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關(guān)鍵詞：基本內(nèi)容；新會計準(zhǔn)則；銀行會計；影響；對策
一．新會計準(zhǔn)則的基本內(nèi)容
新會計準(zhǔn)則的基本內(nèi)容一共可以分成38項，分別是：1.基本準(zhǔn)則；2.長期投資（long-term investments）；3.投資性房地產(chǎn)；4.固定資產(chǎn)（fixed asset）；5.生物資產(chǎn)；6.無形資產(chǎn)（Intangible Assets）；7.非貨幣性資產(chǎn)交換；8.資產(chǎn)減值；9.職工薪酬；10.企業(yè)年金基金；11.股份支付；12.債務(wù)重組；13.或有事項；14.收入；15.建造合同；16.政府補助；17.借款費用；18.所得稅；19.外幣折算；20.企業(yè)合并；21.租憑；22.金融工具確認(rèn)和計量；23.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移；24.套期保值（hedging）；25.原保險合同；26.再保險合同；27.石油天然氣開采；28.會計政策、會計估計變更和差錯更正；29.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項；30.財務(wù)報表列報；31.現(xiàn)金流量表；32.中期財務(wù)報告；33.合并財務(wù)報表；34.每股收益（Earning Per Share，簡稱EPS）；35.分部報告；36.關(guān)聯(lián)方披露；37.金融工具列報；38.首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。
二．新會計準(zhǔn)則對銀行業(yè)及銀行會計的深層影響
1.新會計準(zhǔn)則對銀行業(yè)及銀行會計的公允價值計量屬性帶來了影響
由于新會計準(zhǔn)則主要是強調(diào)了衍生的金融工具和金融資產(chǎn)等全部都是要用公允價值來進(jìn)行計量，尤其是那些可以交易的金融資產(chǎn)，在取得的同時，還要對其進(jìn)行現(xiàn)值的計量，接著在會計期末的時候，再用公允價值來進(jìn)行對資產(chǎn)的確認(rèn)。因此，新會計準(zhǔn)則的公允價值就對銀行業(yè)造成了可以全面反映出銀行所承受的市場風(fēng)險的影響。
2.新會計準(zhǔn)則對銀行業(yè)及銀行會計的貸款減值準(zhǔn)備帶來了影響
目前，我國大多數(shù)銀行的貸款都是按照五級的分類計提資產(chǎn)準(zhǔn)備，但是由于新會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)，給銀行業(yè)及銀行的貸款減值的分類計提帶來了影響，這些影響可以從以下幾點表現(xiàn)：（1）在新會計準(zhǔn)則中，它明確要求了在資產(chǎn)負(fù)債表中對以公允價值計量的變動要計入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，如果有客觀的證據(jù)清楚的表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值，那么此時就應(yīng)該為計提減值做準(zhǔn)備。（2）在銀行業(yè)及銀行會計中的貸款拔備的標(biāo)準(zhǔn)也被新會計準(zhǔn)則影響了，新會計準(zhǔn)則將這項貸款拔備的標(biāo)準(zhǔn)改成了對不良資產(chǎn)未來現(xiàn)金流折現(xiàn)后計提。這種方式很明顯的與目前我國的貸款按五級分類計提的方法完全不同了，也因此，有效的實施新會計準(zhǔn)則可以有效的減少了由人為因素對減值準(zhǔn)備計提額帶來的影響。
3.新會計準(zhǔn)則對銀行業(yè)及銀行會計的獲取市場數(shù)據(jù)、利率風(fēng)險管理能力等帶來了影響
在新會計準(zhǔn)則的引導(dǎo)下，有效的將公允價值全面引入，并將宏觀經(jīng)濟、復(fù)雜的資本市場、銀行業(yè)會計核算，這三者有效的、緊密的、合理的結(jié)合在一起，這種影響是可以通過會計信息反映出來的。由于新會計準(zhǔn)則的公允價值的計量，導(dǎo)致了銀行業(yè)的衍生金融工具的債券投資類產(chǎn)品以及交易的各方面的要求都大大的提高。
4.套期會計處理的變化
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》對套期會計作了明確的規(guī)定。套期會計方法是指在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵銷結(jié)果計入當(dāng)期損益的方法。套期分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期三種，對于不同的套期形式則采用不同的確認(rèn)和計量方法。
三．新會計準(zhǔn)則對銀行業(yè)及銀行會計深層影響的對策
1.建立一個完善的銀行會計的內(nèi)部控制制度
想要有效的實施新會計準(zhǔn)則，想要新會計準(zhǔn)則給我們銀行業(yè)帶來利益，就必須要建立一個完善的銀行會計的內(nèi)部控制制度。只有建立了一個完善的銀行會計的內(nèi)部控制制度，才能在最大限度上有效的降低銀行業(yè)的經(jīng)營管理風(fēng)險。
2.有一個專門管理風(fēng)險的機構(gòu)
要想建立一個完善的銀行會計的內(nèi)部控制制度，就首先要建立一個專門管理風(fēng)險的機構(gòu)，找些專業(yè)的風(fēng)險管理人員，安排他們定期的對銀行會計能遇到的所有風(fēng)險進(jìn)行有效的評估，并且在評估完成后，要建立對應(yīng)的風(fēng)險管理的對策，只有把有效的控制風(fēng)險放在銀行會計的首位，才能讓銀行業(yè)達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目的。
3.建立有關(guān)銀行會計控制風(fēng)險的的規(guī)章制度
建立一個有關(guān)于銀行會計控制風(fēng)險的規(guī)章制度，并且每項規(guī)章制度都要以計量、有效的控制風(fēng)險、有效識別、監(jiān)測等目的為主線來建立一個具有損失準(zhǔn)備金制度、分類制度、互相監(jiān)督牽制制度、審慎的會計制度等完善的風(fēng)險制度。
4.利用先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)進(jìn)行銀行會計的風(fēng)險管理
做到以上兩點后，就要建立一個適合銀行業(yè)的風(fēng)險管理模型，充分的利用現(xiàn)代科技技術(shù)進(jìn)行建立一個完善的銀行會計風(fēng)險管理的模型。這個風(fēng)險管理模型必須要擁有有效的內(nèi)部審計的監(jiān)督體系、有效的結(jié)合新會計準(zhǔn)則的變化、不斷改進(jìn)的審計技術(shù)手段、適時更新相應(yīng)配套的內(nèi)控控制制度、有效加強審計力量、有效提高內(nèi)部審計的覆蓋面和效果等完善的體系，才能與新會計準(zhǔn)則同步、銜接。
5.不斷的有效的增強銀行業(yè)資本管理的水平
在新會計準(zhǔn)則下，銀行業(yè)的工作人員，都必須要不斷加強銀行業(yè)的轉(zhuǎn)變經(jīng)營管理的理念和轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)的增長方式，并且要做到在銀行的業(yè)務(wù)經(jīng)營上必須保證質(zhì)量和速度、風(fēng)險和資本、結(jié)構(gòu)和規(guī)模的相互協(xié)調(diào)，才能不斷的、有效的提高銀行業(yè)的業(yè)務(wù)的質(zhì)量和風(fēng)險管理的水平，以及有效的增收創(chuàng)立能力。
四．總結(jié)
綜上所述，新會計準(zhǔn)則的推行，給銀行業(yè)帶來了壓力的同時也帶來了市場的機遇，應(yīng)該把握住這次機會，不斷的完善銀行業(yè)的經(jīng)營、管理、風(fēng)險等模式，才能與時代一起進(jìn)步。
參考文獻(xiàn)：
一、能源行業(yè)環(huán)境會計信息披露形式
環(huán)境會計的信息披露形式有2種，一種是獨立報告，一種是補充報告。獨立報告是用專業(yè)的報告形式去披露上市公司環(huán)境信息的報告形式。主要包括企業(yè)介紹和介紹企業(yè)的情況，來展露企業(yè)的現(xiàn)有的環(huán)境目標(biāo)和環(huán)境企劃，并和企業(yè)現(xiàn)有的落實情況和企劃實現(xiàn)程度來進(jìn)行對比。還有把企業(yè)的環(huán)境保護(hù)措施的資金流動情況和企業(yè)在企劃中對于環(huán)境保護(hù)這一方面的支出用會計報表來展現(xiàn)的環(huán)境會計信息，分析企業(yè)未來盈利所要開發(fā)的能源而導(dǎo)致的環(huán)境損壞導(dǎo)致社會成本的提升和企業(yè)保護(hù)環(huán)境的措施來降低社會對于環(huán)境保護(hù)的成本的環(huán)境績效信息。把環(huán)境成分歸入財務(wù)報表中則為補充報告。補充報告包括環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)資產(chǎn)，因環(huán)境而產(chǎn)生的支入支出，關(guān)于企業(yè)環(huán)境措施的資金流動，在企業(yè)董事會等報告中破路的關(guān)于環(huán)境的政策、企劃和策略。
二、我國能源行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露中的問題
(一)發(fā)表獨立報告的公司不多
根據(jù)調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市企業(yè)并不會出具獨立報告。我國的石油行業(yè)目前被中石化和中石油所壟斷，雖然一些小的石油企業(yè)在兩座大山之間夾縫而活，可是因為資金的問題，是無法和中石化、中石油2個大企業(yè)所相比，因此，對于環(huán)境保護(hù)的活動投資和相關(guān)的會計信息披露不完全，有些更是為了私利而選擇不披露。石油行業(yè)在我國是壟斷性的行業(yè)，更加應(yīng)該響應(yīng)國家政策，所以獨立報告中對環(huán)境的披露情況會比較好。但是我國一些新興的能源公司，因為規(guī)模小和投資少的問題導(dǎo)致對于環(huán)境保護(hù)的投入過少，導(dǎo)致多數(shù)公司無法出具獨立報告。
(二)環(huán)境會計信息披露不完全
通過研究顯示，我國很多的能源企業(yè)所出具的獨立報告并不完全。其中對于企業(yè)保護(hù)環(huán)境的一面，主要是用文字進(jìn)行講述，并沒有切實的數(shù)字來表現(xiàn)企業(yè)的環(huán)境保護(hù)投入預(yù)期。企業(yè)關(guān)注有利于企業(yè)的信息的展露，卻對可能造成企業(yè)負(fù)面影響的信息避而不談。一些能源行業(yè)企業(yè)對然對于環(huán)保的收入在每年提升，但是罰款卻沒有太大的變動，有些甚至并不會變通。這就說明企業(yè)對環(huán)境保護(hù)、稅收減免、環(huán)保等方面有利于企業(yè)的信息會披露更多，主要是為了宣傳企業(yè)，鞏固企業(yè)的形象，但是對于負(fù)面的環(huán)境會計信息卻暗自隱藏。
(三)環(huán)境會計信息披露缺乏重要性、相關(guān)性
目前我國上市公司的環(huán)境會計信息披露的主要方面是排污費、撥款補貼等方面，這些都是定量化的信息，因此公司在對于企業(yè)所要花費的成本是可以分析，并且存有依據(jù)。但是我國大部分的能源上市公司因為一些環(huán)境投資項目缺少成本分析，并且也沒有響應(yīng)的依據(jù)，所以很多并不專業(yè)的投資者對于這些支出無法辨別，是否為環(huán)境支出。導(dǎo)致投資者無法獲得有效信息。
(四)環(huán)境會計披露形式不正確
目前，我國的上市公司對于環(huán)境信息披露的形式缺少統(tǒng)一的規(guī)章制度。公司的環(huán)境會計信息披露的主要形式是會計報表附注、補充報告、獨立報告等，并通過文字和定量標(biāo)書的形式來開展披露?，F(xiàn)如今還沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則對環(huán)境會計信息披露的模式和形式作出一個標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)定，企業(yè)往往會根據(jù)主管判斷來選擇有利于自己的信息和方式來披露，這導(dǎo)致各個企業(yè)之間的信息披露形式存在巨大的差異，缺少對比的價值。
三、我國能源行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露優(yōu)化建議
(一)頒布相應(yīng)的法律法規(guī)
為了保護(hù)我國的環(huán)境，我國政府已經(jīng)頒布了許多環(huán)保法律，例如《環(huán)境保護(hù)法》，但是能夠面向能源行業(yè)的環(huán)保法律十分稀少。所以完善能源行業(yè)的法律法規(guī)迫在眉睫。第一，確定能源行業(yè)的法律體質(zhì)，對企業(yè)保護(hù)環(huán)境責(zé)任、應(yīng)該開展的環(huán)保措施、保護(hù)的對象等進(jìn)行詳細(xì)的劃分。第二，加強環(huán)境保護(hù)獎懲的強度?，F(xiàn)如今我國所頒布的一些方案，并不能制約企業(yè)破壞環(huán)境的行為，企業(yè)在破壞環(huán)境上面的罰款并不能讓企業(yè)重視，所以我國更要加快和加強相關(guān)立法，嚴(yán)格監(jiān)督企業(yè)，促使企業(yè)建立其環(huán)保的習(xí)性，慢慢抬升社會的環(huán)境質(zhì)量
(二)建立針對能源行業(yè)環(huán)境會計信息披露會計準(zhǔn)則制度
針對不同能源的特性，來建立起不同的環(huán)境會計披露制度，借此讓會計對企業(yè)環(huán)境會計的核算更加標(biāo)準(zhǔn)化，并為企業(yè)所披露的信息供給保證。第一，環(huán)境成本的支出要的得到相應(yīng)的憑證。第二，要根據(jù)能源行業(yè)的特性來推出確認(rèn)計量定制的方式。再者提升環(huán)境會計信息披露的真實性和準(zhǔn)確性。檢驗和評估企業(yè)環(huán)境會計信息的公開性和真實度是環(huán)境審計，審計結(jié)束之后會把這些信息發(fā)送給需要的人。設(shè)立環(huán)境會計信息披露準(zhǔn)則，可以提升企業(yè)所公開的環(huán)境信息的質(zhì)量，讓信息需要者得到更真實的環(huán)境會計信息，方便投資者更加深入得了解該企業(yè)對于環(huán)保的一些情況，因此作出相應(yīng)的抉擇。同時也可以提升環(huán)境會計審計的質(zhì)量，促進(jìn)該工作的運行。
(三)加強監(jiān)督體系
現(xiàn)如今我國對環(huán)境信息的重視開始逐漸加深，財政部門、環(huán)保局和證監(jiān)會會對公司的環(huán)境會計信息進(jìn)行監(jiān)督。政府的監(jiān)管主要有以下一些措施:定期督查公司是否按照準(zhǔn)則來披露環(huán)境會計信息;推出適合我國國情的審計制度;研究環(huán)境會計信息披露，并完善其措施。
我國的能源行業(yè)上市公司往往為了眼前的利益而選擇破壞環(huán)境，不能對環(huán)境污染作出相應(yīng)的組織。我國目前有的法律對于企業(yè)污染環(huán)境的舉動的懲罰強度不夠震懾企業(yè)。所以我國的應(yīng)該加強這個方面的立法，對于企業(yè)污染環(huán)境的舉動進(jìn)行強有力的懲罰制度。同時為了確保所披露的環(huán)境會計信息的真實性，企業(yè)可以采取第三方審計，不進(jìn)與企業(yè)沒有直接的利益糾紛，也不會因披露酒店的敝處而遭到企業(yè)的打擊報復(fù)，這樣的審計更加合理真實，擁有較高的可信度。
(四)加大上市公司環(huán)境懷集信息披露的力度
在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部控制環(huán)境會計信息體系，加強企業(yè)的內(nèi)部控制能力，加強企業(yè)對自身環(huán)境污染或者保護(hù)方面的自我監(jiān)督，提升披露的公開性和公正性。環(huán)境會計不同于以前的會計學(xué)，專業(yè)的會計人員是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足這個崗位的需求，在擁有專業(yè)的會計知識的同時，還要對環(huán)境和經(jīng)濟等方面有些相應(yīng)的了解和掌握。這對于傳統(tǒng)的會計人員來說，對于這方面的知識是十分稀缺的。所以，企業(yè)應(yīng)該加強會計人員培訓(xùn)，提升會計人員的專業(yè)素質(zhì)和環(huán)境經(jīng)濟方面素質(zhì)。
關(guān)鍵詞：廣電行業(yè)；管理會計；應(yīng)用
隨著20初世紀(jì)泰勒科學(xué)管理理論的提出，在會計的管理工作中諸如標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析等技術(shù)方法開始應(yīng)用到管理會計中，由此管理會計引起了各企業(yè)的重視，國內(nèi)外學(xué)者開始對管理會計進(jìn)行深入研究和探討。20世紀(jì)中至末期科學(xué)的理論方法和管理會計體系開始逐步形成，對有效改善企業(yè)內(nèi)部控制、加強成本管理、統(tǒng)籌財務(wù)和業(yè)務(wù)、提高會計信息的高效利用等方面發(fā)揮著不可替代的作用。管理會計是集管理學(xué)和會計學(xué)與一體的綜合性學(xué)科，因此它一方面能夠提高企業(yè)的整體管理水平、完善企業(yè)內(nèi)部管理流程，又能與會計中的財務(wù)會計相輔相成，使企業(yè)中過去的經(jīng)濟活動在財務(wù)方面的記賬、算賬等賬目清晰化，并通過管理會計的計量方法對這些統(tǒng)計數(shù)據(jù)進(jìn)行提煉，最終形成對財務(wù)管理、經(jīng)營管理、人力資源管理等管理活動有價值的信息，為管理者總結(jié)當(dāng)前的經(jīng)濟活動和計劃未來提供有力依據(jù)，并基于計劃和決策為管理者和員工設(shè)定目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，最終進(jìn)行績效考核。廣播電視行業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模和質(zhì)量較以前有了大幅度的提高，但是行業(yè)內(nèi)部管理者仍存在重核算、輕管理的傳統(tǒng)觀念，致使管理會計功能薄弱，行業(yè)的會計仍停留在傳統(tǒng)的財務(wù)會計階段，因此本文對廣播電視行業(yè)的管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行評價分析，并結(jié)合管理會計的技術(shù)方法提出改進(jìn)策略。
一、加快推進(jìn)廣電行業(yè)管理會計的必要性
(一)外部原因
當(dāng)前，我國處在經(jīng)濟增速換擋、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整以及世界經(jīng)濟競爭加劇的“新常態(tài)”背景下，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型已勢在必行。管理促進(jìn)經(jīng)濟輕型升級，要提升管理水平，必須要從粗放化管理模式轉(zhuǎn)變到精細(xì)化管理模式上來，管理會計便是在財務(wù)管理的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步為經(jīng)濟組織提供更有價值的會計信息。面對“十三五”時期的到來，中國廣播電視行業(yè)正以全新的發(fā)展模式，結(jié)合互聯(lián)網(wǎng)+思維，為公眾提供高質(zhì)量的廣播影視內(nèi)容，不斷豐富產(chǎn)品種類，并將持續(xù)加大全面改革力度，逐步將廣播電視行業(yè)做大做強，發(fā)展成為我國國民經(jīng)濟的支柱性產(chǎn)業(yè)，因此要求廣電行業(yè)單位優(yōu)化內(nèi)部管理流程，建立完善有效的內(nèi)部管理體系，管理會計通過對廣電行業(yè)的財務(wù)信息再加工和處理，實現(xiàn)對廣播電視節(jié)目的策劃、制作、傳送、播出等環(huán)節(jié)的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制。
(二)內(nèi)部要求
任一行業(yè)的存在既是為了滿足社會需求，推動經(jīng)濟發(fā)展，也是為了謀求利益，滿足自身的不斷擴展的需要，利潤的大小和成本息息相關(guān)，如今的廣播電視行業(yè)內(nèi)部競爭格局加劇，省級衛(wèi)視之間競爭激烈，因此，優(yōu)化資源配置、做好成本控制是穩(wěn)固收益、提高競爭力的關(guān)鍵。而成本會計是管理會計的重要職能之一，標(biāo)準(zhǔn)成本制定、成本差異分析、質(zhì)量成本計算、作業(yè)成本法等是行業(yè)中對成本實施控制的最基礎(chǔ)的工具，因此管理會計在廣播電視應(yīng)對新挑戰(zhàn)、保持盈利方面具有重大作用。另外，財務(wù)會計在廣電行業(yè)中的運用已相當(dāng)成熟，但挖掘財務(wù)報表背后的信息，將會計信息應(yīng)用于預(yù)算、決策、分配資源、績效考核等流程尚有不足，因此需要應(yīng)用管理會計的技術(shù)和方法，為經(jīng)營管理提供全面的數(shù)據(jù)支持和完美的解決方案，為管理決策提供及時、準(zhǔn)確的信息保障。
二、管理會計在廣電行業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀評價與加強
(一)認(rèn)識方面
一直以來，廣電行業(yè)的財務(wù)部門都被劃分到與后勤服務(wù)部門相當(dāng)?shù)亩€部門中，通常認(rèn)為只要按照領(lǐng)導(dǎo)層的決策執(zhí)行，只做到基本的預(yù)算、核算、決算即可，認(rèn)為管理、決策、考核等任務(wù)是管理者的責(zé)任，因而管理會計在廣電行業(yè)中只作為一個名詞存在，處于紙上談兵階段，沒有將其落到實處。在廣電行業(yè)不斷發(fā)展壯大的今天，管理層必須摒棄這種根深蒂固的思想，改變財務(wù)部門的定位，樹立新的會計理念，提高對管理會計的重視度，才能發(fā)揮管理會計在實現(xiàn)行業(yè)目標(biāo)、優(yōu)化資源分配中的重要作用。在當(dāng)今的互聯(lián)網(wǎng)+時代，尤其要注重思維方式的轉(zhuǎn)變，將大數(shù)據(jù)、云計算與管理會計融合，改變數(shù)據(jù)搜集、存儲、加工、分析的方式，實現(xiàn)內(nèi)部管理、外部經(jīng)濟活動主體信息傳遞兩方面的協(xié)同發(fā)展。
(二)體制方面
廣電行業(yè)從誕生之初就一直保持事業(yè)身份，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制改革的不斷深入開展，純事業(yè)單位體制的弊端逐漸顯現(xiàn)，改革的重心開始往產(chǎn)業(yè)化發(fā)展上轉(zhuǎn)移，廣電行業(yè)事業(yè)性特點不斷弱化，產(chǎn)業(yè)性特點日益加深，使得廣電行業(yè)開始兼具公益性文化事業(yè)屬性和經(jīng)營性文化產(chǎn)業(yè)屬性的雙重身份。廣電行業(yè)特殊的體制和行業(yè)性質(zhì)，導(dǎo)致其在管理上缺乏對有價值信息的捕捉，管理會計的作用無法得到體現(xiàn)。為更好地實現(xiàn)廣電行業(yè)事業(yè)、產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展的目標(biāo)，需建立完善高效的企業(yè)管理制度，管理會計體系建設(shè)是其重要組成部分。另外，由于西方的廣播電視行業(yè)起步較早，管理會計在美國等西方國家的廣播電視行業(yè)運用已相當(dāng)成熟，考慮到我國廣電行業(yè)的實際情況，建設(shè)符合中國情境下的管理會計體系時，應(yīng)當(dāng)借鑒國內(nèi)外同行先進(jìn)經(jīng)驗，充分利用管理會計為決策、創(chuàng)新等提供數(shù)據(jù)支持。
(三)監(jiān)督激勵方面
制度的有效運行需要做好監(jiān)督工作，激勵保障措施是提高管理會計積極性的重要動力。廣電行業(yè)中，電視節(jié)目從立項、策劃、制作、播出到最后的營銷推廣，管理會計在每一階段都需發(fā)揮作用，從預(yù)算申請、籌辦借款、成本費用審核報銷到績效考評整個核算環(huán)節(jié)，不僅要注重資金、成本、收益的統(tǒng)計，更要發(fā)揮管理會計的數(shù)據(jù)解釋、比較、預(yù)測等功能，為決策及其它管理活動提供服務(wù)。目前的廣電行業(yè)，在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算管理上做的比較到位，但是將全面預(yù)算管理和財務(wù)業(yè)績評價管理融合尚有進(jìn)一步的空間。運用全面預(yù)算和財務(wù)業(yè)績績效評價管理相融合的方法，第一要健全組織機構(gòu)人員，在科室中設(shè)置預(yù)算崗和績效崗，理順管理關(guān)系；第二要做到預(yù)算與對標(biāo)指標(biāo)結(jié)合，通過預(yù)算偏離度指標(biāo)，突顯績效考核的公正性；第三要前移和預(yù)診財務(wù)績效指標(biāo)，即在下達(dá)預(yù)算指標(biāo)的同時，明確財務(wù)業(yè)績指標(biāo)，優(yōu)化比選方案，避免出現(xiàn)年終績效評價結(jié)果大起大落；第四要推行預(yù)警報告機制，在季度末進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況分析，適時修正預(yù)算指標(biāo)或調(diào)整績效評價指標(biāo)，避免財務(wù)業(yè)績大幅波動；第五完善業(yè)績評價辦法，適時對業(yè)績評價制度實行動態(tài)管理，推動實現(xiàn)全面預(yù)算管理目標(biāo)。
(四)人才方面
廣播電視行業(yè)內(nèi)部的競爭歸根結(jié)底是人才的競爭。推進(jìn)廣電行業(yè)管理會計人才建設(shè)，使會計人員從算賬、記賬、報賬的簡單重復(fù)勞動中解放出來，投入到財務(wù)狀況分析、統(tǒng)籌業(yè)務(wù)活動資源分配、強化經(jīng)濟活動主體之間信息有效傳遞等方面中，使得會計信息更好地為領(lǐng)導(dǎo)層經(jīng)濟決策提供數(shù)據(jù)支持。第一，廣電行業(yè)將管理會計知識納入到單位內(nèi)部培訓(xùn)中，加強管理會計高端人才的培養(yǎng)；第二，實時臨時崗位制度，讓財務(wù)人員切身參與其它部門的業(yè)務(wù)活動中，例如廣電行業(yè)的會計人員可以參與到廣播電視節(jié)目的拍攝、制作、播出、傳輸?shù)葮I(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，可以更好的實現(xiàn)財務(wù)和業(yè)務(wù)的融合，為管理會計全面推進(jìn)建立基礎(chǔ)；第三，建立和完善現(xiàn)行會計人才能力框架和評價體系，將工作績效和職工薪酬水平掛鉤。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部網(wǎng)站.《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》系列解讀之一，2014.
【關(guān)鍵詞】 注冊會計師；政府監(jiān)管；行業(yè)自律
目前，有關(guān)我國注冊會計師行業(yè)如何管理主要有兩種觀點：一種觀點認(rèn)為注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)實行完全自律，另一種觀點認(rèn)為注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)實行政府監(jiān)管的管理模式。筆者認(rèn)為目前我國注冊會計師行業(yè)實行完全自律尚不具備條件，政府監(jiān)管也有諸多問題，而混合模式是注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式發(fā)展的趨勢，因此現(xiàn)階段我國注冊會計師行業(yè)管理的適當(dāng)模式首先應(yīng)是一種混合模式。混合監(jiān)管模式具有多種形態(tài)，可能以自律監(jiān)管為主，也可能以政府監(jiān)管或獨立監(jiān)管為主，或者三者并重等。每一種混合模式都有其自身的特點和與之相適應(yīng)的環(huán)境，而各國具體選擇何種混合模式，主要取決于該國的國情和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展水平。筆者認(rèn)為現(xiàn)階段我國應(yīng)選擇“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式。
一、“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”與現(xiàn)行監(jiān)管模式的區(qū)別
目前我國注冊會計師行業(yè)自律組織（注協(xié)）也行使著一些監(jiān)管職能，但由于其地位不獨立，這種監(jiān)管職能只是政府監(jiān)管下的一種輔助而已，不是真正意義上的自律監(jiān)管。筆者所提出的“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式，是以自律組織地位獨立為前提，政府監(jiān)管機構(gòu)履行行業(yè)管理職能，管理好會計市場的準(zhǔn)入、市場秩序的維護(hù)和拓展等，自律組織充分體現(xiàn)會員的意志，實行自律管理。在“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式中，政府監(jiān)管機構(gòu)對注冊會計師協(xié)會、會計師事務(wù)所和注冊會計師及其所從事的活動進(jìn)行監(jiān)管，注協(xié)具有對其成員――會計師事務(wù)所和注冊會計師及其所從事的活動實施監(jiān)管的權(quán)力。注協(xié)應(yīng)是一個不具有政府行政職能的民間職業(yè)組織，其與政府監(jiān)管部門的關(guān)系是指導(dǎo)與被指導(dǎo)、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，而不是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，政府對其監(jiān)管主要表現(xiàn)為關(guān)注協(xié)會是否侵犯成員利益，或者聯(lián)合成員形成壟斷，損害公眾利益。政府監(jiān)管部門對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管與中注協(xié)對注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管是相輔相成、相互配合、優(yōu)勢互補的關(guān)系。
二、“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”符合監(jiān)管模式的選擇原則
（一）“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式遵循了循序漸進(jìn)的原則
自注冊會計師法頒布實施以來，現(xiàn)行監(jiān)管模式對規(guī)范、促進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展起了重要作用。但是，隨著中國經(jīng)濟的快速發(fā)展，注冊會計師行業(yè)內(nèi)部體制及外部環(huán)境都發(fā)生了很大變化，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的某些方面已難以適應(yīng)新形勢的要求，迫切需要修改和完善?！罢O(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的模式是在現(xiàn)行模式的基礎(chǔ)上，將原模式中注協(xié)自身性質(zhì)模糊、各部門職責(zé)不清等影響監(jiān)管效果的問題加以改進(jìn)，確立行業(yè)組織的獨立地位，明確政府與行業(yè)組織相互關(guān)系和各自職責(zé)領(lǐng)域的一種模式。因此，“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式遵循了循序漸進(jìn)的原則，而不是將原有模式全部推倒重來。
（二）“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式符合國際慣例
我國加入WTO后，會計市場將按規(guī)定逐步開放，國外會計師事務(wù)所陸續(xù)進(jìn)入我國，我國的會計師事務(wù)所也將走出國門。因此，在設(shè)計注冊會計師行業(yè)的管理體制時應(yīng)當(dāng)尊重和遵循國際慣例。比較英、美、日等國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)行監(jiān)管模式，我們能夠了解世界上注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平較高的國家所采取的監(jiān)管模式也都不是單一的模式，而是一種混合模式，它們或者是行業(yè)自律與政府監(jiān)管的結(jié)合，或者是行業(yè)自律與獨立監(jiān)管的結(jié)合，甚而三者兼有。因此，我國選擇“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式是符合國際慣例的。
（三）“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式遵循了理論上的可行性和現(xiàn)實中的可操作性相結(jié)合的原則
注冊會計師行業(yè)三種基本監(jiān)管模式（政府監(jiān)管、行業(yè)自律、獨立監(jiān)管）各有優(yōu)缺點，任何一種單一模式都不是完美無缺的，因此采取任何一種單一模式都不可避免地會出現(xiàn)弊端，而將單一模式混合，揚長避短，不失為一個解決問題的方法。為了最大程度地保護(hù)公眾利益，不能采用某種純粹的監(jiān)管模式，而只能根據(jù)本國的歷史、市場經(jīng)濟理念與當(dāng)時具體社會經(jīng)濟環(huán)境采取混合模式。而英、美、日本等國的監(jiān)管實踐也驗證了混合模式的可操作性。
（四）“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式
能夠較好的協(xié)調(diào)維護(hù)社會公眾利益和促進(jìn)行業(yè)發(fā)展兩個監(jiān)管目標(biāo)的關(guān)系?，F(xiàn)階段在我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管中，保持足夠強度的政府監(jiān)管，依靠政府監(jiān)管的權(quán)威性，對于維護(hù)社會公眾利益和增強公眾對注冊會計師行業(yè)的信心是十分必要的。同時，有效的行業(yè)自律可以較好地發(fā)揮注冊會計師職業(yè)組織的專業(yè)知識優(yōu)勢，有較大的靈活性和適應(yīng)性，能夠迅速發(fā)現(xiàn)和解決行業(yè)發(fā)展中存在的問題，監(jiān)管政策也易于被從業(yè)人員接受，從而有利于行業(yè)的發(fā)展。
三、“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”是現(xiàn)階段特定環(huán)境因素下的必然選擇
從國外不同國家注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式可以看出，一個國家注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的形成依賴于該國特定的環(huán)境因素，這些特定因素主要包括社會文化、法律體系、經(jīng)濟體制、注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展水平等。
（一）社會文化
我國幾千年的歷史形成的儒家文化，其主旨之一就是勸解人們要遵守王法、禮儀，形成以權(quán)威的施行與承受為主要精神的人際關(guān)系，形成唯上是尊、唯上是從的思想和習(xí)慣。政府是權(quán)威、公正的象征，人們相信、依賴政府。這種理念極大地限制了獨立自主人文精神的發(fā)展。長此以往，政府外的社會自我管理極度貧乏，政府也順理成章地滲透進(jìn)了各個領(lǐng)域。顯然，我國注冊會計師行業(yè)的管理也不能脫離這種文化底蘊，完全行業(yè)自律還不能取信于民，政府仍將扮演重要角色。
（二）法律體系
與英美等判例法系國家不同，我國屬于大陸法系國家，注重通過頒布各層次的法律和行政法規(guī)對獨立審計職業(yè)的法律地位、組織形式、審計人員的任職資格及其取得、權(quán)限、工作規(guī)則、法律責(zé)任等事項做出規(guī)定，為獨立審計職業(yè)的發(fā)展提供法律保障?！蹲詴嫀煼ā窂姆缮厦鞔_規(guī)定由財政部門負(fù)責(zé)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管工作，注冊會計師協(xié)會要接受政府部門的監(jiān)督和指導(dǎo)。根據(jù)《證券法》，注冊會計師從事證券業(yè)務(wù)需得到財政部和證監(jiān)會的審批，證監(jiān)會有權(quán)對從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所實施檢查并對其從事證券業(yè)務(wù)時的違法違規(guī)行為做出相應(yīng)處罰。
（三）經(jīng)濟體制
我國長期以來實行計劃經(jīng)濟體制，政府干預(yù)涉及社會經(jīng)濟的方方面面。但近20年來，我國處于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過程中，轉(zhuǎn)變的目標(biāo)是要從原有行政主導(dǎo)的計劃經(jīng)濟體系轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€以市場為導(dǎo)向的市場經(jīng)濟體系。在這種轉(zhuǎn)型經(jīng)濟中，市場調(diào)節(jié)的力量在逐步加強，政府干預(yù)的力量在逐步削弱，政府的職能也在發(fā)生轉(zhuǎn)變。我國注冊會計師行業(yè)的管理主要是采取行政許可的方式?，F(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師從業(yè)資格通過考試取得，注冊事務(wù)所的資質(zhì)經(jīng)申請獲得。這兩項資質(zhì)許可是財政部門對注冊會計師行業(yè)審批、管理的法律依據(jù)。而根據(jù)《行政許可法》，在社會主義市場經(jīng)濟條件下，凡是市場競爭機制能夠有效調(diào)節(jié)的事項，則不設(shè)行政許可，當(dāng)市場機制無法調(diào)節(jié)時，如果能夠通過行業(yè)組織或中介機構(gòu)自律解決的，應(yīng)通過行業(yè)組織或者中介機構(gòu)解決。顯然，隨著社會主義市場經(jīng)濟體系的日漸完善，注冊會計師行業(yè)組織的發(fā)展，在我國注冊會計師行業(yè)的管理中政府的力量會逐步削弱，行業(yè)自律作用將逐步加強，但在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中，兩者的力量都不可缺少。
（四）注冊會計師自身發(fā)展水平
我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷程與英美國家不同，行業(yè)發(fā)展歷程中的所有重大事件的發(fā)生，如《中國注冊會計師法》的頒布，“兩所”、“兩師”、“兩會”的形成以及最終的合并，事務(wù)所“脫鉤改制”的啟動，基本上都是政府強力推動的結(jié)果，而非行業(yè)的自發(fā)行為。中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展是一種強大行政力量推動的結(jié)果。而且作為注冊會計師行業(yè)的自律組織――中國注冊會計師協(xié)會在過去很長一段時間內(nèi)一直是作為財政部門的下屬單位，一個半官方組織，未能真正發(fā)揮行業(yè)自律組織的作用。盡管近年來我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展迅速，取得了長足進(jìn)步，但其從恢復(fù)重建到現(xiàn)在也不過20多年時間，存在起步晚、發(fā)展快、發(fā)展不規(guī)范、制度性問題較多、執(zhí)業(yè)環(huán)境較差等問題。目前注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，還離不開政府的支持和監(jiān)管，尤其是在當(dāng)前注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境還比較紊亂、執(zhí)業(yè)風(fēng)險還很高的情況下，加強政府的監(jiān)管顯得更加必要，可以解決自律管理獨立性不夠、威懾力不強的問題。
由以上分析可以看出，“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式是我國現(xiàn)階段特定環(huán)境因素下的必然選擇。
【參考文獻(xiàn)】
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隨著市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展和各行業(yè)的發(fā)展壯大，會計信息的真實關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展、行業(yè)的未來。然而，面對日益激烈的市場競爭，一些房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)了種種會計信息失真的情況，利用現(xiàn)行房地產(chǎn)會計制度中的漏洞獲得不當(dāng)利益，造成企業(yè)會計信息的失真，這將對房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展以及整個行業(yè)的未來產(chǎn)生很大負(fù)面影響。
一、房地產(chǎn)行業(yè)會計信息失真的現(xiàn)狀
近些年來，在房地產(chǎn)行業(yè)迅猛發(fā)展的同時，也引來了無數(shù)的爭議。爭議之一就是其會計信息的不真實。財政部曾經(jīng)對一部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行檢查，在檢查中發(fā)現(xiàn)，一些房地產(chǎn)企業(yè)會計信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，相當(dāng)一部分房產(chǎn)企業(yè)偷稅漏稅問題嚴(yán)重，少數(shù)企業(yè)甚至通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)、編造合同等不良手段騙取銀行信用。
在檢查中還發(fā)現(xiàn)，有些會計師事務(wù)所尤其是中小事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制較薄弱，審計程序不到位或故意出具虛假審計報告等情況普遍存在。這些會計師事務(wù)所缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對房產(chǎn)企業(yè)出具嚴(yán)重失實的審計報告。而一些具有證券資格的事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中也暴露出審計程序不到位及專業(yè)判斷失誤等問題。
這些房產(chǎn)企業(yè)的會計信息失真問題嚴(yán)重干擾了社會經(jīng)濟秩序，造成了國家稅收的大量流失，助長了虛假及腐敗之風(fēng)，影響了國家的長治久安。
二、房地產(chǎn)行業(yè)會計信息失真的原因
導(dǎo)致房地產(chǎn)行業(yè)會計信息失真的原因較多，其具體表現(xiàn)在：
（一）房產(chǎn)企業(yè)單位會計人員的原因
作為會計活動的主體，會計信息主要是經(jīng)過會計人員對相關(guān)要素的計量以及確認(rèn)才能生成。從目前來看，會計人員造成房地產(chǎn)會計失真的原因主要有兩個方面：
一是我國房地產(chǎn)企業(yè)會計人員的綜合素質(zhì)不高。某些會計人員受社會上拜金主義、享樂主義等思想的影響，價值觀發(fā)生了嚴(yán)重扭曲，為了一己私利，做假賬，貪污或挪用公款，職業(yè)道德修養(yǎng)的缺陷造成的會計信息的失真。
二是會計人員的業(yè)務(wù)水平較低。從目前房產(chǎn)行業(yè)會計行業(yè)的從業(yè)狀況看，會計人員業(yè)務(wù)水平較低，有的甚至不具備會計從業(yè)資格，屬于無證上崗。因此在工作中錯帳、帳簿記錄不清、成本核算不準(zhǔn)確等現(xiàn)象時有發(fā)生，造成了會計信息的失真。
（二）現(xiàn)行法律機制的原因
房產(chǎn)行業(yè)會計信息失真的另一個原因是有關(guān)法律與機制，主要表現(xiàn)在兩個方面：
一是會計法律制度與會計法規(guī)不完善。我國現(xiàn)行會計制度對某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的核算不明確或不科學(xué)，沒有對新出現(xiàn)的會計業(yè)務(wù)做出明確規(guī)定。會計核算的不規(guī)范造成了房地產(chǎn)行業(yè)收入、支出及結(jié)余虛假，成本不實，會計信息失實。
二是房地產(chǎn)行業(yè)監(jiān)督機制不健全。當(dāng)前，房產(chǎn)行業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督具有一定的局限性。會計的工作在某種程度上是在為企業(yè)的決策者服務(wù)，是隨著決策者的意志而變化的。因此，某些房產(chǎn)企業(yè)的會計并沒有真實反映經(jīng)營的成果。而房地產(chǎn)行業(yè)外部的監(jiān)督由房地產(chǎn)行業(yè)的主管部門實行，出于對本部門利益的考慮，不能夠很好的實行監(jiān)督。
（三）地方政府行為不規(guī)范，社會監(jiān)督不夠
某些地方政府只為本地區(qū)著想，而忽視了國家與社會的整體利益，對房產(chǎn)企業(yè)亂攤派，加大了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，抬高了商品房的成本，造成了腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。另外社會監(jiān)督也不夠，社會監(jiān)督是保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計信息真實、準(zhǔn)確的重要途徑。目前，社會監(jiān)督主要是會計師事務(wù)所，但某些會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制薄弱，審計程序不到位甚至出具虛假審計報告，審計行為流于形式，造成了房地產(chǎn)企業(yè)的會計信息的失真。
三、房地產(chǎn)行業(yè)會計信息失真的治理對策
要治理房地產(chǎn)行業(yè)會計信息失真這一現(xiàn)象還需要較長的時間，只有在國家、社會以及房產(chǎn)行業(yè)的共同
轉(zhuǎn)貼于
努力下，才能徹底解決好這一問題。
（一）加快會計準(zhǔn)則制定，完善相關(guān)法律法規(guī)
應(yīng)加大力度完善會計準(zhǔn)則及會計制度，加快制訂和出臺新的具體會計準(zhǔn)則，特別要針對我國目前上市公司易出現(xiàn)問題加以規(guī)范。逐步建立一套與新會計準(zhǔn)則配套的會計信息披露的規(guī)范體系。應(yīng)建立有多方利益關(guān)系人參加的會計準(zhǔn)則、會計制度制定機構(gòu)，制定出具有普遍認(rèn)同的準(zhǔn)則、制度。應(yīng)遵循科學(xué)合理的制定程序，征求意見應(yīng)擴大范圍，審批條件應(yīng)慎重嚴(yán)格。
（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范公司財務(wù)行為
房產(chǎn)企業(yè)要建立現(xiàn)代科學(xué)管理制度，加強財務(wù)信息需求者參加及監(jiān)控的動機與能力，建立董事會及經(jīng)理層間基于合約的委托關(guān)系等措施。增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力等的非財務(wù)會計指標(biāo)，使人所得的利益與企業(yè)目標(biāo)約束掛鉤。建立、健全獨立董事制度，增強董事會內(nèi)部制約機制，切實維護(hù)中小股東的利益。完善公司內(nèi)部會計控制體系，規(guī)范公司財務(wù)行為。
（三）提高單位法人會計責(zé)任意識，加強會計隊伍建設(shè)
要想徹底治理房產(chǎn)企業(yè)會計信息失真現(xiàn)象，必須提高單位法人會計責(zé)任意識，提高會計從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)。對單位負(fù)責(zé)人要加大法律、法規(guī)宣傳的力度，樹立其對會計信息真實性的責(zé)任意識，讓其明白，會計信息失真他們要承擔(dān)一定的法律責(zé)任，對損害社會利益的行為要嚴(yán)懲不待。
園林綠化行業(yè)屬于建筑業(yè)，但也不同于普通的建筑業(yè)。園林綠化項目中種植的綠色生態(tài)植物屬于農(nóng)業(yè)種植業(yè),植物是具有生命的生物資產(chǎn)；其中只有堆山、挖湖、廊亭、園路等土建工程屬于傳統(tǒng)的建筑業(yè)內(nèi)容。園林綠化行業(yè)的會計核算除具備建筑業(yè)會計核算的專業(yè)核算特征外，還具有園林綠化行業(yè)核算的特殊性和復(fù)雜性。提高園林綠化行業(yè)會計核算的準(zhǔn)確性、完整性、合理性，必須從項目施工過程中的具體問題出發(fā)，區(qū)分不同的問題分別解決處理。
二、園林綠化行業(yè)會計核算適用的基本核算方法
針對跨年度完工的施工企業(yè)的特性，企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號《建造合同》規(guī)定了完工百分比的會計核算方法。完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費用的方法，即按合同完成進(jìn)度發(fā)生的成本配比確認(rèn)合同收入，從而確定當(dāng)期已完工部分的合同收入、費用和利潤。合同完工進(jìn)度的確定方法有三種：一是按照累計實際發(fā)生的合同費用占合同預(yù)計總成本的比例；二是已完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例；三是實際測定的完工進(jìn)度。園林綠化行業(yè)屬于建筑業(yè)，上述的《建造合同》的完工百分比法適用于園林綠化行業(yè)。但園林綠化項目又不同于普通的建筑業(yè)。園林綠化項目的合同期限要跨越多個年度。施工階段一般需要3～6個月，綜合性的項目可能需要1～2年。施工結(jié)束竣工驗收后養(yǎng)護(hù)期，養(yǎng)護(hù)期一般2～3年，養(yǎng)護(hù)期結(jié)束項目移交后才能結(jié)束項目核算。因此園林綠化項目一般要跨越3～5個年度。施工完成時即完成了工程量清單的全部內(nèi)容，養(yǎng)護(hù)期進(jìn)行澆水、施肥、病害防治、防凍等維護(hù)保養(yǎng)，養(yǎng)護(hù)期內(nèi)死亡的綠色植物需要補種。受養(yǎng)護(hù)期時間長短及項目工程量清單的影響，不同項目施工完成時已投入成本占項目預(yù)計總成本的比例不一，大致在70%～80%之間。園林綠化行業(yè)的以上特點決定了以已完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例和以工期進(jìn)度確定完工進(jìn)度的這兩個方法都不適用，采用累計實際發(fā)生的成本占合同預(yù)計總成本的比例的方法來確定完工進(jìn)度更合理，也是普遍采用的一種方法。
三、園林綠化行業(yè)完工百分比法方法的具體問題分析
（一）完工百分比法執(zhí)行中的關(guān)鍵控制點
完工進(jìn)度的真實可靠對真實反映項目的經(jīng)營成果至關(guān)重要，如完工進(jìn)度與項目實際形象進(jìn)度偏差較大，將會被審計機構(gòu)質(zhì)疑公司在人為調(diào)節(jié)收入與利潤。完工進(jìn)度的真實可靠由預(yù)計總成本和實際發(fā)生成本兩個主要影響因素決定。
1.預(yù)計總成本的確定及變更。準(zhǔn)確編制初始預(yù)計總成本以及及時進(jìn)行預(yù)計總成本的變更調(diào)整是完工百分比法的首要關(guān)鍵控制點。
（1）初始合同預(yù)計總成本合同預(yù)計總成本按成本構(gòu)成分解為材料費、人工費、機械費、措施費、管理規(guī)費、養(yǎng)護(hù)費等。材料費、人工費、機械費：按量單的明細(xì)項目，參照同期、同區(qū)域市場價格制定。其中的苗木成活率考慮地區(qū)差異、品種差異、養(yǎng)護(hù)年限確定。措施費：按中標(biāo)價格等額記取。管理規(guī)費：按施工總成本的一定比例計提，比例參照公司的歷史數(shù)據(jù)確定。養(yǎng)護(hù)費：按綠地養(yǎng)護(hù)等級、工程前期狀況、所在地條件、水源情況、管理難易度等綜合考慮確定。
（2）項目執(zhí)行過程中發(fā)生增減項時預(yù)計總成本的調(diào)整。①合同發(fā)生減項應(yīng)按調(diào)減后工程量同步調(diào)減預(yù)計總成本及合同金額。②合同發(fā)生增項需要取得發(fā)包方的確認(rèn)，如只取得工程量增加確認(rèn)，調(diào)整原則如下：清單內(nèi)增項：預(yù)計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調(diào)整，增項價格按清單價格確定。清單外增項：預(yù)計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調(diào)整，增項價格參照同期、同一發(fā)包方、該項目的本公司承接的其他標(biāo)段價格執(zhí)行。如沒有上述參考價，增項價格則按成本價確認(rèn)。（同期、同一發(fā)包方、其他公司承接的其他標(biāo)段價格也不能作為確認(rèn)的依據(jù)。）③合同增項沒有取得發(fā)包方確認(rèn)的，不能調(diào)整預(yù)計總成本及合同額，仍按原預(yù)計總成本及合同額確定完工百分比。但當(dāng)實際成本高于預(yù)計總成本時，預(yù)計總成本調(diào)整為實際成本，合同金額調(diào)整為原合同金額加上實際成本超出預(yù)計總成本的部分。④無增減項變更時，預(yù)計總成本調(diào)整的原則市場價格急劇波動或施工方案重大調(diào)整時，導(dǎo)致實際成本與原預(yù)計總成本的偏差達(dá)到5%以上時，應(yīng)考慮調(diào)整預(yù)計總成本。
2.合同中實際成本的歸集。已發(fā)生的實際成本及時、準(zhǔn)確的入賬是完工百分比法的另一個關(guān)鍵控制點，需要企業(yè)具有良好的會計核算基礎(chǔ)。實際成本主要包括項目采購的物資材料和分包給專業(yè)分包方的工作量。采購的物資材料必須及時驗收入庫，按實際領(lǐng)用消耗計入項目施工成本。應(yīng)建立采購訂單完成情況的供應(yīng)鏈追蹤機制，從采購建立采購訂單開始追蹤到貨、驗貨、入庫情況，杜絕已到貨未及時驗收入庫情況的發(fā)生。應(yīng)制定有效的倉庫管理制度，當(dāng)日發(fā)生的收發(fā)業(yè)務(wù)必須及時登記入賬，做到日清月結(jié)，確保物資進(jìn)出以及結(jié)存數(shù)量的正確無誤。應(yīng)向財務(wù)部和相關(guān)部門按月準(zhǔn)確報送各種入出庫單據(jù)及報表，以便財務(wù)部門審核無誤后，及時記入項目成本。專業(yè)分包工程必須在施工前簽訂合同，項目部應(yīng)按月向財務(wù)部報送經(jīng)分包方確認(rèn)的“施工月報表”，財務(wù)部按月計入項目成本。分包工程完工后，品保部門進(jìn)行測量驗收，出具“結(jié)算單”后轉(zhuǎn)交財務(wù)部，財務(wù)部在當(dāng)月將原依據(jù)“施工月報表”入賬的成本調(diào)整為按“結(jié)算單”入賬。
（二）建造合同的結(jié)果不能可靠估計時的處理辦法
建造合同收入能夠可靠的計量是執(zhí)行完工百分比法的前提條件，當(dāng)建造合同的結(jié)果不能可靠估計時，基于財務(wù)的謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1.合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用。此種情況下，合同收入等于合同成本，即合同毛利為零。在合同還沒簽訂就開始施工、合同增項時未取得發(fā)包方確認(rèn)的情況發(fā)生時適用此辦法。
2.合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)合同收入。此種情況下，合同收入為零，合同毛利為負(fù)數(shù)的合同費用。在完成工作量預(yù)計無法取得發(fā)包方確認(rèn)時使用此辦法。
（三）合同預(yù)計損失的基本確認(rèn)原則
當(dāng)合同預(yù)計總成本超過合同總收入時，應(yīng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用，提取存貨跌價準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。出現(xiàn)此種情況的項目為預(yù)計虧損項目。
四、財務(wù)部門如何檢查監(jiān)督完工百分比法的有效執(zhí)行
第一，檢查財務(wù)累計已確認(rèn)的收入金額與項目部上報發(fā)包方的累計完工進(jìn)度報表是否有較大差異。第二，檢查財務(wù)累計已確認(rèn)的收入金額是否小于發(fā)包方已蓋章確認(rèn)的計量的金額。第三，竣工驗收完成時，財務(wù)賬面的完工進(jìn)度是否達(dá)到70%～80%之間。第四，排除工程預(yù)付款的情況下，財務(wù)累計已確認(rèn)的收入金額是否小于發(fā)包方累計支付的工程款金額。財務(wù)部應(yīng)按月對所有執(zhí)行中的項目進(jìn)行檢查分析，并組織相關(guān)部門分析原因，如確實出現(xiàn)預(yù)計總成本發(fā)生較大偏差或成本入賬不及時的情況，應(yīng)督促相關(guān)部門立即解決。
五、結(jié)語
隨著銀行同業(yè)競爭的日益激烈及加入WTO后外資銀行進(jìn)入我國金融市場所帶來的機遇和挑戰(zhàn)，各商業(yè)銀行也由傳統(tǒng)的主要注重經(jīng)營管理轉(zhuǎn)向經(jīng)營管理和戰(zhàn)略管理并舉，把制定戰(zhàn)略規(guī)劃作為獲取持續(xù)性競爭優(yōu)勢的保證。戰(zhàn)略管理會計是為適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要而逐漸形成的，它服從于企業(yè)的戰(zhàn)略選擇，通過報告戰(zhàn)略規(guī)劃的成功與否來對戰(zhàn)略管理產(chǎn)生影響。它著重研究與競爭對手相比企業(yè)自身的競爭優(yōu)勢和創(chuàng)造價值的過程；研究企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)在其生命周期中所能實現(xiàn)的、客戶所需求的“價值”，以及從企業(yè)長期決策同期看，對這些產(chǎn)品及勞務(wù)的營銷能給企業(yè)帶來的總收益。
一、銀行實施戰(zhàn)略管理需要戰(zhàn)略管理會計
1．傳統(tǒng)管理會計已不能適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要。傳統(tǒng)的管理會計重點考慮的是成本問題。在日益激烈的市場競爭中，衡量企業(yè)競爭優(yōu)勢的指標(biāo)除收入、成本、利潤等財務(wù)指標(biāo)外還有大量的非財務(wù)指標(biāo)，如與銀行戰(zhàn)略目標(biāo)密切相關(guān)的客戶滿意度、市場占有率、競爭對手的數(shù)量等。就拿市場占有率而言，它反映了企業(yè)競爭地位的相對變化，在一定程度上代表了未來銀行的盈利狀況。而傳統(tǒng)的管理會計卻未能超越會計主體范圍，聯(lián)系競爭者來分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，使企業(yè)的管理者忽視市場變化、競爭對手、戰(zhàn)略規(guī)劃等方面的諸多重要因素。激烈的同業(yè)競爭使得每家銀行在做好內(nèi)部管理、內(nèi)部核算的同時，還要不斷地了解競爭對手的新動態(tài)，了解自己在同業(yè)中的地位，這樣才能適時調(diào)整以保證戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。這些要求單靠傳統(tǒng)的管理會計是不能實現(xiàn)的。
2．戰(zhàn)略管理會計的推行是銀行業(yè)實施戰(zhàn)略管理的必然要求。營造持續(xù)性競爭優(yōu)勢是銀行戰(zhàn)略管理的重要目標(biāo)之一，而銀行競爭優(yōu)勢又取決于其所擁有的相對成本優(yōu)勢。傳統(tǒng)管理會計一般以投資報酬率來評價企業(yè)的業(yè)績而忽略了相對競爭地位在業(yè)績評價中的作用。實際上，企業(yè)利潤是否穩(wěn)定增長在很大程度上取決于企業(yè)相對的市場競爭地位。戰(zhàn)略管理會計從長期競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向，它更注重企業(yè)持續(xù)性競爭優(yōu)勢的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。它具有明顯的外向性，將視角更多地投向影響企業(yè)的外面環(huán)境，重點搜集有關(guān)競爭對手的信息，了解其相對成本，做到知己知彼，采取相應(yīng)的進(jìn)攻、防御措施，通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業(yè)保持持續(xù)的競爭優(yōu)勢。
未來的競爭將是以知識和人才為核心的綜合素質(zhì)的競爭，并以智力和技術(shù)投資作為基本的投資方向。與此相適應(yīng)，對企業(yè)效益的評價不應(yīng)拘泥于一時的得失，而應(yīng)著眼于全面、長期地提高企業(yè)競爭力、發(fā)展力，是微觀效益和宏觀效益、當(dāng)前效益和長遠(yuǎn)效益、經(jīng)濟效益和社會效益的有機統(tǒng)一體。戰(zhàn)略管理會計將對企業(yè)效益的評價從狹隘的財務(wù)效益轉(zhuǎn)向全方位的綜合效益，將對經(jīng)營成果的計算重點由利潤計算向增值計算轉(zhuǎn)變，更好地為戰(zhàn)略管理需要服務(wù)。
二、銀行推行戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容
1．協(xié)助銀行制定戰(zhàn)略目標(biāo)。銀行戰(zhàn)略目標(biāo)可分為三個層次：總體戰(zhàn)略目標(biāo)。競爭戰(zhàn)略目標(biāo)、職能戰(zhàn)略目標(biāo)。總體戰(zhàn)略目標(biāo)主要確定經(jīng)營方向和業(yè)務(wù)范圍；競爭戰(zhàn)略目標(biāo)主要研究銀行在同業(yè)競爭中的目標(biāo)定位問題；職能戰(zhàn)略目標(biāo)所要明確的是在實施競爭戰(zhàn)略過程中，銀行各部門或各種職能應(yīng)發(fā)揮什么作用，達(dá)到什么目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會計一方面從自身內(nèi)部出發(fā)，研究自身所處的內(nèi)部環(huán)境——自身擁有的資源和能力，搜集各種財務(wù)與非財務(wù)信息，特別是一些非財務(wù)信息，諸如員工的參與和滿意度、包括人力資源在內(nèi)的戰(zhàn)略資源數(shù)量、與技術(shù)開發(fā)和金融創(chuàng)新有關(guān)的指標(biāo)；另一方面著重對其外部環(huán)境——包括競爭者、客戶。政府等方面的研究，加強銀行外部信息的搜集，通過對競爭對手的分析，對客戶群體的研究及對國家政策的理解，明確自身面臨的外部挑戰(zhàn)，提出各種可行的戰(zhàn)略目標(biāo)，供高層管理者選擇。
2．對銀行進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理。從外部競爭形式來看，一方面隨著我國經(jīng)濟體制多元化格局的建立，適應(yīng)金融需要的新型金融機構(gòu)迅猛興起與發(fā)展，我國銀行之間競爭日益加??；另一方面隨著我國加入WTO，金融市場全面開放已成為必然，我國銀行要在與外資銀行的激烈競爭中處于不敗之地，決定因素不僅在于實力，更重要的是取決于是否有健康發(fā)展的經(jīng)營管理機制，取決于能在多大程度上降低成本。戰(zhàn)略成本管理跳出傳統(tǒng)成本管理框架，著重從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。在強調(diào)利用收入成本率、收入費用率。負(fù)債成本率和法定利率偏離度等成本管理指標(biāo)的同時，還加強了對銀行戰(zhàn)略成本的研究，包括隱含規(guī)模成本、技術(shù)投入與產(chǎn)出成本、人力資本的投入產(chǎn)出成本、金融創(chuàng)新成本等，以避免經(jīng)營中可能出現(xiàn)的大量成本浪費問題，為順利實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)奠定基礎(chǔ)。
3．為銀行的經(jīng)營決策提供服務(wù)。為了長久保持競爭優(yōu)勢，銀行更應(yīng)關(guān)注未來信息。戰(zhàn)略管理會計在提供與經(jīng)營決策有關(guān)的信息過程中，克服了傳統(tǒng)管理會計所存在的短期性、簡單化的缺陷，著重提供各種相關(guān)、及時、可靠的信息。它著眼于長期本量利分析，更能反映銀行投入的實際業(yè)績，為其持續(xù)發(fā)展提供有用信息。例如，如何規(guī)劃調(diào)整分支機構(gòu)，撤并收縮業(yè)務(wù)量少、保本點以下、當(dāng)?shù)剡M(jìn)入資源匾乏的營業(yè)網(wǎng)點，發(fā)展存款多、效益好、潛力大的精品機構(gòu)；如何規(guī)劃調(diào)整各職能部門人員配比，提高管理效率；如何在客戶選擇上區(qū)分優(yōu)劣，提供差別服務(wù)以提高資金成本的效率和效用等等。
4．進(jìn)行人力資源核算，提高銀行人力資源使用效率。人是銀行進(jìn)行經(jīng)營管理活動的核心。他既是銀行的一項重要資源，在銀行經(jīng)營活動中具有特殊的使用價值；他又是一種以智力資本為核心的人力資本，通過人力資源的運營能創(chuàng)造出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于對其投入的新價值。人力資源管理是戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會計的重要內(nèi)容。戰(zhàn)略管理會計包括為提高企業(yè)和個人績效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。其核心是以人為本，通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認(rèn)和計量人力資源的價值與成本，進(jìn)行人力資源的投資分析。戰(zhàn)略管理會計突破了傳統(tǒng)管理會計的研究領(lǐng)域，從更深層次的角度來分析研究人力資源，盡可能地提高人力資源使用效率，為戰(zhàn)略目標(biāo)的實施服務(wù)。
三、推行銀行戰(zhàn)略管理會計的幾點建議
1．加強銀行的戰(zhàn)略管理，明確戰(zhàn)略管理與經(jīng)營管理的關(guān)系。戰(zhàn)略管理與經(jīng)營管理不同，它著眼于未來，是一種長期性的規(guī)劃。它所要考慮的是全局性、長遠(yuǎn)性的因素。在制定戰(zhàn)略規(guī)劃時還應(yīng)注意與短期的經(jīng)營規(guī)劃相區(qū)別。面對國際金融業(yè)并購熱潮的加劇及加入WTO后國外金融航空母艦的沖擊，我國銀行不能坐而無視，必須突破現(xiàn)有分業(yè)經(jīng)營格局造成的管理思想上的限制，將混業(yè)經(jīng)營理念納入銀行的長期戰(zhàn)略目標(biāo)。當(dāng)然，戰(zhàn)略性的規(guī)劃也需要經(jīng)營收益相支持，只有完成各階段的經(jīng)營目標(biāo)取得經(jīng)營收益才能實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。明確了戰(zhàn)略目標(biāo)，制定了戰(zhàn)略規(guī)劃和切實可行的經(jīng)營方針，就能為推行戰(zhàn)略管理會計創(chuàng)造條件。
2．盡快建立健全銀行戰(zhàn)略管理會計信息系統(tǒng)。信息資源的搜集和利用是戰(zhàn)略管理會計的關(guān)鍵。要想發(fā)揮戰(zhàn)略管理會計的優(yōu)勢，更好地為銀行的戰(zhàn)略管理服務(wù)，就必須盡快建立健全銀行戰(zhàn)略管理會計信息系統(tǒng)。該會計信息系統(tǒng)應(yīng)包含內(nèi)部與外部、財務(wù)與非財務(wù)等諸多方面的信息收集、整理和分析。因此，首先必須擴大現(xiàn)有的會計信息系統(tǒng)，注意搜集現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)中所沒有的外部及非財務(wù)信息，補充現(xiàn)有系統(tǒng)。同時還須加強對此類信息的整理和分析以不斷完善現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)，提高現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)的使用價值，為戰(zhàn)略管理服務(wù)。
本文以2011～2013年年報中披露的發(fā)生會計估計變更的鋼鐵行業(yè)上市公司為樣本，結(jié)合中國近幾年鋼鐵行業(yè)形式和背景，研究了鋼鐵行業(yè)上市公司會計估計變更的基本情況，從變更項目、變更影響金額來分析了會計估計變更的動因，并從改善其現(xiàn)有狀況，完善會計估計變更政策執(zhí)行方面提出了建議。
【關(guān)鍵詞】
會計估計變更；動因；鋼鐵行業(yè)上市公司
對會計估計的深入研究可以使資本市場會計制度更加規(guī)范，并提出有針對性的建議，一旦企業(yè)擁有完整的自主計量自主選擇權(quán)，企業(yè)就會像外界提供更加可靠，相關(guān)的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息。但隨著會計估計權(quán)自由化程度的提高，也給企業(yè)管理人員利用會計估計來操縱會計盈余創(chuàng)造了條件。從我國宏觀角度來看，經(jīng)濟出現(xiàn)周期性波動時，上市公司是否更容易通過運用這一手段來達(dá)到操縱利潤平滑收益的目的？我國周期性行業(yè)如鋼鐵行業(yè)，化工，有色金屬上市公司是否在經(jīng)濟環(huán)境變動下也會利用會計估計達(dá)到變更？他們變更的動因主要是什么呢？因此，單獨研究鋼鐵行業(yè)上市公司會計估計變更的動因有十分重要意義。
1 鋼鐵行業(yè)2012年左右會計估計變更情況
2012年前后，我國境內(nèi)的鋼鐵行業(yè)上市公司都相繼進(jìn)行了會計估計變，這不得不讓人懷疑部分鋼鐵行業(yè)在玩會計游戲進(jìn)行變臉。在過去十余年中，周期性行業(yè)進(jìn)行盲目擴張，產(chǎn)能擴張速度飛快，形成歷時罕見的產(chǎn)能過剩，鋼鐵行業(yè)就是典型。
表一 鋼鐵行業(yè)會計估計變更年度分布表
由表一可以看出，我國2012年進(jìn)行會計估計變更的鋼鐵行業(yè)上市公司最多，達(dá)到8家，占鋼鐵行業(yè)上市公司20%。由表二看，會計估計變更項目集中在固定資產(chǎn)使用年限、固定資產(chǎn)折舊率、壞賬準(zhǔn)備計提和應(yīng)收賬款上，其中頻率最高的就是延長固定資產(chǎn)使用年限一共十次，占全部變更數(shù)量的66.7%，其次是降低固定資產(chǎn)折舊率一共三次，占全部變更數(shù)量的20%。
表三 鋼鐵行業(yè)會計估計變更影響利潤金額區(qū)間分布
表三顯示，變更金額在1000萬—5000萬，5000萬—1億的公司都只有一家，均占統(tǒng)計樣本7.7%，而影響金額過億的上市公司有11家，占總樣本84.6%。
2 鋼鐵行業(yè)上市公司會計估計變更動因分析
2.1 扭虧為盈
公司經(jīng)營和財務(wù)狀況也會影響公司的會計估計變更，從這三年的會計估計變更來看，所進(jìn)行的會計估計變更無一不是增加凈利潤，在鋼鐵行業(yè)近年來低迷走勢下，經(jīng)營和財務(wù)狀況都十分不好的企業(yè)，利用會計估計變更使企業(yè)由虧損轉(zhuǎn)為盈利。
山東鋼鐵在2013年進(jìn)行會計估計變更增加利潤5.45億，該公司在2012年大虧，凈利潤負(fù)18億，管理層為了反映該公司良好業(yè)績來增加投資者的信心，以及為了避免ST，在2013年進(jìn)行了會計估計變更來扭虧為盈。
2.2 規(guī)避退市風(fēng)險
經(jīng)過證券市場的發(fā)展，已逐漸走向了規(guī)范化、合理化，會計信息的公開披露已經(jīng)成為投資者進(jìn)行投資抉擇的重要信息來源，財務(wù)報表也更好地反映了企業(yè)的經(jīng)營狀況。退市標(biāo)準(zhǔn)中關(guān)于凈資產(chǎn)，上市公司連續(xù)三年期末凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的，其股票應(yīng)終止上市，鋼鐵行業(yè)上市公司中已經(jīng)有兩家*ST公司分別為*ST鞍鋼、*ST韶鋼，而這兩家公司又都在2012年進(jìn)行了會計估計變更，*ST鞍鋼在2011年也進(jìn)行了會計估計變更，2011年第四季度累計折舊減少5.18億，凈利潤增加3.88億，2012年累計折舊減少12年，凈利潤增加9億。
上市資源有限，保住這種有限資源又使企業(yè)各方面都符合監(jiān)管政策要求，向其相關(guān)利益方傳遞有效的會計信息就成為企業(yè)的目標(biāo)。根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)在遵循會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，結(jié)合自身經(jīng)營特點和企業(yè)所處的環(huán)境來選擇會計估計變更，以更好披露企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面信息又是合理的。尤其是特別處理的規(guī)定使某些公司處在盈虧的臨界點時，最好的辦法就是利用會計估計變更來避免監(jiān)管和懲罰，保住珍貴的上市資格，避免暫停上市和終止上市也成為管理層采取會計估計變更的重要動因。
3 政策及建議
3.1 制定更加完善的監(jiān)管政策
根據(jù)企業(yè)會計制度，會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，公司應(yīng)在年報中對所進(jìn)行的會計估計變更進(jìn)行披露，并標(biāo)明具體變更原因、日期和影響數(shù)，加強會計估計變更的信息披露，使報表使用人更加清晰得了解該變更對公司的影響程度。制定完善的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控制度，從根本上優(yōu)化企業(yè)的會計政策執(zhí)行能力。
3.2 加強對濫用會計估計行為的懲罰
對于那些變更頻繁的公司，利用會計估計變更，會計政策變更操縱會計利潤以達(dá)到特定的目的，在以后年度又以會計差錯的形式來追溯調(diào)整，一筆收入算幾年，一次交易記多次的奇怪現(xiàn)象，監(jiān)管機制就應(yīng)當(dāng)給予依法處理。
【參考文獻(xiàn)】
[1]陳萍，康琛.上市公司會計估計變更情況及動因分析，[J].開發(fā)研究，2008（6）
引言：
據(jù)統(tǒng)計，截止到2007年3月，中國上市公司總數(shù)為1434家，其創(chuàng)利額占全國gdp總份額的75.57%。上市公司數(shù)量之大，其創(chuàng)造的利潤占gdp的份額之高，顯示了中國上市公司龐大的創(chuàng)利能力。目前，國家對上市公司進(jìn)行監(jiān)管所依據(jù)的信息主要來自上市公司的財務(wù)報表和注冊會計師對其出具的審計報告，注冊會計師已成為對上市公司進(jìn)行監(jiān)管的第一道防線。因此隨著上市公司的發(fā)展壯大，其對注冊會計師的需求也就與日俱增。注冊會計師為經(jīng)濟個體信息、解讀信息、提供審計服務(wù)。但是長期以來，該行業(yè)都缺乏統(tǒng)一的行業(yè)數(shù)據(jù)，市場上事務(wù)所數(shù)量不多、服務(wù)層次不高。這些問題都嚴(yán)重制約注冊會計師行業(yè)的服務(wù)質(zhì)量及發(fā)展。注冊會計師行業(yè)的供需現(xiàn)狀及引發(fā)的問題備受理論界和實務(wù)界的關(guān)注。
本文擬以注冊會計師行業(yè)為研究對象，圍繞注冊會計師行業(yè)的供給與需求，探討中國注冊會計師行業(yè)供需情況并提出相應(yīng)的政策建議。
一、中國注冊會計師行業(yè)供需理論分析
（一）注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境
1.供給環(huán)境
供給環(huán)境包括兩方面，一是注冊會計師行業(yè)內(nèi)，提供審計服務(wù)產(chǎn)品的可控環(huán)境，二是注冊會計師行業(yè)外，相關(guān)監(jiān)管部門的可控環(huán)境。內(nèi)、外環(huán)境綜合作用影響行業(yè)所提供的審計服務(wù)的供給數(shù)量和質(zhì)量。內(nèi)部可控環(huán)境包括與注冊會計師的執(zhí)業(yè)相關(guān)的審計技術(shù)準(zhǔn)則和審計技術(shù)手段、行業(yè)發(fā)展、同業(yè)競爭和職業(yè)獨立性狀況等因素；外部可控環(huán)境包括由財政部、證監(jiān)會等制定的規(guī)范財務(wù)報告信息披露的會計準(zhǔn)則質(zhì)量和信息披露規(guī)范質(zhì)量等因素。
2.需求環(huán)境
需求環(huán)境主要指影響注冊會計師服務(wù)的本文由收集整理需求數(shù)量和質(zhì)量的環(huán)境。由于需求主體可分為公司、政府和社會公眾，因此，需求環(huán)境可分為微觀的公司環(huán)境、宏觀的政府環(huán)境和公眾期望環(huán)境。微觀的公司環(huán)境主要與公司治理結(jié)構(gòu)等相關(guān)，公司治理狀況決定了審計質(zhì)量需求以及對注冊會計師獨立性的影響程度。而政府和公眾對審計質(zhì)量的影響，包括通過影響公司的治理環(huán)境進(jìn)而來影響其審計質(zhì)量的間接影響，以及通過直接對注冊會計師施加壓力來影響其審計質(zhì)量的直接影響。
（二）注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)
我們都知道注冊會計師行業(yè)提供的是審計服務(wù)，其工作對象是被審計單位的總體財務(wù)狀況數(shù)據(jù)，這些財務(wù)數(shù)據(jù)即為會計信息。由此可見，會計信息是注冊會計師提供審計服務(wù)的基本元素，也可以這樣理解，注冊會計師的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，即為會計信息。
1.會計信息的供給
按現(xiàn)行有關(guān)會計規(guī)范的要求，會計信息的對外報表采用的是標(biāo)準(zhǔn)化會計報告模式，即資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表、利潤表。該類信息呈現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化，有統(tǒng)一的規(guī)格，方便了使用者的比對，使其可以快捷的獲取信息，但是，統(tǒng)一的報表形式也決定了報表所提供的會計信息只能在一定程度范圍內(nèi)滿足信息使用者的共同需要，無法滿足某些特定的需求。
2.會計信息的需求
用戶對信息的需求結(jié)構(gòu)具有廣泛性、差異性和易變性特征。對于不同的用戶以及同一用戶的不同用途，信息的需求結(jié)構(gòu)是有差別的。作為需求的信息中既要有企業(yè)內(nèi)部信息，諸如財務(wù)信息和非財務(wù)信息；又要有企業(yè)外部信息，諸如其他微觀主體信息，宏觀經(jīng)濟信息，市場形勢的信息，甚至國際市場信息。從需求方來說，則涉及多個方面：政府、企業(yè)、經(jīng)濟個體、普通民眾等等。
二、中國注冊會計師行業(yè)供需實證分析
（一）中國注冊會計師行業(yè)供給分析
1.會計師事務(wù)所
（1）業(yè)務(wù)單一，監(jiān)管不健全。目前會計師事務(wù)所的服務(wù)范圍涉及會計、審計、評估、稅務(wù)、管理咨詢等，但國內(nèi)絕大多數(shù)事務(wù)所還只能提供審計等單一品種的服務(wù)，能提供全方位管理咨詢業(yè)務(wù)和其他相關(guān)業(yè)務(wù)的事務(wù)所并不多，總體的業(yè)務(wù)服務(wù)能力和范圍都十分有限。在執(zhí)業(yè)環(huán)境的管理上，注冊會計師的執(zhí)業(yè)規(guī)范、事務(wù)所運營體制和行業(yè)監(jiān)管機制等都存在較多問題，如事務(wù)所內(nèi)部缺乏激勵機制，行業(yè)監(jiān)管監(jiān)督不夠，法律法規(guī)不健全，存在政府干預(yù)，作假較嚴(yán)重等。
（2）人才缺乏，知識結(jié)構(gòu)老化。事務(wù)所大多數(shù)注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人，年齡普遍偏大，年輕人才不多。具有較全面的知識結(jié)構(gòu)、熟悉國際會計準(zhǔn)則和國際慣例、為顧客提供各種管理咨詢業(yè)務(wù)的專業(yè)人才十分稀缺。注冊會計師后續(xù)教育的機會渠道也很少，由于事務(wù)所培訓(xùn)經(jīng)費投入不足，培訓(xùn)的層次較低，加之，還沒能建立一套面向市場的、有效的培訓(xùn)機制，這使得目前的注冊會計師獲得新知識和提供新服務(wù)的能力十分有限。
（3）缺少小型事務(wù)所。目前我國中、小企業(yè)占全國企業(yè)總數(shù)的大部分。這些企業(yè)的年報審計工作，以及一些較為簡易的管理咨詢工作都需要一大批小型會計師事務(wù)所來進(jìn)行。大、中型會計師事務(wù)所一般出于收費金額方面的考慮不大會承攬這方面的業(yè)務(wù)，這為小型會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)提供了一定的空間。
這些小規(guī)模企業(yè)需要小型會計事務(wù)所提供價格低廉的記賬、納稅申報、會計制度設(shè)計、基本會計知識培訓(xùn)、驗資工作等專業(yè)。其發(fā)展可以滿足多元化的市場經(jīng)濟格局，是發(fā)揮其特定的市場功能的需要，也是實現(xiàn)其市場自身定位方面的需要。同時，這些小型會計師事務(wù)所由于成立時間短、起步晚，無論是在資產(chǎn)規(guī)模、資金實力、技術(shù)實力上都無法與大、中型事務(wù)所競爭，而只能將服務(wù)對象定位在中、小企業(yè)上。
2.注冊會計師
（1）國內(nèi)市場上會計專業(yè)崗位分布調(diào)查分析。下圖是有關(guān)市場上會計專業(yè)崗位分布調(diào)查情況?？梢钥闯?，在市場上，注冊會計師的總比例只占到17%，而最基礎(chǔ)的基本核算崗位占到了市場崗位份額的將近一半之多！當(dāng)然這與調(diào)查對象當(dāng)中存在大量私營企業(yè)有關(guān)，由于私人企業(yè)的會計日常核算并不是很復(fù)雜，基本的核算崗位設(shè)置即可滿足企業(yè)的核算需要。但是大量存在的基本核算崗位是無法滿足新要求、高標(biāo)準(zhǔn)的新型市場的。
（2）國內(nèi)注冊會計師年齡結(jié)構(gòu)分析。下面是國內(nèi)某地區(qū)注冊會計師行業(yè)年齡分布調(diào)查圖。從圖中我們可以看出，該地區(qū)注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)隊伍年齡老化問題比較突出，50歲以上的注冊會計師為37%，而30歲以下的僅僅只有7%。注冊會計師隊伍當(dāng)中的成員老齡化趨勢仍舊偏大，年輕人才缺乏。這一點必將制約注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。
3.注冊會計師行業(yè)供給的一般結(jié)論
首先，很明顯的是，從供給角度看，目前我國注冊會計師行業(yè)存在著低層次供給相對過剩和高層次供給相對不足這一矛盾現(xiàn)象。注冊會計師人數(shù)雖然在逐年上漲，但總數(shù)與國際知名事務(wù)所相比較還是略少。國內(nèi)現(xiàn)有的注冊會計師隊伍當(dāng)中老齡化嚴(yán)重，年輕人群當(dāng)中也存在高級人才嚴(yán)重供給不足的情況。其次，由于私營企業(yè)數(shù)量龐大，導(dǎo)致了會計專業(yè)人才大多集中在基本核算崗位，而高級會計人才十分短缺。但是，現(xiàn)有的這些基本核算崗位的人才也沒有完全適合國內(nèi)本土經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，真正可以滿足私營、小型企業(yè)的事務(wù)所所占比例太小，發(fā)展緩慢，多種問題制約了這一新興形式的事務(wù)所的出現(xiàn)。這些都是供給情況當(dāng)中比較突出的問題。
（二）中國注冊會計師行業(yè)需求分析
1.需求主體
（1）外國會計公司以及外國投資者。中國這一新興市場潛在的巨大需求，對外國會計公司有很強的吸引力。國外投資者以及其他利益主體為保護(hù)自身的利益，要求中國的會計市場能夠按照國際慣例和國際會計準(zhǔn)則為他們提供規(guī)范的注冊會計師服務(wù)?？紤]到語言、文化、制度等方面的差異，以及相對成本方面的考慮，他們必然在適應(yīng)本土特色的同時繼續(xù)延續(xù)其國際化的策略。即，在雇用大量高素質(zhì)的中方員工時，注重吸納具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人員和那些熟悉國際會計準(zhǔn)則和國際國內(nèi)資本市場運作、精通外語及熟練掌握計算機、具有一定的管理能力和提出財經(jīng)建議的專業(yè)人才。因此，隨著外國資本流入和外國投資增加，對我國注冊會計師將產(chǎn)生全新的需求。
（2）中國資本市場以及改革后的新型企業(yè)。中國資本市場上的各個上市公司、投資者及監(jiān)管部門都需要注冊會計師提供及時、準(zhǔn)確的信息和可靠的服務(wù)。更重要的是，隨著我國經(jīng)濟改革的不斷深入和資本市場的逐步開放，國內(nèi)國外企業(yè)都將發(fā)生一個新的融合。我國企業(yè)在國家法律、制度允許的范圍內(nèi)，按照市場經(jīng)濟規(guī)律去運作的同時，也需要面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際會計準(zhǔn)則行事，平等參與市場競爭。這不但要求我國的注冊會計師和事務(wù)所提供審計和一般信息披露服務(wù)，還要求其提供有關(guān)資產(chǎn)重組、上市運作、投融資決策、風(fēng)險規(guī)避、市場預(yù)測等一系列更高層次的管理咨詢服務(wù)。因此，這些都對注冊會計師的服務(wù)范圍、形式、層次、質(zhì)量等有更大的需求和更高的要求。
2.注冊會計師行業(yè)人數(shù)與社會需求
（1）中國與其他市場的注冊會計師行業(yè)人數(shù)比較。在注冊會計師行業(yè)發(fā)達(dá)的國家或地區(qū)中，由于大量存在的各種各樣的企業(yè)，因此需要大量的注冊會計師對其提供各種各樣的服務(wù)，注冊會計師行業(yè)發(fā)展成熟。每10萬人中的注冊會計師人數(shù)大都超過100人。相較于發(fā)達(dá)的國家或地區(qū)，新興市場國家大部分只在10人以上，明顯顯現(xiàn)出數(shù)量上的不足。但是相比較這些地區(qū)，據(jù)統(tǒng)計我國目前的執(zhí)業(yè)注冊會計師5.6萬人左右，平均每10萬人中約有4個注冊會計師。不僅與發(fā)達(dá)市場數(shù)據(jù)相差甚遠(yuǎn)，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于大部分新興市場國家的人數(shù)。
（2）注冊會計師行業(yè)與其他行業(yè)需求比較。由于社會勞動報酬與社會勞動或者說勞動者的技能是成正比的，這就說明，注冊會計師的工作在經(jīng)濟活動當(dāng)中所發(fā)揮了重要作用，它不可或缺的經(jīng)濟角色和職能使得這一職業(yè)擁有了相對較高的報酬。也從另一個側(cè)面說明了注冊會計師人才的缺乏，市場對注冊會計師的極度需求導(dǎo)致了這樣一種高薪納才的局面。
3.注冊會計師行業(yè)需求的一般結(jié)論
首先，注冊會計師在市場上遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到飽和狀態(tài)，不僅沒有飽和，甚至是一種極其短缺的情況。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展以及我國與世界各地的經(jīng)濟往來越來越密切，各行各業(yè)尤其是商業(yè)部門，對于注冊會計師的需求只增不減。這種需求是強大的、全方位的需求。這種需求，表現(xiàn)為對注冊會計師人才的需求，對注冊會計師服務(wù)數(shù)量的需求，還表現(xiàn)為對注冊會計師服務(wù)形式的需求，對服務(wù)內(nèi)容以及服務(wù)質(zhì)量的需求。這種需求是中國經(jīng)濟不斷發(fā)展中，中國各個經(jīng)濟主體所產(chǎn)生出來的一種巨大的和更高層次的需求，它為我國注冊會計師行業(yè)的規(guī)范發(fā)展提供了巨大的空間和動力。如果沒有更多更優(yōu)秀的國內(nèi)注冊會計師出現(xiàn)，沒有有實力的事務(wù)所，這種需求的解決途徑就只能依靠國外的大型事務(wù)所。這并不是一種妥善的解決辦法。
三、我國注冊會計師行業(yè)供需均衡的制度安排
（一）我國注冊會計師行業(yè)供需不均衡及影響
1.對我國會計師事務(wù)所的影響
由于一方面國內(nèi)有強大的需求卻沒有具有實力和經(jīng)驗的國內(nèi)事務(wù)所為其提供服務(wù)，而且國內(nèi)外事務(wù)所成員收入方面存在著巨大差距，使得許多優(yōu)秀業(yè)務(wù)骨干跳槽，國內(nèi)會計師事務(wù)所面臨大量人才流失，這將使得國內(nèi)會計師事務(wù)所處于愈加不利的競爭地位。外國公司在中國設(shè)立分支機構(gòu)，其業(yè)務(wù)范圍將是全方位和多層次的，業(yè)務(wù)單一的國內(nèi)會計師事務(wù)所的收益會進(jìn)一步惡化。另一方面我國國內(nèi)的會計師事務(wù)所之間將持續(xù)的在被國外事務(wù)所占領(lǐng)后的剩余小額市場上展開在業(yè)務(wù)數(shù)量、質(zhì)量方面的競爭。這種激烈的多方競爭極其有可能會導(dǎo)致我國會計服務(wù)市場的不穩(wěn)定。
2.對我國注冊會計師的影響
現(xiàn)有的會計信息的需求呈現(xiàn)出多樣化，而會計信息的供給卻還是一味的單一。這種從基礎(chǔ)上的供需矛盾擴大后，便出現(xiàn)了高層人才匱乏、低層供給量過大；高層次高精尖人才匱乏、技術(shù)單一零散人才量過大的供給模式。加之注冊會計師行業(yè)內(nèi)部成員年齡結(jié)構(gòu)不合理，老一輩注冊會計師在新型會計市場的發(fā)展中不適應(yīng)，知識儲備不足，然而適應(yīng)新情況的年輕一代中擁有注冊會計師職業(yè)技能的人數(shù)卻甚少。這些不合理的供給結(jié)構(gòu)都將成為行業(yè)發(fā)展的瓶頸。行業(yè)內(nèi)部人員得不到更新，其運作機制就會緩慢，會計師事務(wù)所的各項工作也必將受到影響。
（二）制度安排
1.培養(yǎng)優(yōu)秀人力資源
這是當(dāng)前最需解決的問題，主要從四個方面來解決：首先是政府，應(yīng)引起高度重視，改革考試資格、考試制度和考核內(nèi)容、考核辦法，注重會計人員的實際操作能力而不是單單憑考卷定資格。其次，中國注冊會計師協(xié)會和各地方注冊會計師協(xié)會應(yīng)加大注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)力度，造就更加具有高水平的注冊會計師。再次，各會計師事務(wù)所應(yīng)建立起自身的監(jiān)管機制，使所內(nèi)人員的專業(yè)素質(zhì)得到迅速提高。最后，各個高等教育機構(gòu)，主要指各個高校和專業(yè)學(xué)校應(yīng)辦好注冊會計師專業(yè)，使該專業(yè)畢業(yè)生能高素質(zhì)和高比率的通過注冊會計師考試，增加注冊會計師隊伍中的年輕人才比例。
2.增強會計師事務(wù)所競爭力
會計師事務(wù)所必須擴大經(jīng)營范圍，向先進(jìn)國家和地區(qū)的事務(wù)所學(xué)習(xí)，盡快適應(yīng)多領(lǐng)域的需求，包括會計、審計、評估、稅務(wù)、管理咨詢等。同時注重質(zhì)量、講究信譽，以贏得更多客戶。而擴大事務(wù)所規(guī)模的有效途徑則是注重事務(wù)所規(guī)模的擴展，引導(dǎo)和促進(jìn)國內(nèi)事務(wù)所之間走強強聯(lián)合的道路，有實力的大型事務(wù)所才能夠占領(lǐng)更大的市場份額，健全服務(wù)功能、拓展服務(wù)領(lǐng)域，降低成本，增強競爭力。在這一點上，需注意的是要考慮到當(dāng)前國內(nèi)企業(yè)的情況，鼓勵一批有發(fā)展前景的小型事務(wù)所的發(fā)展，從一定程度上彌補中小型企業(yè)的需求。
3.加強注冊會計師行業(yè)建設(shè)
在這一點上，在學(xué)習(xí)和借鑒國際知名會計公司的管理經(jīng)驗的同時，改革事務(wù)所自身的組織體制，改變目前的有限責(zé)任制為合伙制，不斷提高管理水平和逐步增強事務(wù)所的競爭實力，建立起相應(yīng)的體制以此充分調(diào)動工作人員的積極性。其次，完善行業(yè)監(jiān)管，現(xiàn)行相關(guān)法律、法規(guī)中關(guān)于違法行為的界定和法律責(zé)任的承擔(dān)都需要進(jìn)一步細(xì)化，使其更具可操作性。再次，加強各級監(jiān)管工作機構(gòu)的建設(shè)，完善監(jiān)管工作機制。還要注重加大力度打擊弄虛作假者，真正達(dá)到凈化行業(yè)隊伍，改善行業(yè)形象，從而使得注冊會計師行業(yè)發(fā)展的更加成熟。
