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一、“免、抵、退”稅的稅務(wù)處理
[例1]某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17％，退稅率為9％。2005年8月購進原材料一批，準予抵扣的進項稅額為68萬元，貨物已驗收入庫。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售價格為300萬元。本月出口貨物的銷售額折合人民幣400萬元。“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進項稅額)”賬戶月初余額17萬元。則該企業(yè)當期的“免、抵、退”稅額的計算及稅務(wù)處理如下：
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=400x(17％-9％)－0=32(萬元)
當期應(yīng)納稅額=300x17％-(68-32)－17=-2(萬元)
出口貨物“免、抵、退”稅額=400x9％-0=36(萬元)
按規(guī)定，當期期末留抵額≤當期免抵退稅額時，當期應(yīng)退稅額=當期期末留抵額：2(萬元)
當期免抵稅額=當期免抵退稅額～當期應(yīng)退稅額
=36-2=34(萬元)
借：主營業(yè)務(wù)成本
32000
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
320000
借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅
(出口抵減內(nèi)銷貨物進項稅)
360000
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(出口退稅)
360000
借：應(yīng)收補貼款
20000
貸：應(yīng)交稅金――交增值稅(出口退稅)
20000
【例2】某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17％，退稅率為13％。2005年8月購進原材料一批，準予抵扣的進項稅額為17萬元，貨物已驗收入庫。當月進料加工免稅進口料件的組成計稅價格為100萬元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售價格為100萬元。本月出口貨物的銷售額折合人民幣150萬元。上月末留抵額10萬元。則該企業(yè)當期的“免、抵、退”稅額的計算及稅務(wù)處理如下：
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額：免稅進口料件計稅價格×(出口貨物征稅率一出口貨物退稅率)
=100x(17％-13％)=4(萬元)
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=150x(17％-13％)－4
=2(萬元)
當期應(yīng)納稅額=100x17％-(17-2)－10=-8(萬元)
當期免抵退稅額=150x13％-100x13％=6．5(萬元)
按規(guī)定，當期期末留抵額>當期免抵退稅額時，當期應(yīng)退稅額=當期免抵退稅額=6．5(萬元)
當期免抵稅額=當期免抵退稅額一當期應(yīng)退稅額=6．5-6．5=0
8月末留抵下期繼續(xù)抵扣稅額=8-6．5=1．5(萬元)
借：主營業(yè)務(wù)成本
20000
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
20000
借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅
(出口抵減內(nèi)銷貨物進項稅)
150000
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(出口退稅)
150000
借：應(yīng)收補貼款
65000
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(出口退稅)
65000
“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進項稅額)”賬戶月末余額1．5萬元，下月繼續(xù)抵扣。
二、“先征后退”的稅務(wù)處理
外貿(mào)企業(yè)以及實行外貿(mào)企業(yè)財務(wù)制度的工貿(mào)企業(yè)收購貨物出口，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免征；其收購貨物的成本部分，因外貿(mào)企業(yè)在支付收購貨物的同時也支付了生產(chǎn)經(jīng)營該商品的企業(yè)已交納的增值稅款，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅退還給外貿(mào)企業(yè)，征、退稅之差計入企業(yè)成本。
[例3]某外貿(mào)企業(yè)出口貨物征稅率為13％，退稅率為6％。2005年8月出口收購的貨物銷售額折合人民幣300萬元。內(nèi)銷貨物總額為400萬元，款項已存入銀行。購進貨物一批，可抵扣進項稅額為102萬元，貨物已驗收入庫。相關(guān)計算及稅務(wù)處理如下：
出口貨物征稅率=300x13％=39(萬元)
出口貨物退稅率=300x6％=18(萬元)
應(yīng)計入企業(yè)成本的稅額=39-18=21(萬元)
借：應(yīng)收賬款
3390000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
3000000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅)
390000
借：應(yīng)收補貼款
180000
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(出口退稅)
180000
借：主營業(yè)務(wù)成本
210000
第二條為保證出口退稅審核系統(tǒng)的順利實施，稅務(wù)機關(guān)須相應(yīng)設(shè)置出口貨物退（免）稅認定管理、申報受理、人工審核、機審、疑點調(diào)查、審批、退調(diào)庫辦理等工作崗位，建立崗位責任制。數(shù)據(jù)庫服務(wù)器所在地區(qū)需設(shè)立專職系統(tǒng)管理員。因人員少需要一人多崗的，人員設(shè)置必須遵循崗位監(jiān)督制約原則。
第三條國家稅務(wù)總局規(guī)定的出口退稅審核系統(tǒng)審核配置內(nèi)容，未經(jīng)國家稅務(wù)總局允許，各地不得擅自改動。對審核系統(tǒng)內(nèi)由各地自定的退（免）稅審核配置內(nèi)容，各地應(yīng)根據(jù)當?shù)氐膶嶋H情況自行設(shè)定，并報國家稅務(wù)總局備案。
第四條出口貨物退稅率文庫由國家稅務(wù)總局確定。未經(jīng)國家稅務(wù)總局批準，任何單位和個人不得自行調(diào)整出口貨物退稅率文庫。
第五條出口企業(yè)應(yīng)當如實向稅務(wù)機關(guān)申報出口貨物退（免）稅的相關(guān)電子數(shù)據(jù)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當及時向出口企業(yè)反饋出口退（免）稅電子數(shù)據(jù)審核情況和處理結(jié)果。
第二章出口貨物退（免）稅認定管理
第六條稅務(wù)機關(guān)接受并審核出口貨物退（免）稅認定申請資料，根據(jù)審核無誤的認定申請資料，在出口退稅審核系統(tǒng)中根據(jù)現(xiàn)行出口退（免）稅有關(guān)規(guī)定將出口貨物退（免）稅認定內(nèi)容補充完整。
第七條當出口貨物退（免）稅認定的內(nèi)容發(fā)生變更時，出口企業(yè)應(yīng)按規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)辦理相應(yīng)的變更或注銷申請，稅務(wù)機關(guān)審核無誤后，在出口退稅審核系統(tǒng)中做相關(guān)認定內(nèi)容的變更或注銷，并出具相應(yīng)變更或注銷手續(xù)。對申請注銷稅務(wù)登記的出口企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)要先注銷其出口貨物退（免）稅認定，再按規(guī)定辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)。
第三章出口貨物退（免）稅申報受理
第八條出口企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定時限和要求，將符合申報條件的退稅單證錄入出口退稅申報系統(tǒng)生成電子申報數(shù)據(jù)。申報數(shù)據(jù)和申報表的內(nèi)容須與原始單證的有關(guān)內(nèi)容一致。
第九條為提高申報數(shù)據(jù)質(zhì)量，保證正式申報數(shù)據(jù)的準確性，出口企業(yè)在正式申報之前，應(yīng)通過出口退稅申報系統(tǒng)生成當期（批次）預申報明細電子數(shù)據(jù)，將預申報明細電子數(shù)據(jù)報送稅務(wù)機關(guān)或通過遠程網(wǎng)絡(luò)上傳出口退稅審核系統(tǒng)進行預審核，取得預審核反饋數(shù)據(jù)，并依照反饋數(shù)據(jù)對申報系統(tǒng)中的申報數(shù)據(jù)進行適當調(diào)整。
第十條出口企業(yè)應(yīng)按有關(guān)規(guī)定將通過出口退稅申報系統(tǒng)生成的正式申報電子數(shù)據(jù)直接報送稅務(wù)機關(guān)或通過遠程網(wǎng)絡(luò)上傳出口退稅審核系統(tǒng)，并按有關(guān)規(guī)定將裝訂成冊的匯總申報表、明細申報表、紙質(zhì)資料報送稅務(wù)機關(guān)。
第十一條稅務(wù)機關(guān)申報受理崗位人員應(yīng)按申報期接收企業(yè)申報資料，對企業(yè)申報電子數(shù)據(jù)進行病毒檢測，確認數(shù)據(jù)安全后讀入審核系統(tǒng)；檢查企業(yè)申報報表的種類、內(nèi)容、聯(lián)次、數(shù)量、印章等是否齊全；檢查企業(yè)申報紙質(zhì)憑證的種類和數(shù)量是否與匯總表所列一致；檢查紙質(zhì)憑證和報表是否按規(guī)定裝訂成冊。對企業(yè)提供的申報資料準確、紙質(zhì)憑證齊全的，受理人員出具《接單登記回執(zhí)》，確認受理正式申報。對提供的申報資料不準確、紙質(zhì)憑證不齊全的，退稅部門不予接受該筆出口貨物的退稅申報，并要當即向申報人提出改正、補充資料的要求。受理人員接受出口企業(yè)正式申報后，將所接收的申報資料移交初審崗位，并辦理資料交接手續(xù)。
第四章出口貨物退（免）稅審核管理
第十二條稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依照現(xiàn)行出口貨物退（免）稅規(guī)定，審核出口企業(yè)的正式申報出口退稅紙質(zhì)憑證的合法、有效、完整性，與電子申報數(shù)據(jù)的一致性。
第十三條稅務(wù)機關(guān)在人工審核環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)的一般問題，經(jīng)出口企業(yè)簽章認可，可直接對數(shù)據(jù)進行更正。對審發(fā)現(xiàn)問題較多，應(yīng)退還出口企業(yè)要求其重新申報。
人工審核通過的數(shù)據(jù)提交計算機審核環(huán)節(jié)。
第十四條稅務(wù)機關(guān)的計算機審核人員在接到初審轉(zhuǎn)來申報數(shù)據(jù)后，應(yīng)在規(guī)定的時間內(nèi)對其進行審核。審核的內(nèi)容包括邏輯關(guān)系審查和外部信息對審。審核通過的數(shù)據(jù)，生成退稅待審批表，并提交審批環(huán)節(jié)。在審核中應(yīng)符合以下要求：
（一）在審核時應(yīng)以企業(yè)為單位，退稅數(shù)據(jù)范圍應(yīng)控制到申報年月及申報批次；
（二）每戶企業(yè)每一次審核出口退稅應(yīng)由一人負責操作完成，中途不得更換。
第十五條稅務(wù)機關(guān)在計算機審核中需要對數(shù)據(jù)進行調(diào)整的，應(yīng)遵循以下原則：（一）對于發(fā)生申報錯誤較少的企業(yè)，應(yīng)及時告知企業(yè)，并退還初審環(huán)節(jié)依據(jù)紙質(zhì)憑證對申報電子數(shù)據(jù)進行調(diào)整，企業(yè)經(jīng)辦人員和稅務(wù)機關(guān)初審人員需在企業(yè)申報表上更正處簽字蓋章確認；（二）對于發(fā)生申報錯誤較多的企業(yè)，應(yīng)退還申報受理環(huán)節(jié)并及時通知企業(yè)改正后再次申報。
第十六條稅務(wù)機關(guān)對退稅審核未通過的申報數(shù)據(jù)，按照下列方式進行處理。
（一）對審核產(chǎn)生的疑點，根據(jù)出口企業(yè)的實際情況進行核實。核實無誤且屬于政策規(guī)定可以退稅的，予以人工挑過；
（二）對錄入的錯誤數(shù)據(jù)，退還受理申報環(huán)節(jié)進行核實調(diào)整后，重新提交審核環(huán)節(jié)；
（三）屬于應(yīng)該進行出口貨物稅收函調(diào)的，轉(zhuǎn)至檢查環(huán)節(jié)進行函調(diào)。
第五章出口貨物退（免）稅審批、退庫
第十七條稅務(wù)機關(guān)負責審批退稅的領(lǐng)導對審批人員上報的擬審批結(jié)果及特殊審批項目，應(yīng)進行綜合審定，在不突破本地出口退稅計劃的前提下進行審批。
第十八條稅務(wù)機關(guān)負責填開出口退稅收入退還書的人員對領(lǐng)導審批的情況，應(yīng)進行邏輯關(guān)系檢測，將檢測無誤的已審批數(shù)據(jù)在出口退稅審核系統(tǒng)或綜合征管系統(tǒng)生成出口退稅收入退還書（或稅收繳款書），辦理退（入）庫及已退庫核銷。
第六章退稅證明管理
第十九條出口企業(yè)申請開具《進料加工貿(mào)易免稅證明》、《來料加工貿(mào)易免稅證明》、《出口貨物證明》等有關(guān)退稅證明時，應(yīng)按照出口退稅申報系統(tǒng)要求將需要開具單證的內(nèi)容進行錄入，生成開具單證的申報數(shù)據(jù)，并按規(guī)定提供相應(yīng)紙質(zhì)資料，報送稅務(wù)機關(guān)。
第二十條稅務(wù)機關(guān)接到出口企業(yè)報送的退稅證明單證申請表和相關(guān)數(shù)據(jù)后，應(yīng)核對申請表和錄入數(shù)據(jù)是否相符，并對申報的數(shù)據(jù)進行審核。經(jīng)審核，對確認無誤的數(shù)據(jù)，提交至單證審核環(huán)節(jié)；核對未通過的數(shù)據(jù)應(yīng)退還企業(yè)進行調(diào)整。
第二十一條稅務(wù)機關(guān)計算機審核人員對申報環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)來的單證數(shù)據(jù)應(yīng)在規(guī)定時間內(nèi)審核，審核通過的數(shù)據(jù)提交至單證出具環(huán)節(jié)；未通過的數(shù)據(jù)應(yīng)退回申報環(huán)節(jié)進一步核實。審核環(huán)節(jié)不允許直接更改數(shù)據(jù)。
第二十二條稅務(wù)機關(guān)負責出具退稅證明的人員只能對機審已通過的單證數(shù)據(jù)出具有關(guān)證明，并加蓋公章。
第七章核查評估
第二十三條稅務(wù)機關(guān)在開展日常檢查工作中，應(yīng)定期完成審核系統(tǒng)中提供的異常發(fā)票核查、出口收匯核銷情況核查、小規(guī)模納稅人不予免稅出口貨物核查等。
第二十四條稅務(wù)機關(guān)應(yīng)利用出口退稅各類信息、數(shù)據(jù)，定期完成對出口企業(yè)一定時期的出口貨物退（免）稅情況的評估。
第二十五條稅務(wù)機關(guān)應(yīng)使用出口貨物稅收函調(diào)系統(tǒng)對退（免）稅審核中需函調(diào)核實的貨源情況進行函調(diào)。
第八章出口退稅系統(tǒng)維護
第二十六條稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)國家信息管理相關(guān)規(guī)定和稅務(wù)系統(tǒng)有關(guān)要求做好出口退稅系統(tǒng)的信息安全保障工作，強化權(quán)限管理，保障數(shù)據(jù)安全，確保系統(tǒng)安全、正常運行。
第二十七條系統(tǒng)維護人員負責按時接收、安裝、維護并且不得隨意更改國家稅務(wù)總局下發(fā)的電子信息及出口退稅率文庫等，定期（月、季、年）備份數(shù)據(jù)并將備份數(shù)據(jù)納入數(shù)據(jù)檔案管理。其他非指定人員未獲授權(quán)不得維護。
第二十八條系統(tǒng)維護人員負責按時生成上報總局各類數(shù)據(jù)。
第二十九條系統(tǒng)維護人員應(yīng)定期對以下方面進行檢查。
（一）基礎(chǔ)性檢查：按統(tǒng)一規(guī)范檢查清理各地業(yè)務(wù)實際處理中的具體規(guī)定，檢查系統(tǒng)的特殊約定，確定系統(tǒng)的版本、系統(tǒng)配置、系統(tǒng)參數(shù)、審核配置、單證的起始編號、宏觀調(diào)控特殊審核條件等。
（二）標準數(shù)據(jù)檢查：外部信息是否完整準確，出口貨物退稅率文庫的調(diào)整是否符合規(guī)定等檢查。
（三）用戶數(shù)據(jù)檢查：用戶權(quán)限設(shè)置制約性檢查。
第三十條系統(tǒng)維護人員不應(yīng)從事出口退稅計算機審核、審批、退庫環(huán)節(jié)工作。
第九章附則
第三十一條對出口企業(yè)、稅務(wù)機關(guān)及有關(guān)人員違反法律、法規(guī)及本辦法規(guī)定，造成騙退（免）稅行為的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》等法規(guī)的有關(guān)規(guī)定予以處罰。
一、出口“免、抵、退”稅的計算
對出口“免、抵、退”稅的計算，除《增值稅暫行條例》及其《實施細則》、出口“免、抵、退”計算辦法的規(guī)定外，尚需把握以下關(guān)鍵性的方面和要求：
在進項稅的抵扣方面，一是要把握國稅發(fā)[2004]112號《關(guān)于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》和國稅函[2005]169號《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人將增值稅進項留抵稅額抵減查補稅款欠稅問題的批復》的規(guī)定，當企業(yè)出現(xiàn)這些情況時，期初進項留抵稅額應(yīng)先用于抵減增值稅欠稅或查補稅款欠稅，抵減后的稅額才是上期結(jié)轉(zhuǎn)的留抵稅額。二是要關(guān)注國稅函[2007]350號《關(guān)于納稅人進口貨物增值稅進項稅額抵扣有關(guān)問題的通知》，該文件規(guī)定納稅人進口貨物報關(guān)后，境外供貨商向國內(nèi)進口方退還或返還的資金，或進口貨物向境外實際支付的貨款低于進口報關(guān)價格的差額，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，該文前納稅人已作進項稅額轉(zhuǎn)出處理的，可重新計入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅――進項稅額”科目，準予從銷項稅額中抵扣。
在銷項稅的計算方面尤其要把握國稅發(fā)[2004]64號《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退(免)稅管理有關(guān)問題的通知》、財稅[2004]116號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退(免)稅若干具體問題的通知》以及國稅發(fā)[2005]68號《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)申報出口貨物退(免)稅有關(guān)問題的通知》。上述各文件在出口貨物視同內(nèi)銷的規(guī)定方面有所變化：一是出口貨物視同內(nèi)銷的期限由原來的6個月調(diào)整為90天。2005年國家稅務(wù)總局又以國稅發(fā)[2005]197號《關(guān)于取消出口貨物退(免)稅清算的通知》，這樣取消出口貨物退(免)稅清算后，超過90天以后收齊單證的貨物不再享有在年度匯算清繳前可辦理免抵退申報的政策了，應(yīng)按視同內(nèi)銷處理。二是出口貨物視同內(nèi)銷計算銷項稅時出口貨物的離岸價按含稅價看待，而原來是把出口貨物的離岸價按不含稅價看待。
此外，日常稅項申報中，我們應(yīng)注意出口免抵退稅中當期的免抵稅額必須按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護建設(shè)稅教育費附加政策的通知》的規(guī)定，計算并繳納城建稅和教育費附加。
二、會計處理與相關(guān)報表的編制
企業(yè)應(yīng)按照財政部頒布的《企業(yè)會計制度》規(guī)定進行增值稅的相關(guān)會計處理(2007年1月1日起執(zhí)行新會計準則的企業(yè)，應(yīng)按新準則應(yīng)用指南的要求設(shè)置科目，建議設(shè)置“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交稅費――未交增值稅”科目，核算內(nèi)容分別與原“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目相同)，需要特別注意的是根據(jù)國稅發(fā)[2004]112號《關(guān)于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》，在出現(xiàn)既有留抵稅額，又有欠稅的情況下，應(yīng)按該文件的規(guī)定，進行抵減的會計處理。這樣處理的結(jié)果在應(yīng)交增值稅明細表的反映上，除發(fā)生按簡易辦法征收的稅款(如應(yīng)稅固定資產(chǎn)的處置)外，一般情況下該表的期末未抵扣數(shù)和期末未交數(shù)不再同時留有余額。
增值稅出口免抵退企業(yè)需填報《增值稅納稅申報表》及相關(guān)附表、《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》及相關(guān)明細表。需要特別注意的是根據(jù)國稅發(fā)[2004]112號《關(guān)于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》第三條規(guī)定，在發(fā)生用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅時，應(yīng)對申報表的上期留抵數(shù)額在編制下期申報表時進行調(diào)整。
三、增值稅項的日常稽核管理
銷項稅方面：開票金額與入賬金額的一致性、納稅義務(wù)發(fā)生時間的合規(guī)性、紅字沖銷銷項的恰當性稽核。尤其對不計銷售(列往來賬、應(yīng)付福利費、盈余公積)、視同銷售(列工程成本、生產(chǎn)成本、直接沖銷庫存等)、以物易物等易疏漏的方面，更應(yīng)做好相關(guān)申報工作。
進項稅方面：在日常工作中應(yīng)嚴格審核抵扣范圍、非應(yīng)稅項目的進項轉(zhuǎn)出、非正常損失的進項轉(zhuǎn)出、有銷貨方返還資金的處理，免抵退不得免征和抵扣稅額的轉(zhuǎn)出、四小票的審查等。尤其應(yīng)糾正專用發(fā)票一經(jīng)稅務(wù)認證即可全額抵扣的錯誤認識，認證可以看作是要素形式審查，尚需經(jīng)過貨物的實際使用是否符合稅法規(guī)定允許抵扣的范圍進行實質(zhì)審查，兩者缺一不可，否則應(yīng)做進項轉(zhuǎn)出。
基于以上規(guī)定,納稅人取得的增值稅發(fā)票必須在開具后的180天之內(nèi)進行認證并申報抵扣,可是,在實踐當中,總是存在各種客觀原因,即不是納稅人可以可控制的各種客觀原因,導致取得的增值稅發(fā)票超過開具后的180天,能否進行抵扣一直是廣大企業(yè)所關(guān)心的問題,如何解決這個問題,國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于廢止逾期增值稅扣稅憑證一律不得抵扣規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第49號)和《關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第50號),對《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推廣應(yīng)用增值稅防偽稅控系統(tǒng)意見的通知》([2000]12號)第三條中“凡逾期未申報認證的,一律不得作為扣稅憑證”的規(guī)定進行了否定。即從2011年10月1日起, 根據(jù)《逾期增值稅扣稅憑證抵扣管理辦法》和《關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第50號)的規(guī)定,增值稅一般納稅人發(fā)生真實交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的,可向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理逾期抵扣進項稅額,具體的稅務(wù)處理如下:
(一)逾期抵扣憑證范圍必須是2007年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證,包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和公路內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。
(二)逾期抵扣適用情形增值稅一般納稅人必須發(fā)生真實交易,且由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的才能申報抵扣,否則還是不能抵扣。逾期可抵扣情形如下:
1.因自然災(zāi)害、社會突發(fā)事件等不可抗力因素造成增值稅扣稅憑證逾期;
2.增值稅扣稅憑證被盜、搶,或者因郵寄丟失、誤遞導致逾期;
3.有關(guān)司法、行政機關(guān)在辦理業(yè)務(wù)或者檢查中,扣押增值稅扣稅憑證,納稅人不能正常履行申報義務(wù),或者稅務(wù)機關(guān)信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)故障,未能及時處理納稅人網(wǎng)上認證數(shù)據(jù)等導致增值稅扣稅憑證逾期;
4.買賣雙方因經(jīng)濟糾紛,未能及時傳遞增值稅扣稅憑證,或者納稅人變更納稅地點,注銷舊戶和重新辦理稅務(wù)登記的時間過長,導致增值稅扣稅憑證逾期;
5.由于企業(yè)辦稅人員傷亡、突發(fā)危重疾病或者擅自離職,未能辦理交接手續(xù),導致增值稅扣稅憑證逾期;
6.國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
(三)逾期抵扣審批程序逾期且符合客觀原因的扣稅憑證,必須經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核、逐級上報,再由國家稅務(wù)總局認證、稽核比對后,對比對相符的增值稅扣稅憑證,才能繼續(xù)抵扣其進項稅額。
(四)一般納稅人在逾期抵扣審批過程中需要提供的相關(guān)資料
1、《逾期增值稅扣稅憑證抵扣申請單》;
2、增值稅扣稅憑證逾期情況說明。納稅人應(yīng)詳細說明未能按期辦理認證或者申請稽核比對的原因,并加蓋企業(yè)公章。其中,對客觀原因不涉及第三方的,納稅人應(yīng)說明的情況具體為:發(fā)生自然災(zāi)害、社會突發(fā)事件等不可抗力原因的,納稅人應(yīng)詳細說明自然災(zāi)害或者社會突發(fā)事件發(fā)生的時間、影響地區(qū)、對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營的實際影響等;納稅人變更納稅地點,注銷舊戶和重新辦理稅務(wù)登記的時間過長,導致增值稅扣稅憑證逾期的,納稅人應(yīng)詳細說明辦理搬遷時間、注銷舊戶和注冊新戶的時間、搬出及搬入地點等;企業(yè)辦稅人員擅自離職,未辦理交接手續(xù)的,納稅人應(yīng)詳細說明事情經(jīng)過、辦稅人員姓名、離職時間等,并提供解除勞動關(guān)系合同及企業(yè)內(nèi)部相關(guān)處理決定。
3、客觀原因涉及第三方的,應(yīng)提供第三方證明或說明。具體為:企業(yè)辦稅人員傷亡或者突發(fā)危重疾病的,應(yīng)提供公安機關(guān)、交通管理部門或者醫(yī)院證明;有關(guān)司法、行政機關(guān)在辦理業(yè)務(wù)或者檢查中,扣押增值稅扣稅憑證,導致納稅人不能正常履行申報義務(wù)的,應(yīng)提供相關(guān)司法、行政機關(guān)證明;增值稅扣稅憑證被盜、搶的,應(yīng)提供公安機關(guān)證明;買賣雙方因經(jīng)濟糾紛,未能及時傳遞增值稅扣稅憑證的,應(yīng)提供賣方出具的情況說明;郵寄丟失或者誤遞導致增值稅扣稅憑證逾期的,應(yīng)提供郵政單位出具的說明。
由于稅務(wù)機關(guān)自身原因造成納稅人增值稅扣稅憑證逾期的,主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在上報文件中說明相關(guān)情況。具體為,稅務(wù)機關(guān)信息系統(tǒng)或者網(wǎng)絡(luò)故障,未能及時處理納稅人網(wǎng)上認證數(shù)據(jù)的,主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)詳細說明信息系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)故障出現(xiàn)、持續(xù)的時間,故障原因及表現(xiàn)等。
關(guān)鍵詞：研發(fā)費用 加計扣除 賬務(wù)處理 稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法》實施后，對無形資產(chǎn)賬面價值的確認，會計準則和稅法規(guī)定有所不同，產(chǎn)生差異的主要是內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，一般情況下初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的成本與其計稅基礎(chǔ)應(yīng)當是相同的。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準則規(guī)定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出，而所得稅稅法則規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%，因而產(chǎn)生其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。現(xiàn)將這種差異，也就是研究開發(fā)費用加計扣除的賬務(wù)處理和稅務(wù)處理分述如下：
1.研究開發(fā)費用加計扣除的賬務(wù)處理
企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費用進行費用化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計算加計扣除：
1.1研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年的應(yīng)納稅所得額。費用發(fā)生時，借記“研發(fā)支出――費用化支出”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目；未形成無形資產(chǎn)時，借記：“管理費用――研究開發(fā)費”，貸記：“研發(fā)支出――費用化支出”科目。按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年的應(yīng)納稅所得額，不做賬務(wù)處理。
1.2研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。費用發(fā)生時：借記“研發(fā)支出―― 資本化支出”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目；形成無形資產(chǎn)時,借記：“無形資產(chǎn)”科目，貸記：“研發(fā)支出――資本化支出”科目。每年按其賬面價值攤銷時，借記：“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記：“累計攤銷”科目；按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷，直接抵扣當年的應(yīng)納稅所得額，不做賬務(wù)處理。
2.研究開發(fā)費用加計扣除的稅務(wù)處理
2.1企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
2.2企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除：①新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。②從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。③在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。④專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。⑤專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。⑥專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。⑦勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。⑧研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。
2.3對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，凡符合上述條件的，由合作各方就自身承擔的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。
2.4對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用，凡符合上述條件的，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。對委托開發(fā)的項目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除。
【例】某公司經(jīng)董事會批準從2011年1月1日至2011年12月31日研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠地技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研發(fā)過程中發(fā)生材料費500萬元，人工工資200萬元，其他費用400萬元。年底該項專利技術(shù)已經(jīng)達到預定用途。其中，未形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用為100萬元；形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用為1000萬元。假設(shè)無形資產(chǎn)按10年進行攤銷。
某公司的賬務(wù)處理：
（1） 發(fā)生研發(fā)支出：
借：研發(fā)支出――費用化支出 100
研發(fā)支出――資本化支出 1000
貸：原材料 500
應(yīng)付職工薪酬 200
銀行存款 400
（2）2011年12月31日，該項專利技術(shù)已經(jīng)達到預定用途：
借：管理費用――研究開發(fā)費 100
無形資產(chǎn) 1000
貸：研發(fā)支出――費用化支出 100
研發(fā)支出――資本化支出 1000
（3）2011年12月31日該項專利技術(shù)攤銷：
借：制造費用 100
貸：累計攤銷 100
某公司的稅務(wù)處理：
計算該公司當年此研究開發(fā)項目可以進行稅前扣除的金額：
（1）當年稅前扣除金額=100×（1+50%）+（1000×150%/10）=300（萬元）
計算該公司當年此研究開發(fā)項目可以進行加計扣除的費用：
（2）加計扣除的費用=100×50%+1000÷10×50%=100（萬元）
從本例的賬務(wù)處理看，研究開發(fā)費用的加計扣除（100萬元）不體現(xiàn)在賬簿上，也就無需進行賬務(wù)處理，只是在當年匯算清繳所得稅時，才計算研究開發(fā)費用的加計扣除金額，在當年應(yīng)納稅所得額中扣除。所形成的無形資產(chǎn)的賬面價值1000元，按稅法規(guī)定可在未來10年期間稅前扣除的金額為1500萬元，其計稅基礎(chǔ)為1500萬元，二者之間產(chǎn)生的500萬元可抵扣暫時性差異，可視為一項資產(chǎn)，因該資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在其初始確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，也無需進行賬務(wù)處理。
參考文獻：
[1]《企業(yè)會計準則――具體準則》2006，北京，中國財政經(jīng)濟出版社
[2]《企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南》2006，北京，中國財政經(jīng)濟出版社
[關(guān)鍵詞]嘉陵江；入河排污口；水功能區(qū)
中圖分類號：X522 文獻標識號：A 文章編號：2306-1499（2014）08-0175-01
1總述
1.1論證范圍
南充都京工業(yè)園污水處理廠位于高坪區(qū)都京壩，嘉陵江左岸崔家山附近。根據(jù)水域的水功能區(qū)劃成果及其它取用水戶分布情況，結(jié)合南充市行政區(qū)劃的范圍，確定本次論證范圍為都京工業(yè)園污水處理廠排污口至下游嘉陵江出南充境斷面，論證河段長度為43.4km。
1.2入河排污口基本情況
都京工業(yè)園污水處理廠排污口位于高坪區(qū)都京壩尾端，緊鄰嘉美印染廠的嘉陵江左岸崔家山附近，東經(jīng)106°06′03″，北緯30°44′08″。該污水處理廠處理都京工業(yè)園的生產(chǎn)廢水及城鎮(zhèn)居民生活污水，排污口類型為市政排污口。處理后的污水集于清水排放池，達到一級A排放標準后，再排入嘉陵江。
2 水域管理要求
2.1水功能區(qū)劃
根據(jù)《全國重要江河湖泊水功能區(qū)劃（2011-2030）》成果，本次入河排污口設(shè)置論證范圍屬于一級水功能區(qū)的“嘉陵江南充開發(fā)利用區(qū)”內(nèi)，排污口及下游嘉陵江二級水功能區(qū)依次為過渡區(qū)和工業(yè)用水區(qū)。
2.2水域納污能力
本次論證根據(jù)論證范圍內(nèi)各水功能區(qū)的現(xiàn)狀水質(zhì)和水質(zhì)管理目標，進行論證水域的納污能力計算，以分析本項目排污是否超過了下游水功能區(qū)納污能力。
嘉陵江多年平均流量821m3/s，根據(jù)規(guī)范要求，多年平均流量大于150m3/s的大江大河，應(yīng)采用二維數(shù)學模型。嘉陵江排污口基本為沿岸排放，水域宏觀管理的納污能力要求本次簡化為以岸邊污染物濃度為控制的二維模型，模型數(shù)字表達式如下：
M=（CS-C（x，0））/Q
初始斷面濃度值取C0上一級水功能區(qū)目標水質(zhì)。評價控制指標則根據(jù)全國水資源綜合規(guī)劃技術(shù)細則，結(jié)合本污水處理廠設(shè)計出水水質(zhì)確定為COD和氨氮（NH3-N）2項。CS根據(jù)各水功能區(qū)目標水質(zhì)要求取Ⅲ類的限值。污染物綜合衰減系數(shù)K，參考全國水資源綜合規(guī)劃技術(shù)細則，COD取0.20，氨氮取0.30。
流量Q采用嘉陵江保證率P=90%的枯水流量，根據(jù)實測資料統(tǒng)計分析而得。按年最小日均流量組成連續(xù)系列進行頻率分析計算，用數(shù)學期望公式計算經(jīng)驗頻率，采用P-Ⅲ型理論頻率曲線適線確定統(tǒng)計參數(shù)，推求各時段枯水設(shè)計值。按流域面積比將水文站枯水頻率計算成果比擬至本項目河段，得到設(shè)計枯水成果，見下表2-1。表2-1設(shè)計枯水流量成果表
根據(jù)本項目排污口所在的水功能區(qū)及下游水功能區(qū)分布情況、實測的水域水質(zhì)資料、各水功能區(qū)水質(zhì)目標要求，結(jié)合前述水質(zhì)模型和率定的參數(shù)，利用水質(zhì)模型進行數(shù)值解析計算。按本項目的排污口位置和排污規(guī)模，在水功能區(qū)分界斷面岸邊的COD和氨氮的納污能力M值均大于零，說明本排污口下游各水功能區(qū)單元水域仍有剩余的水環(huán)境容量，本項目排污從宏觀角度分析滿足下游水功能區(qū)管理的要求。
3對水功能區(qū)水質(zhì)和水生態(tài)環(huán)境影響分析
3.1水質(zhì)模型及污染物濃度計算
本項目排污口對水功能區(qū)水質(zhì)的影響分析仍采用二維數(shù)學模型計算。
C0取本次收集的水質(zhì)監(jiān)測資料各計算指標的最大值。流量Q采用嘉陵江保證率P=90%的枯水流量123m3/s。污染物綜合衰減系數(shù)，COD取0.20，氨氮取0.30。CS根據(jù)各水功能區(qū)目標水質(zhì)要求取Ⅲ類的限值。
計算工況采用污水處理廠正常運行和事故排放兩種：正常運行時，排污濃度為污水處理廠設(shè)計出廠水質(zhì)（COD50mg/L，氨氮5mg/L）；事故排放時，排放的污水為未經(jīng)處理的進廠污水，排污濃度采用進廠污水的加權(quán)平均污染濃度（COD810mg/L，氨氮50.4mg/L）。
3.2對水功能區(qū)水質(zhì)影響
本項目排污口所在水域?qū)龠^渡區(qū)（二級水功能區(qū)），下游依次為工業(yè)用水區(qū)（二級水功能區(qū)）和保留區(qū)（一級水功能區(qū)），本項目排污口距下游工業(yè)用水區(qū)起始斷面約8km，距下游保留區(qū)起始斷面約25km。
由前面二維水質(zhì)模型計算成果可以看出：
（1）當都京工業(yè)園污水處理廠正常運行（達標排放）時，計算水域COD和氨氮的污染濃度值均小于Ⅲ類水質(zhì)的限值，滿足水功能區(qū)目標水質(zhì)要求。
（2）當都京工業(yè)園污水處理廠出現(xiàn)緊急事故排放時，計算水域一定范圍內(nèi)的COD和氨氮的污染濃度值將超過Ⅲ類水質(zhì)的限值形成污染，
3.3對生態(tài)的影響
（1）本項目不產(chǎn)生溫排水，不存在溫排水影響水生動植物、魚類的敏感生態(tài)影響問題。
（2）本項目沒有排入典型營養(yǎng)鹽類污染物，排污的受納水體為嘉陵江，水量豐沛，水質(zhì)較好，水動力作用和稀釋能力較強。污水中的氮磷物質(zhì)容易被嘉陵江降解，不會造成受納水體的富營養(yǎng)化現(xiàn)象。
4結(jié)論
（1）本項目的類型為新建市政排污口，總設(shè)計排污規(guī)模為35000m3/ d，本次論證的一期排污規(guī)模為19800m3/d，年排放污水總量723萬m3。
（2）本項目排污對水功能區(qū)水質(zhì)和生態(tài)基本無影響。
（3）本項目排污口位置合適，污水的連續(xù)排放方式是合理的。
（4）本污水處理廠污染物去除率較高，污水處理措施合理。
（5）本項目入河排污口設(shè)置合理、可行。
參考文獻
1.稅法的規(guī)定。《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
2.會計準則的規(guī)定。《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》規(guī)定：（1）未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值的差異也屬于暫時性差異。（2）存在暫時性差異的，應(yīng)當按照本準則的規(guī)定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。（3）企業(yè)應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
二、稅務(wù)處理
（一）一般原則
1.合并計算原則。廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（以下合并簡稱廣告宣傳費），應(yīng)當合并計算開支額和稅前扣除限額，并統(tǒng)一進行納稅調(diào)整。
2.從低原則。企業(yè)開支的廣告宣傳費，如果有節(jié)約（指符合條件的實際支出低于扣除限額，下同），既不得抵銷不符合條件的支出，也不得憑以調(diào)減應(yīng)稅所得；但如果超支（指符合條件的支出高于扣除限額，下同），則必須調(diào)增應(yīng)稅所得，但超支調(diào)增的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度，并在以后年度以節(jié)約額抵扣，調(diào)減應(yīng)稅所得。
3.有限原則。與一般待攤費用經(jīng)營期間沒有攤銷完的部分可以在企業(yè)清算時一次攤銷并在稅前扣除的做法不同，廣告宣傳費結(jié)轉(zhuǎn)扣除則以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間營業(yè)收入的一定比例為限，企業(yè)清算時，如果仍有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的廣告宣傳費未得扣除，則只能轉(zhuǎn)變?yōu)橛谰眯圆町悾坏迷傩卸惽翱鄢５牵b于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營時間一般都較長，現(xiàn)行稅法對廣告宣傳費扣除率又大幅放寬（由7%放寬到15%），且超支額絕大多數(shù)可以在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期內(nèi)以節(jié)約額扣除。因此，本文介紹的廣告宣傳費會計上與稅收上的差異，仍作為暫時性差異設(shè)定賬務(wù)處理規(guī)范。
（二）廣告宣傳費結(jié)轉(zhuǎn)扣除涉及的納稅調(diào)整
1.首年。首年是新建企業(yè)首次開支上述費用，或者以前年度（以下簡稱前期）已開支上述費用，但不存在超過扣除限額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的情況，或者雖然前期有未扣額結(jié)轉(zhuǎn)但上年已抵扣完，則首年計稅時：（1）當年實際支出（指符合扣除條件且計入損益的上述費用，下同）小于同期扣除限額的（即節(jié)約，下同），無須因此作納稅調(diào)整；（2）當年實際支出大于同期扣除限額的，應(yīng)按其差額（即超支額，下同）調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得）；（3）企業(yè)應(yīng)設(shè)置企業(yè)所得稅暫時性差異登記簿，記錄上述暫時性差異即應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除的相關(guān)費用的結(jié)轉(zhuǎn)和扣除。
2.次年。次年即上述“首年”以后的第一年。次年計稅時：（1）當年實際支出大于同期扣除限額，仍按其差額，調(diào)增應(yīng)稅所得；（2）當年實際支出小于同期扣除限額，按其差額與上年結(jié)轉(zhuǎn)的扣除額兩者中較低者，調(diào)減應(yīng)稅所得；（3）在登記簿中作相應(yīng)記錄。
3.以后年度：（1）如果上年度計稅時已用當年廣告宣傳費的節(jié)約額彌補了前期的全部超支額，計稅時相關(guān)費用應(yīng)按“首年”的規(guī)范進行所得稅處理；（2）如果上年度廣告宣傳費繼續(xù)超支，或者前期結(jié)轉(zhuǎn)的扣除額未扣除完畢，則應(yīng)按上述“次年”的相關(guān)規(guī)范進行所得稅處理，直至將前期和本期結(jié)轉(zhuǎn)下期扣除的廣告宣傳費在稅前扣除完畢為止；（3）在登記簿上記錄上述相關(guān)事項。
對于雖已開支但不符合扣除條件廣告宣傳費，已計入當期損益的，不論當年廣告宣傳費是超支還是節(jié)約，不符合扣除條件的廣告宣傳費均應(yīng)作為永久性差異，調(diào)增應(yīng)稅所得，本文以上“實際支出”中均不包含這方面支出。
（三）納稅申報
以上討論的廣告宣傳費納稅調(diào)整，都是作為一種理論上的探討，或者作為申報填表時復核檢驗使用。實際操作時，只需按申報表附表八的編制說明填報《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整表》、并將該表第7行和第10行分別過入附表三的相關(guān)行次、欄目即可。
作為申報表附表八的《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整表》，橫向只設(shè)行次、項目和金額3個欄目（列），縱向除排列行次、金額外，按照納稅調(diào)整涉及事項的數(shù)學邏輯關(guān)系設(shè)置11個項目。這11個項目又可分別四個類別、四個部分。現(xiàn)對各類內(nèi)容解讀如下：
第一部分：計算確定本年度已發(fā)生的廣告宣傳費允許扣除和不得扣除的數(shù)額，包括：（1）第1行“本年廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出”項目。本項目填寫企業(yè)當年計入損益的廣告宣傳費的全部支出，包括符合扣除條件的支出和不符合扣除條件的支出。（2）第2行“其中：不允許扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出”項目。本項目填寫按規(guī)定不允許在稅前扣除的廣告宣傳費，如以白條或收據(jù)列支的廣告宣傳費、政府攤派的廣告宣傳費，以及不屬于業(yè)務(wù)上廣告宣傳范圍的支出等。（3）第3行“本年度符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費”項目＝1行－2行。
第二部分：計算本年度廣告宣傳費扣除限額，包括：（1）第4行“本年計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的銷售（營業(yè)）收入”項目。本項目填報廣告宣傳費扣除限額的計算基數(shù)。應(yīng)予注意的是，本項目不能直接按企業(yè)利潤表的“營業(yè)收入”項目的金額填報，而是按不同行業(yè)、不同性質(zhì)的企業(yè)分別根據(jù)申報表附表――（1）（2）（3）的第1行金額填列。（2）第5行“稅收規(guī)定的扣除率”項目。除另有規(guī)定外，本項目均填寫15%。（3）第6行“本年廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額”項目。本項目填寫本年度可在稅前扣除及可用于抵扣前期結(jié)轉(zhuǎn)扣除額的限額，本行＝4行×5行。
第三部分：是專門計算本年涉及廣告宣傳費調(diào)增應(yīng)稅所得的項目，即第7行“本年廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出納稅調(diào)整額”項目，如果當年廣告宣傳費不超支，該行則只填寫不符合扣除條件的廣告宣傳費，即本行＝2行；如果當年廣告宣傳費超支，則本行填寫超支額與當年不符合扣除條件的廣告宣傳費之和，即本行＝1行－6行。
第四部分：計算本年扣除的前期結(jié)轉(zhuǎn)額（調(diào)減應(yīng)稅所得）和本年扣除及結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額，包括：（1）第8行“本年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”項目。本項目填寫當年廣告宣傳費超支額。即本行＝3行－6行；如果當年廣告宣傳費不超支，本行則填寫0。（2）第9行“加：以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額”項目。本項目應(yīng)按照上年度本表（附表八）的第11行“累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”的金額填列。（3）第10行“本年扣除的以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額”項目。本項目是專門計算涉及廣告宣傳費的調(diào)減項目，應(yīng)按照本年度節(jié)約額（6行－3行）與以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額（9行）兩者中較低者填列；本年超支時本行不填。（4）第11行“累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”項目，本項目總結(jié)本年度扣除后仍有累計未扣除完的廣告宣傳費金額，計算式為：本行＝8行＋9行－10行
（四）附表八與其他附表及申報表的銜接
涉及廣告宣傳費的納稅調(diào)整，歸根結(jié)底還是調(diào)增所得和調(diào)減所得兩個方面：（1）屬于調(diào)增應(yīng)稅所得的在附表八第7行，是指當年超支和不符合扣除條件廣告宣傳費，應(yīng)填入附表三《納稅調(diào)整明細表》第27行《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出》項目的第3列“調(diào)增金額”；（2）屬于調(diào)減應(yīng)稅所得的在附表八第10行，是指以當年節(jié)約額抵扣以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的超支額，應(yīng)填入附表三第27行的第4列“調(diào)減金額”。上述調(diào)增、調(diào)減可以同時并存；（3）計入附表三的廣告宣傳費調(diào)整金額，應(yīng)由附表三匯總后，分別填入申報表第14、15行。
三、會計處理
（一）一般原則
1.會計上，廣告宣傳費均應(yīng)作為期間費用。廣告宣傳費不論支付金額有多大，也不論其實際收益期間是否遞延到以后年度，均應(yīng)在發(fā)生時作為期間費用立即入賬，更不得因結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除而掛賬在待攤費用或長期待攤費用。
2.所得稅會計上，廣告宣傳費會計上與稅收上的差異應(yīng)作為暫時性差異。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，稅務(wù)上因結(jié)轉(zhuǎn)以后扣除的廣告宣傳費調(diào)增應(yīng)稅所得而多繳的所得稅，應(yīng)遞延到以后期稅收上實際扣除即調(diào)減應(yīng)稅所得時抵沖其少繳的所得稅。在稅收上，結(jié)轉(zhuǎn)后期扣除的廣告宣傳費相當于一筆遞延資產(chǎn)（計稅基礎(chǔ)），但其賬面價值為0，即賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，且以后期間可以轉(zhuǎn)回，因此應(yīng)作為可抵扣暫時性差異處理，符合確認條件的，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）賬務(wù)處理
1.支出廣告宣傳費時，借記“銷售費用――廣告宣傳費”科目，貸記“銀行存款”等科目。
2.如果當年實際支出大于同期扣除限額，因在稅收上調(diào)增應(yīng)稅所得而形成暫時性差異、且符合確認條件的（指預計未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)稅所得），則應(yīng)按照調(diào)增的應(yīng)稅所得和預計稅收上實際扣除時適用的所得稅稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用――遞延所得稅費用”科目。
3.如果當年實際支出小于同期扣除限額，且稅收上有上年結(jié)轉(zhuǎn)的原超支額，超支時會計上還確認了遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)按當年因扣除前期結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)而調(diào)減的應(yīng)稅所得和當年適用稅率計算的所得稅，借記“所得稅費用――遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。
遞延所得稅資產(chǎn)存續(xù)期間，如果稅率發(fā)生變動，應(yīng)按照新稅率調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面余額，因此發(fā)生的收益或損失，計入調(diào)整當期的所得稅費用。對于因不符合扣除條件的廣告宣傳費導致的納稅調(diào)增，因?qū)儆谟谰眯圆町悾虼瞬淮_認遞延所得稅資產(chǎn)。
一、免抵退稅的含義
出口貨物退（免）稅是國際貿(mào)易中通常采用并為世界各國普遍接受的、目的在于鼓勵各國出口貨物公平競爭的一種稅收措施。我國的出口貨物退（免）稅是指在國際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對報關(guān)出口的貨物退還在國內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按照稅法規(guī)定已繳納的增值稅和消費稅，或免征應(yīng)繳納的增值稅和消費稅。按照現(xiàn)行規(guī)定，出口貨物退（免）稅的方式主要有免、退稅，免、抵、退稅，免稅三種。免、退稅方式主要適用于外貿(mào)出口企業(yè)；免、抵、退稅方式適用于生產(chǎn)企業(yè)自營或委托出口貨物。
免、抵、退稅辦法的“免”稅是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)和視同自產(chǎn)貨物，免征企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含的應(yīng)予退還的進項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物，在當月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M項稅額大于應(yīng)納稅額時，經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)批準，對未抵頂完的稅額予以退稅。
二、免、抵、退稅的計算
1.當期應(yīng)納稅額的計算
當期應(yīng)納稅額=當期內(nèi)銷貨物銷項稅額-（當期進項稅額-當期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
2.免、抵、退稅額的計算
免、抵、退稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免、抵、退稅額抵減額
注意事項：出口貨物離岸價格為截至當期已收齊單證銷售額，包括本期銷售本期收齊單證銷售額和前期銷售本期收齊單證銷售額。
免、抵、退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
3.當期應(yīng)退稅額和當期免、抵稅額的計算
當期期末留抵稅額≤當期免、抵、退稅額時：
當期應(yīng)退稅額=當期期末留抵稅額
當期免、抵稅額=當期免、抵、退稅額-當期應(yīng)退稅額
當期期末留抵稅額＞當期免、抵、退稅額時：
當期應(yīng)退稅額=當期免、抵、退稅額
當期免、抵稅額=0
注意事項：“期末留抵稅額”為當期《增值稅納稅申報表》的“期末留抵稅額”。
4.免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額的計算
免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
注意事項：出口貨物離岸價格為當期報關(guān)出口貨物離岸價格，不論是否收齊單證。
三、免、抵、退稅的會計處理
在進行免、抵、退稅的會計處理時，企業(yè)需要涉及“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（出口退稅）”和“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”兩個明細科目。具體會計處理如下：
（一）貨物報關(guān)出口后，按時收齊單證的會計處理
1.企業(yè)報關(guān)出口貨物后，根據(jù)當月報關(guān)出口有關(guān)單據(jù)和外銷出口發(fā)票等作如下會計分錄：
借：銀行存款或應(yīng)收賬款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
2.根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中計算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”作如下會計分錄：
借：主營業(yè)務(wù)成本貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
3.根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中計算出的“應(yīng)退稅額”作如下會計分錄：
借：其他應(yīng)收款（出口退稅）
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(出口退稅)
4.根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中計算出的“免抵稅額”作如下會計分錄：
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(出口退稅)
注意事項：部分會計人員認為免、抵稅額因為不影響應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅的余額可以不作會計處理，這種觀點是錯誤的。因為根據(jù)財稅[2005]25號文件規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行免抵退稅辦法后，經(jīng)國家稅務(wù)局正式審核批準的當期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城市維護建設(shè)稅和教育費附加的計征范圍，分別按規(guī)定的稅（費）率征收城市維護建設(shè)稅和教育費附加。
（二）貨物報關(guān)出口后，逾期沒有收齊相關(guān)單證的，須視同內(nèi)銷征稅。
1.本年出口貨物單證不齊，在本年視同內(nèi)銷征稅
（1）沖減出口銷售收入，增加內(nèi)銷收入
借：主營業(yè)務(wù)收入-出口收入
貸：主營業(yè)務(wù)收入-內(nèi)銷收入
（2）按照單證不齊出口銷售額乘以征稅稅率計提銷項稅額。
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
注意事項：
①單證不齊銷售額計提銷項稅額時，銷項稅額=單證不齊銷售額/(1+征稅率)×征稅率。
②對于單證不齊視同內(nèi)銷征稅的出口貨物，在賬務(wù)上沖減出口銷售收入的同時，應(yīng)在“出口退稅申報系統(tǒng)”中進行負數(shù)申報，沖減出口銷售收入。
③對于單證不齊視同內(nèi)銷征稅的出口貨物已在“出口退稅申報系統(tǒng)”中進行負數(shù)申報的，由于申報系統(tǒng)在計算“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”時已包含該貨物，所以在賬務(wù)處理上可以不對該貨物銷售額乘以征退稅率之差單獨沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，而是在月末將匯總計算的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”一次性結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”中。
2.上年出口貨物單證不齊，在本年視同內(nèi)銷征稅（1）按照單證不齊出口銷售額乘以征稅稅率計提銷項稅額。
借：以前年度損益調(diào)整
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
（2）按照單證不齊出口銷售額乘以征退稅率之差沖減進項稅額轉(zhuǎn)出。
借：以前年度損益調(diào)整（紅字）
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）（紅字）
（3）按照單證不齊出口銷售額乘以退稅率沖減免抵稅額。
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）（紅字）
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（出口退稅）（紅字）
注意事項：
①對于上年出口貨物單證不齊，在本年視同內(nèi)銷征稅的出口貨物，在賬務(wù)上不進行收入的調(diào)整，在“出口退稅申報系統(tǒng)”中也不進行調(diào)整。
②注意在填報《增值稅納稅人報表》（附表二）時，不要將上年單證不齊出口貨物應(yīng)沖減的“進項稅額轉(zhuǎn)出”與本年出口貨物的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”混在一起，應(yīng)分別體現(xiàn)。
③在錄入“出口退稅申報系統(tǒng)”中的〈增值稅申報表項目錄入〉中的“不得抵扣稅額”時，只錄入本年出口貨物的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”，不考慮上年單證不齊出口貨物應(yīng)沖減的“進項稅額轉(zhuǎn)出”。
一是《企業(yè)會計準則第14號――收入》（財會[2006]3號）的下以幾條規(guī)定： 第六條 銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益。現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。 第七條 銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。第八條 企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。銷售折讓屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準則第29號――資產(chǎn)負債表日后事項》。銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。第九條 企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準則第29號――資產(chǎn)負債表日后事項》。 銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。
二是《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知國稅函》〔2008〕875號文件中以下規(guī)定：企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除。企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。
三是《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》國稅函〔2006〕1279號規(guī)定：納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時期內(nèi)累計購買貨物達到一定數(shù)量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭邸⒄圩屝袨椋N貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。
二、折扣方式銷售貨物會計處理
（一）商業(yè)折扣的會計處理 會計上通常稱的商業(yè)折扣，稅法上稱之為折扣銷售。可以理解為折扣發(fā)生在銷售之前，實質(zhì)上商業(yè)折扣解決的問題就是貨物交易過程最終成交價的確定數(shù)，即為最終成交單價。商業(yè)折扣后，相對于沒有折扣的銷售來說，即減少了增值稅和企業(yè)所得稅，但通常作為促銷的手段，從擴大銷路，增加銷量，提高盈利水平角度考慮，銷售方可采用銷量越多、價格越低的促銷策略，即所謂“薄利多銷”。商業(yè)折扣企業(yè)定價策略是根據(jù)各類銷售渠道成員在產(chǎn)品銷售中承擔的功能不同而給予不同的折扣。
[例1]2013年11月30日，甲企業(yè)從乙企業(yè)購入生產(chǎn)用201號配件4000塊，單價1600元（不含稅價，以下相同），202號配件5000塊，單價1200元。因為是批量購買，與對方談妥給予10%的商業(yè)折扣，對方墊付不含稅運費8000元（取得貨物運輸增值稅專用發(fā)票，兩種材料平攤），向銷售方簽發(fā)一張3個月不帶息銀行承兌匯票，材料尚未到達。
解析： 商業(yè)折扣實質(zhì)上就解決最終成交價問題，本業(yè)務(wù)中，給予10%的商業(yè)折扣，即平時我們常講的打九折。201號配件新的單價=1600×90%=1440（元），202號配件新的單價=1200×90%=1080（元）。這樣用單價和數(shù)量可以求得不含稅銷售額。不含稅銷售額與稅率之積就是稅額， 如表1所示：
運費進項稅額為運費不含稅價與稅率11%之積，即8000×11%=880（元）。
購貨方甲企業(yè)會計處理：
借：在途物資――201號配件 5764000
――202號配件 5404000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1898080
貸：應(yīng)付票據(jù)――銀行承兌匯票 13066080
銷售方乙企業(yè)的會計處理：
借：應(yīng)收票據(jù)――銀行承兌匯票 13066080
貸：主營業(yè)務(wù)收入――201號配件 5760000
――202號配件 5400000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1897200
銀行存款 8880
對于發(fā)票的開具，增值稅法中規(guī)定同一張發(fā)票上分別注明的，可以按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。這一點還是基于從稅收征收管理上避免混亂角度考慮，如果允許對銷售額開一張銷貨發(fā)票，折扣額再另開一張退款紅字發(fā)票的話，可以發(fā)生銷售方按折扣后的銷售額計算銷項稅，而購貨方不一定按減除折扣額的銷售額及其進項稅額進行抵扣，這樣的話會給稅務(wù)機關(guān)征收管理上帶來很大的難度。
對于發(fā)票的開具，增值稅法中規(guī)定同一張發(fā)票上分別注明的，可以按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。這一點還是基于從稅收征收管理上避免混亂角度考慮，如果允許對銷售額開一張銷貨發(fā)票，折扣額再另開一張退款紅字發(fā)票的話，可以發(fā)生銷售方按折扣后的銷售額計算銷項稅，而購貨方不一定按減除折扣額的銷售額及其進項稅額進行抵扣，這樣的話會給稅務(wù)機關(guān)征收管理上帶來很大的難度。
正規(guī)的發(fā)票開具方法，在防偽稅控開票系統(tǒng)中，按原價開具發(fā)票填寫后，在發(fā)票填開對話框中點擊“折扣”按鈕，在出現(xiàn)的對話框中填寫相關(guān)折扣信息，自動生成“折扣行”。在實務(wù)中，很多財務(wù)人員圖省事，直接按折后價格按正常銷售處理辦法開具發(fā)票。雖然達到的效果一樣，但這種開具法有可能會引起不必要的稅收風險。
（二）現(xiàn)金折扣的會計處理 現(xiàn)金折扣，稅法上稱之為銷售折扣，可以理解為折扣發(fā)生在銷售行為之后，對及時付款的購買者提供的減價優(yōu)待。實質(zhì)上就是銷售方在賒銷后，為了盡早收回貨款給予購貨方金錢上的獎勵，即一部分債務(wù)的豁免。對于現(xiàn)金折扣，我國現(xiàn)行處理是按總價法入賬，實際發(fā)生時做財務(wù)費用處理。
但國稅函[2008]875號文僅規(guī)定了做財務(wù)費用處理，實務(wù)中這部分費用到底用什么憑證來做？很多人觀點不一，有人認為需要去主管稅務(wù)機關(guān)代開金融業(yè)營業(yè)稅發(fā)票；而也有人認為此財務(wù)費用非金融業(yè)利息費用，也并非發(fā)票管理辦法中規(guī)定的發(fā)票開具范圍。
可以參照《山東省青島市國家稅務(wù)局關(guān)于2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳若干問題的公告》（山東省青島市國家稅務(wù)局公告2011年第1號）規(guī)定：符合國稅函[2008]875號文件第一條第（五）款規(guī)定的現(xiàn)金折扣，可憑雙方蓋章確認的有效合同、根據(jù)實際情況計算的折扣金額明細、銀行付款憑據(jù)、收款收據(jù)等證明該業(yè)務(wù)真實發(fā)生的合法憑據(jù)據(jù)實列支。”
根據(jù)上述規(guī)定，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時可以作為財務(wù)費用扣除，相關(guān)合同及收付款憑證可以作為稅前列支的合法憑證。銷售折扣不能從銷售額中扣除，換句話說在銷售折扣下，不會影響增值稅的計算，享受的折扣進當期損益，但會影響企業(yè)所得稅。
[例2]2013年11月28日甲企業(yè)從乙企業(yè)購入設(shè)備外殼9000 個，單價600 元 /個（不含稅價），對方墊付運費雜費4000元（取得鐵路收據(jù)一張，注明項目是裝卸費），款項尚未支付，乙企業(yè)已簽發(fā)增值稅專用發(fā)票，材料尚未到達。雙方約定的現(xiàn)金折扣條件為2/10，1/20，n/30 ，計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅。
11月28日購貨方甲企業(yè)賬務(wù)處理：
借：在途物資――設(shè)備外殼 5404000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額） 918000
貸：應(yīng)付賬款――乙企業(yè) 6322000
11月28日銷貨方乙企業(yè)賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款――甲企業(yè) 6322000
貸：主營業(yè)務(wù)收入――設(shè)備外殼 5400000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 918000
銀行存款 4000
同年12月8日，甲通過銀行匯款償還欠乙企業(yè)上述全部貨款。
解析：由于雙方約定了現(xiàn)金折扣條件，甲企業(yè)于10天內(nèi)付款享受2%的折扣，計算的折扣=5400000×2%=108000（元）。
購貨方甲企業(yè)的會計處理：
借：應(yīng)付賬款――乙企業(yè) 6322000
財務(wù)費用――現(xiàn)金折扣 -108000
貸：銀行存款 6214000
銷貨方乙企業(yè)的會計處理：
借：銀行存款 6214000
財務(wù)費用――現(xiàn)金折扣 108000
貸：應(yīng)收賬款――甲企業(yè) 6322000
（三）銷售折讓的會計處理 銷售折讓，實質(zhì)上是在銷售方開具增值稅專用發(fā)票以后，因為購貨量大、供應(yīng)的貨物質(zhì)量有問題、與合同要求有差異或市場價格降低等原因，給予購貨方的價格優(yōu)惠或補償。銷售折讓可以通過開具紅字專用發(fā)票從銷售額中扣除，會計上做購銷業(yè)務(wù)的紅字沖銷法處理或者做對應(yīng)業(yè)務(wù)的相反分錄處理。
[例3]2013年11月30日，甲公司銷售貨物價值200萬元（不含稅價）到達丙公司后。因部分商品質(zhì)量不合格，對方要求給予10%折讓，雙方經(jīng)協(xié)商達成按銷售額給予5%折讓的協(xié)議，丙公司按折扣后的金額付款。
解析：銷售折讓，銷售方做銷售業(yè)務(wù)的紅字沖銷法或相反分錄即可，同理購貨方也做購進貨物的紅字沖銷法或相反分錄。
銷售方甲公司的會計處理：
借：應(yīng)收賬款――丙公司 117000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000
按折后金額收款
借：銀行存款 2223000
貸：應(yīng)收賬款――甲公司 2223000
購貨方丙公司的會計處理：
借：原材料 100000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額） 17000
貸：應(yīng)付賬款――甲公司 117000
付折扣后的款項：
借：應(yīng)付賬款――甲公司 2223000
貸：銀行存款 2223000
（四）銷售退回的會計處理 銷售退回是指企業(yè)銷售的產(chǎn)品到達購貨方處后，因品種、規(guī)格、質(zhì)量不符合合同的要求而被購買方退回。退回是銷售貨物的全部或部分取消，是產(chǎn)品銷售收入的減少。相對于銷售折讓來說，銷售折讓只是貨款上的折讓，銷售退回則出現(xiàn)貨物的退回。會計處理同銷售折讓處理。即購銷雙方在會計上分別做購進或銷售業(yè)務(wù)的紅字沖銷法處理或者做對應(yīng)業(yè)務(wù)的相反分錄處理。
[例4]2013年11月28 日，甲公司上月向乙公司銷售的A型電腦，有10臺出現(xiàn)了質(zhì)量問題，經(jīng)雙方協(xié)議，將不合格產(chǎn)品原數(shù)按售價退回，并已入庫，該產(chǎn)品售價4000元/臺，單位成本2800元/臺，已向?qū)Ψ介_具紅字增值稅發(fā)票。
解析：銷售方甲企業(yè)的會計處理，做銷售貨物會計處理的紅字沖銷法應(yīng)根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價款開出紅字增值稅專用發(fā)票，并作賬務(wù)處理，分錄為：
借：應(yīng)收賬款――乙公司 -46800
貸：主營業(yè)務(wù)收入――A型電腦 -40000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅――銷項稅額 -6800
同時銷售退回沖減成本會計處理：
借：庫存商品――A型電腦 28000
主營業(yè)務(wù)成本――A型電腦 -28000
購貨方乙公司根據(jù)取得甲公司開來的紅字增值稅專用發(fā)票，做購進貨物的紅字沖銷法或相反分錄，分錄為：
借：庫存商品――A型電腦 -40000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅―銷項稅額 -6800
貸：應(yīng)付賬款――甲公司 -46800
（五）買一贈一的會計處理 買一贈一這種特殊銷售方式，不同于企業(yè)對外捐贈，我們應(yīng)將銷售總金額按照一定的分配標準來分攤確認各項商品的銷售收入。分配標準我們可以按各項商品的公允價值或賬面價值的比例，也可以按照成本價比例分配、實物量法或其他可行的標準。也可以利用成本會計學中的費用分配通用公式來分配：某項費用分配率 =
某分配項目的分配額=該分配項目的分配標準×分配率
[例5]2013年11月30日，某大型超市甲公司搞促銷方案：銷售一臺A型電腦4800元送一臺B型微波爐，正常銷售價格分別是5000元和1000元（均為不含稅價格）。乙企業(yè)購入一臺電腦，同時獲贈一臺微波爐，均做固定資產(chǎn)管理，取得增值稅專用發(fā)票。
某項費用分配率==0.8
A電腦收入=5000×0.8=4000元；B微波爐收入=1000×0.8=800（元）
銷售方甲公司的會計處理：
借：銀行存款 5616
貸：主營業(yè)務(wù)收入――A電腦 4000
――B微波爐 800
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 816
購貨方乙公司的會計處理：
借：固定資產(chǎn)――A電腦 4000
――B微波爐 800
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額） 816
貸：銀行存款 5616
（六）其他折扣方式的處理 實物折扣即數(shù)量折扣，當購貨方購買貨物達到一定數(shù)量或金額時，銷售方給予的一定折扣 。按視同銷售中“無償贈送”業(yè)務(wù)進行會計處理。季節(jié)性折扣是銷售方給予購買過季產(chǎn)品和服務(wù)單位的一種減價，鼓勵購貨方在淡季消費，可以參照折扣銷售業(yè)務(wù)進行會計處理。特別事件折扣是銷售方在某個特定事件或特定時期內(nèi)對購貨方給予折扣，根據(jù)具體折扣情況選擇參照哪種折扣會計處理方式。
參考文獻：
