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第1篇

[關(guān)鍵詞]石油企業(yè)；審計(jì)工作；基本要素

中圖分類號(hào)：F376 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1009-914X（2015）10-0108-01

前言

在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的影響下，審計(jì)工作者在企事業(yè)當(dāng)中將會(huì)扮演這一個(gè)十分重要的角色。就是石油事業(yè)來說，因?yàn)槭推髽I(yè)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，審計(jì)者是必不缺少的。但是多數(shù)的審計(jì)者在沒有過硬的專業(yè)技能的同時(shí)還不具有良好的道德品質(zhì)。所以要想很為一名優(yōu)秀的審計(jì)者就要通過自己的經(jīng)歷來發(fā)揮其在企業(yè)中的效能，要肩負(fù)起自身應(yīng)有的使命。

一、強(qiáng)化審計(jì)建設(shè)

石油行業(yè)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，對于風(fēng)險(xiǎn)的降低因此審計(jì)者是很重要的，通過對市場等的分析來爭取市場占有率。如果沒有專業(yè)的審計(jì)人員，企業(yè)的工作就無法正常的運(yùn)行。只有在審計(jì)者履行了自己應(yīng)有的職責(zé)的基礎(chǔ)上，才能有一個(gè)高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果。審計(jì)者一定要秉公執(zhí)法，以身作則，不能，中飽私囊，為了一己之力，喪失本應(yīng)該遵守的原則。在審計(jì)的過程中審查出的一切違法亂紀(jì)行為一定要嚴(yán)厲指出。因?yàn)檫@不僅關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)的形象問題更關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)的事業(yè)問題。油氣企業(yè)與其他企業(yè)不同，類型比較繁多，而且在管理上也非常的復(fù)雜、不僅要求審計(jì)者具備過硬的專業(yè)知而且在其基礎(chǔ)上還有一定的道德素養(yǎng)和綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)。審計(jì)者必須掌握最基本的專業(yè)知識(shí)，為了提高工作效率，審計(jì)者必須要熟悉電腦，通過計(jì)算機(jī)來進(jìn)行輔助設(shè)計(jì)，這就要求審計(jì)者還需要擁有更加廣泛的專業(yè)知識(shí)技能，不但要掌握一定量的計(jì)算還要通過計(jì)算機(jī)來進(jìn)行預(yù)算套價(jià)等一些列的計(jì)算機(jī)操作。在與合作方在某一方面上有一定不同見解的時(shí)候，一定要運(yùn)用好談判的策略，建立良好的合作關(guān)系公平公正的解決問題，最后使得雙方達(dá)成一定的共識(shí)。審計(jì)者掌握著石油企業(yè)的各個(gè)部門的各個(gè)方面的事物，內(nèi)部預(yù)算決算，決策以及企業(yè)管理等各個(gè)方面，只有這才是使得審計(jì)工作得以進(jìn)行的審計(jì)者應(yīng)該具有的最基本的技能。所以石油企業(yè)的管理人員要鼓舞并要求審計(jì)者一定要具備崗位資格證書，才能保證審計(jì)者的知識(shí)水平和業(yè)務(wù)水準(zhǔn)以及必要的工作能力。這樣才能提高發(fā)現(xiàn)問題并解決問題的本領(lǐng)。

二、嚴(yán)格按照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)

經(jīng)濟(jì)性、及時(shí)性、合法性是審計(jì)最基本的特征。只有在滿足這幾點(diǎn)的情況下，審計(jì)過程才真實(shí)可靠審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量才是良好的。這就要求在審計(jì)的過程中要有良好的工作效率，以最短的時(shí)間來高效率地完成規(guī)定的相關(guān)審計(jì)任務(wù)。為了加強(qiáng)石油建設(shè)，在配備高端設(shè)備的基礎(chǔ)上更要求審計(jì)工作者們嚴(yán)格按照法律程序進(jìn)行審計(jì)。在油品庫存溢耗方面，審計(jì)單位必須嚴(yán)格地按照國家相關(guān)法律《庫存商品管理辦法》來嚴(yán)格執(zhí)行，對于商品的庫存盤點(diǎn)表也一定要按照規(guī)定統(tǒng)一填制。將審計(jì)得出的溢耗與油庫計(jì)量保管賬之間進(jìn)行細(xì)致的比對之后分析得出實(shí)際的消耗與計(jì)算的消耗是否正確。石油的審計(jì)工作不單是鑒證工作，同時(shí)它還需要對審計(jì)后的結(jié)果進(jìn)行分析然后找出得以改善的辦法。并不是只單單的進(jìn)行財(cái)務(wù)上的審計(jì)那么簡單。對于一個(gè)石油企業(yè)來說，影響其利益的一個(gè)重要的因素就是盈余油發(fā)生量。但是很多因素都會(huì)導(dǎo)致盈余油的形成。所以審計(jì)工作要對油品原發(fā)量以及途耗和密度進(jìn)行審計(jì)之后還有追蹤盈余油發(fā)生的真實(shí)性以及盈余油產(chǎn)生的效率性。事后企業(yè)的管理審計(jì)會(huì)對盈余油發(fā)生的合理性做最后的審計(jì)，所以審計(jì)工作并不是簡單地執(zhí)行的，它要深入到公司的各個(gè)反面還要和有關(guān)部門做好溝通一起完成審計(jì)工作。

三、審計(jì)者應(yīng)具備正確的審計(jì)判斷

和競標(biāo)一樣，只有競標(biāo)者看到了這塊土地的可利用之處之后才會(huì)不惜一切代價(jià)開始競標(biāo)。石油的審計(jì)者也一定要具備正確的審計(jì)判斷。只有審計(jì)者的正確判斷才會(huì)有一個(gè)正確的審計(jì)結(jié)論，才能被會(huì)計(jì)信息者將其作為依據(jù)進(jìn)而做出正確決策。審計(jì)的判斷是一個(gè)專業(yè)的審計(jì)者綜合的能力的具體表現(xiàn)，在具備一定的專業(yè)知識(shí)的基礎(chǔ)上，審計(jì)者還需要有的是高度敏感的職業(yè)性還有就是如鷹一般的洞察力，這樣才能做出準(zhǔn)確的判斷。尤其像石油那么專業(yè)性，領(lǐng)域廣而且判定對象復(fù)雜的項(xiàng)目。審計(jì)判斷是需要一定固有的過程的，從指定審計(jì)計(jì)劃方案、確定審計(jì)重點(diǎn)等到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判定以及評(píng)估等都需要正確的專業(yè)知識(shí)來進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷。心理學(xué)專家稱：審計(jì)過程就是一個(gè)心理過程，有些人敢于冒風(fēng)險(xiǎn)，那他的判斷就會(huì)伴有風(fēng)險(xiǎn)性。在沒有充分收集證據(jù)的情況下輕率地做出的決定往往是不正確的。所以一個(gè)企業(yè)項(xiàng)目的成功與否甚至是一個(gè)企業(yè)的生死存亡與審計(jì)工作是密不可分的。

四、 強(qiáng)化內(nèi)部控制加強(qiáng)硬件措施

正如前面所說到的，石油的審計(jì)是一項(xiàng)十分復(fù)雜的工程，對各個(gè)方面都需要進(jìn)行審計(jì)和跟蹤。所以審計(jì)人員在具有過硬的專業(yè)知識(shí)的基礎(chǔ)上，相關(guān)部門也應(yīng)該加大設(shè)備的引進(jìn)以便于更好的進(jìn)行審計(jì)，調(diào)查。對于環(huán)境與地形的勘測普通儀器無法做到，為了讓審計(jì)工作正常進(jìn)行石油公司必須向?qū)徲?jì)部門提供相關(guān)的專業(yè)性儀器，像測厚儀、激光測距儀等設(shè)備。在審計(jì)事前事中以及事后，相關(guān)部門必須隨時(shí)配合，以確保審計(jì)部門的審計(jì)工作能夠正常進(jìn)行。審計(jì)作為監(jiān)督與調(diào)查員，在審計(jì)別人的前提下一定要正確的審定自己。審計(jì)人員要加強(qiáng)自身的履職能力，要有強(qiáng)大的自制能力，對于審計(jì)人員在審計(jì)的過程中存在的任何違法程序像故意漏審以及違紀(jì)行為，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)嚴(yán)懲不貸。在處理各自的業(yè)務(wù)時(shí)不能干擾到他人。相關(guān)部門一定要制定一個(gè)完善的審計(jì)工作制度，來規(guī)范和完善審計(jì)工作者的責(zé)任意識(shí)和自我約束能力。

五、結(jié)語

綜上所述，要想做好石油審計(jì)工作，審計(jì)人員自身要具備過硬的的專業(yè)知識(shí)技能與道德操守，通過自己的自身的專業(yè)知識(shí)以及經(jīng)驗(yàn)來完成自己應(yīng)盡的職能。相關(guān)企事業(yè)單位也應(yīng)為審計(jì)工作提供一個(gè)優(yōu)越的環(huán)境來保證審計(jì)工作的正常進(jìn)行以及得到一個(gè)完美的審計(jì)結(jié)論。只有這樣才能使得公司在發(fā)展上有一個(gè)質(zhì)的飛越。

參考文獻(xiàn)

[1] 王德福.企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部跟蹤審計(jì)探析[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2009.9.

第2篇

關(guān)鍵詞：旅游人才；身心素質(zhì)；基本要求；培養(yǎng)

中圖分類號(hào)：C961文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-723X（2014）01-0129-04

旅游產(chǎn)業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定增長中具有重要的作用。旅游產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，離不開高素質(zhì)的旅游人才的支撐。身心素質(zhì)作為旅游人才最基本的素質(zhì)，在提高旅游服務(wù)質(zhì)量中發(fā)揮著重要的作用。正確認(rèn)識(shí)身心素質(zhì)在提高旅游服務(wù)質(zhì)量中的作用，正確把握旅游人才身心素質(zhì)的基本要求，采取正確的途徑和方法培養(yǎng)旅游人才的身心素質(zhì)，是旅游人才培養(yǎng)中需要解決的基本問題。

一、身心素質(zhì)在提高旅游服務(wù)質(zhì)量中的作用

（一）身體素質(zhì)在提高旅游服務(wù)質(zhì)量中的作用

旅游人才良好的身體素質(zhì)是從事旅游服務(wù)工作需要具備的最基本的條件，對提高旅游服務(wù)的質(zhì)量發(fā)揮著重要的作用。

第一，健康的體魄，良好的身體素質(zhì)是從事旅游服務(wù)工作最基本的條件。“旅游服務(wù)工作，既是一種腦力勞動(dòng)，又是一種體力勞動(dòng)，旅游行業(yè)的員工要完成好本職工作，必須有一個(gè)健康的身體作為保證。”[1]比如導(dǎo)游人員，在為游客服務(wù)的過程中，不僅需要相關(guān)的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)能力，還需要有良好的身體素質(zhì)。旅游行業(yè)從事其他工作的員工，如高爾夫球場的球童、旅游客車的駕駛員等，在為游客提供服務(wù)的過程中，同樣需要有一個(gè)健康的身體作為支撐。所以，良好的身體素質(zhì)是從事旅游服務(wù)工作必須具備的最基本的條件。

第二，健康的體魄，良好的身體素質(zhì)是提高旅游服務(wù)質(zhì)量的重要因素。旅游服務(wù)的特性要求旅游行業(yè)的員工不僅要有比較好的服務(wù)態(tài)度，而且要有良好的精神面貌。當(dāng)我們的員工精力充沛、神采奕奕地出現(xiàn)在游客面前時(shí)，就會(huì)給游客一個(gè)良好的第一印象，就為提高服務(wù)質(zhì)量奠定了較好的基礎(chǔ)。反之，當(dāng)我們的員工精神萎靡、一臉倦容出現(xiàn)在游客面前時(shí)，就會(huì)給游客一個(gè)比較差的第一印象，在很大程度上影響服務(wù)質(zhì)量的提高。

（二）心理素質(zhì)在提高旅游服務(wù)質(zhì)量中的作用

第一，健全的心理，良好的心理素質(zhì)是提高旅游服務(wù)質(zhì)量的重要因素。如果旅游行業(yè)的員工具有健全的心理，具備良好的心理素質(zhì)，就可以在以下幾個(gè)方面提高旅游服務(wù)的質(zhì)量：一是可以以自己良好的心態(tài)去感染游客，讓游客在旅游中得到更多的享受。二是可以更好地發(fā)揮旅游在修復(fù)游客心理損傷方面的作用，提高游客對旅游滿足的程度。從心理方面看，“旅游活動(dòng)對游客心理壓力的釋放、心理問題的修復(fù)、心理障礙的消除、心理平衡的調(diào)節(jié)會(huì)有積極的作用”。[2]（P103）

第二，健全的心理，良好的心理素質(zhì)是促進(jìn)旅游產(chǎn)業(yè)多元化發(fā)展的重要條件。心理旅游是目前旅游產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)多元化發(fā)展的一個(gè)基本方向，心理旅游是一種新的放松心情的方法，通過心理旅游，游客在欣賞、體驗(yàn)大自然美景的過程中，心理疲憊會(huì)得到緩解，心理問題會(huì)在一定程度上得到解決，旅游成為現(xiàn)代人解決心理問題的有效途徑。心理旅游作為我國旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展的一種新的類型，需要旅游行業(yè)的員工自身具有健全的心理，具備良好的心理素質(zhì)，并掌握一定的心理學(xué)知識(shí)和心理咨詢的技能，旅游行業(yè)員工良好的心理素質(zhì)是心理旅游發(fā)展的一個(gè)重要條件，會(huì)對旅游產(chǎn)業(yè)的多元化發(fā)展起到積極的作用。

第三，健全的心理，良好的心理素質(zhì)能夠促進(jìn)旅游產(chǎn)業(yè)的精品化發(fā)展。隨著人們生活水平的提高，游客對旅游服務(wù)的質(zhì)量提出了越來越高的要求，這就為旅游產(chǎn)業(yè)的精品化發(fā)展提出了要求。游客的心理需求，是游客的一種重要需求，特別是一些高端游客，工作上的壓力會(huì)增大他們的心理壓力，并誘發(fā)諸多的心理問題。他們在旅游的過程中，希望能夠使心理壓力得到釋放，使心理損傷得到修復(fù)。如果旅游行業(yè)的員工具有健全的心理，具備良好的心理素質(zhì)，就能夠更好地滿足游客在心理方面的需求，為游客提供更高質(zhì)量、更高水平的服務(wù)，在一定程度上促進(jìn)旅游產(chǎn)業(yè)的精品化發(fā)展。

二、旅游人才身心素質(zhì)的基本要求

旅游行業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，是以為游客提供高質(zhì)量的服務(wù)為特征的。旅游服務(wù)以游客作為服務(wù)對象，不僅要求要為游客提供食、住、行、游、購、娛等的方面服務(wù)，而且要求在服務(wù)的過程中要給予游客人文關(guān)懷和情感關(guān)懷，對一些年老的游客在身體上給予關(guān)懷和照顧。旅游服務(wù)的這一特征對旅游人才的身體素質(zhì)提出了三個(gè)方面的基本要求：一是要求體力充足。旅游服務(wù)的特點(diǎn)對旅游人才在體力方面提出了比較高的要求，旅游行業(yè)的員工，特別是導(dǎo)游、餐廳的服務(wù)員、高爾夫球場的球童等，在服務(wù)的過程中需要耗費(fèi)較多的體力，沒有充足的體力，是無法順利完成旅游服務(wù)工作的，更談不上旅游服務(wù)質(zhì)量的提高。充足的體力是保證旅游服務(wù)工作順利完成的基礎(chǔ)，也是提高旅游服務(wù)質(zhì)量的基礎(chǔ)，具有充足的體力，是對旅游人才在身體素質(zhì)方面最基本的要求；二是要求精力充沛。旅游行業(yè)的服務(wù)對象是有較高要求的游客，他們不僅要求旅游行業(yè)的員工為他們提供知識(shí)和技能方面的服務(wù)，能夠在旅游的過程中學(xué)習(xí)到更多的知識(shí)，有更多的體驗(yàn)，得到更好的享受，而且要求旅游行業(yè)的員工要有良好的精神風(fēng)貌。旅游行業(yè)的員工如果有了良好的精神風(fēng)貌，就會(huì)在情緒上對游客起到帶動(dòng)和感染的作用，使游客旅游的過程更快樂。如果旅游行業(yè)的員工精力充沛、精神抖擻地出現(xiàn)在游客面前，不僅能夠給游客留下較好的第一印象，而且使他們有充沛的精力做好旅游服務(wù)工作，這就為提高旅游服務(wù)質(zhì)量奠定了較好的基礎(chǔ)。有充沛的精力，良好的精神風(fēng)貌，是對旅游人才在身體素質(zhì)方面最基本的要求；三是要求掌握健身的科學(xué)方法。旅游行業(yè)的員工要具備充足的體力和充沛的精力，必須掌握科學(xué)的、符合自己實(shí)際的健身方法和鍛煉方法。健身和鍛煉方法不科學(xué)，或不符合自己的實(shí)際，就不能達(dá)到強(qiáng)身健體的目的，強(qiáng)身健體的效果就會(huì)受到影響。掌握健身的科學(xué)方法，掌握符合自己實(shí)際的鍛煉方法，會(huì)收到較好的鍛煉效果，有效地提高自己的身體素質(zhì)，為提高旅游服務(wù)質(zhì)量奠定良好的身體條件。

旅游行業(yè)作為一種以游客為服務(wù)對象，為游客提供食、住、行、游、購、娛等方面服務(wù)的行業(yè)，其特點(diǎn)是服務(wù)的全面性。在旅游服務(wù)的過程中，不僅有知識(shí)和技能方面的服務(wù)，還有心理方面的服務(wù)。旅游服務(wù)的全面性對旅游人才的心理素質(zhì)提出了四個(gè)方面的基本要求：一是穩(wěn)定的心理素質(zhì)和良好的心態(tài)。不同的游客在旅游動(dòng)機(jī)方面是不完全相同的，“有的游客希望通過游玩、娛樂來消除身體的疲勞和心理的緊張感、枯燥感，使身心得到放松，以保持心理平衡”。[3]（P402）緩解心理壓力，保持心理平衡是相當(dāng)一部分游客的心理需求。旅游服務(wù)人員具備了穩(wěn)定的心理素質(zhì)和良好的心態(tài)，就能夠在為游客提供服務(wù)的過程中，給游客在心理方面形成一種積極的感染和影響，使游客在旅游的過程中能更多地釋放心理壓力，更好地修復(fù)心理損傷，有利于更好地滿足游客在旅游過程中的心理需求。二是要有樂觀的心理品質(zhì)和活潑的性格。旅游的過程，從某種角度看就是一個(gè)發(fā)現(xiàn)快樂、體驗(yàn)快樂的過程。游客對旅游過程中快樂體驗(yàn)的程度、快樂享受的程度，不僅取決于旅游過程對游客物質(zhì)需求滿足的程度，而且取決于旅游過程對游客精神需求，包括心理需要滿足的程度。游客的心理狀況對游客體驗(yàn)快樂、享受快樂具有重要的作用。旅游人才如果具備了樂觀的心理品質(zhì)和活潑的性格，就會(huì)在服務(wù)的過程中，以自己樂觀向上的態(tài)度和活潑的性格引導(dǎo)游客發(fā)現(xiàn)快樂、體驗(yàn)快樂，這同樣有利于更好地滿足游客在旅游過程中的心理需求。同時(shí)，在旅游服務(wù)的過程中，旅游人才以自己樂觀向上的態(tài)度和活潑的性格引導(dǎo)游客、感染游客，使游客持有快樂、積極的心理狀態(tài)，就能夠在旅游的過程中從多方面去發(fā)現(xiàn)生活的美、自然的美、社會(huì)的美，就能夠在發(fā)現(xiàn)美的過程中多方位享受生活的美、自然的美、社會(huì)的美，游客在旅游的過程中就能夠得到更多的享受，這同樣可以滿足游客在旅游過程中的心理需求。三是基本的心理知識(shí)。旅游的過程，需要滿足游客的心理需求。要更好地滿足游客的心理需求，提高旅游服務(wù)的質(zhì)量，就要求旅游人才必須掌握基本的心理知識(shí)。旅游人才掌握了基本的心理知識(shí)，就能夠在旅游的過程中，應(yīng)用心理學(xué)的基本知識(shí)，觀察游客可能存在的心理問題，并應(yīng)用心理學(xué)的知識(shí)，對游客進(jìn)行正面的誘導(dǎo)，起到在一定程度上幫助游客解決心理問題、消除心理障礙的作用。另外，每個(gè)游客都有不同的個(gè)性，游客的個(gè)性特征，對其旅游過程中的行為，會(huì)有重要的影響。旅游人才掌握了基本的心理知識(shí)，就可以“通過對游客人格類型的分析”[3]（P407）“更好地預(yù)測和引導(dǎo)旅游者的行為”。[3]（P407）這樣，就能夠有效地減少旅游過程中的不和諧因素，使游客在旅游的過程中得到更多的享受，促進(jìn)旅游服務(wù)質(zhì)量的提高，增強(qiáng)旅游的吸引力。四是要具備心理咨詢、心理溝通方面的能力。現(xiàn)代社會(huì)中，人們在工作和生活方面的壓力越來越大，成為誘發(fā)人們心理問題和心理障礙的重要原因。旅游是現(xiàn)代社會(huì)人們放松身心、緩解心理壓力、消除心理障礙、解決心理問題的重要途徑。游客希望通過旅游來放松身心、緩解心理壓力、消除心理障礙、解決心理問題的動(dòng)機(jī)，就要求旅游人才必須具備心理咨詢、心理溝通方面的能力。另外，心理旅游的產(chǎn)生和發(fā)展，對旅游人才在心理咨詢、心理溝通方面的能力提出了更高的要求。旅游人才具備了心理咨詢、心理溝通方面的能力，就能夠在旅游的過程中，選擇合適的時(shí)機(jī)，采取正確的方法對游客進(jìn)行心理咨詢，和旅游者進(jìn)行心理方面的溝通，這對于緩解游客的心理壓力，消除游客的心理障礙，解決游客的心理問題會(huì)起到積極的作用，能夠更好地滿足游客在旅游過程中的心理需求，促進(jìn)旅游服務(wù)質(zhì)量的提高。

三、旅游人才身心素質(zhì)的培養(yǎng)

旅游院校是培養(yǎng)旅游人才的基地，旅游院校的學(xué)生，是未來的旅游人才。培養(yǎng)學(xué)生的身體素質(zhì)，不僅是我國教育方針的基本要求，也是旅游產(chǎn)業(yè)對旅游人才培養(yǎng)的基本要求，旅游院校在提高學(xué)生的身體素質(zhì)方面，責(zé)無旁貸，是一項(xiàng)必須做好的工作。旅游院校在提高學(xué)生的身體素質(zhì)方面，其基本的途徑有三條：一是按照教育部的要求，開足、開好體育課，充分發(fā)揮體育課在提高學(xué)生身體素質(zhì)方面的作用；二是制定學(xué)生體育鍛煉方面的規(guī)章制度。根據(jù)旅游院校在旅游人才身體素質(zhì)上的培養(yǎng)目標(biāo)，旅游院校需要制定符合學(xué)校實(shí)際，有旅游特色的學(xué)生體育鍛煉方面的規(guī)章制度，用合理的規(guī)章制度確保學(xué)生的身體素質(zhì)能夠得到提高，用規(guī)章制度幫助學(xué)生養(yǎng)成自覺鍛煉身體的良好習(xí)慣；三是組織開展好課外體育活動(dòng)和體育類的校園文化活動(dòng)，用豐富多彩、形式多樣的課外體育活動(dòng)和校園文化活動(dòng)吸引學(xué)生參加體育鍛煉，充分發(fā)揮課外體育活動(dòng)和校園文化活動(dòng)在提高學(xué)生身體素質(zhì)方面的作用。旅游院校在提高學(xué)生的身體素質(zhì)方面，可以采取三種基本方法：一是在體育課和早操（或早鍛煉）中，適當(dāng)增加運(yùn)動(dòng)量，以鍛煉學(xué)生的體能，保證學(xué)生的身體素質(zhì)能夠得到真正的提高；二是根據(jù)不同專業(yè)對學(xué)生身體素質(zhì)的要求，在體育鍛煉上采取不同的形式，提出不同的要求；三是充分利用一些專業(yè)課和技能訓(xùn)練課在提高學(xué)生身體素質(zhì)方面的作用，把技能訓(xùn)練和提高學(xué)生身體素質(zhì)有機(jī)結(jié)合起來，使學(xué)生在技能訓(xùn)練中不僅掌握了職業(yè)技能，而且提高了身體素質(zhì)。

旅游企業(yè)同樣負(fù)有提高員工身體素質(zhì)的責(zé)任和義務(wù)，在提高旅游人才的身體素質(zhì)方面，旅游企業(yè)同樣發(fā)揮著重要的作用。旅游企業(yè)要結(jié)合企業(yè)和員工的實(shí)際，把提高員工身體素質(zhì)作為企業(yè)的一項(xiàng)重要工作，納入企業(yè)發(fā)展的整體規(guī)劃中。旅游企業(yè)在提高員工的身體素質(zhì)方面，有兩條基本途徑：一是旅游企業(yè)要制定符合企業(yè)實(shí)際，具有可操作性的員工身體素質(zhì)提高計(jì)劃，并把員工身體素質(zhì)提高計(jì)劃納入企業(yè)發(fā)展的整體規(guī)劃中，用制度保證員工的身體素質(zhì)能夠得到切實(shí)提高；二是把員工身體素質(zhì)提高的情況作為年終考核的一項(xiàng)基本內(nèi)容，制定出明確、合理的考核標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)員工自覺參加體育鍛煉，提高身體素質(zhì)。旅游企業(yè)在提高員工的身體素質(zhì)方面，可以采取三種基本方法：一是經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)的方法，對身體素質(zhì)考核合格，身體素質(zhì)得到明顯提高的員工，在經(jīng)濟(jì)上給予獎(jiǎng)勵(lì)；二是榮譽(yù)激勵(lì)的方法，對自覺參加體育鍛煉，在身體素質(zhì)提高方面起表率作用的員工，授以榮譽(yù)稱號(hào)，給予表彰；三是淘汰的方法，對不按企業(yè)的要求鍛煉身體，身體素質(zhì)達(dá)不到基本要求，無法完成旅游服務(wù)工作的員工，予以淘汰。

旅游院校作為旅游人才培養(yǎng)的基地，要根據(jù)旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展對旅游人才心理素質(zhì)的要求，結(jié)合青年學(xué)生的心理特點(diǎn)，認(rèn)真做好學(xué)生心理素質(zhì)培養(yǎng)的工作，促進(jìn)學(xué)生心理的健康發(fā)展，為旅游產(chǎn)業(yè)的發(fā)展提供人才支撐。旅游院校在提高學(xué)生的心理素質(zhì)方面，其基本的途徑有三條：一是在制定人才培養(yǎng)方案時(shí)，要把心理健康教育課程作為一門必修課程，學(xué)校要在課時(shí)、師資、教學(xué)設(shè)施方面給予必要的保證，充分發(fā)揮心理健康教育課程在提高學(xué)生心理素質(zhì)方面的作用；二是按照教育部的要求，建立心理咨詢機(jī)構(gòu)，通過心理咨詢，解決學(xué)生的心理問題，促進(jìn)學(xué)生心理素質(zhì)的提高；三是利用學(xué)校的宣傳櫥窗、學(xué)校的校報(bào)、廣播等媒體，宣傳心理健康的基本知識(shí)，為學(xué)生心理素質(zhì)的提高營造良好的氛圍。旅游院校在提高學(xué)生的心理素質(zhì)方面，可以采取兩種基本方法：一是班主任、輔導(dǎo)員、心理健康課程的教師、心理咨詢?nèi)藛T要及時(shí)發(fā)現(xiàn)學(xué)生存在的心理問題，采取不同的形式，有針對性的解決；二是通過開設(shè)選修課，開展專題講座等形式，幫助學(xué)生掌握心理健康的基本知識(shí)和心理咨詢的基本技能，為學(xué)生畢業(yè)以后成為合格的旅游人才打好心理素質(zhì)的基礎(chǔ)。

[JP+1]旅游企業(yè)同樣負(fù)有提高員工心理素質(zhì)的責(zé)任和義務(wù)，旅游企業(yè)要把提高員工心理素質(zhì)作為企業(yè)的一項(xiàng)重要工作，納入企業(yè)發(fā)展的整體規(guī)劃中。旅游企業(yè)在提高員工的心理素質(zhì)方面，有兩條基本途徑：一是旅游企業(yè)要結(jié)合企業(yè)和員工的實(shí)際，從本企業(yè)旅游服務(wù)工作對員工心理素質(zhì)的要求出發(fā)，制定符合企業(yè)實(shí)際，具有可操作性的員工心理素質(zhì)提高計(jì)劃，并把員工心理素質(zhì)提高計(jì)劃納入企業(yè)發(fā)展的整體規(guī)劃中，用制度保證員工的心理素質(zhì)能夠得到切實(shí)提高；二是多組織開展一些文藝、體育方面的集體活動(dòng)，讓員工在活動(dòng)中釋放心理壓力，在活動(dòng)中消除心理障礙，在活動(dòng)中修復(fù)心理損傷，為員工心理素質(zhì)的提高營造良好的環(huán)境。旅游企業(yè)在提高員工的心理素質(zhì)方面，可以采取兩種基本方法：一是有針對性地、不定期地開展心理健康、心理咨詢的專題講座，為員工在服務(wù)的過程中幫助游客解決心理問題提供知識(shí)儲(chǔ)備；二是旅游企業(yè)可設(shè)立專職或兼職人員，負(fù)責(zé)員工的心理疏導(dǎo)工作，對員工存在的心理問題，及時(shí)進(jìn)行疏導(dǎo)，盡量避免因?yàn)閱T工的心理問題誘發(fā)的服務(wù)質(zhì)量問題。[JP]

[參考文獻(xiàn)]

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[2]范德華.旅游產(chǎn)業(yè)理論基礎(chǔ)研究[M].昆明：云南大學(xué)出版社，2013.

[3]國家旅游局.導(dǎo)游知識(shí)專題[M].北京：中國旅游出版社，2011.

第3篇

關(guān)鍵詞：素描；全身人物；寫生；要領(lǐng)

中圖分類號(hào)：G613.6

在一些好的美術(shù)院校的專業(yè)加試中，全身人物素描已經(jīng)成為一個(gè)必考的科目，所以，對于一些立志于報(bào)考美院的學(xué)生來說，全身人物素描也已經(jīng)成為高中素描學(xué)習(xí)中一個(gè)必修的課題。那么，如何順利的完成一張好的全身人物素描呢？我認(rèn)為有四個(gè)基本的要領(lǐng)需要把握：

一、整體的觀察和判斷

全身人物素描作業(yè)在基礎(chǔ)課程中所采用的紙張幅面往往較大，一個(gè)素描者在完成一張四開紙的人物頭像素描時(shí)，往往作起畫來相對較大紙的畫面要得心應(yīng)手的多，但當(dāng)他一接觸到大副畫面的全身人物素描課程時(shí)，突然會(huì)覺得不知該從何下手，以為原來所培養(yǎng)起來的作畫習(xí)慣一點(diǎn)用處都沒有了，怎么辦？其實(shí)，大副畫面與小幅畫面的素描作品其基本的要素都是一致的，都是一幅經(jīng)過素描者深思熟慮，充分運(yùn)用自己所獲得的知識(shí)去完成的整體作品，過程都得有一個(gè)整體作畫的習(xí)慣，只是內(nèi)容有復(fù)雜和簡單的區(qū)別。

整體地觀察和整體的描繪是始終貫穿在全身人物素描的整個(gè)過程之中的。當(dāng)素描者一拿起作畫工具，他就會(huì)對紙的畫幅和所要描繪的對象有一個(gè)完整的判斷，做到"胸有成竹"。首先是構(gòu)圖，如何將對象合理的描繪在一張紙的合適位置上，這就涉及到人物基本比例所代表的具體尺度究竟如何去設(shè)置？比如說：在一張一開紙上，要將一個(gè)直立的人物完整地描繪出來，頭部的尺度只能是12厘米左右，太大或太小都會(huì)直接影響到畫面的效果。其次，對每一個(gè)局部形體的描繪都必須注意到其相關(guān)形體的尺度，太長或太短、太大或太小都會(huì)造成比例失調(diào)、形體別扭的結(jié)果。

二、形體的準(zhǔn)確性

在基礎(chǔ)課程的全身人物素描單元中，諸多的技術(shù)問題多是通過對已掌握的藝用人體解剖知識(shí)來完成的，如果對人體的基本解剖知識(shí)僅是一知半解，往往會(huì)直接影響到整張作業(yè)的順利進(jìn)行。也有一些人對解剖知識(shí)背的爛熟，但卻忽略了一個(gè)很重要的問題------形狀，每個(gè)形體的形狀及相互之間的關(guān)系。如果把諸多的局部形體互相聯(lián)系起來，整體的去對待每個(gè)局部在人體中所處的位置，那么，人體的基本比例結(jié)構(gòu)就都會(huì)自然而然地顯現(xiàn)出來。

解剖的意義并不是單獨(dú)存在的，它是建立在素描者對其了解掌握和熟練運(yùn)用的基礎(chǔ)上的。如果不能把了解到的解剖知識(shí)充分運(yùn)用到對一張完整的全身人物素描作業(yè)上去，很難想象這樣的解剖知識(shí)能作何用？我們知道，人體是由無數(shù)個(gè)局部組成的，每個(gè)局部都有其特有的形狀特征，同時(shí)經(jīng)過運(yùn)動(dòng)，又會(huì)相應(yīng)地產(chǎn)生另一種形體的狀態(tài)。但是這其間仍然會(huì)有一些共通的規(guī)律可循。譬如說：人體是一個(gè)對稱的形體，有左必有右，不管人體如何運(yùn)動(dòng)，這一部分的形體必須有另一邊相同部位的形體作為對應(yīng)，（左邊有一塊腹外斜肌，右邊肯定也有一塊腹外斜肌），哪怕經(jīng)過擠壓、變形，它仍然是存在的，當(dāng)一個(gè)素描者有意識(shí)的去觀察、判斷甚至尋找，然后對照所掌握的解剖知識(shí)，將人體上的內(nèi)容恰如其分的表現(xiàn)出來，這樣描繪出來的全身人物素描的形體才會(huì)更準(zhǔn)確、更合理。

另外，在掌握了人體局部的特征之后，還必須了解形體與形體之間的銜接關(guān)系，特別是相對形體的銜接關(guān)系至關(guān)重要。因?yàn)槿梭w是可運(yùn)動(dòng)的，形體與形體之間都是一種榫接關(guān)系，一個(gè)形體的運(yùn)動(dòng)必定會(huì)帶動(dòng)相鄰的形體，使之產(chǎn)生變化，如果不對其進(jìn)行深入研究，找出它們的變化規(guī)律，最后你就會(huì)發(fā)現(xiàn)，畫面上缺少了某種東西，是什么呢？那就是畫面中人體的生命力。

三、形體的空間

除了了解掌握人體的基本解剖知識(shí)，比例之間的關(guān)系以外，還有一點(diǎn)也是非常重要的，那就是形體之間的空間關(guān)系。要知道，人體是一個(gè)可運(yùn)動(dòng)的形體，可作出各種旋轉(zhuǎn)、扭曲的強(qiáng)烈姿態(tài)，也可只作出一些舉手投足的簡單微弱的姿勢變化，如何將這些變化確切的表現(xiàn)出來，就涉及到各個(gè)形體經(jīng)過運(yùn)動(dòng)之后，所產(chǎn)生的方向上的變化，那么，我們應(yīng)該如何判斷這些朝向的正確角度是多少？或者說，如何將這些不同朝向的人體主要形體組成部分拼湊在一起，形成一個(gè)合理的人體呢？首先，我們得回到掌握藝用人體解剖的知識(shí)這個(gè)問題上去，充分熟練的掌握人體中形體的運(yùn)動(dòng)規(guī)律，形體經(jīng)過運(yùn)動(dòng)之后會(huì)產(chǎn)生何種變化？以及每個(gè)局部形體的具體比例、尺度經(jīng)過透視之后所產(chǎn)生的變形，這些對于把握形體之間的方向是極其重要的。其次，素描者的意識(shí)中應(yīng)該有一個(gè)非常強(qiáng)烈的概念，那就是：人體是一個(gè)對稱的，有中軸線的形體，人體經(jīng)過運(yùn)動(dòng)，其本質(zhì)上的變化就是中軸線的方向起了變化。另外，素描者還應(yīng)該有一個(gè)正面的意識(shí)，如果在自己所處的角度不能確認(rèn)形體的方向，可以將所處的角度和正面進(jìn)行比較，區(qū)分形體之間的方向。

四、表現(xiàn)與調(diào)整

在掌握了人體的基本知識(shí)，有目的地去觀察判斷人物模特以后，剩下來的就是如何去正確的有意識(shí)地描繪模特了。所謂素描就是用一種單色去描繪對象，工具就是鉛筆，木炭等，方法也不外呼是從整體觀察，局部入手，再回到整體調(diào)整這么幾個(gè)步驟，但如何從局部入手，入手后碰到問題如何處理卻不見得非常簡單，具體地說，在表現(xiàn)和調(diào)整的整個(gè)過程中，都得服從整體的觀念，尤其在調(diào)整修改時(shí)，不能看到什么改什么，應(yīng)從整體入手，"有章可循"的去修改，以免改來改去，將自己原先所定的構(gòu)圖、動(dòng)態(tài)統(tǒng)統(tǒng)搞的得一團(tuán)糟，最后喪失作畫的信心。

當(dāng)一幅全身人物素描進(jìn)行到深入階段，素描者還必須對整個(gè)畫面的效果有一個(gè)清醒的判斷，他究竟想讓最后的畫面效果成為什么樣？無論你采用何種光源與表現(xiàn)技法，但有一點(diǎn)必須牢記，一張好的人體素描的效果應(yīng)該是完整的、統(tǒng)一的、合理的。這就需要素描者對畫面進(jìn)行一些適當(dāng)?shù)恼{(diào)整補(bǔ)充，使之符合素描者最初所設(shè)定的目標(biāo)。這里有一個(gè)原則可以遵循，那就是"加強(qiáng)減弱"也就是整張畫必須整體調(diào)整，把強(qiáng)的加得更強(qiáng)，弱的減得更弱。所以，在對畫面效果做最后調(diào)整時(shí)，素描者自身的作畫觀念，以及對畫面效果的把握，是決定一幅素描最后效果的決定因素。

第4篇

2、洞察力和好奇心。對世界充滿好奇，仔細(xì)觀察并感知周圍的一切。

3、新穎的視角。找到世界的新鮮切入點(diǎn)。

4、創(chuàng)造力和想象力。

5、良好的溝通能力。學(xué)習(xí)用語言表達(dá)自己的想法。

6、足智多謀。要機(jī)靈，具有臨場應(yīng)變的能力。

第5篇

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制； IT內(nèi)部控制； 評(píng)價(jià)與審計(jì)

一、引言

安然、世通等財(cái)務(wù)舞弊和會(huì)計(jì)造假案件的發(fā)生，嚴(yán)重沖擊了資本市場的正常秩序。結(jié)果表明，內(nèi)部控制存在缺陷是導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗并最終鋌而走險(xiǎn)、欺騙投資者和社會(huì)公眾的重要原因。為此，許多國家通過立法強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，2002年7月美國總統(tǒng)布什簽署了《薩班斯-奧克斯利法案》，日本在2006年6月出臺(tái)了《金融商品交易法》，而我國也在2008年6月了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這標(biāo)志著強(qiáng)化內(nèi)部控制在全球范圍內(nèi)將達(dá)到新的。這些法律法規(guī)的核心內(nèi)容是要求所有上市公司的管理層必須對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估并編制和提交內(nèi)部控制報(bào)告。審計(jì)人員對管理層評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審核后發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

目前企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容對IT的依賴越來越大，組織的信息系統(tǒng)與IT高度結(jié)合，使得在業(yè)務(wù)的處理過程中對企業(yè)內(nèi)外IT采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)必不可少的內(nèi)容。作為《金融商品交易法》中內(nèi)部控制的具體操作指南，2007年2月日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)了《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則及其實(shí)施準(zhǔn)則的制定（意見書）》（簡稱意見書）。主要包括內(nèi)部控制的基本框架，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則（準(zhǔn)則）以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則（實(shí)施準(zhǔn)則）三部分內(nèi)容。其核心是要求所有上市公司的管理層從2008年4月1日開始或以后的會(huì)計(jì)年度必須對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估并編制和提交內(nèi)部控制報(bào)告，并由審計(jì)人員進(jìn)行審核。意見書中，將IT的對應(yīng)作為內(nèi)部控制的一個(gè)基本要素，要求對組織內(nèi)外IT環(huán)境和IT的使用和控制與內(nèi)部控制的其他要素作為一個(gè)整體進(jìn)行評(píng)價(jià)。這是日本評(píng)估和審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的一個(gè)重要特征。本文在闡述內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系的基礎(chǔ)上，介紹內(nèi)部控制框架中的IT內(nèi)部控制，管理層評(píng)價(jià)和審計(jì)人員審計(jì)內(nèi)部控制中對IT內(nèi)部控制的處理方法。

二、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系

國際公認(rèn)的內(nèi)部控制框架是美國的COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）委員會(huì)于1992年的內(nèi)部控制整體框架（COSO框架）。COSO認(rèn)為內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進(jìn)行的，旨在為經(jīng)營的有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過程。它由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控五個(gè)要素組成。近年來，以安然、世通為代表的一系列特大財(cái)務(wù)舞弊事件在全球范圍內(nèi)蔓延，給投資者和債權(quán)人造成了巨大的損失，這表明以確保信息披露制度可靠性為目的的企業(yè)內(nèi)部控制制度并沒有發(fā)揮有效的作用。美國Treadway委員會(huì)（1985年成立的反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)）在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制存在缺陷和內(nèi)部控制的缺失是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的重要原因，而且將近50％的財(cái)務(wù)舞弊事件可以全部或部分歸咎于公司內(nèi)部控制失敗。因此，內(nèi)部控制對于降低舞弊行為，保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要的意義。

在日本的意見書中，將內(nèi)部控制定義為為實(shí)現(xiàn)四個(gè)目標(biāo)（經(jīng)營的有效性和效率性；財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；與經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的法律法規(guī)的遵守；資產(chǎn)的保全），由組織內(nèi)部所有人員執(zhí)行的程序。內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)與應(yīng)對、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控以及IT的應(yīng)對六項(xiàng)基本要素構(gòu)成。其中，將為確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性的內(nèi)部控制定義為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性定義為某一內(nèi)部控制根據(jù)合理的內(nèi)部控制框架予以構(gòu)建和運(yùn)行，且該內(nèi)部控制不存在重大缺陷。與COSO框架相比，日本的內(nèi)部控制定義在內(nèi)部控制的目的中加上了“資產(chǎn)的保全”，在基本要素中加入了“IT的應(yīng)對”。將資產(chǎn)的保全列為企業(yè)的目標(biāo)之一，重在強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的取得、使用和處置必須通過正當(dāng)?shù)某绦蚝褪跈?quán)，這將大大有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。考慮到自從COSO框架以后，隨著IT環(huán)境的迅速發(fā)展，IT已經(jīng)廣泛和深入地滲透到企業(yè)的組織中的實(shí)際情況，日本將IT的對應(yīng)作為內(nèi)部控制的一個(gè)基本要素。相對于COSO框架，日本內(nèi)部控制框架表述更加嚴(yán)密，更能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化以及日本企業(yè)的實(shí)際。在信息系統(tǒng)中使用IT的情況下，信息通常由各種業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行處理和提供，這些信息反映于會(huì)計(jì)系統(tǒng)之中。因此，管理層有必要對確保這些業(yè)務(wù)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)所生成財(cái)務(wù)信息的可靠性的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。審計(jì)人員也有必要對管理層評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核。

三、內(nèi)部控制框架中與IT相關(guān)的內(nèi)部控制

在前述意見書中，IT的應(yīng)對作為內(nèi)部控制的一個(gè)基本要素而出現(xiàn)。意見書中將IT的應(yīng)對定義為為實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)事先規(guī)定合理的政策及程序，根據(jù)這些政策和程序，在業(yè)務(wù)實(shí)施中對組織內(nèi)外的信息技術(shù)進(jìn)行合理的應(yīng)對。IT的應(yīng)對，由IT環(huán)境的應(yīng)對和IT的使用與控制組成。所謂IT環(huán)境的應(yīng)對，是指組織活動(dòng)中必然相關(guān)的組織內(nèi)外的信息技術(shù)利用狀況，社會(huì)和市場中信息技術(shù)使用情況、組織進(jìn)行交易中信息技術(shù)使用情況，以及組織選擇依存的一系列信息技術(shù)的狀況等。這主要是強(qiáng)調(diào)為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，組織有必要對其所處的IT環(huán)境進(jìn)行了解，在組織范圍內(nèi)制定合理的政策和手續(xù)，并為落實(shí)這些規(guī)定和手續(xù)進(jìn)行合理的應(yīng)對。而IT的使用與控制是指在組織內(nèi)部，對為確保內(nèi)部控制的其他基本要素的有效性且高效地利用信息技術(shù)，以及在組織內(nèi)系統(tǒng)地包含于業(yè)務(wù)之中的以各種形式利用的信息技術(shù)，事先制定合理的政策和手續(xù)，使內(nèi)部控制的其他基本要素更有效地發(fā)揮功能。作為內(nèi)部控制的一個(gè)基本要素，意見書指出，IT的應(yīng)對不是獨(dú)立于內(nèi)部控制的其他要素而存在的，但組織的業(yè)務(wù)內(nèi)容在較大程度上依賴于信息技術(shù)的情況或在組織的信息系統(tǒng)高度運(yùn)用信息技術(shù)等情況下，作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)來說是不可缺少的要素，它是內(nèi)部控制有效性相關(guān)的判斷標(biāo)尺。但無論是IT環(huán)境的應(yīng)對還是IT的使用與控制，都與內(nèi)部控制的其他基本要素存在著密不可分的關(guān)系，都應(yīng)將它們與內(nèi)部控制的其他基本要素作為一個(gè)整體進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，IT的應(yīng)對在內(nèi)部控制框架中的體現(xiàn)是日本信息技術(shù)的飛躍發(fā)展對組織產(chǎn)生深刻影響的產(chǎn)物，IT內(nèi)部控制是日本內(nèi)部控制框架的一個(gè)重要特征。

四、管理層對IT內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)

在管理層評(píng)估內(nèi)部控制有效性時(shí)，與美國相似，日本也采用自上而下的以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的方法。即首先評(píng)估對財(cái)務(wù)報(bào)告可信性有實(shí)質(zhì)性影響的公司層內(nèi)部控制，同時(shí)充分評(píng)估企業(yè)內(nèi)外的風(fēng)險(xiǎn)并考慮整體上可能對財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的所有事件。在此基礎(chǔ)上再評(píng)估業(yè)務(wù)層的控制，主要側(cè)重可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告中重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。與美國不同的是，意見書的實(shí)施準(zhǔn)則部分明確規(guī)定由管理層評(píng)估使用IT的控制是評(píng)估業(yè)務(wù)水平控制的一項(xiàng)重要內(nèi)容。實(shí)施準(zhǔn)則從以下四個(gè)方面對使用IT的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)：一是使用IT的內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。在這一內(nèi)部控制中，既包括計(jì)算機(jī)程序之中的自動(dòng)化的內(nèi)部控制，也包括手工操作與計(jì)算機(jī)處理為一體發(fā)揮職能的內(nèi)部控制。二是評(píng)價(jià)范圍的決定。三是評(píng)價(jià)單位的認(rèn)定。四是使用IT的內(nèi)部控制的構(gòu)建狀況和運(yùn)行狀況有效性的評(píng)價(jià)。具體地說，IT的控制評(píng)價(jià)分為IT總體控制的評(píng)價(jià)和IT業(yè)務(wù)處理控制的評(píng)價(jià)。其中，IT總體控制是為確保業(yè)務(wù)處理控制有效地發(fā)揮職能的環(huán)境而進(jìn)行的控制活動(dòng)，通常是指與多數(shù)業(yè)務(wù)過程控制有關(guān)的政策和程序。IT業(yè)務(wù)處理控制是指為確保所有經(jīng)過授權(quán)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在企業(yè)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)中正確的處理、記錄的控制活動(dòng)。實(shí)施準(zhǔn)則列舉了評(píng)估IT總體控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的具體實(shí)例，如系統(tǒng)的開發(fā)和維護(hù)、系統(tǒng)的運(yùn)用和管理、系統(tǒng)安全性的確保、委托加工物資的契約管理等。關(guān)于評(píng)估IT業(yè)務(wù)處理控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，實(shí)施準(zhǔn)則也列示了考慮的要點(diǎn)，包括關(guān)于錄入信息的完整性、正確性、正當(dāng)性等確保的控制，錯(cuò)誤的修正和再處理，主要數(shù)據(jù)的維護(hù)和管理等。

在管理層對內(nèi)部控制有效性的判斷中，實(shí)施準(zhǔn)則對IT相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的判斷專門作出規(guī)定。在IT相關(guān)的總體控制存在缺陷的情況下，應(yīng)當(dāng)檢查采用替代的或補(bǔ)充的其他內(nèi)部控制是否能達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的目的。而且IT相關(guān)的總體控制的缺陷，由于并不是與財(cái)務(wù)報(bào)告重要事項(xiàng)發(fā)生虛假記載風(fēng)險(xiǎn)直接相聯(lián)系的，不能立即被評(píng)價(jià)為重大缺陷。但如果IT相關(guān)的總體控制存在缺陷，即使IT相關(guān)的業(yè)務(wù)處理控制的構(gòu)建能有效地發(fā)揮功能，也存在不能連續(xù)維持其有效運(yùn)行的可能性，虛假記載發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)很高。在IT相關(guān)的業(yè)務(wù)處理控制存在缺陷的情況下，與業(yè)務(wù)層的內(nèi)部控制存在的情況相同，應(yīng)當(dāng)對其影響程度和發(fā)生的可能性進(jìn)行評(píng)價(jià)。當(dāng)手工操作與信息技術(shù)成為一體發(fā)揮功能的內(nèi)部控制存在缺陷時(shí)，管理層應(yīng)具體認(rèn)定缺陷是由手工操作部分產(chǎn)生的還是由IT相關(guān)部分產(chǎn)生的。應(yīng)當(dāng)注意，在由IT相關(guān)的部分產(chǎn)生缺陷的情況下存在著相同種類錯(cuò)誤重復(fù)發(fā)生的可能性。

五、審計(jì)人員對IT內(nèi)部控制的審計(jì)

在對內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，美國采用直接報(bào)告的方式，即由審計(jì)人員直接審計(jì)和報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。在這種方式下，為審計(jì)管理層評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性取得審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員必須計(jì)劃和實(shí)施特定審計(jì)程序?qū)徲?jì)上市公司的內(nèi)部控制。因此，審計(jì)人員和被審單位都要承受過度的負(fù)擔(dān)。然而日本采用只審計(jì)管理層對內(nèi)部控制有效性評(píng)估結(jié)果的間接報(bào)告方式，從而解決了直接審計(jì)被審單位內(nèi)部控制有效性的過度負(fù)擔(dān)的難題。這是日本對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的特點(diǎn)之一。審計(jì)人員對管理層進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的審核也是先審核公司層內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上再對管理層進(jìn)行的業(yè)務(wù)流程相關(guān)的內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)的合理性進(jìn)行審核。實(shí)施準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了對使用IT的內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)的審核。主要包括：一是對IT的內(nèi)部控制的把握。審計(jì)人員對于使用手工操作進(jìn)行控制的部分實(shí)施業(yè)務(wù)流程相關(guān)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的審核；對于使用IT進(jìn)行控制的部分，通過以下對IT相關(guān)的總體控制和業(yè)務(wù)處理控制評(píng)價(jià)的審核進(jìn)行驗(yàn)證。二是IT相關(guān)的總體控制評(píng)價(jià)的審核。實(shí)施準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了對系統(tǒng)的開發(fā)和維護(hù)、系統(tǒng)的運(yùn)用和管理，系統(tǒng)安全性的確保、委托加工物資的契約管理等各方面審核時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的要點(diǎn)。三是IT相關(guān)的業(yè)務(wù)處理控制評(píng)價(jià)的審核。實(shí)施準(zhǔn)則規(guī)定了審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵循以下手續(xù)進(jìn)行審核：首先通過閱讀系統(tǒng)設(shè)計(jì)書等對企業(yè)所期望的會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)；同時(shí)列示了具體的評(píng)價(jià)項(xiàng)目，包括是否采取為確保錄入信息的安全性、準(zhǔn)確性、正當(dāng)性等的措施；是否對錯(cuò)誤數(shù)據(jù)進(jìn)行合理修訂和再修訂等。四是利用IT專家。利用專家時(shí)，審計(jì)人員不僅要對專家是否擁有IT方面的知識(shí)進(jìn)行考慮，而且要對其是否擁有信息系統(tǒng)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重要影響的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所必需的知識(shí)等進(jìn)行考慮，同時(shí)對該專家的業(yè)務(wù)是否具有充分的客觀性也應(yīng)進(jìn)行考慮。在發(fā)現(xiàn)使用IT的內(nèi)部控制相關(guān)的IT總體控制的缺陷時(shí)，要求立即對其進(jìn)行完善。因?yàn)镮T的總體控制是為了保證IT相關(guān)的業(yè)務(wù)處理控制有效地發(fā)揮功能的環(huán)境而進(jìn)行的控制活動(dòng)，如果總體控制存在缺陷，即使為使業(yè)務(wù)處理控制有效的發(fā)揮功能而進(jìn)行構(gòu)建，也存在著不能連續(xù)維持其有效運(yùn)行的可能性。但是，由于IT總體控制的缺陷本身并不一定是直接與財(cái)務(wù)報(bào)告重要事項(xiàng)虛假記載發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系的，如果能夠驗(yàn)證業(yè)務(wù)處理控制現(xiàn)在能有效地發(fā)揮功能，就不能因總體控制的缺陷而立即將其評(píng)價(jià)為重大缺陷。這與管理層評(píng)價(jià)IT相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性的原則相同。

六、結(jié)論與建議

近年來，我國證券市場的財(cái)務(wù)欺詐事件愈演愈烈，這使內(nèi)部控制的有效性問題得到空前的重視。1997年1月開始實(shí)行的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào) 內(nèi)部控制與審計(jì)準(zhǔn)則》、1999年10月通過的《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、2002年中注協(xié)頒布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》等，無不證明了我國在評(píng)估和審計(jì)內(nèi)部控制的有效性方面取得了重大成就。特別是2008年6月28日財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了我國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這標(biāo)志著中國版的“薩奧法案”已正式啟動(dòng)。在基本規(guī)范中提出我國內(nèi)部控制的基本要素包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五項(xiàng)，并沒有包括IT內(nèi)部控制要素。隨著信息技術(shù)的高度發(fā)展，組織的業(yè)務(wù)內(nèi)容在很大程度上依賴于信息技術(shù)，組織的信息系統(tǒng)與IT高度結(jié)合，使很多組織離開信息技術(shù)就不能進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，在業(yè)務(wù)的處理過程中對企業(yè)內(nèi)外IT采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對理應(yīng)成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)必不可少的內(nèi)容。而日本率先順應(yīng)了這種趨勢，以準(zhǔn)則的形式將IT的應(yīng)對作為內(nèi)部控制的一個(gè)基本要素，并制訂了與IT內(nèi)部控制相關(guān)的管理層評(píng)估和審計(jì)人員審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的具體措施，可供我國完善企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范借鑒。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 日本金融廳企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì).關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估與審計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定（意見書）[D].2007.（日語）.

[2] 財(cái)政部，證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，銀監(jiān)會(huì)，保監(jiān)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[D].2008.

第6篇

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制基本框架；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制審計(jì)；成本

一、引言

進(jìn)入21世紀(jì)后，日本也和美國一樣接連發(fā)生了許多喪失證券市場信譽(yù)的財(cái)務(wù)舞弊案件，如2004年10月日本西武鐵路公司的有價(jià)證券報(bào)告多年隱瞞股東真實(shí)狀況的案件。美國于2002年頒布的SOX法案中提出的內(nèi)部控制報(bào)告制度在日本引起了極大的重視，2005年1月日本金融廳企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)下設(shè)了內(nèi)部控制分會(huì)，開始了《有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》的制定工作。

在該項(xiàng)準(zhǔn)則制定期間，支持該項(xiàng)準(zhǔn)則的《金融工具交易法》也開始制定，并于2006年6月頒布。《金融工具交易法》第24條中規(guī)定：提交有價(jià)證券報(bào)告的上市企業(yè)及其他政令要求的企業(yè)。為了確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表及其它信息的適當(dāng)性，企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)構(gòu)建、調(diào)整并自行評(píng)價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制狀況，必須在每個(gè)營業(yè)年度提交有價(jià)證券報(bào)告時(shí)的同時(shí)提交企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告，并且內(nèi)部控制報(bào)告必須接受注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)。為了給執(zhí)行內(nèi)部控制報(bào)告規(guī)定提供更詳細(xì)的實(shí)務(wù)指南，企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)在金融工具交易法公布后又開始了《有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》的制定工作，并最終于2007年2月15日了《有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定(意見書)》(簡稱“內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則”)。該準(zhǔn)則提供了有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法、報(bào)告的內(nèi)容與格式及其審計(jì)等方面的具體規(guī)定。要求于2008年4月1日以后開始的營業(yè)年度起實(shí)施。

日本與我國一樣，也是在美國頒布SOX法案后，參考美國的COSO整體框架和內(nèi)部控制報(bào)告制度來制定適合本國的內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則。從這一點(diǎn)看，日本準(zhǔn)則制定的思路和內(nèi)容規(guī)定會(huì)對我國有一定的借鑒意義。本文的目的是整理介紹日本內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則的基本構(gòu)成和內(nèi)容規(guī)定，歸納日本準(zhǔn)則相對于美國的特點(diǎn)。以及日本在規(guī)避美國內(nèi)部控制報(bào)告執(zhí)行成本過高問題上的對策，為建立我國內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則提供參考。

二、日本內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則的構(gòu)成與其制定所遵循的指導(dǎo)思想

日本內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則，分為《有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》兩個(gè)層次。實(shí)施準(zhǔn)則是對上一個(gè)層次準(zhǔn)則的解釋和補(bǔ)充說明，除了個(gè)別細(xì)節(jié)部分實(shí)施準(zhǔn)則對準(zhǔn)則略有追加和變更外，基本內(nèi)容與準(zhǔn)則保持一致。準(zhǔn)則和實(shí)施準(zhǔn)則分別由“內(nèi)部控制的基本框架”、“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告”和“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)”三部分構(gòu)成。第一部分?jǐn)⑹隽藘?nèi)部控制的基本概念，相當(dāng)于美國COSO的內(nèi)部控制整體框架；第二部分?jǐn)⑹隽斯芾碚呷绾螌τ嘘P(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)的規(guī)定；第三部分?jǐn)⑹隽俗詴?huì)計(jì)師如何對管理者所做的內(nèi)部控制有效性自我評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)的規(guī)定。

內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則由上述三部分構(gòu)成，是日本準(zhǔn)則的特點(diǎn)之一。美國沒有制定有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告的具體準(zhǔn)則，其內(nèi)部控制實(shí)務(wù)是依據(jù)PCAOB(Pablic CompanyAccounting Overslght Board，公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì))制定的審計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行，結(jié)果給企業(yè)造成了過高的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)成本。為了降低這種成本，日本在該準(zhǔn)則中規(guī)定了由企業(yè)管理者本身對其內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)和報(bào)告的部分。另外。該準(zhǔn)則還將COSO整體框架也囊括其中。關(guān)于內(nèi)部控制的基本框架，在日本有意見認(rèn)為它不應(yīng)該包括在由企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)制定的準(zhǔn)則當(dāng)中，作為會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的制定和管理機(jī)關(guān)，企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)僅制定有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)及其審計(jì)的準(zhǔn)則就夠了。可是，由于此前日本沒有類似COSO整體框架的內(nèi)部控制概念框架，所以將“內(nèi)部控制的基本框架”部分作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及其審計(jì)準(zhǔn)則的前提編入其中。

日本在制定內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則過程中，遵循的基本指導(dǎo)思想有三點(diǎn)，即“國際對應(yīng)”、“最新”、“國內(nèi)”。所謂“國際對應(yīng)”就是要與國際協(xié)調(diào)。因?yàn)樵诮?jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，通過證券市場籌集資金的企業(yè)必須采用能夠被世界認(rèn)可和接受的準(zhǔn)則。所謂“最新”就是要跟上時(shí)代的變化。內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則要能夠適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境，應(yīng)對新情況。所謂“國內(nèi)”就是要符合本國國情。因?yàn)椴煌膰以谥贫取h(huán)境、文化、管理者的姿態(tài)等方面會(huì)有所不同，不符合本國國情的準(zhǔn)則不會(huì)實(shí)現(xiàn)預(yù)期的效果。這三點(diǎn)基本指導(dǎo)思想在下文將要介紹的各部分準(zhǔn)則規(guī)定中都有所體現(xiàn)。

三、內(nèi)部控制的基本框架

“內(nèi)部控制的基本框架”部分，規(guī)定了內(nèi)部控制的定義、基本要素、內(nèi)部控制的限制、相關(guān)人員的職能與責(zé)任。鑒于美國COSO整體框架被國際上普遍接受的現(xiàn)實(shí)。為了與“國際對應(yīng)”，日本基本上接受了COSO報(bào)告的想法。同時(shí)，由于在日本的股份制企業(yè)中監(jiān)事或?qū)徲?jì)委員會(huì)長期以來是擔(dān)任監(jiān)督職能的重要機(jī)構(gòu)，在引入內(nèi)部控制概念時(shí)有必要強(qiáng)調(diào)監(jiān)事或?qū)徲?jì)委員所擁有的調(diào)查資產(chǎn)狀況的權(quán)利和地位，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的取得、使用及處置要在正當(dāng)?shù)氖掷m(xù)和批準(zhǔn)下進(jìn)行。出于這種“國內(nèi)”的考慮，日本對于內(nèi)部控制的目標(biāo)，在COSO報(bào)告的三個(gè)目標(biāo)之外增加了“資產(chǎn)的保全”。為了“最新”，日本在COSO報(bào)告的五個(gè)基本要素之外。又增加了“IT對應(yīng)”。因?yàn)榕c1992年COSO報(bào)告公布的當(dāng)時(shí)相比，圍繞企業(yè)的IT技術(shù)及其應(yīng)用發(fā)生了飛躍性的變化。

依據(jù)上述指導(dǎo)思想，日本對內(nèi)部控制作了如下的定義：“內(nèi)部控制。一般是指為合理保證實(shí)現(xiàn)經(jīng)營的有效性和效率性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)法律等的遵守以及資產(chǎn)的保全四個(gè)目標(biāo)，而被納入經(jīng)營活動(dòng)之中并由組織內(nèi)部所有人員來實(shí)施的過程，它由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督(監(jiān)視活動(dòng))以及IT(信息技術(shù))應(yīng)對六項(xiàng)基本要素構(gòu)成。”該定義提出了內(nèi)部控制的四個(gè)目標(biāo)和六項(xiàng)基本要素，除“資產(chǎn)的保全”和“IT(信息技術(shù))應(yīng)對”外，其他目標(biāo)和基本要素的解釋都與COSO報(bào)告基本相同，這里不再贅述。

所謂資產(chǎn)的保全，是指資產(chǎn)取得、使用及處置應(yīng)當(dāng)在正當(dāng)?shù)氖掷m(xù)及批準(zhǔn)下進(jìn)行，以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保全。組織的經(jīng)營活動(dòng)需要擁有各種有形的和無形的資產(chǎn)，如果這些資產(chǎn)被不正當(dāng)目的或錯(cuò)誤地取得、使用或者處置，有可能會(huì)對組織的財(cái)產(chǎn)和社會(huì)信用產(chǎn)生重大損害和影響。因此，對于出資者等提供給組織的財(cái)產(chǎn)。管理者負(fù)有保全的責(zé)任。而IT應(yīng)對是指IT環(huán)境的應(yīng)對與

IT的使用和控制。為了實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。一方面對于近年來IT的飛躍發(fā)展及其在社會(huì)和市場中廣泛滲透的新環(huán)境，有必要預(yù)先制定適當(dāng)?shù)恼吆统绦騺磉M(jìn)行應(yīng)對；另一方面，對于組織內(nèi)高度采用IT的信息系統(tǒng)，也有必要預(yù)先制定適當(dāng)?shù)恼吆统绦颍行腋咝У厥褂肐T以確保內(nèi)部控制其他基本要素更有效地發(fā)揮功能。

另外，在本部分中與COSO報(bào)告還有一點(diǎn)不同的是，日本的基本框架中沒有提及注冊會(huì)計(jì)師、立法和監(jiān)管者、財(cái)務(wù)分析師等外部人員的職能和責(zé)任。

四、有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告

“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告”部分，規(guī)定了由管理者本身進(jìn)行的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的意義、范圍、方法以及應(yīng)該在內(nèi)部控制報(bào)告上列示的項(xiàng)目。這里的所謂“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制”，是指以確保財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性為目的的內(nèi)部控制。

該部分明確指出，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體是公司的管理者，評(píng)價(jià)的意義在于確保公司提交的財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，評(píng)價(jià)的時(shí)點(diǎn)為期末日。管理者應(yīng)當(dāng)依據(jù)一般公認(rèn)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)則，自行評(píng)價(jià)其有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制是否有效，并向外部報(bào)告其評(píng)價(jià)結(jié)果。內(nèi)部控制有效是指該內(nèi)部控制依據(jù)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制框架構(gòu)建和運(yùn)行，不存在重要缺陷。所謂重要缺陷，是指很可能對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重要影響的內(nèi)部控制的不完備。

對于財(cái)務(wù)報(bào)表上列示和披露的項(xiàng)目、企業(yè)的經(jīng)營項(xiàng)目、形成財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)的交易或事項(xiàng)、主要業(yè)務(wù)流程等的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在金額和性質(zhì)上對財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性產(chǎn)生影響的重要程度來決定合理的評(píng)價(jià)范圍。內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)，原則上要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)上進(jìn)行，委托外部業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制也應(yīng)該包括在評(píng)價(jià)范圍之內(nèi)。但是，對于缺乏重要性的會(huì)計(jì)科目和缺乏重要性的子公司或關(guān)聯(lián)公司等，則沒有必要將其作為評(píng)價(jià)對象。

在評(píng)價(jià)方法上。應(yīng)當(dāng)首先對全公司性內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后再對有關(guān)業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。全公司性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，是指對全公司性內(nèi)部控制的構(gòu)建和運(yùn)行狀況、以及該狀況對有關(guān)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的程度進(jìn)行的評(píng)價(jià)。在進(jìn)行這種評(píng)價(jià)時(shí)，管理者一方面要充分評(píng)價(jià)組織內(nèi)外發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還要充分探討對財(cái)務(wù)報(bào)告整體產(chǎn)生重要影響的事項(xiàng)。例如，全公司性的會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)政策、關(guān)于組織的設(shè)立和運(yùn)行等的經(jīng)營判斷、管理層的決策過程等，都屬于全公司性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的對象。有關(guān)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，是指管理者根據(jù)全公司性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果，在對屬于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，選擇對財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性產(chǎn)生重要影響的控制要點(diǎn)并對在該要點(diǎn)上內(nèi)部控制基本要素是否發(fā)揮作用所進(jìn)行的評(píng)價(jià)。如果評(píng)價(jià)結(jié)果表明與控制要點(diǎn)等有關(guān)的不完備很有可能對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重要影響，那么必須將該內(nèi)部控制認(rèn)定為存在重要缺陷。

內(nèi)部控制的不完備分為“不完備”和“重要缺陷”兩類，有必要及時(shí)認(rèn)定并采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。對于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的重要缺陷，如果在期末日之前已經(jīng)得到糾正，可以認(rèn)定其內(nèi)部控制為有效。如果在進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，因?yàn)椴坏靡训氖掠蓪?dǎo)致對內(nèi)部控制的一部分不能實(shí)施充分的評(píng)價(jià)手續(xù)，例如因在期末日前不久收購其他企業(yè)而對該企業(yè)內(nèi)部控制的有效性不能實(shí)施充分評(píng)價(jià)手續(xù)的情況下，可以在充分掌握該事由對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)上，將該未能實(shí)施評(píng)價(jià)手續(xù)的部分排除在評(píng)價(jià)范圍之外。

管理者應(yīng)當(dāng)編制內(nèi)部控制報(bào)告，反映對有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)結(jié)論。報(bào)告中應(yīng)該記載的項(xiàng)目包括關(guān)于內(nèi)部控制構(gòu)建和運(yùn)行的事項(xiàng)、評(píng)價(jià)范圍、評(píng)價(jià)時(shí)點(diǎn)、評(píng)價(jià)手續(xù)、評(píng)價(jià)結(jié)論、附注事項(xiàng)。內(nèi)部控制報(bào)告的評(píng)價(jià)結(jié)論分為以下四種：1.有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效；2.雖然評(píng)價(jià)手續(xù)的一部分未能實(shí)施，但有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效；3.存在重要缺陷，有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制為非有效；4.因未能實(shí)施重要的評(píng)價(jià)手續(xù)，不發(fā)表有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論。附注事項(xiàng)中應(yīng)包括對內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)產(chǎn)生重要影響的日后事項(xiàng)以及期末日后對重要缺陷實(shí)施的糾正措施等。

五、有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)

“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)”部分，規(guī)定了由注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的目的、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系、內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告列示的項(xiàng)目。

由管理者編制的內(nèi)部控制報(bào)告是否依據(jù)了一般公認(rèn)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)則，是否在所有控制要點(diǎn)上都適當(dāng)?shù)乇砻髁藢?nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)，外部審計(jì)人員要根據(jù)自身取得的審計(jì)證據(jù)對其評(píng)價(jià)結(jié)論進(jìn)行判斷。內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)的目的就是由外部審計(jì)人員來判斷內(nèi)部控制報(bào)告中的評(píng)價(jià)結(jié)論是否適當(dāng)。

關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系，考慮到內(nèi)部控制審計(jì)過程中所取得的審計(jì)證據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中所取得的審計(jì)證據(jù)有時(shí)可以在兩種審計(jì)之間相互利用，原則上要求進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)是承擔(dān)該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同一審計(jì)人員，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一并進(jìn)行。這里的所說的同一審計(jì)人員不僅指同一審計(jì)事務(wù)所，并且要求是同一執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的人員。

審計(jì)人員實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容包括以下方面：1.擬訂審計(jì)計(jì)劃；2.審核評(píng)價(jià)范圍的合理性；3.審核全公司性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；4.審核有關(guān)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；5.報(bào)告與糾正內(nèi)部控制的重要缺陷等；6.反映舞弊等事項(xiàng)；7.與監(jiān)事或?qū)徲?jì)委員會(huì)的合作；8.利用其他審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)果。其中，要求在審核評(píng)價(jià)范圍的合理性時(shí)。如果管理者因不得已事由對內(nèi)部控制的一部分未能實(shí)施充分的評(píng)價(jià)手續(xù)而將該部分除外編制內(nèi)部控制報(bào)告，那么審計(jì)人員特別要對將該部分除外的合理性以及除外部分對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生的影響進(jìn)行充分的審核。在報(bào)告與糾正內(nèi)部控制重大缺陷方面，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)向管理者報(bào)告發(fā)現(xiàn)的重要缺陷并要求其改正，并且還應(yīng)當(dāng)對該重要缺陷的改正狀況及時(shí)進(jìn)行審核。發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在不完備的情況，也必須向適當(dāng)?shù)娜藛T報(bào)告。審計(jì)人員不僅要向管理者，還必須向董事會(huì)、監(jiān)事或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果。在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)，也應(yīng)當(dāng)向管理者、董事會(huì)以及監(jiān)事或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告并要求其采取適當(dāng)措施，同時(shí)還必須審核該事實(shí)對內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生影響的程度。審計(jì)人員在利用其他審計(jì)人員的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果時(shí)，必須斟酌該審計(jì)人員所做的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的重要性和該審計(jì)人員的可靠性程度，評(píng)價(jià)該審計(jì)人員所實(shí)施的審計(jì)是否適當(dāng)，決定利用其審計(jì)結(jié)果的程度與方法。審計(jì)人員還必須對作為內(nèi)部控制基本要素監(jiān)督的一部分企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，確定利用內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍與程度。

審計(jì)人員應(yīng)通過編制內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告來表明其判斷意見，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告原則上應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告一并編制。審計(jì)意見區(qū)分為無限定適當(dāng)意見、附有除外事項(xiàng)的有限定適當(dāng)意見、不適當(dāng)意見、不表示意見四種。

六、日本內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則在降低執(zhí)行成本方面的對策

前面已經(jīng)提到，日本內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則是在參考美國COSO整體框架以及有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則等的

基礎(chǔ)上制定的。但是，日本沒有采取完全照搬的方式，而是充分借鑒了美國的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，考慮了本國的國情，最終形成的準(zhǔn)則在構(gòu)成和內(nèi)容規(guī)定方面與美國的相關(guān)規(guī)范相比有自己的特點(diǎn)。這些特點(diǎn)從～方面看是遵循“國際對應(yīng)”、“最新”、“國內(nèi)”三點(diǎn)指導(dǎo)思想的結(jié)果，但從其最終目的看，其中的若干特點(diǎn)其實(shí)是為了降低內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)的執(zhí)行成本的對策。

在美國，由于沒有制定有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告的具體準(zhǔn)則，內(nèi)部控制實(shí)務(wù)依據(jù)PCAOB制定的審計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行，結(jié)果給企業(yè)造成了過高的成本。起初日本企業(yè)界曾擔(dān)心會(huì)不會(huì)像美國一樣，在內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與審計(jì)過程中需要進(jìn)行大量的抽樣檢查，編制大量的書面文件。對此，日本的內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則雖然采用了與美國同樣的框架，但是在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)手續(xù)等的規(guī)定上，更多地考慮到為企業(yè)管理者和外部審計(jì)人員減少成本。其在準(zhǔn)則規(guī)定中所采取的具體對策可歸納如下幾點(diǎn)。

1.運(yùn)用了自上而下重視風(fēng)險(xiǎn)的方法。在前面的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告部分已經(jīng)介紹，采用這種方法，管理者首先在合并財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)上對全公司性內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后再根據(jù)對全公司性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果，著眼于與有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告重大虛假記載相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)，只在必要的范圍內(nèi)對有關(guān)業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。從而可以減少評(píng)價(jià)范圍，達(dá)到降低成本的目的。

2.減少了對內(nèi)部控制不完備的分類。由于在美國對內(nèi)部控制的不完備區(qū)分為重要缺陷(material weakness)、重大不完備(sIgnlflcant defIc~ency)和輕微不完備(Deficiency)，存在評(píng)價(jià)手續(xù)過干復(fù)雜的指責(zé)，對此，日本準(zhǔn)則在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告部分中根據(jù)對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重要影響的可能性大小，將內(nèi)部控制的不完備區(qū)分為“重要缺陷”和“不完備”兩類。日本有意簡化，方便企業(yè)操作。

3.沒有采用直接報(bào)告業(yè)務(wù)的做法。日本準(zhǔn)則在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)部分中規(guī)定的審計(jì)，是對管理者實(shí)施的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行的審計(jì)，也就是為審核管理者所做的評(píng)價(jià)結(jié)論而實(shí)施審計(jì)手續(xù)和取得審計(jì)證據(jù)。沒有采用美國那種直接報(bào)告業(yè)務(wù)的做法。日本不采用直接報(bào)告法的目的是為了講究效率，避免高成本。當(dāng)然，這并不是說只要將管理者的評(píng)價(jià)手續(xù)描述一下就行，也不是說只要證明管理者確實(shí)進(jìn)行了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就行。審計(jì)人員為了驗(yàn)證管理者所做的評(píng)價(jià)結(jié)論，有時(shí)需要在確認(rèn)管理者的評(píng)價(jià)手續(xù)外，還要親自直接收集審計(jì)證據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)。因此，審計(jì)人員為了充分驗(yàn)證管理者的評(píng)價(jià)結(jié)論，實(shí)際上有可能需要與采用直接報(bào)告法同樣細(xì)致的手續(xù)。也正因?yàn)檫@一點(diǎn)，有的審計(jì)人員預(yù)測認(rèn)為，這種規(guī)定未必能減輕成本，實(shí)際上會(huì)與采用直接報(bào)告法結(jié)果一樣。這種做法的效果究竟如何，還有待于通過審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)一步觀察。

4.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一并實(shí)施，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一并編制。這種做法除了便于內(nèi)部控制審計(jì)中所取得的審計(jì)證據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所取得的審計(jì)證據(jù)在兩種審計(jì)中相互使用外，也為了提高內(nèi)部控制審計(jì)效果和效率。出于同樣的目的，日本準(zhǔn)則還規(guī)定審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)與監(jiān)事或內(nèi)部審計(jì)人員等監(jiān)督部門之間進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮献鳎鶕?jù)需要適當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)。

[主要參考文獻(xiàn)]

[1]日本金融廳企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定(意見書)，2007-2-15

[2]八田進(jìn)二.都正二等內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則廈實(shí)施準(zhǔn)則的要點(diǎn)[J]企業(yè)會(huì)計(jì)，2007(4)

[3]橋本尚.準(zhǔn)則及實(shí)施準(zhǔn)則的思路與內(nèi)部控制的基本框架[J]企業(yè)會(huì)計(jì)，2007(5)

第7篇

（一）日本ICOFR評(píng)價(jià)依據(jù)：兩個(gè)層次。日本ICOFR評(píng)價(jià)依據(jù)包括兩個(gè)層次：法律法規(guī)層次———2006年6月日本議會(huì)通過的《金融商品交易法》；技術(shù)規(guī)范層次———2007年2月日本企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)會(huì)正式的《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定（意見書）》和同時(shí)頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱為評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則），以及《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》（簡稱為實(shí)施準(zhǔn)則），要求上市公司自2008年4月1日以后開始進(jìn)行會(huì)計(jì)年度ICOFR的評(píng)價(jià)與審計(jì)。以上法規(guī)共同為企業(yè)管理層以及公認(rèn)會(huì)計(jì)師對ICOFR評(píng)價(jià)提供指導(dǎo)。日本內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則主要由三部分組成：內(nèi)部控制基本框架、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)。“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及報(bào)告”和“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)”分別闡述了管理層對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)和注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的思路。

（二）日本ICOFR的基本框架———超越COSO框架。在借鑒美國SOX法案主要內(nèi)容的基礎(chǔ)上，日本在意見書中規(guī)定了全新的內(nèi)部控制框架，提出了建立內(nèi)部控制的四個(gè)目標(biāo)和六個(gè)基本要素。四目標(biāo)：除了COSO報(bào)告中包括的提高業(yè)務(wù)活動(dòng)的效率性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性與經(jīng)營活動(dòng)的合法性三個(gè)目標(biāo)外，還增加了“資產(chǎn)保全”目標(biāo)。內(nèi)部控制的基本要素，除了吸收美國COSO報(bào)告中的關(guān)于控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控被多數(shù)國家認(rèn)可的五要素以外，考慮到隨著IT環(huán)境變化發(fā)展，IT滲透企業(yè)以及信息系統(tǒng)反饋與ICOFR制度密切相關(guān)，日本增加了“對IT的應(yīng)付”這一新的基本要素。IT的應(yīng)對在內(nèi)部控制框架中體現(xiàn)了日本信息技術(shù)的飛躍發(fā)展對組織產(chǎn)生的深刻影響。IT內(nèi)部控制是日本內(nèi)部控制框架的重要特征。在管理層評(píng)估內(nèi)部控制有效性時(shí)，日本與美國都是采用自上而下基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法。但與美國不同的是，日本意見書實(shí)施準(zhǔn)則規(guī)定：由管理層評(píng)估使用IT的控制是評(píng)估業(yè)務(wù)水平控制的重要內(nèi)容。實(shí)施準(zhǔn)則包括：使用IT內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)、評(píng)價(jià)范圍的決定、評(píng)價(jià)單位的認(rèn)定及使用IT的內(nèi)部控制的構(gòu)建狀況和運(yùn)行狀況有效性的評(píng)價(jià)四方面。

（三）日本ICOFR評(píng)價(jià)———與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)聯(lián)。具體體現(xiàn)在：（1）ICOFR評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行。兩個(gè)審計(jì)過程可由同一個(gè)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行，并且可互相利用對方的審計(jì)證據(jù)。這樣可以縮小測試范圍，減少審計(jì)工作量和降低執(zhí)行成本。（2）主要評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是一個(gè)非常廣泛的概念，日本審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍只與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)，這與美國相同。日本準(zhǔn)則同時(shí)對公認(rèn)會(huì)計(jì)師進(jìn)行ICOFR的評(píng)價(jià)范圍做了要求，其內(nèi)容主要包括管理層對內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍的適當(dāng)性、評(píng)價(jià)范圍所選擇方法的合理性、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)適當(dāng)性以及內(nèi)部控制重大缺陷的報(bào)告適當(dāng)性等幾部分。（3）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告原則上可與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)合并編制。所以日本財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)是與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)聯(lián)的。日本以上的做法也是基于成本效益原則的考慮。

二、美日經(jīng)驗(yàn)對我國的借鑒

美國的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制體系較為成熟，而日本的經(jīng)濟(jì)和人文環(huán)境與我國較為相似，美、日兩國ICOFR評(píng)價(jià)經(jīng)驗(yàn)對于我國上市公司如何實(shí)施ICOFR評(píng)價(jià)具有重要的借鑒意義。

（一）關(guān)注IT的應(yīng)對。2008年6月我國五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，表明我國在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)中取得了重大成就。但基本規(guī)范中提出的我國內(nèi)部控制五要素中不包括內(nèi)部控制IT的應(yīng)對，這不得不說是一個(gè)缺憾。目前IT環(huán)境迅速發(fā)展，IT已滲透到企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的各方面，組織的業(yè)務(wù)內(nèi)容在很大程度上依賴信息技術(shù)，組織信息系統(tǒng)與IT高度結(jié)合，如果離開了IT信息技術(shù)上市公司將無法進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)。上市公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)對IT的應(yīng)對已成為公司實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)必不可少的內(nèi)容，因此我國應(yīng)借鑒日本的做法，將IT的應(yīng)對作為內(nèi)部控制的基本要素之一，及時(shí)制訂與IT內(nèi)部控制相關(guān)的I-COFR評(píng)價(jià)和審計(jì)的具體措施。

（二）通過法律形式對我國I-COFR的有效性評(píng)價(jià)進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定并嚴(yán)加監(jiān)管。我國開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)工作時(shí)間不長，取得了一定的成就，企業(yè)內(nèi)控重視程度、經(jīng)營管理水平、風(fēng)險(xiǎn)防范與應(yīng)對能力都有顯著提高，但也存在不少問題。截至2012年12月1日，滬、深交易所共有2492家上市公司，其中2244家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占比90.64%，還有9.36%沒披露；有2236家上市公司未披露內(nèi)控缺陷，占比99.64%，8家上市公司內(nèi)控存在重大缺陷。內(nèi)部控制審計(jì)情況：2012年共有1532家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比僅為61.48%，其中內(nèi)控審計(jì)結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的為1506家，占98.%，非標(biāo)準(zhǔn)意見的是26家，占1.7%。從中可以看出，目前還有不少上市公司未披露ICOFR評(píng)價(jià)和審計(jì)的情況，公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性無法得到保證。所以我國有必要借鑒美國的做法，通過法律形式對ICOFR的有效性評(píng)價(jià)進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定。為了更好地推動(dòng)內(nèi)控規(guī)范體系的落地，應(yīng)針對不同行業(yè)以及企業(yè)現(xiàn)實(shí)需求，研究特殊行業(yè)運(yùn)作特點(diǎn)、共性風(fēng)險(xiǎn)和行之有效的控制措施，及時(shí)制定和行業(yè)實(shí)務(wù)指南。針對目前有些公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定的隨意性，監(jiān)管部門應(yīng)研究制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定指南。在修改《會(huì)計(jì)法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)時(shí)增加內(nèi)部控制相關(guān)條款，提升內(nèi)控要求的法律層次，進(jìn)一步明確企業(yè)及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)對內(nèi)控的責(zé)任。要建立健全考試和培訓(xùn)制度，將內(nèi)控的規(guī)范知識(shí)納入到會(huì)計(jì)從業(yè)和專業(yè)技術(shù)職稱考試以及繼續(xù)教育的內(nèi)容中，培育壯大內(nèi)控專業(yè)技術(shù)隊(duì)伍人才。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)及派出機(jī)構(gòu)要加大監(jiān)管資源的投入，形成合力，加大對有關(guān)企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和咨詢機(jī)構(gòu)實(shí)施規(guī)范體系的監(jiān)督檢查力度，堅(jiān)決查處內(nèi)控評(píng)價(jià)工作走過場、缺陷認(rèn)定不客觀、評(píng)價(jià)結(jié)論不適當(dāng)和內(nèi)控信息披露不充分的違規(guī)違法行為。

第8篇

關(guān)鍵詞　審計(jì)準(zhǔn)則　協(xié)調(diào)　現(xiàn)狀

1　審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的含義

審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是國際審計(jì)領(lǐng)域的基本問題之一，審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)首先必須明確協(xié)調(diào)的含義：

坎貝爾認(rèn)為：協(xié)調(diào)一般指通過縮小差異逐步趨同。但協(xié)調(diào)并非指嚴(yán)格的統(tǒng)一。

L·S阿明和L·H·拉德賴夫指出：“協(xié)調(diào)就是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)差異以形成一套精密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過程。協(xié)調(diào)過程將在一個(gè)國家、一個(gè)地區(qū)或國際的基礎(chǔ)上進(jìn)行。”

L·M·塞繆爾斯和A·G·派珀認(rèn)為：“協(xié)調(diào)就是試圖歸納不同的制度，把多樣化的實(shí)務(wù)并入和組合成能產(chǎn)生共同合作結(jié)果的有序結(jié)構(gòu)的過程，是減少差異的過程。”

日本學(xué)者松閘信男教授認(rèn)為：“協(xié)調(diào)就是將形成跨國的各子公司所在國不同、經(jīng)濟(jì)、和環(huán)境的差異而形成的不同審計(jì)制度，在與跨國公司有牽連的各個(gè)國家、進(jìn)而在全世界形成統(tǒng)一秩序。”

我國學(xué)者李寶震、郝振平認(rèn)為：“所謂國際協(xié)調(diào)是指各國的某些機(jī)構(gòu)或團(tuán)體在國際范圍內(nèi)結(jié)成統(tǒng)一組織，經(jīng)過協(xié)商討論，共同努力建立標(biāo)準(zhǔn)，以期縮小差異，使審計(jì)實(shí)務(wù)趨于標(biāo)準(zhǔn)化的活動(dòng)。”

根據(jù)上述關(guān)于協(xié)調(diào)的論述，我們認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是有關(guān)機(jī)構(gòu)在世界范圍內(nèi)對不同的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)和，縮小差異并使之逐步走向統(tǒng)一的過程。

2　審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的意義

2.1　是跨國公司以及全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要

事實(shí)上，審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)在很大程度是由于跨國公司的發(fā)展而提出的。跨國公司財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者需要了解和掌握跨國公司的審計(jì)行為和準(zhǔn)則，以便判斷其審計(jì)的質(zhì)量、增強(qiáng)對財(cái)務(wù)報(bào)告的信賴。他們需對來自不同國家的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行和比較。這些財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)過了不同國家的審計(jì)，而這些國家的審計(jì)準(zhǔn)則是不同的，這就給來自不同國家財(cái)務(wù)報(bào)告的分析和比較帶來困難，迫切需要對世界各國的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)，建立統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則。

2.2　是世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計(jì)職業(yè)自治的需要

在世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于工商企業(yè)和職業(yè)本身的日益國際化，這樣就產(chǎn)生了一些在本國經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)沒有遇見過的新問題。例如，按照本國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是否能為別國接受；本國投資者能否看懂別國的財(cái)務(wù)報(bào)表；本國的審計(jì)報(bào)告能否為他國投資者所理解；別國的會(huì)計(jì)師能否在本國執(zhí)業(yè)等等。這些新問題已經(jīng)不可能僅僅通過修改本國的審計(jì)準(zhǔn)則就能解決。

全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇變化使得會(huì)計(jì)的國際間互認(rèn)不能再被忽視。而國際互認(rèn)的最大障礙就是會(huì)計(jì)師資格的差異和審計(jì)準(zhǔn)則的差異。本國的會(huì)計(jì)職業(yè)若得不到世界的承認(rèn)，必然會(huì)阻礙本國的會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展，從而對本國的對外經(jīng)濟(jì)造成巨大損失。這樣又勢必引起政府的干預(yù)。所以，從職業(yè)自治的角度看，制訂和實(shí)施一套國際認(rèn)可的審計(jì)準(zhǔn)則，加快國際間的互認(rèn)，就成為必要。

2.3　推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益增加的重要性可以看作是對國際審計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的推動(dòng)。正如斯坦?jié)姾湍履崞澦治龅哪菢樱?dāng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得更多權(quán)威的時(shí)候，就有必要擁有一套國際審計(jì)準(zhǔn)則來促進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。如果某國的財(cái)務(wù)報(bào)表是按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的，則國際投資者將更容易充分理解和信任該國的財(cái)務(wù)報(bào)表。同樣，如果國際投資者知道有一套國際審計(jì)準(zhǔn)則正在不同國家被審計(jì)師所，則國際投資者對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不同國家被一貫地執(zhí)行的信心將會(huì)得到提高。因?yàn)閷徲?jì)師在堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施方面具有重要作用。實(shí)際上，國際審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間是相互支持、相互推動(dòng)的。許多制訂國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因同樣也適合于國際審計(jì)準(zhǔn)則。

3　審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀

獲得審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的一個(gè)顯著有效的途徑就是通過會(huì)計(jì)團(tuán)體有組織、有系統(tǒng)的合作和努力，來達(dá)到這一目的。實(shí)際上，這種協(xié)調(diào)的嘗試也已經(jīng)進(jìn)行多年。當(dāng)前國際上有兩個(gè)主要組織公布了有關(guān)民間的國際審計(jì)準(zhǔn)則：—是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)；二是歐盟。這些組織對于審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)產(chǎn)生不同的，概述如下。

歐盟并沒有像國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)那樣國際審計(jì)準(zhǔn)則，但所的共同體第4號(hào)和第8號(hào)指令涉及到審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)。雖內(nèi)容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成員國的法律應(yīng)與指令要求統(tǒng)一起來，因此它對審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)具有強(qiáng)有力的影響。

然而他們要在一些基本問題上取得一致的意見，還存在著許多困難。歐盟協(xié)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)展緩慢的情況就表明了這一點(diǎn)。例如協(xié)調(diào)審計(jì)的獨(dú)立性問題，由于各成員國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，而出現(xiàn)獨(dú)立性的不同理解。

國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)是另一個(gè)國際審計(jì)準(zhǔn)則的組織。該組織所屬國家審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的章程中規(guī)定，其目標(biāo)是以協(xié)調(diào)的準(zhǔn)則來發(fā)展和提高世界會(huì)計(jì)職業(yè)的協(xié)作。這個(gè)組織在協(xié)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則方面的主要成就是出版了《國際審計(jì)準(zhǔn)則》。但是它所的準(zhǔn)則是建議性質(zhì)而不是要求，準(zhǔn)則的前言可以證明這一點(diǎn)，“國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)今后將尋求促進(jìn)他們自愿地接受這些準(zhǔn)則。如果有的國家的審計(jì)規(guī)章與該準(zhǔn)則有差別，那么成員單位應(yīng)按準(zhǔn)則執(zhí)行到可以執(zhí)行的程度。”

，作為協(xié)調(diào)的結(jié)果，國際審計(jì)準(zhǔn)則日益受到國際師聯(lián)合會(huì)各成員國的重視，其中最典型的當(dāng)屬加拿大和澳大利亞。當(dāng)國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，加拿大的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就將它與加拿大現(xiàn)行的實(shí)務(wù)進(jìn)行對比。如存在重大差異，除非基本上不同意國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的觀點(diǎn)或者認(rèn)為加拿大的環(huán)境要求采取不同的觀點(diǎn)，否則加拿大審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將修訂其自身的準(zhǔn)則。

澳大利亞于20世紀(jì)80年代初決定把國際審計(jì)準(zhǔn)則并入澳大利亞的審計(jì)準(zhǔn)則，在1983年對其審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并重新。此后，澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還決定把國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的討論稿直接作為澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則草案。

4　對審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的評(píng)論

4.1　坎貝爾的國際協(xié)調(diào)觀

（1）各國審計(jì)準(zhǔn)則之間的差異是當(dāng)?shù)亍⒌拳h(huán)境的產(chǎn)物。如果不考慮各國審計(jì)準(zhǔn)則的深層原因，即使能夠減少和調(diào)和各國審計(jì)準(zhǔn)則間的差異，這種調(diào)和也只能是膚淺的，毫無實(shí)質(zhì)意義。

（2）審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)不應(yīng)該是孤立的，應(yīng)與既定的經(jīng)濟(jì)和目標(biāo)相結(jié)合。在整個(gè)協(xié)調(diào)結(jié)構(gòu)中，若沒有其他協(xié)調(diào)要素的支持，協(xié)調(diào)的影響力將是極其有限的。

（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。如果財(cái)務(wù)報(bào)表按照完全不同的會(huì)計(jì)計(jì)量和揭示原則編報(bào)，審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)對財(cái)務(wù)報(bào)表國際可比性的貢獻(xiàn)就不大。審計(jì)準(zhǔn)則最終能否在實(shí)質(zhì)上為財(cái)務(wù)報(bào)表的國際用戶提供令人滿意的審計(jì)意見，將不僅僅取決于審計(jì)準(zhǔn)則本身是否能達(dá)成統(tǒng)一，還取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否達(dá)成世界一致。

（4）不發(fā)達(dá)國家雖然沒有能力制訂本國審計(jì)準(zhǔn)則，但也不見得愿意接受“國際施舍”。

4.2　萊因哈德·戈德勒和阿朋·拉德鮑夫的協(xié)調(diào)觀

“國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)”第一任主席萊因哈德·戈德勒（Reinhard Goerdeler）曾表示，絕對的世界范圍統(tǒng)一將是永遠(yuǎn)不可能實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)闀?huì)計(jì)和審計(jì)必須持續(xù)地反映不同國家和地區(qū)在商業(yè)慣例、法律制度和經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的差異。但戈德勒還是有保留地認(rèn)為，國際性準(zhǔn)則仍有可能在下述兩個(gè)方面獲得成功：能夠縮小國際環(huán)境影響的各種差異；使各國堅(jiān)持這種差異的原因和性質(zhì)得到相互交流和理解。阿朋·拉德鮑夫在1981年提出了與戈德勒相同的觀點(diǎn)。他們認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則可協(xié)調(diào)的機(jī)會(huì)比起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來更為樂觀。但他們又認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則的是各國文化、法律、政治和經(jīng)濟(jì)等各種變量相互牽聯(lián)的復(fù)合物，誰都不能指望審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)取得完全統(tǒng)一。

4.3 　D·R·卡邁克爾的評(píng)論

卡邁克爾認(rèn)為，盡管已經(jīng)建立了協(xié)調(diào)各國審計(jì)準(zhǔn)則的正式機(jī)構(gòu)，但并沒有發(fā)揮作用。《國際審計(jì)準(zhǔn)則》的要求很不嚴(yán)格，隨意性很大，似乎很容易就可達(dá)到。更糟糕的是，國際審計(jì)準(zhǔn)則的措辭往往模棱兩可，掩飾或遮蔽引起爭論的，使這種解決方法難以理解和缺乏約束力。卡邁克爾最后認(rèn)定，審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)已經(jīng)走調(diào)了，最終的結(jié)果將不是一首美妙動(dòng)聽的樂曲，而是噪音。

4.4　筆者的協(xié)調(diào)觀

（1）協(xié)調(diào)是一個(gè)過程。審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)不是一種靜止的狀態(tài)，而是一個(gè)不斷發(fā)展變化的過程。他是一件長期的艱苦工作，需要各國政府、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、國際性和區(qū)域性經(jīng)濟(jì)組織等社會(huì)力量的廣泛合作和支持，只能在有選擇、有折衷的條件下逐步趨同。

（2）協(xié)調(diào)不等于絕對統(tǒng)一。由于造成審計(jì)準(zhǔn)則差異的原因不可能一下子消除，因此，只能調(diào)和審計(jì)準(zhǔn)則的一些重要方面，求大同存小異，且這種調(diào)和應(yīng)該允許有一定的伸縮性，不可能要求完全一致。

（3）協(xié)調(diào)是平等基礎(chǔ)上的協(xié)調(diào)。各個(gè)國家應(yīng)該彼此了解和諒解各自的差異，在平等的基礎(chǔ)上做出一些讓步。對國際審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行也應(yīng)該是自愿的，不施加外部壓力。

（4）協(xié)調(diào)應(yīng)該首先從審計(jì)準(zhǔn)則的基本要素抓起。各國審計(jì)準(zhǔn)則的差異很多，協(xié)調(diào)不可能做到全盤兼顧，因此，首要考慮的就是審計(jì)準(zhǔn)則基本要素的協(xié)調(diào)。因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則的基本要素不僅體現(xiàn)了審計(jì)準(zhǔn)則的核心，而且也是影響審計(jì)質(zhì)量、影響審計(jì)報(bào)告的可比性的重要因素。在審計(jì)準(zhǔn)則的五個(gè)要素中，審計(jì)報(bào)告要素的協(xié)調(diào)是難度最大的，因?yàn)樗婕暗慕?jīng)濟(jì)、法律背景最多也最復(fù)雜，很難從根本上加以協(xié)調(diào)。相對而言，“職業(yè)能力”和“獨(dú)立性”要素的協(xié)調(diào)要容易一些，因?yàn)榇蠖鄶?shù)國家都是由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體對這兩個(gè)要素作具體規(guī)定，受國家干預(yù)的可能性小一些。協(xié)調(diào)難度最小的兩個(gè)因素是“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)”和“審計(jì)證據(jù)”要素，因?yàn)檫@兩個(gè)要素主要涉及審計(jì)程序和審計(jì)技術(shù)的范疇，而各國在審計(jì)程序和審計(jì)技術(shù)方面的差異是不大的。

（5）審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的前景是樂觀的。雖然說審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)是一個(gè)復(fù)雜、漫長的過程，但前景是樂觀的，歐盟、加拿大和澳大利亞等國的協(xié)調(diào)實(shí)踐已經(jīng)證明了這一點(diǎn)。我們認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基本趨勢是：以地區(qū)協(xié)調(diào)為先導(dǎo)，逐步實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則在國際范圍內(nèi)的協(xié)調(diào)。當(dāng)然，這里所說的協(xié)調(diào)不是審計(jì)準(zhǔn)則在國際范圍內(nèi)的絕對統(tǒng)一，而是審計(jì)準(zhǔn)則基本精神的統(tǒng)—。

第9篇

這是一個(gè)大題目，惟其大，放在“邊緣”欄目里很合時(shí)宜。讀者可由審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告覺察出來，我們社會(huì)里仍然很普遍的腐敗行為，與我們財(cái)政缺乏有效監(jiān)督的狀況關(guān)系密切，在程度上表現(xiàn)出正比的關(guān)系。

讓我事先澄清一種常有的誤解。根據(jù)這種誤解，在目前階段，由于政體不同，中國的財(cái)政不可能實(shí)行西方那樣的民主財(cái)政。這一誤解之所以是“誤”解，因?yàn)樗e(cuò)誤地將有效的財(cái)政監(jiān)督在邏輯上必須具有的基本要素，與這些基本要素在不同社會(huì)的文化政治傳統(tǒng)內(nèi)的表達(dá)方式混為一談。這好比一個(gè)人對我說:我們中國人有自己的道德傳統(tǒng)，所以，不應(yīng)像西方人那樣教育自己的孩子“獨(dú)立”、“勇敢”、“誠實(shí)”。其實(shí)，這些品質(zhì)(做人的基本要素)自古以來就出現(xiàn)在人類的不同社會(huì)傳統(tǒng)之內(nèi)，只不過有不同的表達(dá)方式。例如，我們?nèi)粲弥袊淖直磉_(dá)類似的或擴(kuò)展了的類似品質(zhì)，就是“智慧”、“仁義”、“敬畏”。請不要以為智慧與獨(dú)立無關(guān)，也不要以為仁義與勇敢無關(guān)，如同不要以為敬畏與誠實(shí)無關(guān)一樣。

財(cái)政，或更確切地稱為“公共財(cái)政”――每一家庭內(nèi)部有所謂“家庭財(cái)政”，它是最早的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究領(lǐng)域，因?yàn)閬喞锸慷嗟聦⒔?jīng)濟(jì)學(xué)隸屬于家政學(xué)。“家庭財(cái)政”或王室貴族的財(cái)政，在西方社會(huì)里隨著民族國家的興起而逐漸演變，至中世紀(jì)末期，在意大利城邦國家里，財(cái)政已成為市民參與的“公共”問題。

公共財(cái)政的基本原理，我們在斯密的著作中可以查找。最近幾年，特別引起我的閱讀興趣的，是斯密的“法學(xué)講義”手稿。因?yàn)橹辉谀抢铮貏e是“手稿B”，清晰地勾勒出現(xiàn)代社會(huì)的“政府原理”――包括公共開支與稅收原理。當(dāng)然，這些原理也出現(xiàn)在斯密后來撰寫的《國富論》當(dāng)中，典型地，出現(xiàn)在第五篇“稅收”章節(jié)內(nèi)。以下引述的，都是一般原理，除非中國境內(nèi)居然沒有“土地”、“資本”、“勞動(dòng)”這三類要素，否則我們邏輯地需要尊重這些原理。斯密指出:由于私人收入最終來源于他所擁有的土地、資本、勞動(dòng)，國家課征于私人的每一稅種的稅入，最終來源也便是這三大要素。在這里，斯密闡述了賦稅的四項(xiàng)準(zhǔn)則:

(1)稅負(fù)的平等原則。大致而言，一個(gè)人繳納的稅額應(yīng)與國家向他提供的服務(wù)的價(jià)值成正比;

(2)預(yù)期的確定性原則。每一個(gè)人應(yīng)繳納的稅額，應(yīng)盡量地確定，而不是隨意的。納稅的時(shí)間、方式、數(shù)額，都應(yīng)公布，從而民眾能夠?qū)ψ约簯?yīng)繳納的部分有穩(wěn)定的預(yù)期。斯密指出，哪怕稅負(fù)本身相當(dāng)不公正，但與稅的不確定性相比往往是小得多的一種惡。當(dāng)稅是隨意課征的時(shí)候，每一個(gè)納稅人都被置于收稅人的權(quán)力之下，收稅人可以加重他所不喜歡的人的稅負(fù)，或借助于恐嚇來索取禮品和金錢。所以，不確定的稅，“就會(huì)慫恿蠻橫無禮，……甚至原本不蠻橫也不腐化的人，變得腐化”。斯密又補(bǔ)充說，“這是從各國經(jīng)驗(yàn)中得到的教訓(xùn)”。――我特別引述了這一段文字，因?yàn)檫@里報(bào)道的似乎是小事，卻很符合斯密的這一推測:在糟糕的稅收制度下，甚至原本不蠻橫也不腐化的人，也變得腐化了;

(3)繳稅的便利性原則。當(dāng)然，這里的便利性是指對納稅人的便利性，而不是對官僚們的便利性。眾所周知，在中國，就個(gè)人所得稅而言，這一如此重要的原則卻處處不被尊重;

(4)稅耗節(jié)約原則。每一稅種都應(yīng)盡可能地減少征稅額與入庫額之差，這一差額稱為“稅耗”。誰耗掉了這一差額?腐敗分子和官僚分子是罪魁禍?zhǔn)住４送猓€應(yīng)考慮稅制本身的不合理性導(dǎo)致的稅耗。這一不合理性的杰出案例就是所謂“拉弗曲線”――過重的稅率抑制了工作努力從而降低了稅入總額。斯密寫道:“所征稅收可能會(huì)使人不勤奮努力，使他們對可為許多人提供就業(yè)和生計(jì)的行業(yè)裹足不前。當(dāng)它強(qiáng)迫人民繳納時(shí)，可能因此而使原本可利用來興辦上述行業(yè)的基金減少甚至消失。”還有，斯密指出:“收稅人員頻繁的訪問和令人討厭的核查，常使納稅人遭受許多不必要的麻煩、煩惱與壓迫……”注意，這里他使用了“壓迫”這一語詞。

現(xiàn)在我們來探討財(cái)政民主化的原理及其表達(dá)。第一原理就是:“民主監(jiān)督下的財(cái)政，遠(yuǎn)比無人監(jiān)督或征稅者的自我監(jiān)督來得更有效率且更具公平性。”不要忘記，導(dǎo)致美國“獨(dú)立戰(zhàn)爭”的是這樣一句平平常常的口號(hào):“不納無代議的稅”(no taxation without presentation)。這一口號(hào)的適用性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了西方文化的境域，凡是有獨(dú)立人格的地方，政府就很難有效地只收稅而不許納稅人有效地表達(dá)意愿。表達(dá)就是“presentation”，至于是否要成立“議會(huì)”，如開篇所論，其實(shí)是具體社會(huì)文化傳統(tǒng)內(nèi)的表達(dá)形式問題，不是問題的本質(zhì)。故我仍用“財(cái)政民主化”來概括這里闡述的基本要素。

財(cái)政民主化的第二原理是:“以開支定稅入”。這是各國的經(jīng)驗(yàn)，行之有效且合理。政府既要“開支”，就要公布為何目的而開支，于是全民皆知該項(xiàng)開支是否必要(從而為此是否應(yīng)增設(shè)稅種或稅額)，以及日后監(jiān)督其稅入是否用于該項(xiàng)開支。這樣，我們的公共財(cái)政，就遠(yuǎn)比我們在家庭財(cái)政里“以收入定開支”更有效率。

上引斯密四項(xiàng)征稅原則，合稱財(cái)政民主化的第三原理。最后是第四原理，所謂立憲原理:“由民眾來選擇合適的公共選擇機(jī)制，由后者決定稅種與稅負(fù)”。