(guī)是為了保證國家和企業(yè)合理的分配關系，維護國家的利益，兩者處理經(jīng)濟事項時遵循不同的原則。會計政策規(guī)定對壞賬準備的提取既可采取百分比法（5‰），也可以來用賬齡法。但稅法規(guī)定對壞賬損失的稅前扣除依據(jù)，一是按年末應收賬款余額提取的50‰壞賬準備金，二是按實際發(fā)生的呆壞賬損失。如果企業(yè)3年以上應收賬款占了應收賬款總額的絕大部分，企業(yè)可以通過重大會計政策調(diào)整，將百分比法改為按賬齡法提取壞賬準備金。企業(yè)在進行這項稅收籌劃時，需對應收賬款進行分類、歸納、整理，聘請中介機構進行審計認證，并報上級稅務機關審核批準，征得按賬齡法提取額度超過百分比法部分不調(diào)增應納稅所得額，在稅前予以列支。
再譬如，會計政策規(guī)定企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失可以計入當期損益，而稅法規(guī)定此部分資產(chǎn)損失須做納稅調(diào)整，但如果屬于處置國家明令淘汰落后的工藝裝備的資產(chǎn)損失，經(jīng)稅務機關批準后，是允許在稅前列支的。類似的需要協(xié)調(diào)統(tǒng)一處理的事項，企業(yè)在稅收籌劃時都可以充分考慮運用。
運用不同的會計賬務處理方法，為企業(yè)節(jié)稅
企業(yè)應繳納稅額是以會計核算為基礎，以稅收政策為依據(jù)計算繳納。實踐中，對有些經(jīng)濟業(yè)務企業(yè)可以采取不同的會計賬務處理方法，這些不同的會計賬務處理方法均符合會計制度的要求，但由此造成的稅收負擔卻截然不同。企業(yè)可以采取不同的會計賬務處理手段，將成本費用向有利于節(jié)稅的方面轉(zhuǎn)化，以降低稅收負擔。
稅法規(guī)定，企業(yè)有兼營和混和銷售行為的，如未分別核算銷售額的，從高適用稅率。兼營是指納稅人既銷售增值稅的應稅貨物或勞務，同時還從事營業(yè)稅的應稅勞務。若企業(yè)在銷售產(chǎn)品的同時，負責為客戶辦理公路運輸服務，涉及這兩種業(yè)務一種是增值稅稅率17％，一種是營業(yè)稅率3％。如果將銷售產(chǎn)品和運費分賬核算，那么運費應納稅額等于運費收入乘以稅負率（包括城建稅、教育費附加10.5％）3.315％。假定x表示向購買鋼材客戶收取的運費，應納稅額為x*3.315％。如果不分賬核算，取得的運費只能按7％進行抵扣，進銷項差額按增值稅率計征增值稅，假定y表示支付給車主的運費，應納稅額為（x／1.17*17％一y*7％）十（x／1.17*17％一y*7％）*10.5％＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）
后者-前者＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）一3.315％X＝0.12735x一0.0773y.通過測算可以看出，分賬核算稅負要低。涉及此類業(yè)務的企業(yè)可以將產(chǎn)品銷售業(yè)務和運輸業(yè)務交由兩個部門或單位分別辦理，并單獨設賬，使銷售貨物與為客戶提供運輸服務業(yè)務分賬核算，達到節(jié)稅的目的。
類似的還有諸如稅收政策規(guī)定：“對企業(yè)全部或部分出售職工住宅產(chǎn)權并全部或按出售產(chǎn)權比例核銷固定資產(chǎn)原值的，不再征收房產(chǎn)稅”。企業(yè)若能對于已出售的職工住房的房產(chǎn)原值及時核銷，進行會計賬務處理，則可按規(guī)定避免計征“房產(chǎn)稅”。
用足、用好稅收優(yōu)惠政策
國家為了對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控，經(jīng)常會利用稅率的差別和減免稅政策來引導企業(yè)的經(jīng)濟行為，來促進國家的產(chǎn)業(yè)發(fā)展，地區(qū)發(fā)展，科技發(fā)展，保護國內(nèi)工業(yè)。這些稅收優(yōu)惠政策隨著國家經(jīng)濟發(fā)展變化而變化，具有一定的時效性。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中密切關注、跟蹤、研究國家稅收優(yōu)惠政策及其變化，及時利用好這些稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)帶來節(jié)稅效益，具有重要意義。
如為鼓勵、支持企業(yè)技術改造，促進產(chǎn)品結構調(diào)整和經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展，財政部、國家稅務總局1999年12月8日頒布并實施了《技術改造國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》又于2001年1月14日頒布實施了《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅有關問題的通知》，文件規(guī)定，“凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術改造項目的企業(yè)、其項目所需國產(chǎn)設備投資的40％可從企業(yè)技術改造項目設備購置當年比上一年新增加的企業(yè)所得稅中抵免，抵免期限不超過五年”。
近幾年，鋼鐵企業(yè)為調(diào)整產(chǎn)品結構、加決發(fā)展，大都增加投資進行基建技改，其中符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術改造項目的國產(chǎn)設備投資部分，可享受用國產(chǎn)設備投資款抵免企業(yè)所得稅的政策。企業(yè)應及時研究并在時效期內(nèi)用好這一政策。
加強稅收管理，堵塞漏洞
在實際經(jīng)濟活動中，企業(yè)開展稅收籌劃的策略與方法多種多樣，通常采用的方法有三種：一是針對具體稅種進行，二是按照經(jīng)濟活動的類型或業(yè)務流程的具體環(huán)節(jié)進行，三是圍繞減輕稅收負擔和免除納稅人義務所采用手段、方式的不同進行。三種方式并非截然分開，實踐中，常常是圍繞稅種和業(yè)務環(huán)節(jié)而采用一種或幾種方法。具體采用何種方法，要根據(jù)企業(yè)的實際情況和具體的稅收政策來進行籌劃。結合鋼鐵企業(yè)現(xiàn)狀，我們以為可以從以下幾個方面進行稅收籌劃：
通過設立不同的企業(yè)組織形式。利用國家免稅政策，實現(xiàn)節(jié)稅
鋼鐵企業(yè)投資擴大規(guī)模時，會遇到是在原基礎上發(fā)展還是設立分支機構的問題。如若設立分支機構，則涉及到采用什么組織形式的問題，它關系到企業(yè)的發(fā)展方向和經(jīng)營成果，也影響到企業(yè)的稅收結構。
在企業(yè)的分公司和子公司兩種組織形式中，分公司不具有獨立的法人資格，不能獨立承擔民事責任，分公司與總公司作為一個納稅主體，將其收入、成本、損失和所得并入總公司納稅；而子公司因其有獨立的法人資格，可作為獨立的會計主體獨立納稅。
由于分公司與總公司合并納稅，分支機構的費用已從總公司應納稅得額中扣除，若母公司和分公司有一方發(fā)生虧損，則虧損方的虧損額可從公司整體應納稅所得額中扣除，從而減少所得稅支出。但分支機構為子公司時，須分別納稅，虧損方雖不交所得稅，但虧損額不能從總公司應納稅所得額中扣除。因此企業(yè)在設置組織形式時，要綜合考慮、權衡利弊。如果子公司具備享受“新辦勞動就業(yè)服務企業(yè)，當年安置城鎮(zhèn)待業(yè)人員達到規(guī)定比例（60％）的，可在3年內(nèi)免征所得稅”等稅收優(yōu)惠政策的條件，則顯然分支機構應該設置為子公司。
利用有關會計政策？協(xié)調(diào)好稅務和會計處理方法，實現(xiàn)節(jié)稅
會計政策是企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。由于有些經(jīng)濟事項可以有多種會計處理方法，即存在不只一種認可的可供選擇的會計政策，譬如我國的會計準則明確規(guī)定，對于存貨的計價，可以采用先進先出法、后進先出法、加權平均法、個別計價法等；而對于折舊的計提，也允許采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。所有這些方法都是企業(yè)可以根據(jù)自身的實際情況進行選擇的會計政策，選擇不同的會計政策可以產(chǎn)生不同的納稅結果，這就為企業(yè)進行稅收籌劃提供了空間。
由于歷史原因，許多鋼鐵企業(yè)的應收賬款數(shù)額很大，形成的時間很長，不但長期占壓著企業(yè)資金，且其中很大部分已經(jīng)形成呆賬、壞賬，事實上已無法收回。多年來，企業(yè)特別是非股份制企業(yè)，一般都按照財務制度的規(guī)定，每年按照應收賬款年末余額的5％提取壞賬準備金，并計入當期損益，由于提取的比例偏低，不足以彌補可能形成的呆壞賬損失，形成了事實上的潛虧。如何進行會計和稅收處理，做到既能在當期實現(xiàn)的利潤中處理掉這部分潛虧，又不調(diào)增應納稅所得額，就很有必要進行稅收的籌劃。
由于稅收法規(guī)和會計法規(guī)所調(diào)整的經(jīng)濟法律關系不同，其出發(fā)點和目的也不同，會計法規(guī)是為了保證正常的經(jīng)濟秩序和會計秩序，維護投資人和其他利益人的合法權益；稅收法規(guī)是為了保證國家和企業(yè)合理的分配關系，維護國家的利益，兩者處理經(jīng)濟事項時遵循不同的原則。會計政策規(guī)定對壞賬準備的提取既可采取百分比法（5‰），也可以來用賬齡法。但稅法規(guī)定對壞賬損失的稅前扣除依據(jù)，一是按年末應收賬款余額提取的50‰壞賬準備金，二是按實際發(fā)生的呆壞賬損失。如果企業(yè)3年以上應收賬款占了應收賬款總額的絕大部分，企業(yè)可以通過重大會計政策調(diào)整，將百分比法改為按賬齡法提取壞賬準備金。企業(yè)在進行這項稅收籌劃時，需對應收賬款進行分類、歸納、整理，聘請中介機構進行審計認證，并報上級稅務機關審核批準，征得按賬齡法提取額度超過百分比法部分不調(diào)增應納稅所得額，在稅前予以列支。
再譬如，會計政策規(guī)定企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失可以計入當期損益，而稅法規(guī)定此部分資產(chǎn)損失須做納稅調(diào)整，但如果屬于處置國家明令淘汰落后的工藝裝備的資產(chǎn)損失，經(jīng)稅務機關批準后，是允許在稅前列支的。類似的需要協(xié)調(diào)統(tǒng)一處理的事項，企業(yè)在稅收籌劃時都可以充分考慮運用。
運用不同的會計賬務處理方法，為企業(yè)節(jié)稅
企業(yè)應繳納稅額是以會計核算為基礎，以稅收政策為依據(jù)計算繳納。實踐中，對有些經(jīng)濟業(yè)務企業(yè)可以采取不同的會計賬務處理方法，這些不同的會計賬務處理方法均符合會計制度的要求，但由此造成的稅收負擔卻截然不同。企業(yè)可以采取不同的會計賬務處理手段，將成本費用向有利于節(jié)稅的方面轉(zhuǎn)化，以降低稅收負擔。
稅法規(guī)定，企業(yè)有兼營和混和銷售行為的，如未分別核算銷售額的，從高適用稅率。兼營是指納稅人既銷售增值稅的應稅貨物或勞務，同時還從事營業(yè)稅的應稅勞務。若企業(yè)在銷售產(chǎn)品的同時，負責為客戶辦理公路運輸服務，涉及這兩種業(yè)務一種是增值稅稅率17％，一種是營業(yè)稅率3％。如果將銷售產(chǎn)品和運費分賬核算，那么運費應納稅額等于運費收入乘以稅負率（包括城建稅、教育費附加10.5％）3.315％。假定x表示向購買鋼材客戶收取的運費，應納稅額為x*3.315％。如果不分賬核算，取得的運費只能按7％進行抵扣，進銷項差額按增值稅率計征增值稅，假定y表示支付給車主的運費，應納稅額為（x／1.17*17％一y*7％）十（x／1.17*17％一y*7％）*10.5％＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）
后者-前者＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）一3.315％X＝0.12735x一0.0773y.通過測算可以看出，分賬核算稅負要低。涉及此類業(yè)務的企業(yè)可以將產(chǎn)品銷售業(yè)務和運輸業(yè)務交由兩個部門或單位分別辦理，并單獨設賬，使銷售貨物與為客戶提供運輸服務業(yè)務分賬核算，達到節(jié)稅的目的。
類似的還有諸如稅收政策規(guī)定：“對企業(yè)全部或部分出售職工住宅產(chǎn)權并全部或按出售產(chǎn)權比例核銷固定資產(chǎn)原值的，不再征收房產(chǎn)稅”。企業(yè)若能對于已出售的職工住房的房產(chǎn)原值及時核銷，進行會計賬務處理，則可按規(guī)定避免計征“房產(chǎn)稅”。
用足、用好稅收優(yōu)惠政策
國家為了對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控，經(jīng)常會利用稅率的差別和減免稅政策來引導企業(yè)的經(jīng)濟行為，來促進國家的產(chǎn)業(yè)發(fā)展，地區(qū)發(fā)展，科技發(fā)展，保護國內(nèi)工業(yè)。這些稅收優(yōu)惠政策隨著國家經(jīng)濟發(fā)展變化而變化，具有一定的時效性。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中密切關注、跟蹤、研究國家稅收優(yōu)惠政策及其變化，及時利用好這些稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)帶來節(jié)稅效益，具有重要意義。
如為鼓勵、支持企業(yè)技術改造，促進產(chǎn)品結構調(diào)整和經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展，財政部、國家稅務總局1999年12月8日頒布并實施了《技術改造國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》又于2001年1月14日頒布實施了《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅有關問題的通知》，文件規(guī)定，“凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術改造項目的企業(yè)、其項目所需國產(chǎn)設備投資的40％可從企業(yè)技術改造項目設備購置當年比上一年新增加的企業(yè)所得稅中抵免，抵免期限不超過五年”。
近幾年，鋼鐵企業(yè)為調(diào)整產(chǎn)品結構、加決發(fā)展，大都增加投資進行基建技改，其中符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術改造項目的國產(chǎn)設備投資部分，可享受用國產(chǎn)設備投資款抵免企業(yè)所得稅的政策。企業(yè)應及時研究并在時效期內(nèi)用好這一政策。
加強稅收管理，堵塞漏洞
