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第1篇

一、審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

在產(chǎn)業(yè)組織學(xué)中，一般把行業(yè)當(dāng)成市場(chǎng)的同義語。一個(gè)行業(yè)就是一個(gè)市場(chǎng)，考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的結(jié)構(gòu)也就是考察審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)。行業(yè)集中率(ConcentrationRatio)是指規(guī)模最大的前幾位企業(yè)的有關(guān)數(shù)值X(銷售額、增加值、職工人數(shù)、資產(chǎn)額等)占整個(gè)行業(yè)的份額。這是市場(chǎng)結(jié)構(gòu)度量指標(biāo)中最常用、最簡(jiǎn)單易行的一種。計(jì)算公式為：

其中：CRn表示行業(yè)中前n家最大企業(yè)的有關(guān)數(shù)值的行業(yè)比重，Xi為第i個(gè)企業(yè)的有關(guān)數(shù)值，N為行業(yè)的企業(yè)總數(shù)。

筆者收集了1997-2000年間國(guó)內(nèi)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各年業(yè)務(wù)收入資料并對(duì)其進(jìn)行整理排序。在資料整理過程中，筆者注意到，按業(yè)務(wù)收入排序，位居前8名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所(簡(jiǎn)稱“涉外所”)，考慮到涉外所與其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所在諸多方面存在差異，筆者按業(yè)務(wù)收入?yún)⒆兞浚謩e統(tǒng)計(jì)了排名前8位、前20位(分別稱之為“所”、“二十大所”)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入總額，據(jù)此，利用公式(1)計(jì)算注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行業(yè)集中率時(shí)，我們選定n=20、n=8兩種情況，X為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，于是計(jì)算出行業(yè)1997-2000年的CR8分別為11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分別為16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“所”均為涉外性質(zhì)的事務(wù)所，因此不妨將CR20減去CR8，得出業(yè)務(wù)收入排名第9-20位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即“十二大國(guó)內(nèi)所”的市場(chǎng)占有率，1997－2000年的CR20－CR8分別為4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年間，不論是“二十大所”還是“十二大國(guó)內(nèi)所”，其市場(chǎng)集中度都在提高。盡管我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)集中程度到目前為止還相當(dāng)?shù)停辽僭谶@四年中是呈提高趨勢(shì)的，其中1999年的行業(yè)集中率較上一年的增幅最大。1997-2000年是全行業(yè)脫鉤改制的關(guān)鍵幾年，也是全行業(yè)規(guī)模化進(jìn)程真正啟動(dòng)的幾年，尤其是到1999年底，全行業(yè)完成了脫鉤改制工作。筆者認(rèn)為，行業(yè)市場(chǎng)集中率的提高正說明了行業(yè)制度變革對(duì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的變化發(fā)揮了作用。

當(dāng)然，盡管我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度有不斷提高的趨勢(shì)，但從絕對(duì)水平來看，仍然處于較低的水平。1997-2000年間，我國(guó)有4000-6000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其中“二十大所”的市場(chǎng)占有率不足整個(gè)市場(chǎng)的20%。而美國(guó)在1983-1987年間當(dāng)時(shí)的“”國(guó)際會(huì)計(jì)公司(現(xiàn)在的“五大”前身)的市場(chǎng)集中率就已達(dá)到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年則高達(dá)96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出現(xiàn)這樣的情況，主要是因?yàn)閺?997年深圳的會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制試點(diǎn)算起，到1999年底全行業(yè)完成改制，會(huì)計(jì)市場(chǎng)才真正走出了行政壟斷，轉(zhuǎn)向市場(chǎng)化的自由競(jìng)爭(zhēng)階段。與國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)數(shù)百年的發(fā)展相比，我國(guó)顯然還處于初級(jí)階段，市場(chǎng)集中度不高也在情理之中。

二、證券審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

在前面對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的統(tǒng)計(jì)研究中，我們可以看到，排前20名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格。可以說具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱證券資格所)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的領(lǐng)頭羊。我們著重考察1998－2000年證券資格所的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

繼續(xù)利用公式(1)，這里我們?cè)O(shè)定N’=證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所總數(shù)，其他假定保持不變。證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所1998－2000年的業(yè)務(wù)收入總額分別為20億元、16.6億元、21.6億元。由于全行業(yè)排名前20位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格，因此，運(yùn)用公式(1)的有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算出的1998－2000年的CR20’分別為56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分別為42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分別為14.44％、19.02%、21.05%。這可視為證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)市場(chǎng)集中度，也可稱之為“證券審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)”。這一結(jié)果顯示，我國(guó)的“二十大所”在證券審計(jì)市場(chǎng)的集中度逐年升高。從1998年的56.79%分別提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%。“所”、“十二大國(guó)內(nèi)所”亦是如此。換句話說，證券資格所的審計(jì)市場(chǎng)占有率集中在“二十大”所。不過，其中有一個(gè)值得注意的現(xiàn)象是，“十二大國(guó)內(nèi)所”的證券市場(chǎng)市場(chǎng)占有率明顯低于“所”。這與涉外所壟斷B股、H股、N股、L股的審計(jì)業(yè)務(wù)，且審計(jì)公費(fèi)的收取標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有直接關(guān)系。

三、兩種不同結(jié)論的差異分析

過去國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)集中度的研究，之所以會(huì)得出集中度不升反降的結(jié)論，主要原因是在研究市場(chǎng)份額和市場(chǎng)集中程度時(shí)，所選取的度量標(biāo)準(zhǔn)、研究范圍與本文不同。按照國(guó)際上研究的通行做法，衡量一個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)集中度應(yīng)使用業(yè)務(wù)收入指標(biāo)，其他指標(biāo)只是參考。但是以前的研究者沒有使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)，而是用了客戶數(shù)量、客戶的銷售收入、資產(chǎn)總額、凈收益等指標(biāo)。從研究范圍看，以前的研究均集中在證券市場(chǎng)審計(jì)領(lǐng)域，而本文是對(duì)整個(gè)行業(yè)進(jìn)行研究，因此更能說明國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)的集中度變化趨勢(shì)。

第2篇

最早的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)研究出現(xiàn)在美國(guó)，上世紀(jì)七十年代，在美國(guó)民間審計(jì)市場(chǎng)上“”形成，引起了審計(jì)市場(chǎng)格局的變化，學(xué)術(shù)界希望對(duì)“”格局的形成是否形成行業(yè)壟斷的問題做出合理的分析與解答，Zeff和Fossum(1967)［2］認(rèn)為要深入了解審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況，必須研究事務(wù)所的成長(zhǎng)、發(fā)展和自身特性，從而了解其市場(chǎng)行為，他們以1964年美國(guó)639家上市公司為樣本，以客戶收入、資產(chǎn)等在總和中的占比推斷事務(wù)所市場(chǎng)份額，發(fā)現(xiàn)“”取得了壟斷地位，但各事務(wù)所都呈現(xiàn)出了一定專業(yè)化。后來又有學(xué)者在他們的基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)，選取不同指標(biāo)對(duì)不同事務(wù)所市場(chǎng)份額和專業(yè)性進(jìn)行衡量，大多數(shù)研究都表明審計(jì)市場(chǎng)集中度在不斷地提高，表現(xiàn)出寡頭壟斷的結(jié)構(gòu)，比如:Rhodeetal(1974)［3］、Tomzyk和Read(1989)［4］、Pong(1999)［5］等。我國(guó)也有許多學(xué)者對(duì)民間審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了衡量，夏冬林等(2003)［6］以2001年上市公司披露的支付給事務(wù)所的費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，使用行業(yè)集中度、利潤(rùn)水平和勞動(dòng)生產(chǎn)率三個(gè)因素評(píng)判審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)度，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的結(jié)論。審計(jì)行業(yè)自身的激烈競(jìng)爭(zhēng)是造成我國(guó)事務(wù)所獨(dú)立性不高，違規(guī)操作頻頻出現(xiàn)的原因之一。易琮(2002)［7］通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入資料對(duì)其市場(chǎng)份額進(jìn)行分析，認(rèn)為盡管我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度相比西方國(guó)家仍然較低，但在1997－2000年，集中度有不斷提高的趨勢(shì)。周紅(2002)［8］通過分析認(rèn)為我國(guó)大事務(wù)所太小，小事務(wù)所太少，建議在扶持大所發(fā)展的同時(shí)應(yīng)鼓勵(lì)小所發(fā)展，2005年通過分析發(fā)現(xiàn)國(guó)際審計(jì)市場(chǎng)的集中度有降低趨勢(shì)，并從理論上說明了審計(jì)市場(chǎng)集中度應(yīng)與股票市場(chǎng)集中度相適應(yīng)。胡文霞、逄俊(2005)［9］用“貝恩分類法”對(duì)2002年業(yè)務(wù)收入排名前4、10、30位會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)占全行業(yè)總收入、總?cè)藬?shù)的比重分析，認(rèn)為我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度較低，我國(guó)當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)應(yīng)屬于競(jìng)爭(zhēng)型。葉豐瀅(2007)［10］以審計(jì)收費(fèi)為度量基礎(chǔ)，得出我國(guó)A股審計(jì)市場(chǎng)已出具多頭壟斷格局。王敏(2011)［11］對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)2005－2009的結(jié)構(gòu)狀況進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)相比于西方國(guó)家，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度較低。陳璐(2013)［12］認(rèn)為我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展較晚，且有著一定的特殊性，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)以行政力量占主導(dǎo)、市場(chǎng)化程度不高、市場(chǎng)集中程度較低。她利用審計(jì)市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)和變化的誘因進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)處于低集中寡占型的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。國(guó)內(nèi)外學(xué)者的諸多研究為本文的研究提供了基礎(chǔ)和借鑒，本文將收集最新的市場(chǎng)數(shù)據(jù)對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析。

2.實(shí)證研究

由于證監(jiān)會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)后才能披露年報(bào)，在我國(guó)，上市公司審計(jì)需求占審計(jì)總需求的絕大部分，且只有具備證券期貨資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所才可能對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，本文主要從2011—2013年上市公司審計(jì)的角度進(jìn)行審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)分析。數(shù)據(jù)主要來源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)處理使用了EXCEL2007。本部分先通過對(duì)民間審計(jì)數(shù)據(jù)、參與上市公司年報(bào)審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量變化等，總體上分析市場(chǎng)結(jié)構(gòu)變化;再以不同的指標(biāo)為基礎(chǔ)，分析審計(jì)市場(chǎng)集中度，從指標(biāo)角度衡量市場(chǎng)結(jié)構(gòu)特征;最后按事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行分類劃分，分析何種規(guī)模等級(jí)的事務(wù)所效率高，對(duì)目前我國(guó)民間審計(jì)領(lǐng)域的競(jìng)爭(zhēng)狀況進(jìn)行研究評(píng)價(jià)。

2.1審計(jì)市場(chǎng)總體結(jié)構(gòu)分析

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)百強(qiáng)信息，整理得到了2011－2013分別綜合評(píng)價(jià)前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱及其每年的業(yè)務(wù)收入情況。總體來說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入三年來呈遞增趨勢(shì)，入圍十強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體變化不大。2011年及以前，國(guó)際“四大”的中國(guó)分所，在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上穩(wěn)居前四強(qiáng)，且與中國(guó)本土所拉開了較大的差距，2012年中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，瑞華在當(dāng)年進(jìn)入行業(yè)前四，改變了國(guó)際“四大”在我國(guó)的格局，2013年，立信也躋身前四。國(guó)際“四大”的壟斷格局被進(jìn)一步打破。說明我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所在近兩年發(fā)展較快。從表2中可以看到，從2011年到2013年，我國(guó)上市公司總數(shù)呈現(xiàn)增加趨勢(shì)，而參與上市公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所家數(shù)卻不斷減少，說明我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度在總體上呈現(xiàn)出不斷集中的趨勢(shì)。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的信息中可以看出，參與審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量減少主要是由于事務(wù)所合并加劇。為了分析我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人均產(chǎn)出情況，計(jì)算了師均產(chǎn)出率(師均產(chǎn)出率=事務(wù)所總收入/注冊(cè)跨及時(shí)人數(shù))，發(fā)現(xiàn)“四大”的產(chǎn)出效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，且有差距不斷加大的趨勢(shì)。

2.2市場(chǎng)集中度研究

2.2.1測(cè)算方法與數(shù)據(jù)選擇集中度能最直觀的體現(xiàn)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)特征。行業(yè)集中率(CRn)①最為常用，但它不能反映出這個(gè)行業(yè)相關(guān)市場(chǎng)中競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)的總數(shù);赫芬達(dá)爾指數(shù)(HHI)②具有數(shù)學(xué)上絕對(duì)法和相對(duì)法的優(yōu)點(diǎn)是較理想的市場(chǎng)集中度計(jì)量指標(biāo)，它可以衡量企業(yè)的市場(chǎng)份額對(duì)市場(chǎng)集中度產(chǎn)生的影響。本文同時(shí)選用行業(yè)集中率(CRn)與赫芬達(dá)爾指數(shù)(HHI)反映市場(chǎng)的集中度。本文從中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲得了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司的數(shù)目以及事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的數(shù)據(jù)，分別以這兩個(gè)指標(biāo)為基礎(chǔ)衡量市場(chǎng)份額，對(duì)審計(jì)市場(chǎng)集中率進(jìn)行了描述性分析。

2.2.2研究結(jié)果根據(jù)貝恩對(duì)美國(guó)產(chǎn)業(yè)的壟斷和競(jìng)爭(zhēng)分析，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)目前呈現(xiàn)出中集中度寡占型的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。以事務(wù)所業(yè)務(wù)收入為標(biāo)準(zhǔn)CR4三年來呈下降趨勢(shì)，說明業(yè)務(wù)收入前四強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場(chǎng)份額有所下降。CR8在60%左右波動(dòng)，CR20呈略微上升趨勢(shì)，總體來說以業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)的市場(chǎng)集中度三年來變化不大。HHI指數(shù)輕微下降，根據(jù)美國(guó)司法部的《合并指引》給出的標(biāo)準(zhǔn)，HHI位于1000以下，市場(chǎng)集中度較低。以事務(wù)所審計(jì)上市公司數(shù)目為標(biāo)準(zhǔn)，CRn指標(biāo)都呈現(xiàn)出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明顯，與2011年前十大事務(wù)所中中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，二者的客戶數(shù)得到合并有很大的關(guān)系。從HHI指數(shù)來看，市場(chǎng)集中度有所增加但仍然較低。經(jīng)歷了長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展的美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)較為成熟，美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度非常高，2013年CR8達(dá)到99%③，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)集中程度與美國(guó)相比還存在很大差距。

2.3規(guī)模經(jīng)濟(jì)變化分析

2.3.1測(cè)算方法與數(shù)據(jù)選擇產(chǎn)業(yè)組織理論中測(cè)定規(guī)模經(jīng)濟(jì)的方法主要有:生存競(jìng)爭(zhēng)法、利潤(rùn)分析法、統(tǒng)計(jì)成本法和技術(shù)比較法(余東華，2004)［13］由于審計(jì)行業(yè)有成本、利潤(rùn)等相關(guān)數(shù)據(jù)不易獲得的特殊性，故選擇生存競(jìng)爭(zhēng)法測(cè)算審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。生存競(jìng)爭(zhēng)法最早由施蒂格勒在20世紀(jì)50年代提出。他認(rèn)為，不同規(guī)模的廠商會(huì)通過競(jìng)爭(zhēng)促使行業(yè)篩選出效率最高的企業(yè)，進(jìn)一步產(chǎn)生該行業(yè)的最佳規(guī)模經(jīng)濟(jì)。具體測(cè)定過程為:先按照一定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)對(duì)目標(biāo)行業(yè)的廠商分類，然后計(jì)算不同規(guī)模等級(jí)的廠商在不同時(shí)期內(nèi)所占市場(chǎng)份額比重;若某規(guī)模等級(jí)廠商所占比重呈現(xiàn)增加趨勢(shì)，則該等級(jí)的廠商效率較高，存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng);若某規(guī)模等級(jí)廠商所占比重呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，則該等級(jí)的廠商效率較低，規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)不明顯。本文在已有研究基礎(chǔ)上，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)作為事務(wù)所規(guī)模的衡量指標(biāo)對(duì)2011－2013年審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行進(jìn)一步研究。將對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模劃分為:國(guó)際四大、CPA人數(shù)＞1000人、500人＜CPA人數(shù)＜1000人、以及CPA人數(shù)＜500人四個(gè)等級(jí)，通過是否連續(xù)3年對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)對(duì)事務(wù)所進(jìn)行了篩選，共有40家事務(wù)所符合要求。

2.3.2研究結(jié)果表6和圖1對(duì)近三年我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場(chǎng)份額的變化進(jìn)行了直觀的描述，據(jù)此，得出以下結(jié)論:(1)國(guó)際“四大”對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的占比最大，但呈現(xiàn)出比較明顯的下降趨勢(shì)。國(guó)際“四大”在審計(jì)市場(chǎng)上的占比從2011年的近50%，下降到了2013年的35.35%，下降近14%，效率下降，對(duì)市場(chǎng)的壟斷地位已一去不復(fù)返。(2)國(guó)超內(nèi)大所發(fā)展迅猛，規(guī)模經(jīng)濟(jì)提升顯著。國(guó)內(nèi)超大所(CPA人數(shù)＞150人)隨著市場(chǎng)的發(fā)展，發(fā)展迅猛，市場(chǎng)份額日益提升，與國(guó)際“四大”的市場(chǎng)份額差距在逐年縮小，甚至有趕超“四大”的勢(shì)頭，呈現(xiàn)出了一定的規(guī)模經(jīng)濟(jì)特征，這與我國(guó)近年推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)的政策引導(dǎo)密不可分，也體現(xiàn)出我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力不斷加強(qiáng)，大型事務(wù)所見競(jìng)爭(zhēng)加劇。(3)中小事務(wù)所規(guī)模效率較低，規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。中小事務(wù)所的效率隨事務(wù)所規(guī)模的減小而遞減，CPA人數(shù)在500—1000人的事務(wù)所所占市場(chǎng)份額略微上升但幾乎沒有變化，CPA人數(shù)小于500的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場(chǎng)份額在逐步降低，說明市場(chǎng)需求對(duì)事務(wù)所的規(guī)模要求不斷提高。

3.結(jié)論與局限性

第3篇

關(guān)鍵詞:語文教學(xué)審美場(chǎng) 內(nèi)在機(jī)制

文學(xué)審美教學(xué)是“場(chǎng)中之在”,必須“依場(chǎng)而在”。文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng)是文學(xué)課堂審美教學(xué)的“存在”之所,沒有文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng),就沒有文學(xué)課堂審美教學(xué)。文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng)是指:在文學(xué)課堂教學(xué)過程中,為了實(shí)現(xiàn)課堂教學(xué)目標(biāo),共處于同一時(shí)空的教師、學(xué)生以及當(dāng)下的師生與歷史的教學(xué)文本、教學(xué)環(huán)境之間形成的相吸相引、相聚相合、相融相匯、同構(gòu)共振的最佳文學(xué)課堂教學(xué)審美時(shí)空。要建構(gòu)文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng),必須了解文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng)的內(nèi)在運(yùn)行機(jī)制,本文嘗試對(duì)此進(jìn)行探討。

從心理學(xué)的角度看,文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng)的產(chǎn)生與形成主要有兩個(gè)必不可少的內(nèi)在機(jī)制:

一、審美心理場(chǎng)的建構(gòu)

1.審美心理場(chǎng)。文學(xué)課堂教學(xué)審美心理場(chǎng)是在文學(xué)課堂審美教學(xué)中形成的生理――心理場(chǎng),這是文學(xué)教學(xué)審美場(chǎng)得以產(chǎn)生和形成的內(nèi)在機(jī)制,是審美場(chǎng)創(chuàng)生的前提條件,它為文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng)的產(chǎn)生奠定基礎(chǔ)、烘托氛圍。

“心理場(chǎng)”是勒溫將物理學(xué)中的“場(chǎng)”的概念引進(jìn)心理學(xué)后提出的概念。勒溫認(rèn)為,任何一種行為,都產(chǎn)生于各種相互依存事實(shí)的整體,以及這些相互依存的事實(shí)具有一種動(dòng)力場(chǎng)的特征。在勒溫的場(chǎng)論中有兩個(gè)最基本的概念,即心理緊張系統(tǒng)和生活空間。在生活空間中,個(gè)人與環(huán)境之間存在著一種平衡狀態(tài),但是,每當(dāng)他感到某種心理需要時(shí),就會(huì)引起一種緊張狀態(tài),導(dǎo)致平衡被破壞,有機(jī)體為了恢復(fù)平衡、結(jié)束緊張,就要進(jìn)行一系列的移動(dòng)動(dòng)作。緊張――移動(dòng)――平衡的連續(xù)往復(fù),構(gòu)成了人類行為的秩序,并保證了心理場(chǎng)的平衡。但是并非每個(gè)需要都會(huì)產(chǎn)生行為,凡是與一個(gè)人當(dāng)前的需要有關(guān)系的,則具有正的或負(fù)的原子價(jià),有可能滿足目前需要的對(duì)象具有正的原子價(jià),對(duì)人有吸引力;對(duì)人有傷害危險(xiǎn)的對(duì)象則具有負(fù)的原子價(jià),對(duì)人有排斥力。吸引力是一種指向?qū)ο蟮南蛄?排斥力是一種背離對(duì)象的向量。向量導(dǎo)致產(chǎn)生某方向的“移動(dòng)”,以保持個(gè)人心理場(chǎng)的平衡。袁鼎生認(rèn)為:如果沒有審美客體的“吸力”和“趨力”,沒有審美主客體的相互“同化力”,沒有主客體力的對(duì)立統(tǒng)一生成的整體“張力”與“聚力”,審美場(chǎng)就無從生成。審美場(chǎng)聚力是指憑借審美場(chǎng)的各種審美力的聚合與協(xié)調(diào)統(tǒng)一,形成特定課堂上某種十分集中、突出的審美特征,給人強(qiáng)烈而深刻的審美印象。有了審美場(chǎng)聚力,種種美的要素就能根據(jù)審美內(nèi)容與審美情感的需要,相互交替著、襯托著、呼應(yīng)著、有秩序、有節(jié)拍地變化,向著總目標(biāo),形成浩浩蕩蕩的審美的洪流,從而激蕩著學(xué)生的審美情感,掀起他們心中的波濤。而只有“張力”充分外露,才能使個(gè)性、差異、變化充分顯示;只有“聚力”高度內(nèi)隱,藏“有為”于“無為”中,十分灑脫自由,才會(huì)使“規(guī)范”內(nèi)在,成為“張力”的固有本質(zhì),造就“張力”似乎不受拘束,卻又“隨心所欲不逾矩”,達(dá)到哲學(xué)意味的自由境界。這種寓聚力于張力之中的內(nèi)在統(tǒng)一,一方面導(dǎo)致“張力”充分發(fā)揮,另一方面又促成各部分“悄然”凝聚,形成不露聚合痕跡的“化功”般的審美整體,并在這種“不經(jīng)意”“不費(fèi)力”的“舉重若輕”的聚合中,顯示出聚力的強(qiáng)大,顯示出聚力和張力的高度自由的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。

在文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng)中,當(dāng)受教者在教師的引導(dǎo)下,對(duì)審美客體產(chǎn)生某種審美需要時(shí),就會(huì)出現(xiàn)一種緊張狀態(tài),導(dǎo)致平衡破壞,教師引導(dǎo)學(xué)生通過一系列審美活動(dòng)使各種矛盾的內(nèi)在要素充分展開,使整體“張力”與“聚力”得到充分釋放,最終克服緊張,達(dá)到動(dòng)態(tài)平衡、對(duì)立統(tǒng)一。杜韶容在《論教學(xué)意境及其后現(xiàn)代意蘊(yùn)》一文中指出:“所謂審美心理場(chǎng),是指人進(jìn)行審美時(shí)所必須具備的心理環(huán)境與狀態(tài)。它的建構(gòu)應(yīng)從外在的環(huán)境氛圍與(主體)內(nèi)在的心理狀況入手,實(shí)質(zhì)上外在與內(nèi)在存在著緊密的因果聯(lián)系,通過這二者的聯(lián)系與作用會(huì)形成主體特定的心理環(huán)境與狀態(tài)。具體地說,就是通過審美氛圍的營(yíng)造與渲染,促使主體審美情感的激發(fā)、審美意識(shí)的覺醒、審美態(tài)度的出現(xiàn)等。”

文學(xué)課堂教學(xué)審美心理場(chǎng)是由師生互主體的各個(gè)審美心理場(chǎng)諧構(gòu)而成,組成整體的各個(gè)審美心理場(chǎng)在共性、同一性、穩(wěn)定性、統(tǒng)一性以及個(gè)性、差異性、變化性、豐富性等諸多對(duì)立面都得到了充分的、協(xié)同的發(fā)展,在質(zhì)、值、量、度等方面都具備了較高的指數(shù),都達(dá)到了較高程度的對(duì)等性匹配。也就是說,文學(xué)課堂教學(xué)審美心理場(chǎng)本身就是整體各種矛盾的內(nèi)在要素得到充分展開后再達(dá)到和諧統(tǒng)一的審美心理空間,是整體的張力與聚力得到了充分釋放達(dá)到平衡統(tǒng)一的審美心理狀態(tài)。

2.文學(xué)課堂教學(xué)審美心理場(chǎng)的建構(gòu)。首先,審美客體(包括作品形象、典型生活事件和各種信息)進(jìn)入“審美場(chǎng)景”后,在審美客體在對(duì)主體產(chǎn)生“吸力”的同時(shí),主體也對(duì)客體產(chǎn)生一種“趨力”。這時(shí),教師引導(dǎo)學(xué)生運(yùn)用一定的形象思維能力和抽象思維能力在特定的“審美場(chǎng)景”中對(duì)客體進(jìn)行審美創(chuàng)造。接著,審美主客體之間由于部分的對(duì)應(yīng)性以及部分的不對(duì)應(yīng)性而進(jìn)行“同構(gòu)”與“排斥”的“信息交流運(yùn)動(dòng)”,產(chǎn)生審美的“張力”與“聚力”。最后,在“張力”與“聚力”的作用下,審美主客體間便產(chǎn)生了審美的“同化力”,趨向整體的對(duì)應(yīng)性,達(dá)到和諧的統(tǒng)一。這樣,文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng)生成,審美主體獲得審美。

二、“完形壓強(qiáng)”的產(chǎn)生和格式塔質(zhì)的完形

1.“完形壓強(qiáng)”的產(chǎn)生。格式塔心理學(xué)認(rèn)為:復(fù)雜而統(tǒng)一的“形”最能讓人產(chǎn)生巨大的刺激力。即:“完形壓強(qiáng)”。“完形壓強(qiáng)”這一物理學(xué)上的類比,生動(dòng)地標(biāo)示出機(jī)體具有能動(dòng)地自我調(diào)節(jié)的傾向,即:機(jī)體總是最大限度地追求內(nèi)在平衡的傾向。審美場(chǎng)構(gòu)“形”的多樣性統(tǒng)一,能產(chǎn)生持續(xù)、強(qiáng)烈的“審美壓強(qiáng)”,有利于使審美場(chǎng)永遠(yuǎn)處于從不平衡到平衡再到不平衡的循環(huán)上升的過程中。在文學(xué)課堂審美教學(xué)中,經(jīng)典的文本都是一個(gè)復(fù)雜而統(tǒng)一的“形”,作為“有意味的形式”,它蘊(yùn)涵著緊張、變化、節(jié)奏和和諧,蘊(yùn)涵著許許多多的“空白點(diǎn)”、“未定點(diǎn)”、“不確定性”,蘊(yùn)涵著從不完美到完美,從不平衡到平衡的過程。此外,教學(xué)手段的多樣性統(tǒng)一也是一個(gè)復(fù)雜而統(tǒng)一的“形”,也能對(duì)學(xué)生產(chǎn)生巨大的刺激力。學(xué)生在教學(xué)活動(dòng)中所表現(xiàn)的“熱血沸騰”、“心潮起伏”、“不吐不快”等內(nèi)心體驗(yàn),就是“完形壓強(qiáng)”的心理態(tài)勢(shì)。葛啟進(jìn)說:“生命力之波的律動(dòng)的源頭在人自體:一是人自體的細(xì)胞及其結(jié)構(gòu)。它的完形即人體生理場(chǎng)。人自體的物質(zhì)性能量就是從這個(gè)場(chǎng)發(fā)出來的。它是其物質(zhì)源頭。再就是人的大腦倉庫中儲(chǔ)存的心理――意識(shí)叢及其總和。這是人的心理場(chǎng),人的所有心理――精神能量就是從這個(gè)場(chǎng)發(fā)出來的。它是其精神源頭。就人自體整體而言,場(chǎng)是生理力和心理力的合力存在的四維空間。生理的和心理的種種分力,在場(chǎng)內(nèi)錯(cuò)綜流變、波動(dòng)失衡,從而產(chǎn)生一種內(nèi)在張力,達(dá)到一定的緊張度便形成‘完形壓強(qiáng)’。”“完形壓強(qiáng)”給師生一種緊張不快的感受,但它卻正是推動(dòng)著師生生命力外化的內(nèi)驅(qū)力――強(qiáng)迫你去探索、進(jìn)取、創(chuàng)新,從而實(shí)現(xiàn)一種完美和諧的格式塔追求,以求其心理平衡,產(chǎn)生由不快帶來的,最終進(jìn)入一個(gè)超越自身審美體驗(yàn)的美的時(shí)空中。教師藝術(shù)地利用這種“完形壓強(qiáng)”,運(yùn)用靈活多樣的教學(xué)手段、形式和方法,多角度多層面地處理教學(xué)內(nèi)容,組織多向性教學(xué)活動(dòng),各種“引力”和“排斥力”相互碰撞,促使學(xué)生穿過“藝術(shù)符號(hào)”的叢林,超越“音實(shí)難知,知實(shí)難逢”的尷尬,與作者、教師、同學(xué)“同聲相應(yīng),同氣相求”,神會(huì)作者的真性情、真自我,獲得深切、多元的美感體驗(yàn),并在信息交流中不斷進(jìn)行生命對(duì)接和能量交換,感受著作為動(dòng)態(tài)生成系統(tǒng)的審美場(chǎng)的生命節(jié)奏和韻律,并與之產(chǎn)生“諧振和同構(gòu)”,從中享受著生命創(chuàng)造的自由與快樂,在“忘言忘象”“天人合一”的教學(xué)境界中,實(shí)現(xiàn)“視界融合”,感悟紙背所透出的一種人格、一種境界、一種內(nèi)在的生命意蘊(yùn)、一種大千世界的大化玄妙,我們把這個(gè)教學(xué)過程稱之為“完形”。在“完形”的過程中,學(xué)生會(huì)因“完形壓強(qiáng)”感到思維、情感暫時(shí)受遏而不適,但很快又會(huì)為豁然開朗的美學(xué)境界而振奮,與此同時(shí)擴(kuò)充和豐富了審美體驗(yàn)而感到欣悅與滿足。“山窮水盡疑無路,柳暗花明又一村”,學(xué)生在這樣一種“完形壓強(qiáng)”與“完形”交替出現(xiàn)的精神活動(dòng)中,體驗(yàn)著個(gè)體潛能的自由實(shí)現(xiàn)。

2.“格式塔質(zhì)”的完形。文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng)產(chǎn)生的關(guān)鍵,其實(shí)在于“格式塔質(zhì)”的完形。西方完形心理學(xué)的一個(gè)經(jīng)典命題認(rèn)為,一個(gè)“格式塔(知覺完形)就是一個(gè)心理經(jīng)驗(yàn)上的整體,這個(gè)整體不是部分的機(jī)械相加。整體重于部分,整體有一種既來自各部分又超越各部分的獨(dú)立的新質(zhì),這個(gè)新質(zhì)就是“格式塔質(zhì)”。杜韶容在《論教學(xué)意境及其后現(xiàn)代意蘊(yùn)》一文中引用早期格式塔心理學(xué)家愛倫費(fèi)斯舉過的一例:我演奏一支由六個(gè)樂音組成的熟悉曲子,但使用六個(gè)做這樣或那樣的變化(如音調(diào),從C變成B調(diào),或改用別的樂器演奏,或把節(jié)奏大大加快或大大放慢等等),盡管有了這種變化,你還是認(rèn)識(shí)這支曲子。在這里一定有比六個(gè)樂音的總和更多的東西,第七種東西,也就是形――質(zhì),原來六個(gè)樂音的格式塔質(zhì)。正是這第七個(gè)因素能使我們認(rèn)識(shí)己經(jīng)變了調(diào)的曲子。雖然格式塔理論創(chuàng)始人韋特墨等心理學(xué)家不同意‘第七個(gè)因素’的說法,因?yàn)檫@個(gè)說法還沒有脫離元素主義的理論泥潭,但他們認(rèn)為這個(gè)例子極好,并同意六個(gè)樂音作為整體組織所顯示出的新的性質(zhì)就是“格式塔質(zhì)”。格式塔質(zhì)的發(fā)現(xiàn),為文學(xué)教學(xué)課堂審美場(chǎng)的建構(gòu)提供了現(xiàn)代心理學(xué)的證據(jù)。文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng)作為文學(xué)課堂審美教學(xué)達(dá)到極致的教學(xué)境界,其產(chǎn)生的關(guān)鍵就在于“格式塔質(zhì)”的發(fā)現(xiàn)與完形。文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng)相當(dāng)于由教師、學(xué)生、教學(xué)文本、教學(xué)環(huán)境“多個(gè)樂音”構(gòu)成的一支曲子,在教師的主導(dǎo)下,師生成功構(gòu)建審美心理場(chǎng),通過教學(xué)審美活動(dòng),將“多個(gè)樂音”連成一支曼妙的樂曲。教師的主導(dǎo)作用就如音樂和聲中的調(diào),一首樂曲只有當(dāng)它的所有元素統(tǒng)一在一個(gè)調(diào)中時(shí),才能產(chǎn)生優(yōu)美動(dòng)聽的和旋。這就要求教師首先要投入,教師的投入是導(dǎo)引學(xué)生投入的關(guān)鍵。學(xué)生是否投入了,是衡量“四個(gè)樂音”是否連成曲子的一個(gè)重要標(biāo)志。投入,對(duì)教師來說,是情感的,也是理智的――他不能忘卻自身的引導(dǎo)任務(wù),引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)入審美場(chǎng);而學(xué)生的投入則是情感的、感性的、無意識(shí)的,在審美愉悅中不知不覺地去實(shí)現(xiàn)對(duì)文學(xué)形象本質(zhì)內(nèi)涵的掌握:豐富的意蘊(yùn)、深刻的道理,分明已經(jīng)掌握,自己卻還沒有意識(shí)到,直感到的是美的愉悅享受,當(dāng)美感達(dá)到,師生便產(chǎn)生了虛實(shí)相生、主客交融同構(gòu)的最佳教學(xué)境界――這就是語文課堂教學(xué)審美場(chǎng)的“格式塔質(zhì)”。可見,文學(xué)課堂教學(xué)審美場(chǎng)產(chǎn)生的關(guān)鍵,就在于教學(xué)審美活動(dòng)“格式塔質(zhì)”的發(fā)現(xiàn)與完形。

參考文獻(xiàn):

[1]杜韶容:《論教學(xué)意境及其后現(xiàn)代意蘊(yùn)》,華南師范大學(xué)2003年碩士論文。

第4篇

（一）模型建立和變量定義本文的研究假設(shè)通過混合面板模型進(jìn)行驗(yàn)證，模型的基本形式如下：其中FROEt表示t期的預(yù)期凈資產(chǎn)收益率，由于預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)無法獲得，這里FROEt采用曾穎和陸正飛（2006）、蔣琰和陸正飛（2009）的方法，由t期期末每股收益與t期期初每股凈資產(chǎn)的比值獲得。GLS模型要求采用至少12期的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)計(jì)算權(quán)益資本成本，本文設(shè)定T=12的預(yù)測(cè)區(qū)間，對(duì)于終值的前三期采用實(shí)際數(shù)據(jù)計(jì)算獲得，而對(duì)于后9期采用遞延或者迭代的方式求得預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)。其中，F(xiàn)ROEt從t+3期開始向行業(yè)平均水平直線回歸，從t+12期開始保持在行業(yè)均值水平。而Bt在有實(shí)際數(shù)據(jù)的年份以實(shí)際數(shù)據(jù)替代預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，此后以迭代的方式求得，公式如下：Bt=Bt-1+Bt-1×FROEt×（1-K)。其中k為近5年的股利分派率平均水平。GLS模型的含義在于股權(quán)融資成本是使得企業(yè)未來各期凈現(xiàn)金流的現(xiàn)值總和等于當(dāng)前公司股票價(jià)格的內(nèi)含收益率。（2）解釋變量。本文的解釋變量包括審計(jì)意見（adopinion）、審計(jì)質(zhì)量（adquality）與金融市場(chǎng)環(huán)境。其中，參考朱凱和陳信元（2009）、魏鋒（2012）、魏志華等（2012）將審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見與非標(biāo)準(zhǔn)意見，以虛擬變量衡量，其中保準(zhǔn)無保留意見為1，其他意見為0。由于公司審計(jì)的統(tǒng)計(jì)截止日期為年末，但披露時(shí)間為下一年第一季度，故而選取審計(jì)意見的滯后一期作為解釋變量；雒敏和麥海燕（2011）、徐壽福（2012）、張鳴等（2012）以會(huì)計(jì)事務(wù)所的實(shí)力即“國(guó)際四大”或者“國(guó)內(nèi)十大”作為審計(jì)質(zhì)量的度量，本文借鑒前人觀點(diǎn)，對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)的事務(wù)所為國(guó)際四大則審計(jì)質(zhì)量為1，其他為0；金融市場(chǎng)環(huán)境則引用樊綱等（2011）《中國(guó)市場(chǎng)化指數(shù)報(bào)告》中的市場(chǎng)化指數(shù)衡量。（3）控制變量。綜合相關(guān)文獻(xiàn)的研究（D.Henry，2009；支曉強(qiáng)和何天芮，2010；Z.Lin，et.al，2011；CF.Baum，et.al，2011；張宗益和駱垠杏，2012；楊興全等，2012），選取企業(yè)性質(zhì)（cqxz）、資產(chǎn)規(guī)模（lnasset）、資產(chǎn)負(fù)債率（lev）、盈利水平（roa）、成長(zhǎng)能力（growth）、賬面市值比（btom）、風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)（beta）、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（captur）、股票轉(zhuǎn)手率（stotur）等反映企業(yè)特征的控制變量，同時(shí)設(shè)置行業(yè)、年度虛擬變量控制行業(yè)、年度差異。變量定義如表（1）。

（二）樣本選取和數(shù)據(jù)來源本文選擇2007年至2009年滬深A(yù)股有審計(jì)意見的上市公司為基本樣本，由于股權(quán)融資成本的計(jì)量需要未來3年預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，本文以實(shí)際數(shù)據(jù)的計(jì)算值替代，故而實(shí)際樣本為2007年至2011年。樣本刪減的過程中：（1）剔除股權(quán)融資成本在［0，1］范圍之外以及存在數(shù)據(jù)缺失的公司；（2）剔除ST、PT公司、金融業(yè)公司，由于注冊(cè)地在的公司市場(chǎng)化水平與其他地區(qū)差異過大，同時(shí)刪去注冊(cè)地在的上市公司；（3）剔除各個(gè)變量數(shù)據(jù)存在異常與極端值的公司。經(jīng)處理得出1195家公司每年的平衡面板數(shù)據(jù)。市場(chǎng)化指數(shù)源自樊綱等（2011）《中國(guó)市場(chǎng)化指數(shù)———各地區(qū)市場(chǎng)化相對(duì)進(jìn)程2011年報(bào)告》，公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來自CSMAR數(shù)據(jù)庫，股權(quán)融資成本通過財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算獲得，通過Matlab編程獲得批量股權(quán)融資成本數(shù)據(jù)。文章實(shí)證過程采用Stata12軟件。

二、實(shí)證檢驗(yàn)分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)通過樣本描述性統(tǒng)計(jì)表（3）可以發(fā)現(xiàn)，各上市公司股權(quán)融資成本差異較大，最大值為0.8400，而最小值僅有0.0002；獨(dú)立審計(jì)方面，從上市公司的審計(jì)意見均值為0.9598可看出絕大多數(shù)公司都能得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其財(cái)務(wù)信息披露與實(shí)際情況基本一致，由于差異不大看不出審計(jì)意見對(duì)股權(quán)融資成本的影響，于是做出審計(jì)意見與股權(quán)融資成本的分組描述，由表（3）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見為0時(shí)股權(quán)融資成本均值為0.0458高于審計(jì)意見為1的股權(quán)融資成本均值0.0419，初步符合本文假設(shè)。然而對(duì)比審計(jì)質(zhì)量，僅0.0675的均值說明只少數(shù)公司在信息披露時(shí)聘請(qǐng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)事務(wù)所，審計(jì)質(zhì)量并不是上市公司普遍采取的外部治理方式。市場(chǎng)化指數(shù)最大值為11.8，最小值為3.25說明我國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡顯著，不同注冊(cè)地的上市公司處于不同發(fā)展水平的金融環(huán)境中，很可能成為影響股權(quán)融資成本的因素之一。

（二）回歸分析首先進(jìn)行是全樣本的多元回歸，同時(shí)為了考察不同企業(yè)性質(zhì)是否會(huì)影響金融市場(chǎng)發(fā)展、獨(dú)立審計(jì)與股權(quán)融資成本的關(guān)系，本文還按照企業(yè)性質(zhì)進(jìn)行分組回歸，結(jié)果如表（4）和表（5）所示。可以得出如下分析結(jié)論：（1）表（4）的6種回歸模型與表（5）的結(jié)果均表明，審計(jì)意見均與股權(quán)融資成本負(fù)相關(guān)，即獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司比獲得非標(biāo)準(zhǔn)意見的上市公司承擔(dān)更低的股權(quán)融資成本，并且審計(jì)意見在1%的水平上顯著影響股權(quán)融資成本，該結(jié)果說明審計(jì)意見作為外部治理的一項(xiàng)方式能夠有效補(bǔ)充內(nèi)部公司治理，促進(jìn)上市公司的信息披露，影響投資者的預(yù)期與資金投向進(jìn)而作用于公司的股權(quán)融資成本，驗(yàn)證了假設(shè)1。（2）表（4）的模型2、4表明審計(jì)質(zhì)量與股權(quán)融資成本負(fù)相關(guān)，即聘請(qǐng)國(guó)際四大會(huì)計(jì)事務(wù)所的上市公司承擔(dān)更低的股權(quán)融資成本，但是二者關(guān)系不顯著。然而在表（5）的分組回歸結(jié)果中，審計(jì)質(zhì)量與股權(quán)融資成本正相關(guān)。出現(xiàn)兩種迥異的原因可能是，審計(jì)質(zhì)量與公司治理存在兩種效應(yīng)：一是高質(zhì)量審計(jì)能夠提供更有效的信息披露，對(duì)于公司而言是一種治理機(jī)制，能夠降低企業(yè)內(nèi)部的管理層與股東沖突，提高企業(yè)營(yíng)運(yùn)效率進(jìn)而降低企業(yè)融資成本（雒敏和麥海燕，2011；魏鋒，2012）；二是問題越突出的公司越有聘請(qǐng)高質(zhì)量的外部獨(dú)立審計(jì)的傾向（曾穎和葉康濤，2005），故而高質(zhì)量審計(jì)同時(shí)反映企業(yè)內(nèi)部治理問題，影響投資者的預(yù)期進(jìn)而影響股權(quán)融資成本。綜述所述，審計(jì)質(zhì)量與股權(quán)融資成本的關(guān)系不確定，由治理效應(yīng)與信息披露效應(yīng)的相互作用決定。假設(shè)2沒有得到驗(yàn)證。（3）金融市場(chǎng)環(huán)境對(duì)股權(quán)融資成本的影響包括兩個(gè)方面，一是金融市場(chǎng)環(huán)境直接影響股權(quán)融資成本，發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)環(huán)境具備更加效率的競(jìng)爭(zhēng)、交易機(jī)制，更暢通的信息傳播渠道，更完善的法律、監(jiān)督體系，進(jìn)而減少企業(yè)融資的效率損失，降低股權(quán)融資成本；二是金融市場(chǎng)環(huán)境通過加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的治理作用影響股權(quán)融資成本，發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)環(huán)境使得投資者更為全面的考察企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、發(fā)展能力，作為信息披露的一種方式獨(dú)立審計(jì)能夠引起足夠的關(guān)注進(jìn)而影響企業(yè)的股權(quán)融資成本。表（4）模型5中，金融市場(chǎng)環(huán)境對(duì)權(quán)融資成本的直接影響系數(shù)為-0.0004，并且二者關(guān)系并不顯著；而模型6中，審計(jì)意見與金融市場(chǎng)環(huán)境的交叉變量的系數(shù)為0.0056，并且審計(jì)意見、金融市場(chǎng)環(huán)境、二者的交叉變量均與股權(quán)融資成本關(guān)系在1%的水平上顯著，說明金融市場(chǎng)環(huán)境主要通過第二個(gè)途徑影響股權(quán)融資成本。假設(shè)3得到驗(yàn)證，但關(guān)系不顯著，假設(shè)4得到驗(yàn)證，關(guān)系顯著。（4）性質(zhì)不同的企業(yè)，其股權(quán)融資成本受到獨(dú)立審計(jì)、金融市場(chǎng)發(fā)展的影響程度并不相同，國(guó)有控股公司比民營(yíng)控股公司承擔(dān)更高的股權(quán)融資成本。由此，按照企業(yè)性質(zhì)對(duì)金融市場(chǎng)環(huán)境、獨(dú)立審計(jì)與股權(quán)融資成本進(jìn)行分組回歸，得到表（5）。可以發(fā)現(xiàn)，一是國(guó)有控股公司的審計(jì)意見系數(shù)、金融市場(chǎng)發(fā)展系數(shù)的絕對(duì)值為0.0811和0.0085，分別大于民營(yíng)企業(yè)的0.0197和0.0021，并且審計(jì)意見、金融市場(chǎng)發(fā)展與股權(quán)融資成本的關(guān)系更顯著，即獨(dú)立審計(jì)、外部治理環(huán)境對(duì)國(guó)有控股公司的影響更甚。這意味著和民營(yíng)企業(yè)相比，國(guó)有控股公司的內(nèi)部治理水平與信息披露強(qiáng)度較低、問題更突出，外部治理的改善能夠顯著降低其股權(quán)融資成本。二是國(guó)有控股企業(yè)與民營(yíng)企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量與股權(quán)融資成本正相關(guān)，再次證明了審計(jì)質(zhì)量與股權(quán)融資成本的關(guān)系不確定。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)為了考察研究的穩(wěn)健性，本文進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗(yàn)，包括：在計(jì)算股權(quán)融資成本時(shí)將預(yù)測(cè)期從12期延長(zhǎng)到18期；對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量從國(guó)際四大擴(kuò)大到中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站上公布的排名前十的會(huì)計(jì)事務(wù)所；增加公司治理的控制變量，如獨(dú)立董事比例、第一大股東持股比例、第二到第十大股東持股比例、兩權(quán)分離等；將金融市場(chǎng)發(fā)展的衡量指標(biāo)替換為金融業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度。不管是改變解釋變量、被解釋變量或是控制變量，研究結(jié)果沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)變化，實(shí)證結(jié)果基本穩(wěn)健。

三、結(jié)論與啟示

第5篇

論文摘要：本文分析了審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，并且結(jié)合我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)分析了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的聲譽(yù)價(jià)值及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：審計(jì)聲譽(yù)在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)沒有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，審計(jì)師可能沒有建立高質(zhì)量審計(jì)聲譽(yù)的動(dòng)機(jī)。

審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，審計(jì)師作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人，在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，必然會(huì)把審計(jì)聲譽(yù)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值作為提供審計(jì)質(zhì)量決策的一個(gè)重要影響因素。

一、審計(jì)質(zhì)量

WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)給審計(jì)質(zhì)量下了一個(gè)經(jīng)典的定義。他們把審計(jì)過程簡(jiǎn)單二分為發(fā)現(xiàn)過程和報(bào)告過程。審計(jì)質(zhì)量就定義為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中某一違約行為并且對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告的聯(lián)合概率。因此，審計(jì)質(zhì)量可用公式寫為：

審計(jì)質(zhì)量＝P(審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約｜存在違約)×P(審計(jì)師報(bào)告違約｜審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約)

第一個(gè)概率是在違約存在時(shí)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約的概率，這個(gè)概率依賴于審計(jì)師的努力程度、技能、能力等等，反映了審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。第二個(gè)概率是審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)違約時(shí)，他報(bào)告違約行為的概率。這個(gè)概率反映了審計(jì)獨(dú)立性。這兩個(gè)概率都必須非0，如果有任何一個(gè)概率為0。那么審計(jì)師就沒有價(jià)值。如果審計(jì)師被預(yù)期為不會(huì)發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的違約或者不會(huì)報(bào)告任何已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約，則沒有任何理由需要聘請(qǐng)審計(jì)師。

從上述審計(jì)質(zhì)量的公式我們可以看出，公式的右邊以發(fā)現(xiàn)和報(bào)告這兩個(gè)審計(jì)程序來反映了審計(jì)工作的過程，而公司的左邊以概率的形式反映了審計(jì)工作的結(jié)果，其概率的含義就是對(duì)于含有重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)師不會(huì)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率。因此，WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo（1981）的定義確立了審計(jì)質(zhì)量的分析標(biāo)準(zhǔn)：首先，一個(gè)重大的錯(cuò)報(bào)必須被發(fā)現(xiàn)，其次，被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)必須對(duì)外披露。

二、審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量

聲譽(yù)常指獲得社會(huì)公眾信任和贊美的程度，通常由知名度、美譽(yù)度和信任度構(gòu)成。高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)則可以認(rèn)為社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量予以信任和贊美的程度。既然審計(jì)質(zhì)量可以理解為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告客戶財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的概率，如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要獲得高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，他就必須提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，比如發(fā)現(xiàn)并且報(bào)告更多客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)。發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)信賴于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和投入的審計(jì)資源。如果想提供更好的專業(yè)勝任能力就必須聘用更為優(yōu)秀的人才，更為優(yōu)秀的人才也必然會(huì)要求更高的報(bào)酬，從而會(huì)增加審計(jì)成本。

在一定的專業(yè)勝任能力前提下，如果想發(fā)現(xiàn)更多的錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師就必須尋求更多的審計(jì)證據(jù)，而審計(jì)證據(jù)又與審計(jì)成本成正比，更多的審計(jì)證據(jù)必然要求投入更多的審計(jì)資源進(jìn)行審計(jì)，如更多的審計(jì)工作人員，更長(zhǎng)的審計(jì)工作時(shí)間等等。

此外，發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)僅僅是審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)方面，高審計(jì)質(zhì)量還要求審計(jì)師報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。但是，因?yàn)楣臼秦?cái)務(wù)報(bào)告的提供者卻不是財(cái)務(wù)報(bào)告的消費(fèi)者，而審計(jì)質(zhì)量又表示審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告所審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的概率，因此公司對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求并不一定是對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，也就是說公司可能不希望審計(jì)師報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯(cuò)報(bào)。

但是，在審計(jì)師由所審計(jì)公司委托的情況下，如果審計(jì)師報(bào)告了客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中較多的錯(cuò)報(bào)，也就是說審計(jì)師保持較高的獨(dú)立性，拒絕與管理者合作，這時(shí)，管理者就可能會(huì)解雇這個(gè)不合作的審計(jì)師，轉(zhuǎn)向其它更為合作的審計(jì)師，此時(shí)，審計(jì)師就會(huì)失去與此客戶相關(guān)的審計(jì)收入。

因此，審計(jì)聲譽(yù)要求審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，但是更高的審計(jì)質(zhì)量對(duì)應(yīng)更高的成本，這種成本包括更高的審計(jì)成本以及可能失去與客戶相關(guān)的審計(jì)收入。

三、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)聲譽(yù)價(jià)值與審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)師之所以愿意承擔(dān)高質(zhì)量審計(jì)的成本，是因?yàn)楦哔|(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能帶來更多的收益（更多的客戶、更高的收費(fèi)）以補(bǔ)償其成本。

在西方國(guó)家，如果審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量獲得了社會(huì)公眾的信任，那么他憑借高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計(jì)收費(fèi)。如在西方審計(jì)市場(chǎng)，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑借其卓越的審計(jì)聲譽(yù)，占據(jù)了審計(jì)市場(chǎng)上的絕大部分市場(chǎng)份額，并且與非國(guó)際四大相比，收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。

但是，我國(guó)高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值可能不大。從審計(jì)收費(fèi)來說，高質(zhì)量的審計(jì)應(yīng)當(dāng)收取更多的審計(jì)費(fèi)用，以體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)的原則、彌補(bǔ)其增加的審計(jì)成本。審計(jì)的定價(jià)理論上也應(yīng)遵循成本加成的原則，反映在審計(jì)收費(fèi)的價(jià)格制定上則是各會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要考慮自身的成本加上預(yù)期的利潤(rùn)就初步構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)格。

但是，以我國(guó)目前的審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)實(shí)來說，不管是監(jiān)管部門還是企業(yè)都認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)品是一個(gè)無差異的產(chǎn)品，反映在價(jià)格理念上就是對(duì)于無差異的產(chǎn)品適用的是統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此大多數(shù)城市的監(jiān)管部門都曾經(jīng)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了所謂的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)一般以資產(chǎn)或資本總額等等指標(biāo)為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。

為此，筆者專門去查詢了一下部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)各地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)都是沿用以前各地物價(jià)局核定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，歸納起來大概有二種，一種是以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)價(jià)格，一種是以審計(jì)人員的工作小時(shí)數(shù)來核定審計(jì)費(fèi)用，其中又以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的占大多數(shù)；而筆者在走訪實(shí)務(wù)中的審計(jì)人員和企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)際的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，審計(jì)收費(fèi)與上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相比都打了很大折扣，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間審計(jì)費(fèi)用的商定往往依賴于個(gè)人的關(guān)系而不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所供應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量。

劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消以后的客戶流向進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，就連大名鼎鼎的國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)都沒有顯著收取更高的審計(jì)費(fèi)用，除了長(zhǎng)安汽車（有B股）以外，從中天勤事務(wù)所轉(zhuǎn)向國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平和轉(zhuǎn)向國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平?jīng)]有顯著差異。

因此，我們似乎可以認(rèn)為在目前中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中，高質(zhì)量審計(jì)并不能帶來更高的審計(jì)收費(fèi)，如果事務(wù)所執(zhí)行更高質(zhì)量的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，那么對(duì)事務(wù)所來說，就意味著成本的增加和利潤(rùn)的減少，所以從審計(jì)收費(fèi)的角度來說，高質(zhì)量審計(jì)沒有聲譽(yù)價(jià)值。

如果說高質(zhì)量的審計(jì)聲譽(yù)不能體現(xiàn)在優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)上，那么高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能不能有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得更多的客戶資源呢？

從我們國(guó)家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性和會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)份額的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)呈現(xiàn)出明顯的背離關(guān)系，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的提高，其審計(jì)市場(chǎng)份額反而明顯減少，“獨(dú)立性高”成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取客戶資源的障礙。

審計(jì)師獨(dú)立性越高，就越有可能報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)，但是審計(jì)師的委托人是所審計(jì)的公司，如果審計(jì)師保持較高的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，拒絕與所審計(jì)公司合作，那么誰愿意委托這種審計(jì)師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)原中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶流向進(jìn)行分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇與審計(jì)聲譽(yù)無關(guān)，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計(jì)聲譽(yù)不高的本地事務(wù)所，而本地事務(wù)所的獨(dú)立性更容易受到影響和干預(yù)；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會(huì)計(jì)師加盟的新事務(wù)所，即與其簽字會(huì)計(jì)師“共進(jìn)退”。這說明“人脈關(guān)系”而不是事務(wù)所的聲譽(yù)，是影響上市公司事務(wù)所選擇的重要因素。

總之，從事務(wù)所開拓客戶資源來看

，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)沒有價(jià)值，反而會(huì)妨礙審計(jì)師發(fā)展新的客戶。

綜上所述，在我們國(guó)家，如果審計(jì)師選擇追求高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，那么他不僅要面對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的減少，還要面對(duì)客戶的流失，并且審計(jì)聲譽(yù)沒有什么經(jīng)濟(jì)價(jià)值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據(jù)此提高審計(jì)收費(fèi)。此外，審計(jì)市場(chǎng)禁止廣告宣傳，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種聲譽(yù)的形成也將是一個(gè)極其漫長(zhǎng)的過程，但是從長(zhǎng)期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)誰愿意去建立這未來經(jīng)濟(jì)利益遙遙不可及的審計(jì)聲譽(yù)呢？因此，國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)質(zhì)量普遍較低的現(xiàn)狀也就不足為奇了！

參考文獻(xiàn)：

1.李樹華.2000.審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)的背離.上海三聯(lián)書店

第6篇

1.1明確傭金和回扣比例

為了避免大型運(yùn)動(dòng)會(huì)市場(chǎng)開發(fā)過程中可能出現(xiàn)的爭(zhēng)執(zhí)，贊助商會(huì)攜贊助合同維權(quán)和打官司，以此維護(hù)自己的利益。因此，在大型運(yùn)動(dòng)會(huì)市場(chǎng)開發(fā)中，要引起賽事籌委會(huì)的重視，明確傭金和回扣的比例，明確統(tǒng)一的籌資機(jī)構(gòu)和權(quán)利響應(yīng)，在必要的情況下，要將體育經(jīng)紀(jì)人、廣告商等引入其中，使之能夠真正介入到利益的分配和運(yùn)動(dòng)會(huì)的運(yùn)作過程，以消除因利益而導(dǎo)致的不必要的經(jīng)濟(jì)糾紛。經(jīng)驗(yàn)表明，在一些大型運(yùn)動(dòng)會(huì)中，籌資策劃方案的確定要對(duì)廣告專利經(jīng)營(yíng)與社會(huì)捐贈(zèng)活動(dòng)中的中介、提成比例等進(jìn)行明確規(guī)定。比如，提成或者回扣比例要依據(jù)到賬后金額的比例確定，以物資與服務(wù)形式支付的贊助、中介費(fèi)等要依據(jù)市場(chǎng)價(jià)折價(jià);而對(duì)純政府組織和無中介機(jī)構(gòu)參與的贊助，不應(yīng)提取中介費(fèi)用，避免以此削弱其公信力。

1.2嚴(yán)格實(shí)行同步審計(jì)

主辦或者協(xié)辦大型運(yùn)動(dòng)會(huì)都是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，期間，不但涉及人力資源的配置、物力資源的分配，還要對(duì)資金(財(cái)力資源)進(jìn)行統(tǒng)籌和監(jiān)管，以免資金使用不到位，投入和產(chǎn)出之間不相匹配。比如，以往的經(jīng)驗(yàn)表明，一些“全運(yùn)會(huì)”上就曾出現(xiàn)過千萬級(jí)別的贊助款去向不明和無法收回，使運(yùn)動(dòng)會(huì)的舉辦捉襟見肘，也給地方政府和體育相關(guān)部門造成了極為負(fù)面的影響。為了有效避免此類違法現(xiàn)象，使資金的使用得到有效保證，有必要對(duì)其進(jìn)行同步審計(jì)，無論是籌集的資金數(shù)量還是使用情況，都要接受審計(jì)部門的同步跟蹤審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果以審計(jì)報(bào)告的形式向社會(huì)公開。為此，可以在籌資過程中成立專門的審計(jì)組織，專門負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)監(jiān)管和同步跟蹤審計(jì)，以使業(yè)務(wù)和賬目更加清楚。

1.3明確統(tǒng)一的籌資機(jī)構(gòu)及其權(quán)利

在對(duì)大型運(yùn)動(dòng)會(huì)進(jìn)行市場(chǎng)開發(fā)時(shí)，需要明確統(tǒng)一的籌資機(jī)構(gòu)，并對(duì)其經(jīng)營(yíng)權(quán)利進(jìn)行全面界定，對(duì)其他部門和機(jī)構(gòu)的侵權(quán)行為加以嚴(yán)厲處罰，以使其權(quán)利得到必要的保護(hù)。在這一過程中，籌資機(jī)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)權(quán)只有得到了明確的條文規(guī)定，對(duì)侵權(quán)的處罰才能得到約束和限制，籌資工作才會(huì)因此而順利進(jìn)行，最大限度地減少不必要的糾紛。比如，大型運(yùn)動(dòng)會(huì)的籌委會(huì)即便授權(quán)制定公司為籌資公司，可是當(dāng)授予公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)模糊、存在經(jīng)營(yíng)漏洞時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致公司在簽署活動(dòng)時(shí)對(duì)關(guān)鍵協(xié)議不予承認(rèn)，這些極易引起贊助商、商和籌資機(jī)構(gòu)之間的矛盾，對(duì)運(yùn)動(dòng)會(huì)的正常推進(jìn)形成無形阻力。

2基于市場(chǎng)開發(fā)的大型運(yùn)動(dòng)會(huì)財(cái)務(wù)審計(jì)的特點(diǎn)、層次和內(nèi)容

2.1大型運(yùn)動(dòng)會(huì)財(cái)務(wù)審計(jì)的特點(diǎn)

在市場(chǎng)開發(fā)領(lǐng)域中，大型運(yùn)動(dòng)會(huì)由于持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)、參與人數(shù)多，其財(cái)務(wù)狀況備受關(guān)注。為了有效規(guī)避財(cái)務(wù)漏洞，一些大型運(yùn)動(dòng)會(huì)的舉辦通常要組建“組委會(huì)”。但是，由于人員編制復(fù)雜，志愿者的參與力度較大，參與人員的規(guī)模可想而知。因此，對(duì)大型運(yùn)動(dòng)會(huì)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)通常要持續(xù)較長(zhǎng)時(shí)間(賽事組委會(huì)從成立到撤銷通常要持續(xù)數(shù)年時(shí)間)。在這一時(shí)期，不單是資金使用要體現(xiàn)明顯的時(shí)間跨度，還要對(duì)其輻射面予以必要關(guān)注;此外，這類運(yùn)動(dòng)會(huì)所需的資金項(xiàng)目繁多，結(jié)構(gòu)復(fù)雜。單就資金支出一項(xiàng)，就分為食宿費(fèi)、交通費(fèi)、裁判員酬金、資產(chǎn)購置費(fèi)、場(chǎng)地租賃、運(yùn)營(yíng)費(fèi)等五花八門。在這種情況下，審計(jì)人員就需要厘清思路，以較強(qiáng)的責(zé)任感盡快熟悉運(yùn)動(dòng)會(huì)組織程序，強(qiáng)化調(diào)查取證，以保證財(cái)務(wù)審計(jì)工作能夠順利進(jìn)行。

2.2大型運(yùn)動(dòng)會(huì)財(cái)務(wù)審計(jì)的層次

為了理順大型運(yùn)動(dòng)會(huì)財(cái)務(wù)審計(jì)流程，提升財(cái)務(wù)審計(jì)績(jī)效，需要注重審計(jì)的層次性。為此，需要以測(cè)試賽審計(jì)為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)賽事環(huán)節(jié)與相關(guān)規(guī)程加以熟悉，使審計(jì)人員就能夠更加熟悉賽事的關(guān)鍵環(huán)節(jié)與流程，這為確立正式賽事的審計(jì)重點(diǎn)、提高審計(jì)效率是大有裨益的。在后奧運(yùn)時(shí)代，大型運(yùn)動(dòng)會(huì)的市場(chǎng)開發(fā)工作千頭萬緒，情況復(fù)雜，只有采取分層次、抓重點(diǎn)的審計(jì)方法，才能對(duì)簽訂的贊助合同進(jìn)行梳理，對(duì)資金的使用情況加以細(xì)致核對(duì)，才能突出運(yùn)動(dòng)會(huì)的審計(jì)重點(diǎn)，精心實(shí)施決算審計(jì)。

2.3大型運(yùn)動(dòng)會(huì)財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容

(1)全程跟蹤與重點(diǎn)監(jiān)督相結(jié)合。

對(duì)大型運(yùn)動(dòng)會(huì)來說，跟蹤審計(jì)指的是圍繞運(yùn)動(dòng)會(huì)項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤審計(jì)，除了要積極發(fā)揮跟蹤審計(jì)的預(yù)防功能外，還要最大限度地提高審計(jì)處理的時(shí)效性，充分發(fā)揮跟蹤審計(jì)的建設(shè)性作用。此外，在全程跟蹤審計(jì)的基礎(chǔ)上要突出重點(diǎn)，即以跟蹤審計(jì)為基礎(chǔ)，進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)督，針對(duì)運(yùn)動(dòng)會(huì)市場(chǎng)開發(fā)與財(cái)務(wù)管理等環(huán)節(jié)，對(duì)其中的資金使用和分配工作進(jìn)行監(jiān)督審計(jì)，以規(guī)范相關(guān)機(jī)構(gòu)的商務(wù)活動(dòng)，全面促進(jìn)和認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)辦法與規(guī)章制度的執(zhí)行，使市場(chǎng)開發(fā)和后續(xù)的維權(quán)工作能夠在公正、公開的環(huán)境中進(jìn)行;此外，還要做好財(cái)務(wù)管理環(huán)節(jié)的監(jiān)督審計(jì)，對(duì)預(yù)算總規(guī)模進(jìn)行嚴(yán)格控制，只有這樣，才能科學(xué)合理的使用資金，控制資金的走向，防止超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)列支。

(2)適時(shí)披露與督促整改相結(jié)合。

對(duì)大型運(yùn)動(dòng)會(huì)來說，審計(jì)工作的最終指向是“人”，只有做好了對(duì)人的監(jiān)督和管理，才能保證運(yùn)動(dòng)會(huì)用較少的投入換取較多的產(chǎn)出。為此，需要適時(shí)披露和督促整改，無論是董事、經(jīng)理還是其他員工，在執(zhí)行職務(wù)時(shí)只要違反了法律、法規(guī)、公司章程，都要為其不當(dāng)行為付出代價(jià);而當(dāng)董事、經(jīng)理的行為侵害了運(yùn)動(dòng)會(huì)和社會(huì)的公共利益，除了在制度層面上要求當(dāng)事人主動(dòng)予以糾正外，還要在必要時(shí)候提議召開更高級(jí)別會(huì)議，對(duì)“資金黑洞”進(jìn)行徹查，以杜絕此類現(xiàn)象的發(fā)生。只有這樣，才能保證贊助款項(xiàng)得到合理開支。

(3)內(nèi)部審計(jì)與外部調(diào)查相結(jié)合。

當(dāng)前，大型運(yùn)動(dòng)會(huì)的財(cái)務(wù)審計(jì)多以內(nèi)部跟蹤審計(jì)為主。其具體做法是將審計(jì)嵌入組委會(huì)，以此構(gòu)成組委會(huì)的一個(gè)內(nèi)設(shè)部門。具體做法是借助事前介入和全程跟蹤的審計(jì)模式，向運(yùn)動(dòng)會(huì)的組委會(huì)報(bào)告審計(jì)情況。該審計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)在于可以隨時(shí)發(fā)現(xiàn)與糾正問題，但是缺乏必要的獨(dú)立性，審計(jì)報(bào)告要向組委會(huì)直接報(bào)告，這對(duì)體現(xiàn)公正性與組委會(huì)的權(quán)威性是有消極影響的。為此，應(yīng)該考慮借助內(nèi)部審計(jì)和外部調(diào)查相結(jié)合的審計(jì)模式，運(yùn)動(dòng)會(huì)組委會(huì)在組建時(shí)就要在其內(nèi)部設(shè)立財(cái)務(wù)審計(jì)部門，對(duì)組委會(huì)的日常審計(jì)工作全面負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)人員要加強(qiáng)整改力度，及時(shí)吸引外部審計(jì)力量介入，以提高審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性、透明性與公正性。

3后奧運(yùn)時(shí)代大型運(yùn)動(dòng)會(huì)財(cái)務(wù)審計(jì)的創(chuàng)新模式

在后奧運(yùn)時(shí)代，大型運(yùn)動(dòng)會(huì)的財(cái)務(wù)審計(jì)工作越來越復(fù)雜，其關(guān)注的重點(diǎn)也從單純的資金數(shù)量審計(jì)向多元化的審計(jì)模式轉(zhuǎn)移，無論是對(duì)代表團(tuán)收取的費(fèi)用還是專項(xiàng)費(fèi)用的使用問題，都要看其是否符合規(guī)定，有無違規(guī)收費(fèi)和擠占挪用。只有做到了運(yùn)動(dòng)會(huì)支出符合預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，能對(duì)超支、結(jié)余等情況進(jìn)行分析和公開，才能完成對(duì)全部資金收支情況的全面審計(jì)，運(yùn)動(dòng)會(huì)各項(xiàng)資金的收支工作才能走進(jìn)尾聲。為此，本文認(rèn)為，為了更好的促進(jìn)大型運(yùn)動(dòng)會(huì)的順利開展，需要?jiǎng)?chuàng)新財(cái)務(wù)審計(jì)模式，通過全程跟蹤，突出審計(jì)重點(diǎn)，在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中加強(qiáng)預(yù)警防范，通過整體統(tǒng)籌保證質(zhì)量，唯有如此，才能在聯(lián)動(dòng)協(xié)作中形成合力。

3.1聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，預(yù)警防范

后奧運(yùn)時(shí)代的大型運(yùn)動(dòng)會(huì)融入了越來越多的信息技術(shù)，為了提升審計(jì)效果，需要借助財(cái)務(wù)核算信息系統(tǒng)，對(duì)每筆運(yùn)動(dòng)會(huì)專項(xiàng)資金的收支情況加以實(shí)時(shí)監(jiān)控，以便掌握資金的走向，發(fā)現(xiàn)可疑之處，便于及時(shí)深入追蹤，這對(duì)提升審計(jì)工作的時(shí)效性與監(jiān)督的力度有明顯幫助;此外，要盡量避免現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)給運(yùn)動(dòng)會(huì)(或者組委會(huì))造成的不便。因此，要客觀上促進(jìn)相關(guān)單位和人員的廉政意識(shí)。尤其在當(dāng)前時(shí)期，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域、體育領(lǐng)域的反腐動(dòng)作越來越明顯，審計(jì)人員只有主動(dòng)作為，不斷加強(qiáng)對(duì)各類信息的綜合分析和研判，及時(shí)發(fā)現(xiàn)苗頭性和傾向性問題，才能在向有關(guān)單位發(fā)出審計(jì)整改通知書后，全面促進(jìn)大型運(yùn)動(dòng)會(huì)的開展與專項(xiàng)資金的使用效率。

3.2聯(lián)動(dòng)協(xié)作，形成合力

對(duì)后奧運(yùn)時(shí)代的大型運(yùn)動(dòng)會(huì)項(xiàng)目來說，要從立項(xiàng)開始，通過全程跟蹤審計(jì)和招標(biāo)采購、合同簽署等方面的監(jiān)管，使合同的履行、資金的支付和資產(chǎn)的驗(yàn)收都處于可控的范圍之內(nèi)。此外，還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注運(yùn)動(dòng)會(huì)相關(guān)項(xiàng)目的進(jìn)度是否按照計(jì)劃進(jìn)行、質(zhì)量控制的有效性等要求，通過規(guī)范政府采購保證合同簽署更加規(guī)范及時(shí)、資金支付手續(xù)更加完備。當(dāng)然，為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，還需要審計(jì)人員與有關(guān)職能部門共同制定專項(xiàng)資金的使用管理和監(jiān)督制度，規(guī)范專項(xiàng)資金的使用工作流程。只有這樣，才能不斷完善監(jiān)督機(jī)制，從源頭上防范腐敗;更為重要的是，審計(jì)部門和運(yùn)動(dòng)會(huì)的其他職能部門要強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的意識(shí)與廉政意識(shí)，通過“聯(lián)合會(huì)審”提升審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。

3.3全程跟蹤，突出重點(diǎn)

在市場(chǎng)開發(fā)的大前提下，后奧運(yùn)時(shí)代的大型運(yùn)動(dòng)會(huì)的財(cái)務(wù)審計(jì)要始終將審計(jì)報(bào)告所反映的問題予以全面落實(shí)和整改，并將其看作是促進(jìn)審計(jì)保障服務(wù)運(yùn)動(dòng)會(huì)的終極目標(biāo)。為此，需要在審計(jì)過程中，構(gòu)建報(bào)告落實(shí)制度，以此鞏固審計(jì)成果，最大限度地實(shí)現(xiàn)運(yùn)動(dòng)會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。比如，大型運(yùn)動(dòng)會(huì)的采購工作要在報(bào)財(cái)政部門審批之前，通過審計(jì)部門聯(lián)合有關(guān)職能部門進(jìn)行審核確定，以此對(duì)非公開招標(biāo)采購的物品進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì);同時(shí)，要對(duì)招標(biāo)文件進(jìn)行嚴(yán)格審核，以此促進(jìn)招標(biāo)文件的合法化、規(guī)范化和完整化，真正體現(xiàn)審計(jì)工作的“公開、公平和公正”，降低合同履約風(fēng)險(xiǎn)，最大限度地避免經(jīng)濟(jì)糾紛。

3.4整體統(tǒng)籌，保證質(zhì)量

第7篇

關(guān)鍵詞：政府投資項(xiàng)目審計(jì)；前期準(zhǔn)備階段；管理階段；決算階段；影響評(píng)價(jià)；投資與財(cái)務(wù)；對(duì)策及建議

Abstract: Through the project audit of government investment projects in the preparatory stage, construction stage and construction project management of final stage, project operation benefit and environment of regional impact assessment stage problems revealed and investment and financial audit cost composition conflict and management regulations, put forward the corresponding countermeasures and suggestions, to further improve the working efficiency of government investment project audit and the effect.

Key words: audit of government investment projects; the preparation stage; management; the final stage; impact assessment; investment and finance; countermeasures and suggestions

中圖分類號(hào):TU72l 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào)：

政府投資項(xiàng)目審計(jì)，是指對(duì)政府投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支、工程管理及工程造價(jià)等方面真實(shí)、合法、績(jī)效的審計(jì)，是審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)重要審計(jì)工作。近年來，隨著經(jīng)濟(jì)建設(shè)的飛速發(fā)展和政府投資的建設(shè)項(xiàng)目越來越多，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資項(xiàng)目審計(jì)也越來越多。從這幾年審計(jì)結(jié)果來看，在項(xiàng)目前期、工程管理及竣工決算、運(yùn)營(yíng)效益評(píng)價(jià)等方面，還存在一些違規(guī)問題和不規(guī)范，需要在今后工作中予以解決。

一、項(xiàng)目前期準(zhǔn)備階段存在的問題

1、項(xiàng)目決策與可行性研究階段

通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)“三邊工程”（邊勘察、邊設(shè)計(jì)、邊施工）越來越少，但將一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目拆分為多個(gè)子目、分次報(bào)批，或則以不同的名稱報(bào)批以及實(shí)際投資額遠(yuǎn)超概算、變更設(shè)計(jì)擴(kuò)大工程規(guī)模等現(xiàn)象逐漸增多。比如某辦公樓批復(fù)概算300萬，實(shí)際結(jié)算500多萬，超概算比例達(dá)66.67%以上。

2、項(xiàng)目勘查設(shè)計(jì)階段

建設(shè)單位與設(shè)計(jì)單位以設(shè)計(jì)變更的形式改變建設(shè)內(nèi)容、規(guī)模，提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)（包括裝修標(biāo)準(zhǔn)），增加建筑項(xiàng)目的用地面積和建筑面積的問題較多出現(xiàn)。如在審計(jì)一辦公樓項(xiàng)目中，發(fā)現(xiàn)將原批準(zhǔn)的辦公樓改為一、二層為商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的綜合樓項(xiàng)目，增加了占地面積和建筑面積，實(shí)質(zhì)性地改變了項(xiàng)目的用途。

工招投標(biāo)與施工合同階段

這一階段問題較多，諸如未按規(guī)定程序招標(biāo)，搞形式上的招投標(biāo)（如指定中標(biāo)單位）和串通招投標(biāo)等問題時(shí)有發(fā)生，甚至是弄虛作假，憑空虛構(gòu)假合同、假工程量、假驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，“空手套白狼”套取財(cái)政資金或者以非法“關(guān)聯(lián)交易”騙取資金。

審計(jì)中發(fā)現(xiàn)某大樓從600萬元投標(biāo)價(jià)中標(biāo)，但簽合同時(shí)又以補(bǔ)充協(xié)議、指定分包等形式更改原合同，以追加投資、抬高單價(jià)、虛列工程等方式增加投資100多萬元。

二、項(xiàng)目建設(shè)管理階段與施工決算階段

1、內(nèi)部管理控制制度的建立與執(zhí)行情況

“財(cái)務(wù)管理制度”、“工程崗位責(zé)任制”等制度的建立，明確相關(guān)部門職責(zé)、權(quán)責(zé)、經(jīng)辦人的職責(zé)范圍等的建立與執(zhí)行情況，是工程順利實(shí)施的重要保障。

審計(jì)中發(fā)現(xiàn)某公路橋梁、涵洞工程中，由于對(duì)材料采購管理控制不嚴(yán)，經(jīng)辦人收受賄賂，導(dǎo)致鋼材采購價(jià)偏高，增加建設(shè)成本50萬元，導(dǎo)致整個(gè)項(xiàng)目造價(jià)增高。

項(xiàng)目具體施工過程

項(xiàng)目實(shí)施過程中存在的主要問題是對(duì)工程設(shè)計(jì)變更和現(xiàn)場(chǎng)簽證的隨意認(rèn)可簽字以及對(duì)隱蔽工程事后難以檢查的部位大開綠燈，造成質(zhì)量隱患。

在對(duì)某大樓審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)勘察時(shí)發(fā)現(xiàn)，雨棚部分有明顯的修補(bǔ)痕跡，進(jìn)行綜合檢查后發(fā)現(xiàn)雨棚板面負(fù)彎筋均在底部且單向板受力筋均敷設(shè)在分布筋之上，形成嚴(yán)重的質(zhì)量隱患，但相關(guān)隱蔽驗(yàn)收記錄均簽有此處符合設(shè)計(jì)要求和施工規(guī)范要求的字樣。

資金使用情況

項(xiàng)目資本金未及時(shí)、足額到位或挪用資金對(duì)外借、存款以收取利息以及將結(jié)余資金用于其它支出等問題多有發(fā)生。

如審計(jì)某工程時(shí)發(fā)現(xiàn)原項(xiàng)目辦將原購置交通工具等設(shè)施抵賣用于招待費(fèi)或者將建設(shè)期間施工方產(chǎn)生的違約金、取消部分項(xiàng)目等收入用于為職工發(fā)放福利和獎(jiǎng)金。

竣工決算階段

竣工結(jié)算階段是又一工程問題的“重災(zāi)區(qū)”。施工單位以次充好、降低材料等級(jí)、不按規(guī)范要求施工或在合同范圍內(nèi)增加簽證、重復(fù)計(jì)算工作內(nèi)容、高套定額子目，提高取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等問題時(shí)有發(fā)生。甚至于施工單位與建設(shè)單位、監(jiān)理單位串通一氣，虛增工程量，多算、高算工程造價(jià)，“回饋”有關(guān)人員等。

審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，某一土石方工程中施工單位虛增土方1000m3，將原5公里運(yùn)距變更為15公里，虛增造價(jià)30萬元。

三、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)效益與環(huán)境區(qū)域影響評(píng)價(jià)階段

項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)效益評(píng)價(jià)和環(huán)境影響評(píng)價(jià)主要集中在車站、碼頭、機(jī)場(chǎng)、大型工礦企業(yè)、交通基礎(chǔ)設(shè)施等方面。車站、機(jī)場(chǎng)可行性研究報(bào)告中運(yùn)營(yíng)規(guī)模預(yù)測(cè)與實(shí)際運(yùn)營(yíng)規(guī)模相差較大，建設(shè)期較長(zhǎng)，市場(chǎng)變化較大，技術(shù)更新加快，但相關(guān)設(shè)施設(shè)備仍按原有計(jì)劃購置，導(dǎo)致設(shè)備閑置，極大地浪費(fèi)國(guó)有資金。

審計(jì)某污水處理廠時(shí)發(fā)現(xiàn)污水處理使用效率低，僅有50%左右，近一半泵站及消毒設(shè)施閑置，部分設(shè)備材質(zhì)能耗低下，故障率高、運(yùn)行不穩(wěn)定，其部分消毒措施不當(dāng)，已對(duì)當(dāng)?shù)丨h(huán)境造成損傷。

四、投資與財(cái)務(wù)審計(jì)造價(jià)構(gòu)成與管理規(guī)定的沖突

根據(jù)現(xiàn)行投資造價(jià)構(gòu)成分為建安工程費(fèi)用、設(shè)備及工器具購置費(fèi)用、工程建設(shè)其他費(fèi)用和預(yù)備費(fèi)、稅金、行政事業(yè)性收費(fèi)等項(xiàng)目。

但據(jù)2002年財(cái)政部《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》（財(cái)建【2002】394號(hào)文件）建設(shè)成本包括建安工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出等項(xiàng)目。

兩者除建安工程費(fèi)用外，在其他方面差別較大，分類不清。如建設(shè)管理費(fèi)、土地征用及遷移補(bǔ)償費(fèi)、臨設(shè)費(fèi)等費(fèi)用支出在造價(jià)構(gòu)成中分屬工程建設(shè)其他費(fèi)用項(xiàng)目中，在財(cái)務(wù)規(guī)定中屬于待攤投資支出。財(cái)務(wù)規(guī)定中設(shè)備投資支出不好界定（如鍋爐設(shè)備中的土建項(xiàng)目），應(yīng)該分屬造價(jià)構(gòu)成中的建安工程費(fèi)用。

第8篇

關(guān)鍵詞：景觀設(shè)計(jì)；地域文化；文化景觀；場(chǎng)所精神

中圖分類號(hào)：TU2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

基金項(xiàng)目：

立項(xiàng)者：范寅寅

項(xiàng)目的類別：2012年度中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)項(xiàng)目――青年教師基金

項(xiàng)目名稱：文化景觀中場(chǎng)所精神再現(xiàn)的設(shè)計(jì)方法探索

編號(hào)：12NZYQN02

一、引言

在全球化時(shí)代，城市間聯(lián)系日趨緊密，城市規(guī)模隨同城市經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)，城市面貌日新月異。相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家的城市發(fā)展已進(jìn)入“成熟期”而言，我國(guó)的城市發(fā)展可以說還處于“成長(zhǎng)期”，而成長(zhǎng)的過程，往往又是一個(gè)喪失的過程。[1]在“大拆大建”的開發(fā)建設(shè)中，全國(guó)城鎮(zhèn)普遍出現(xiàn)“千城一面”、“偽”地景等現(xiàn)象。雖然設(shè)計(jì)完成了形式和功能兩大要素的結(jié)合，然而，城市形態(tài)特色越來越模糊，人們走進(jìn)家園的感覺也越來越淡薄。

城市出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象，最根本的原因在于設(shè)計(jì)形式背后的文化薄弱。人類賴以生存的每一塊土地都有它的內(nèi)涵特質(zhì)，這種內(nèi)涵特質(zhì)是在自然與人文歷史的進(jìn)程中逐漸形成的。設(shè)計(jì)背離了文化基礎(chǔ)，必然導(dǎo)致地域文化的喪失。

現(xiàn)今我國(guó)的城市依然面臨地域文化磨滅的危機(jī)，甚至愈演愈烈。地域文化的喪失已是不回避和擱置的問題，而地域文化的保護(hù)是城市長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的必要前提。那么，在具體的景觀設(shè)計(jì)中，應(yīng)該如何更有針對(duì)性的實(shí)現(xiàn)地域文化的保護(hù)？

二、城市的文化景觀

任何一種文化都是由多種要素按一定方式或結(jié)構(gòu)組成的有機(jī)整體。其中，物質(zhì)文化屬于文化的表層結(jié)構(gòu)，行為文化和精神文化屬于文化的深層結(jié)構(gòu)。[2]在文化的相互作用中，文化的表層結(jié)構(gòu)具有顯性特質(zhì)，易于改變；而深層結(jié)構(gòu)具有隱性特質(zhì)，難于改變。然而，在特定的情況下，表層結(jié)構(gòu)的變異會(huì)導(dǎo)致深層結(jié)構(gòu)的瓦解。

就設(shè)計(jì)層面而言，能夠作用的更多的是文化在空間中的物質(zhì)形態(tài)，即文化的表層結(jié)構(gòu)。設(shè)計(jì)通過人們對(duì)文化表層結(jié)構(gòu)的感知，影響其深層結(jié)構(gòu)。因此，忽視地域文化的景觀設(shè)計(jì)，盡管目前只是改變了文化的物質(zhì)形態(tài)，然而這樣的改變正在侵入人們的生活方式，甚至可能危及文化的本質(zhì)。

設(shè)計(jì)是通過“物質(zhì)”作用于“精神”，對(duì)于這些物質(zhì)形態(tài)，可以嘗試以“文化景觀”的概念進(jìn)行理解。

“文化景觀”來自文化地理學(xué)。它探討的是人的活動(dòng)與“原生”景觀間相互作用的結(jié)果。地理學(xué)家蘇爾（Carl Sauer）指出文化景觀是任何特定時(shí)間內(nèi)形成一地基本特征的自然和人文因素的復(fù)合體；是人類文化與自然景觀相互影響、相互作用的結(jié)果。此外，文化景觀區(qū)別于其他的景觀類別，具有更深刻的內(nèi)涵。文化景觀具有延續(xù)性，體現(xiàn)了文化與自然相互作用的過程和結(jié)果；文化景觀具有象征性，是人們生活方式、民族身份和信仰系統(tǒng)的象征。

可見，文化景觀無論是概念還是內(nèi)涵都更強(qiáng)調(diào)了人與自然的相互作用以及文化的深層結(jié)構(gòu)。正因如此，在探討地域文化保護(hù)的時(shí)候，將“文化景觀”作為文化在空間中的物質(zhì)形態(tài)進(jìn)行理解，整個(gè)研究工作將更具地域針對(duì)性并更體現(xiàn)設(shè)計(jì)的人文關(guān)懷。

三、城市的場(chǎng)所精神

城市為人所用，是生活發(fā)生并具有特性的空間，它不僅包含著構(gòu)成城市空間的一系列物質(zhì)要素，還承載著人們的生活記憶與情感。在對(duì)城市的認(rèn)知過程中，如果片面的強(qiáng)調(diào)城市的空間關(guān)系、功能、結(jié)構(gòu)組織和系統(tǒng)等各種抽象內(nèi)容，而忽視城市作為“家園”這一層面更深刻的意義，城市可能將會(huì)失去其可見、實(shí)在的具體性質(zhì)，甚至包括不可替代的人文特性。因此，在地域文化保護(hù)的前提下，更應(yīng)該將城市作為一個(gè)“場(chǎng)所”進(jìn)行理解和分析。

場(chǎng)所不是一個(gè)抽象的地點(diǎn)，而是“由具有物質(zhì)的本質(zhì)、形態(tài)、質(zhì)感及顏色的具體的物所組成的一個(gè)整體。”

城市作為場(chǎng)所，必然具有其自身的特性，及“場(chǎng)所精神”（genius loci）。場(chǎng)所精神的產(chǎn)生是依賴于環(huán)境客體與感知主體雙方相互建構(gòu)的。一個(gè)有意義的場(chǎng)所的產(chǎn)生，是源于豐厚的文化積淀，精神的巨大張力通過物化的文化景觀以“冰山的一角”顯現(xiàn)出來。具體而言，城市通過其文化景觀，如建筑、廣場(chǎng)、構(gòu)筑物等與人們的記憶對(duì)話。當(dāng)提及某一建筑、或某一廣場(chǎng)時(shí)，便能喚起人們對(duì)此相關(guān)的全部記憶和情感。當(dāng)然，不同的人對(duì)于城市的記憶也是不同的。但是，那些令人難忘的場(chǎng)所，給人印象深刻的文化景觀，對(duì)于多數(shù)人而言往往又是一致的。在那里承載著一些讓人感動(dòng)的內(nèi)容，也就是它的場(chǎng)所精神。[3]這些具有普遍性的集體認(rèn)同是一個(gè)城市不可或缺的深層文化，它們顯現(xiàn)于那些人們所熟知的“核心”文化景觀，而這樣的“核心”文化景觀就成為了人們?cè)诔鞘兄械玫綒w屬感的情感寄托。

地域文化是靠積淀而成的，不可能運(yùn)用某種設(shè)計(jì)方式在短時(shí)間內(nèi)創(chuàng)造出來；與此同時(shí)，地域文化涵蓋內(nèi)容眾多，很難憑借某種設(shè)計(jì)手段對(duì)每一層面的內(nèi)容進(jìn)行同等力度的保護(hù)。因此，在景觀設(shè)計(jì)中，設(shè)計(jì)人員應(yīng)該更關(guān)注現(xiàn)有的集體認(rèn)同，并保存城市的特性（即場(chǎng)所精神）。通過人們對(duì)于城市場(chǎng)所精神的體驗(yàn)，完成對(duì)于城市地域文化的感知，最終實(shí)現(xiàn)人們對(duì)于“家園”歸屬感和認(rèn)同感的產(chǎn)生。

四、地域文化的保護(hù)需要彰顯和強(qiáng)化核心文化景觀中的場(chǎng)所精神

在城市的發(fā)展中，地域文化不是一種固定和永久的狀態(tài)，文化與時(shí)代的適應(yīng)性發(fā)生碰撞，文化必然會(huì)受到一定的影響和作用，有時(shí)甚至非常劇烈。文化景觀作為文化的空間物質(zhì)形態(tài)，也會(huì)隨之發(fā)生改變，這種改變不可避免，也是社會(huì)發(fā)展所需要的。

另一方面，人們的生活與發(fā)展需要一種相對(duì)穩(wěn)定的精神體系，給予人們認(rèn)同感和歸屬感，而這種感受來源于人們對(duì)場(chǎng)所精神體驗(yàn)的過程。場(chǎng)所精神是一種特質(zhì)文化，即在一段時(shí)間里所保存的集體認(rèn)同，個(gè)人認(rèn)同性與社會(huì)認(rèn)同性的發(fā)展是一種緩慢的過程，無法在連續(xù)的變遷中產(chǎn)生。[4]

終上所述，由于文化的可變性以及人們對(duì)穩(wěn)定精神的需求，在景觀設(shè)計(jì)過程中，承載的集體認(rèn)同的“核心”文化景觀是保護(hù)的重點(diǎn)，設(shè)計(jì)需要通過一系列的空間手法彰顯和強(qiáng)化核心文化景觀中的場(chǎng)所精神。

在重慶渝中區(qū)鬧市中心，矗立著一座世人皆知的“解放碑”。這座“紀(jì)念碑”的由來和發(fā)展歷程是典型地域文化保護(hù)的案例(圖1)。

“解放碑”的前身是抗戰(zhàn)時(shí)期的“精神堡壘”。1941年12月31日，當(dāng)為了激發(fā)全民族的抗戰(zhàn)決心和鼓舞士氣，在曾數(shù)度一片火海、斷垣殘壁的民族路、民權(quán)路和鄒容路三條主干道交叉中心，修建了一座木質(zhì)紀(jì)念建筑物，即“精神堡壘”。抗戰(zhàn)期間，每當(dāng)重慶經(jīng)歷一次轟炸，人們都會(huì)聚集于“精神堡壘”周圍，慶祝自己的幸免于難，并鼓舞堅(jiān)持抵抗的民族士氣。“精神堡壘”在勝利后，被改建為“抗戰(zhàn)勝利紀(jì)功碑”，由于歷史原因，在20世紀(jì)50年代又被改名為 “人民解放紀(jì)念碑”（簡(jiǎn)稱解放碑）。盡管，這座“紀(jì)念碑”在歷史的變遷中，經(jīng)歷了名稱、建筑形式和紀(jì)念對(duì)象的改變，然而，“紀(jì)念碑”作為重慶“核心”文化景觀被保存至今，它所承載的場(chǎng)所精神也得到了彰顯和強(qiáng)化。因此，無論是“精神堡壘”還是“人民解放紀(jì)念碑”，都作為重慶的地標(biāo)，作為群眾性活動(dòng)與聚會(huì)的重要場(chǎng)所，一如既往的滿足著市民對(duì)于集體認(rèn)同與歷史記憶的情感需求。

五、結(jié)語

城市的發(fā)展、現(xiàn)代化的進(jìn)程對(duì)于地域文化保護(hù)而言，是不可回避的挑戰(zhàn)。而那些人們所熟知的生活環(huán)境，給予人們歸屬感的“家園”，不僅承載著人們大部分的生活內(nèi)容，還記載著城市的發(fā)展歷程，它們更是成為城市可持續(xù)發(fā)展的重要組成部分。如果漠視城市的場(chǎng)所特性，削弱其場(chǎng)所精神，采用肆意拆除重建的景觀設(shè)計(jì)方式，最終的成果可能是無人問津的失落空間。景觀設(shè)計(jì)中，對(duì)于地域文化保護(hù)的倡導(dǎo)，并不是拒絕發(fā)展，也并不意味著盲目的保存所有的文化景觀。然而，對(duì)于那些承載著某種強(qiáng)烈感情、集體認(rèn)同的“核心”文化景觀是應(yīng)該給予重點(diǎn)的保護(hù)，它們所積淀而成場(chǎng)所精神應(yīng)該得到充分的彰顯和強(qiáng)化。

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第9篇

【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論； 碳交易審計(jì)； 審計(jì)程序

【中圖分類號(hào)】 F239.43 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）19-0103-04

一、引言

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論的發(fā)展由來已久，近年來對(duì)其的研究也日趨成熟和系統(tǒng)化，在各行各業(yè)中得到廣泛應(yīng)用，并取得了明顯的實(shí)踐效果。審計(jì)行業(yè)借鑒該理論發(fā)展了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式，極大地提高了工作的效率和質(zhì)量，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)復(fù)雜環(huán)境變化，有效控制風(fēng)險(xiǎn)的一大利器[ 1 ]。與此同時(shí)，隨著國(guó)內(nèi)碳交易的快速發(fā)展以及國(guó)家對(duì)于建立全國(guó)范圍的碳交易市場(chǎng)的強(qiáng)烈要求，對(duì)企業(yè)碳排放量核查、鑒證業(yè)務(wù)的需求愈發(fā)強(qiáng)烈，碳交易審計(jì)這一新興業(yè)務(wù)流入中國(guó)[ 2 ]。但對(duì)于國(guó)內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，碳交易審計(jì)是一個(gè)相對(duì)陌生的領(lǐng)域，加之當(dāng)前碳交易問題的敏感性，這就要求在碳交易審計(jì)中應(yīng)特別關(guān)注對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，并依據(jù)統(tǒng)一的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)為碳交易審計(jì)指明重點(diǎn)[ 3 ]。因此，以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論為基礎(chǔ)，結(jié)合ISO14064國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)對(duì)碳交易審計(jì)程序進(jìn)行研究，對(duì)建立和完善我國(guó)碳交易審計(jì)業(yè)務(wù)具有重要意義。

二、碳交易審計(jì)程序設(shè)計(jì)引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論必要性

目前，我國(guó)開展的碳交易審計(jì)缺少審計(jì)理論支持，尤其是在審計(jì)程序的設(shè)計(jì)方面缺少對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制，沒有突出審計(jì)重點(diǎn)，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高、審計(jì)效率低下，難以適應(yīng)碳交易審計(jì)發(fā)展需求。下面從內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)角度對(duì)碳交易審計(jì)程序中引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論的必要性進(jìn)行分析。

從內(nèi)部而言，碳交易審計(jì)作為一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)，最終需要對(duì)碳交易活動(dòng)提出審計(jì)意見并提供一定程度的保證。在審計(jì)工作過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以避免地處于較高執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境下[ 4 ]。效仿傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)碳交易審計(jì)程序時(shí)，引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論，可以更好地規(guī)避碳交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

從外部而言，碳交易審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是企業(yè)的碳排放活動(dòng)，碳排放活動(dòng)是極其復(fù)雜且難以全面監(jiān)控的，對(duì)其進(jìn)行全面審計(jì)不現(xiàn)實(shí)，也不符合成本效益原則。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，將主要的審計(jì)資源投入到重要的、風(fēng)險(xiǎn)程度較高的碳排放活動(dòng)中[ 5 ]。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論可以識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，區(qū)分重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，進(jìn)而起到優(yōu)化資源配置，完善碳交易審計(jì)程序的作用。

因此，為指導(dǎo)碳交易審計(jì)程序的設(shè)計(jì)，筆者將以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論為依據(jù)，即以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為主線，關(guān)注企業(yè)碳交易過程中的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并結(jié)合碳交易業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)碳交易審計(jì)程序。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下碳交易審計(jì)程序設(shè)計(jì)

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論的指導(dǎo)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將以識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為工作重點(diǎn)，設(shè)計(jì)合理有效的審計(jì)程序控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而控制碳交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[ 6 ]。圖1列示了設(shè)計(jì)的碳交易審計(jì)程序及其與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論之間的關(guān)系。

對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向碳交易審計(jì)程序進(jìn)行具體分析，可劃分為以下環(huán)節(jié)：

（一）接受業(yè)務(wù)委托

作為一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施碳交易審計(jì)業(yè)務(wù)前應(yīng)明確以下幾個(gè)方面：（1）充分獲取企業(yè)與碳交易有關(guān)碳排放情況的信息。（2）識(shí)別碳交易審計(jì)目的，明確審計(jì)結(jié)果的用途及受影響的利益相關(guān)者。（3）確定企業(yè)的組織及運(yùn)營(yíng)邊界，確定對(duì)象空間范圍[ 7 ]。（4）根據(jù)目標(biāo)用戶的需求確定保證等級(jí)。（5）保證自身符合獨(dú)立性要求，避免與被審計(jì)企業(yè)之間存在利益關(guān)聯(lián)。（6）保證專業(yè)勝任能力。鑒于碳交易審計(jì)的特殊性和專業(yè)性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)前必須嚴(yán)格檢查審計(jì)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)勝任能力是否能夠滿足業(yè)務(wù)需要。

（二）計(jì)劃審計(jì)工作

確定接受委托之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要編制相應(yīng)的審計(jì)工作計(jì)劃。此階段應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)問題：（1）確定企業(yè)主要的碳排放源；（2）分配審計(jì)資源；（3）確定重要性水平，即依據(jù)量化和非量化信息，綜合確定整體重要性水平。

（三）碳交易風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

碳交易活動(dòng)歸根結(jié)底其實(shí)是碳排放量的交易[ 8 ]。因此，審計(jì)過程中必須重點(diǎn)關(guān)注產(chǎn)生的源頭，識(shí)別相關(guān)的碳排放風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)深入了解企業(yè)碳排放過程，并借助ISO14064標(biāo)準(zhǔn)提供的核點(diǎn)識(shí)別碳排放風(fēng)險(xiǎn)。此風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別過程中有以下四個(gè)關(guān)鍵性問題需要重點(diǎn)把握。

1.確定排放名單。ISO14064系列標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）為了環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)化所制定的測(cè)量和控制碳排放的國(guó)際通用標(biāo)準(zhǔn)，可用來服務(wù)于碳交易，指導(dǎo)碳交易審計(jì)工作。該標(biāo)準(zhǔn)把碳排放分為三個(gè)類型：直接排放、購買能源產(chǎn)生的間接排放、與企業(yè)相關(guān)的其他間接排放[ 9 ]。

2.測(cè)算的方法和技巧。測(cè)算碳排放量是一個(gè)繁瑣和系統(tǒng)的過程，目前國(guó)內(nèi)企業(yè)難以做到對(duì)碳排放量準(zhǔn)確的計(jì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中可以參照ISO14064標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的能量守恒法①和排放因子法②對(duì)碳排放量進(jìn)行重新估算。

3.碳管理內(nèi)部控制系統(tǒng)。類似于評(píng)估企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，在碳排放活動(dòng)運(yùn)行的同時(shí)，需要有相關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)碳排放信息進(jìn)行記錄和存儲(chǔ)。應(yīng)國(guó)家和市場(chǎng)的要求，國(guó)內(nèi)許多企業(yè)都陸續(xù)開發(fā)了內(nèi)部控制系統(tǒng)來監(jiān)測(cè)碳的排放。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要判斷碳排放管理內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)是否合理、運(yùn)行是否有效。

4.碳足跡的注冊(cè)登記。為獲取碳排放額度和進(jìn)行碳排放交易，企業(yè)必須依靠認(rèn)可核準(zhǔn)的碳排放量在碳交易市場(chǎng)注冊(cè)登記[ 10 ]，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注企業(yè)登記過程的合規(guī)性以及信息的真實(shí)性。

（四）錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

在完成碳交易風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別過程后，應(yīng)對(duì)其恰當(dāng)評(píng)估，判斷是否會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，還應(yīng)評(píng)估該風(fēng)險(xiǎn)是與具體認(rèn)定相關(guān)，還是與碳排放報(bào)告整體相關(guān)。

如果與具體認(rèn)定相關(guān)，可以結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)具體認(rèn)定的劃分，依據(jù)審計(jì)目標(biāo)判斷該風(fēng)險(xiǎn)是與碳排放量相關(guān)（見表1），還是與碳信息披露相關(guān)（見表2）。

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要判斷碳排放報(bào)告中各項(xiàng)認(rèn)定是否恰當(dāng)，是否公允反映了碳排放狀況，并將審計(jì)目標(biāo)對(duì)應(yīng)到具體認(rèn)定中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)借助風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一般方法判斷碳交易風(fēng)險(xiǎn)是否會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平。

（五）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

面對(duì)碳排放報(bào)告整體層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要制定總體應(yīng)對(duì)措施。這些措施至少包括：（1）在證據(jù)收集和分析過程中保持足夠的職業(yè)審慎；（2）派遣有專業(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如需要可利用相關(guān)專家的工作；（3）對(duì)審計(jì)過程提供更多的監(jiān)督和管控，保證對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制[ 11 ]；（4）選擇不被審計(jì)企業(yè)預(yù)見的審計(jì)方法和程序；（5）對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序作出相應(yīng)的修改，必要時(shí)可增加其他程序。

針對(duì)認(rèn)定層次的碳交易重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從兩個(gè)方面實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序：一是對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施的測(cè)試；二是對(duì)具體認(rèn)定實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先通過初步測(cè)試，對(duì)企業(yè)的碳管理系統(tǒng)進(jìn)行深入的了解，并確定出管理重點(diǎn)領(lǐng)域和薄弱環(huán)節(jié)，作為進(jìn)行穿行測(cè)試③的依據(jù)，形成對(duì)此系統(tǒng)是否完善的整體意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過測(cè)試發(fā)現(xiàn)和預(yù)防重大錯(cuò)報(bào)，依賴企業(yè)碳管理控制系統(tǒng)，適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試，減少碳交易審計(jì)工作量。

在碳交易審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序既要關(guān)注企業(yè)碳排放量核算的公允性，也要檢查碳排放數(shù)量信息、碳活動(dòng)合法性信息在溫室氣體報(bào)告中的披露情況。所以，需要從碳排放量認(rèn)定和碳信息披露認(rèn)定出發(fā)，梳理出審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序三者間的關(guān)系（見表3、表4），以期指導(dǎo)碳交易審計(jì)工作。

（六）完成審計(jì)工作

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成上述程序后，應(yīng)匯總和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，運(yùn)用專業(yè)分析和職業(yè)判斷，形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要將碳交易審計(jì)過程書面記錄，形成審計(jì)工作底稿，便于后期質(zhì)量復(fù)核。審計(jì)報(bào)告需要溝通并提交給被審計(jì)企業(yè)，被審計(jì)企業(yè)將自身的碳排放報(bào)告與審計(jì)報(bào)告一同提交給碳交易監(jiān)管部門，用來證明碳排放活動(dòng)的真實(shí)合規(guī)，以期獲取碳排放配額或者進(jìn)行碳交易。

綜上所述，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向碳交易審計(jì)程序包括接受業(yè)務(wù)委托、計(jì)劃審計(jì)工作、碳排放風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、碳排放風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、碳排放風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、完成審計(jì)工作6個(gè)環(huán)節(jié)，整個(gè)審計(jì)過程貫徹了風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的核心思想，以識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利完成碳交易審計(jì)提供了保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用該審計(jì)程序在確保碳交易審計(jì)工作質(zhì)量、順利完成審計(jì)目標(biāo)的同時(shí)，在審計(jì)程序中突出了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的管控，使得審計(jì)過程更具有針對(duì)性，提高了碳交易審計(jì)效率，推進(jìn)了碳交易審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展，從而有助于碳交易審計(jì)更好地為碳交易活動(dòng)服務(wù)。

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