時間：2023-03-25 11:26:06
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1、公允價值信息的獲取難以落實
隨著社會的發(fā)展，市場的價格體系也日趨成熟，被廣大民眾接受的一些價格信息成為決定公允價值的主要參考，這部分的信息較為容易的獲取。然而公允價值本身具有的可協(xié)商性成為審計實務(wù)工作最大的難點，成為制約我國公允價值審計實務(wù)發(fā)展的攔路虎。除此之外，我國是一個社會主義國家，相對于信奉市場的大部分資本主義國家來說，我國市場還依舊比較年輕，容易出現(xiàn)暗箱操作的情況，這樣對于審計實務(wù)工作獲取造成了很大的不便，由于市場的特性，公允價值信息是作為大企業(yè)交易工作的隱秘，難以形成透明的公允價值體系，同時我國公允價值交易制度的不完善也導(dǎo)致的審計實務(wù)工作質(zhì)量的降低，為審計評估工作帶來了難度。2、公允價值審計時間和成本更高在上文提到了公允價值信息獲取困難，而目前市場沒有一個較為簡易確定公允價值信息的計量方法，由公允價值的特點來看，其價值有很大的靈活性和預(yù)估性。因此，審計工作人員需要花費大量的時間來確定一個較為可靠的公允價值計量方法、及其合理性，嚴重耽誤了審計工作的進行。除此之外，對于公允價值會計實務(wù)工作中的審計，只是憑借工作人員自身是不能做出明確的判斷的，需要采取專家會議法來進行協(xié)同工作。這種種的因素，必然會導(dǎo)致審計實務(wù)工作時間的增加和成本投入的提高。
3、公允價值的應(yīng)用加大了注冊會計師的審計風(fēng)險
由于公允價值本身的靈活性與可協(xié)商性，其應(yīng)用將會受到諸多因素影響。在進行公允價值計量方法的評估工作中，工作人員需要對其風(fēng)險進行分析，而這具有工作人員的主觀性，也容易造成一定的風(fēng)險，對此，審計人員必須保持時刻的警惕，設(shè)計合理的方案進行風(fēng)險的規(guī)避。除此之外，在公允價值審計實務(wù)工作中，不可避免需要采用專家會議法來進行協(xié)同工作，因此，與會專家的職業(yè)能力及其通過會議所得出的最終結(jié)果是否能夠直接應(yīng)用到審計工作中去還尚未得到保證，依舊需要對此進行取證。相對于傳統(tǒng)的歷史成本審計來說，這明顯導(dǎo)致了審計工作人員成本投入的提高，然而對于規(guī)模較小的審計機構(gòu)來說，他們必須要考慮成本的問題，在減少成本的工程中，無形的導(dǎo)致了審計風(fēng)險的提高。
4、公允價值的應(yīng)用對技術(shù)和人才提出了更高的要求
對于企業(yè)來說，產(chǎn)品公允價格是屬于一種隱私性的信息，影響企業(yè)之間價格的競爭，因此，對企業(yè)公允價值的取得也成為了一大難點。因此，對于獲取公允價值信息的工作人員來說，就需要他們擁有更強的專業(yè)能力。自2006年起，國際權(quán)威機構(gòu)就表明，目前階段審計工作人員們的專業(yè)能力還不過硬，隨著市場的發(fā)展，注會們的腳步或許會被市場遠遠甩開。對于當期階段的大多數(shù)注會們來說，他們并沒有接受過在價值預(yù)估方面的深造，因此，這就要求了注會們需要增強此類信息上的能力，以適應(yīng)市場發(fā)展的步伐。對此，注會們需要早做準備，固守陳舊只會被市場所淘汰。
二、關(guān)于促進公允價值審計工作發(fā)展的方案
從之前的信息我們就已經(jīng)了解到，我國公允價值審計實務(wù)工作尚處于發(fā)展的初級階段，隨著市場的不斷發(fā)展，對于公允價值審計實務(wù)工作的要求也必然會越來越高，因此必須采取一定的措施來促進其完善。
1.確定一個被企業(yè)所接受的公允價值計量方法
目前我國對于公允價值才剛剛起步，缺少一些實際規(guī)范化的審計規(guī)則，工作人員雖然知道需要對某些會計科目進行公允價值的估算，然而如何估算、如果獲取有效的價值數(shù)據(jù)成為困擾廣大工作人員的一個重點、難點。對于我國現(xiàn)在的情況，便需要參考一些國際上市場較為完善的資本主義國家了。當市場上某些企業(yè)的公允價值數(shù)據(jù)無法直接獲取時，就需要我們工作人員對該項會計科目的公允價值進行評估工作了，這時，該公允價值可以參照現(xiàn)值或市場大眾價值。當前對于我國大多數(shù)審計機構(gòu)來說，我們?nèi)孕枰业墓ぷ魅藛T進一步的學(xué)習(xí)研究，不斷的提高自己，學(xué)習(xí)國外先進的評估理念，增強公允價值評估工作的有效性。此外，我國政府應(yīng)該控制公允價值的主觀隨意性，制定一個較為合適的公允價值確定規(guī)則，降低我們審計工作人員的工作壓力，增強公允價值預(yù)估數(shù)據(jù)的真實性，使審計工作更加便捷的進行，提高其效率與質(zhì)量。
關(guān)鍵詞:分析性程序,審計
分析性測試，是審計人員取得審計證據(jù)的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務(wù)狀況、科學(xué)評估審計重點的技術(shù)方法，也是總體評價審計發(fā)現(xiàn)、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實務(wù)中的運用展開探討。
一、分析性審計程序的特點
分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現(xiàn)在以下方面：
（一）分析性審計程序是獲得審計證據(jù)更為客觀的方法
分析性審計程序的運用是基礎(chǔ)會計信息以及非會計信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊會計師分析得當，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運用自身的職業(yè)判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據(jù)，也能夠?qū)徲媽ο髽I(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計工作提供指導(dǎo)。
（二）分析性審計程序可以節(jié)省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據(jù)，分析性程序有時會被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會計報表細節(jié)抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計對象的財務(wù)報表，而細節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構(gòu)建以及會計師的經(jīng)驗以及知識就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關(guān)鍵
分析性審計程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經(jīng)驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。財務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當然某些財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計單位財務(wù)報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計程序的關(guān)鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預(yù)算計劃進行比較，發(fā)現(xiàn)實際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計單位數(shù)據(jù)指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務(wù)審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預(yù)測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應(yīng)科目，查明對應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預(yù)測的風(fēng)險和準確性水平，量化注冊會計師的預(yù)期值。
三、分析性審計程序在審計實務(wù)中的具體運用
（一）分析性審計程序在風(fēng)險評估階段的具體運用
在風(fēng)險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別潛在的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，通過對被審計單位重大錯報風(fēng)險的評估幫助注冊會計師設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風(fēng)險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據(jù)被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質(zhì)而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進行分析，通過對預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務(wù)報表的影響。第三，根據(jù)分析性審計程序，注冊會計師應(yīng)該識別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風(fēng)險的預(yù)警信號。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動，要作為重點審查項目進行調(diào)查，在詢問被審計單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。
（二）分析性審計程序在實質(zhì)性程序中的具體運用
實質(zhì)性分析程序與細節(jié)性測試都可以用于收集審計證據(jù)，以此來識別財務(wù)報表認定層次的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)性測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。首先，注冊會計師在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風(fēng)險，評估的重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師應(yīng)當越謹慎使用實質(zhì)性分析性程序。另外在對同一認定實施細節(jié)測試的同時實施實質(zhì)性分析程序可能是適當?shù)摹Ｆ浯危ＷC數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師在運用實質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預(yù)期的準確程度，準確程度是對預(yù)期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預(yù)期值的準確性，因此，在執(zhí)行分析性審計程序時，要做出預(yù)期的準確程度，保證精確度。
（三）分析性審計程序在總體復(fù)核階段的具體運用
在審計完成階段，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行整體符合，以此來判斷審計結(jié)論是否恰當以及財務(wù)報表的整體是否公允：首先，是對財務(wù)報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務(wù)報表相關(guān)的各項財務(wù)數(shù)據(jù)以及非財務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復(fù)核階段，注冊會計師可以利用這些數(shù)據(jù)進行全面分析，總體把握財務(wù)報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進行比較，來判斷財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負債表日后事項是否對會計報表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進而確定報表數(shù)據(jù)是進行調(diào)整，還是披露。
參考文獻：
[1]鎖琳，淺談分析性復(fù)核程序在固定資產(chǎn)和累計折舊審計中的運用[J].邵陽學(xué)院學(xué)報，2007，（05）
（一）審計行業(yè)競爭產(chǎn)生的風(fēng)險
隨著稅務(wù)改革的推進，會計師事務(wù)所傳統(tǒng)的驗資、年檢審計業(yè)務(wù)將逐漸萎縮，在激烈的市場競爭中，會計師事務(wù)所不得不主動出擊，爭取盡可能多的業(yè)務(wù)，這使得會計師事務(wù)所在同企業(yè)的談判地位中相對處于弱勢，無形之中削弱了會計師事務(wù)所的獨立性，幫助企業(yè)造假賬、出具虛假審計報告。同時，企業(yè)可以自主選擇會計師事務(wù)所，如果會計師事務(wù)所不按照報告使用者的要求出審計報告，就可能被更換，會計師事務(wù)所為了滿足客戶需要，可能就會忽略存在的風(fēng)險，違反職業(yè)道德，出具報告使用者需要的審計報告，由于責(zé)任有限，使得會計師對于審計報告的質(zhì)量及所可能產(chǎn)生的風(fēng)險并無多大的重視和責(zé)任感，客觀上增加了審計的風(fēng)險隱患。
（二）審計過程產(chǎn)生的風(fēng)險
會計師事務(wù)所的審計過程一般可劃分為三個階段：審計準備、審計實施和審計終結(jié)階段，各階段又包括許多具體內(nèi)容。會計師事務(wù)所依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他有關(guān)的資料和資產(chǎn)，財務(wù)收支真實、合法和效益的行為。實行的過程中，絕大部分的會計師事務(wù)所都有實施相應(yīng)審計程序及嚴格的復(fù)核制度,但由于審計本身的專業(yè)性,加上與報告使用者相關(guān)利益關(guān)系，使得會計師事務(wù)所風(fēng)險加大。
1．審計準備階段
審計準備階段包括制定審計工作計劃，確定具體審計項目，組成審計小組，確定審計小組組長。如果審計小組專業(yè)能力有限或職業(yè)道德缺失，則產(chǎn)生審計風(fēng)險。具體包括沒有對被審計單位進行必要的了解和調(diào)查，沒有編制審計通知書，沒有簽訂被審計單位承諾書，沒有了解企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營過程，沒有了解管理層對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的態(tài)度，進場審計時沒有及時簽訂審計約定書和管理層聲明書，這些因素都會加大審計風(fēng)險。如果組成審計小組人員數(shù)量不足，專業(yè)能力欠缺，必然會造成審計風(fēng)險。審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎和職業(yè)關(guān)注，風(fēng)險意識淡薄，也會產(chǎn)生審計風(fēng)險。
2．審計實施階段
在審計實施階段，審計人員有時沒有重點對具體會計事項進行詳細檢查，并編制審計檢查表。抽查會計憑證方面，也只是隨意性對重大事項的會計憑證進行審核，沒有適當咨詢有關(guān)人員和部門調(diào)查了解情況，并及時做好調(diào)查記錄。問題溝通方面，也只聽被審單位口頭解釋，沒有要求單位提供書面的材料證明。咨詢方面，遇到重大的技術(shù)問題及其他事項，事務(wù)所不能解決的，不向外部具備專業(yè)知識、資歷和經(jīng)驗的專業(yè)人士咨詢，或者在咨詢過程中沒有保證咨詢的事項不泄露客戶的秘密，這些都是最基本的審計程序，但是風(fēng)險也普遍存在。
3．審計終結(jié)階段
在審計終結(jié)階段，有的會計師事務(wù)所在確定復(fù)核人員之前，沒有由審計小組內(nèi)部經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少人員執(zhí)行的審計工作，而是直接交給注冊會計師復(fù)核，這樣增加了注冊會計師的工作量，又造成能在審計小組內(nèi)部消除的風(fēng)險沒有消除。審計復(fù)核階段，有的人員因為審計時間有限在復(fù)核時沒有發(fā)現(xiàn)問題，就對審計項目的審計結(jié)論進行確認，導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計失敗風(fēng)險加大。還有在選擇審計復(fù)核人時，沒有考慮到審計復(fù)核人應(yīng)當具備具體業(yè)務(wù)所需要的足夠、適當?shù)膶I(yè)技術(shù)，經(jīng)驗及權(quán)限，而是直接由審計小組人員復(fù)核，增加了審計風(fēng)險。有些審計復(fù)核人員沒有就重大事項進一步獲取證據(jù)，沒有對已執(zhí)行的審計工作程序、記錄、審計工作底稿及相關(guān)資料進一步取證是否支持形成結(jié)論，而出具不恰當?shù)膶徲媹蟾妫黾恿藭嫀熓滤膶徲嬶L(fēng)險。
（三）審計人員勝任能力產(chǎn)生的風(fēng)險
我國大多數(shù)會計師事務(wù)所都是由兩名以上注冊會計師，一定數(shù)量的專職審計助理和從業(yè)人員組成的合伙企業(yè)。在審計過程中，注冊會計師可不參加每個項目的現(xiàn)場審計的全過程，每一個審計項目都需要大量的審計助理人員參加，在實際操作中，一般都是有經(jīng)驗的審計助理人員帶著幾位實習(xí)生從事審計業(yè)務(wù)，注冊會計師只是對審計過程的審核工作負責(zé)，大多數(shù)審計助理人員都沒有會計實務(wù)操作的經(jīng)驗，業(yè)務(wù)經(jīng)驗不夠全面，審計助理人員往往難以掌握足夠的專業(yè)知識和專業(yè)技能，面對各行各業(yè)的企業(yè)經(jīng)濟活動，審計助理人員往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實踐相結(jié)合。還有許多會計師事務(wù)所人員流動非常大,因為大多數(shù)審計助理都是實習(xí)生，工作量大，工資待遇低，有些甚至沒有工資待遇，要的是工作經(jīng)驗，在審計過程中積累到一定的工作經(jīng)驗便跳槽，而新招聘的員工根本不能勝任審計工作，特別是旺季的時候，由于人手不夠，會計師事務(wù)所會增加大量的畢業(yè)實習(xí)生和審計助理，這些會產(chǎn)生審計風(fēng)險。
二、針對會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的思考
（一）增強會計師事務(wù)所核心競爭力
首先，會計師事務(wù)所應(yīng)加強自身發(fā)展，增強核心競爭力和市場議價能力。會計師事務(wù)所尤其是中小型會計師事務(wù)所應(yīng)積極拓展非審計業(yè)務(wù)，努力擴大非審計業(yè)務(wù)在事務(wù)所收入中所占比重，減少經(jīng)濟上對企業(yè)審計業(yè)務(wù)的依賴性，以此提高自身的獨立性。其次，承接業(yè)務(wù)時要制定客戶缺乏誠信制度，主要的股東、關(guān)建管理層及冶理層對內(nèi)部控制和風(fēng)險的態(tài)度，考慮到會計師事務(wù)所的收費維持在盡可能的水平，工作范圍不受限制。再次，需要考慮本期或前期業(yè)務(wù)執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的重大事項，及其對保持客戶關(guān)系可能造成的風(fēng)險。如果有在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)某些信息，而該信息如果是在承接業(yè)務(wù)前知道可能會拒絕該業(yè)務(wù)的情形，會計師事務(wù)所應(yīng)該要求委托人報告或必要情況下向法律機關(guān)或其他監(jiān)管機構(gòu)報告，必要時解除該項業(yè)務(wù)約定，避免造成風(fēng)險。
（二）樹立風(fēng)險意識
審計風(fēng)險的防范與控制不僅需要良好的外部社會環(huán)境，而且還需要會計師事務(wù)所從本單位實際情況出發(fā)，根據(jù)自己所處的環(huán)境和條件，在審計準備、實施和報告階段采取各種風(fēng)險管理和控制對策，以減少審計風(fēng)險，避免風(fēng)險損失。
1．審計準備階段
會計師事務(wù)所在審計準備階段，了解客戶的基本情況和業(yè)務(wù)環(huán)境，并評估審計風(fēng)險，進場時應(yīng)當與委托人進行溝通，并且很清楚地了解該單位工作經(jīng)營性質(zhì)、內(nèi)容、程序、組織結(jié)構(gòu)，人員情況，財務(wù)核算特點和范圍，必要時與前任審計人員進行溝通，了解相關(guān)信息，達成一致意見后，簽訂審計約定書和管理層聲明書，以避免雙方在對約定業(yè)務(wù)的理解上產(chǎn)生分歧。
2．審計實施階段
在審計實施階段應(yīng)當加強財務(wù)審計程序，重點對具體事項進行詳細檢查，并編制審計檢查表。抽查會計憑證，對重大事項進行復(fù)核，適當咨詢關(guān)人員和部門調(diào)查了解情況，并及時做好調(diào)查記錄，取證時最好要書面證據(jù)。在咨詢方面，遇到重大的技術(shù)問題及其他事項，本所不能解決的，應(yīng)向會計師事務(wù)所外部具備專業(yè)知識、資歷和經(jīng)驗的專業(yè)人士咨詢，合理保證咨詢的事項不泄露客戶的秘密。在審計實施過程中，審計小組要及時向注冊會計師匯報審計進展和審計過程中的有關(guān)情況，確定需進一步核實的問題，追加審計程序，減少審計風(fēng)險。
3．審計終結(jié)階段
會計師事務(wù)所在確定復(fù)核人員之前，應(yīng)當由審計小組內(nèi)部經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少人員執(zhí)行的審計工作，在確定審計復(fù)核人時，應(yīng)當具備具體業(yè)務(wù)所需要的足夠、適當?shù)膶I(yè)技術(shù)，經(jīng)驗和權(quán)限，會計師事務(wù)所還應(yīng)當制定政策和程序，形成良好職業(yè)道德文化氛圍，鼓勵員工就重大事項進一步增加審計程序，減少審計風(fēng)險，加強職業(yè)道德規(guī)范，加大對違反職業(yè)道德的懲罰措施。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中要保持職業(yè)謹慎態(tài)度，認真評審審計證據(jù)，發(fā)表審計意見。審計報告的終結(jié)階段審計小組按審計檔案歸檔政策和程序，及時將審計底稿歸整為最終審計業(yè)務(wù)檔案。
（三）提高審計人員綜合素質(zhì)
會計師事務(wù)所應(yīng)當制定職工人員制度，保證擁有足夠的專業(yè)勝任能力和遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員，以使會計師事務(wù)所和審計小組能按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，并根據(jù)具體情況出具審計報告。在人員素質(zhì)方面會計師事務(wù)所加強全體員工的職業(yè)教育和繼續(xù)教育培訓(xùn)，項目完成后，組織員工開展積累工作經(jīng)驗交談會，增強員工的交流溝通能力，把實施審計過程中所遇到的難點進行交流。獎勵員工參加職稱考試，增加自己的專業(yè)勝任能力。特別在電算化會計的大環(huán)境下，應(yīng)該加大對財務(wù)軟件培訓(xùn)，適應(yīng)社會的需要。在招聘環(huán)節(jié)上，會計師事務(wù)所應(yīng)當選擇正直的、具有職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的人員。
三、結(jié)語
（一）增加審計成本，降低效率基于成本與效率的視角進行分析，事務(wù)所輪換制無論是對輪換到的下一家事務(wù)所還是對審計客戶，都會導(dǎo)致成本的增加，在審計的前一兩年也會降低審計的效率。從事務(wù)所的角度，根據(jù)美國審計總署（GAO）關(guān)于強制輪換會計師事務(wù)所潛在影響的研究報告，會計師事務(wù)所承擔(dān)的財務(wù)報表審計成本包括營銷成本和審計成本。所謂營銷成本是指會計師事務(wù)所承擔(dān)的努力獲取或保留審計客戶的成本，如通過招投標方式競價獲取審計客戶的事務(wù)所，其承擔(dān)的招標費用就構(gòu)成了營銷成本。審計成本是指會計師事務(wù)所承擔(dān)的實施客戶財務(wù)報表審計的成本，比如在審計的第一個年度對客戶行業(yè)領(lǐng)域、基本情況、信息系統(tǒng)的了解而發(fā)生的必要成本，初始年度相較以后年度增加的審計程序以及對審計年度期初實施的必要程序如收入、費用的期初截止測試也會增加審計成本。事務(wù)所輪換會增加其他方面的成本，例如審計客戶的管理信息系統(tǒng)用的是SAP，而事務(wù)所如果在以前的審計中沒有涉及過該系統(tǒng)，就會增加對審計人員的教育培訓(xùn)成本；如果審計客戶是跨區(qū)域的大型企業(yè)集團，在全國各地擁有很多地區(qū)分公司和子公司，就會增加審計人員的遷置成本。GAO的一項調(diào)查結(jié)果顯示，會計師事務(wù)所在初始年度發(fā)生的審計成本可能比隨后年度的審計成本高出20%以上。意大利學(xué)者Bocconi研究發(fā)現(xiàn)，審計一個新客戶成本比之前增加了15％，在新的行業(yè)審計一個新客戶成本比之前增加了25％。此外，在初始審計的第一年，審計師需要投入比之前多40％的時間來熟悉客戶業(yè)務(wù)、經(jīng)營過程和財務(wù)流程，大大降低了審計效率。而會計師事務(wù)所由于輪換增加的成本會反映在審計定價上，通過審計收費或多或少地轉(zhuǎn)給客戶。從審計客戶角度考慮，事務(wù)所輪換會使審計客戶在初始年度發(fā)生選擇成本和支持成本。選擇成本與事務(wù)所的營銷成本相對應(yīng)，是審計客戶發(fā)生的、用于選擇新的事務(wù)所的成本；支持成本是指用于支持事務(wù)所的工作，比如為第一年度事務(wù)所了解公司狀況、企業(yè)管理系統(tǒng)、上一年度審計報告情況提供支持發(fā)生的成本。GAO的研究報告表明，會計師事務(wù)所的輪換會使被審計客戶在第一年度與審計相關(guān)的可能增加的成本比未變更事務(wù)所情況下的連續(xù)審計成本高出43%到128%。審計定價是供需雙方確定的對審計服務(wù)的一個合理價格，要考慮雙方的成本效率因素來合理定價。
（二）掩蓋不良動機中國注冊會計師協(xié)會曾經(jīng)指出，資本市場中存在個別上市公司涉嫌通過變更審計機構(gòu)換取有利的審計意見的現(xiàn)象。事務(wù)所輪換可能成為上市公司掩蓋不良動機、“購買審計意見”的一種手段。如果對一家上市公司執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所出具了不滿足該公司期望的非標準審計報告，那么上市公司為了股票更有市場等就想要更換事務(wù)所。在沒有實行事務(wù)所輪換制前，公司解聘會計師事務(wù)所及事務(wù)所辭聘，公司與事務(wù)所雙方都應(yīng)當報告并將原因披露給中國證監(jiān)會，并對其所披露信息的真實性負責(zé)，上市公司如果為了規(guī)避不利審計意見而更換事務(wù)所，就要面對投資者拋售公司股票、股價下跌等風(fēng)險；實行事務(wù)所輪換制以后，上市公司可能會打著制度安排的幌子掩飾不良動機，投資者不能對更換事務(wù)所的真實意圖進行有效區(qū)分，不易做出正確的投資判斷。
（三）增加審計風(fēng)險對于輪換到的后一家事務(wù)所，輪換可能增加其審計風(fēng)險。由于執(zhí)行審計業(yè)務(wù)很大程度上依賴注冊會計師的經(jīng)驗判斷，注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗不是一蹴而就的，而是通過對被審計單位所處行業(yè)性質(zhì)和商業(yè)模式不斷了解逐漸積累的，需要一個過程，所以在越來越復(fù)雜的審計環(huán)境下，審計人員具有對被審計單位業(yè)務(wù)的熟練經(jīng)驗才能保證審計人員高效地安排審計工作，提高審計質(zhì)量。而事務(wù)所的輪換使得首次接受審計委托的下一家事務(wù)所在初始年度對審計客戶的了解極其有限，審計人員缺乏對被審計單位業(yè)務(wù)的處理經(jīng)驗會影響其職業(yè)判斷能力，從而加大了審計風(fēng)險。
二、對事務(wù)所輪換的建議
（一）事務(wù)所輪換要考慮事務(wù)所規(guī)模事務(wù)所輪換要綜合考慮各方面的影響，既要看到它能夠提高審計獨立性的一面，又要看到它大幅增加審計成本、加大審計風(fēng)險的一面，對于事務(wù)所輪換的范圍不應(yīng)一概而論，要秉著公平、合理、有效的態(tài)度設(shè)置參與輪換的事務(wù)所的范圍，并且要加強對事務(wù)所輪換的監(jiān)管。要綜合考慮事務(wù)所的規(guī)模、收益、投入資本、審計專長等因素，因為這些因素與可能發(fā)生的錯報相關(guān)。事務(wù)所規(guī)模越大、收益對個別審計客戶的依賴程度越小、審計專長越廣，其審計報告發(fā)生錯報的可能性就越小，這些因素也與審計成本增加的比例相關(guān)，小型事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)特征可能不適合實施輪換制。同時應(yīng)當嚴格區(qū)分執(zhí)行審計與非審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所，對于事務(wù)所執(zhí)行非審計業(yè)務(wù)可能沒有必要進行輪換。
（二）事務(wù)所輪換要考慮審計客戶的性質(zhì)和規(guī)模目前，我國已對國有金融企業(yè)輪換會計師事務(wù)所做出了具體規(guī)定，對會計師事務(wù)所承擔(dān)中央企業(yè)財務(wù)決算審計的年限也做出了明確規(guī)定。被審計單位的性質(zhì)，包括所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動和財務(wù)報告不同，對其輪換執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所的要求應(yīng)當不同，所以在設(shè)置輪換事務(wù)所的被審計單位范圍時要考慮其性質(zhì)以及監(jiān)管要求等。對不同規(guī)模的被審計單位，輪換事務(wù)所的要求也應(yīng)當區(qū)別對待。就大規(guī)模的資產(chǎn)主體來說，一家事務(wù)所從接受審計委托，了解其商業(yè)模式、行業(yè)狀況、資產(chǎn)規(guī)模，到熟悉其業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營決策，一般都需要兩到三年。
（一）被審計單位內(nèi)部因素
1.公司管理層舞弊問題。舞弊指上市公司的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當或非法利益的故意行為。管理者舞弊的主要動機包括：（1）為達成市場預(yù)期或監(jiān)管需求；（2）謀取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個人報酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。被審計單位管理層造假是注冊會計師審計風(fēng)險產(chǎn)生的重要原因之一，管理層往往由于經(jīng)濟利益或其他需要，使用多種方式粉飾財務(wù)報表，且其手段日趨變化升級，以致有時難以識別。審計人員如果沒能辨別出這些作假和舞弊行為，那么，財務(wù)報表使用者的利益就會受損，注冊會計師也將受到相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)和公眾的追責(zé)。這是由于審計工作人員在審計過程中，主要依據(jù)上市公司提供的會計報表和賬簿等信息，當上市公司提交虛假的會計信息時，其在會計相關(guān)業(yè)務(wù)的處理上會更加隱蔽，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險的上升。2.公司治理結(jié)構(gòu)問題。公司治理結(jié)構(gòu)不健全，所有權(quán)和控制權(quán)不能完全分離，相互制衡的機制運行不夠良好，會影響審計人員的獨立性，甚者還會使得企業(yè)不能高效運轉(zhuǎn)，失去競爭力。實際上，正是因為一些企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)沒能發(fā)揮良好作用，權(quán)力沒有得到足夠的制衡，所有權(quán)與控制權(quán)沒能很好的分離，導(dǎo)致了審計關(guān)系的嚴重失衡。在這種情況下，審計人員的聘用雖然要經(jīng)過股東大會批準，但最后決定是否聘用注冊會計師的其實還是上市公司的管理者。這樣一來審計人員在執(zhí)行審計時，獨立性就會受到很大程度的影響，這顯然違背了審計的委托人與被審計者不能由同一方擔(dān)任的規(guī)定，因而使得管理層可以對注冊會計師形成制約與控制，嚴重限制了注冊會計師的獨立性，甚至使得注冊會計師在審計過程中處于“聽命于人”的從屬狀態(tài)，使會計師事務(wù)所在企業(yè)的審計關(guān)系中處于從屬地位。這樣會對審計結(jié)果的真實性產(chǎn)生嚴重影響，審計風(fēng)險顯著提高，審計結(jié)果的價值也會大大降低。
（二）審計風(fēng)險主體因素
1.會計師事務(wù)所內(nèi)部管理制度因素。我國進入市場經(jīng)濟模式時間不長，總體來講還處于起步階段。而市場上很多會計師事務(wù)所本身也在成長發(fā)展中，因而其自身就存在制度管理、內(nèi)部控制、舞弊等問題，這些都加大了注冊會計師審計風(fēng)險。這些事務(wù)所本身的內(nèi)部管理和控制存在問題，其內(nèi)部的各項規(guī)章制度并不健全，有些并不配套或者形同虛設(shè)。往往在遇到問題時，不能做到有章可循，只能臨時制定解決辦法，這樣的結(jié)果勢必是耗時費力，得不償失。還有一些事務(wù)所雖然制定了內(nèi)部管理方面的規(guī)章制度，但是合伙人由于種種原因不能將這些制度落實到實處。還有一些事務(wù)所急功近利，盲目擴張，沒有考慮自身實際情況，極易造成質(zhì)量管理的失控和風(fēng)險的上升。2.注冊會計師審計職業(yè)道德因素。由于注冊會計師自身職業(yè)的特點，其對職業(yè)道德的要求很高，然而近年來，不論在國內(nèi)或國際，注冊會計師職業(yè)道德失范問題越來越突出，已經(jīng)引起了全社會的關(guān)注。究其原因，恐怕與注冊會計師在審計過程中既要踐行自身的監(jiān)督鑒證責(zé)任，但同時更要保證自身發(fā)展，追求經(jīng)濟利益相關(guān)。而這兩者在現(xiàn)實中勢必會產(chǎn)生一定的沖突，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險的上升。會計師事務(wù)所的本質(zhì)是一個企業(yè)，追求經(jīng)濟利益是企業(yè)的必然屬性。而現(xiàn)在我國的審計市場并未完善，存在一些不正當競爭、市場不成熟、行業(yè)競爭混亂等問題，這些無疑加劇了會計師事務(wù)所的負擔(dān)。而我國的注冊會計師本身數(shù)量較少，注冊會計師隊伍的建設(shè)還不成熟，如果注冊會計師不能保持和提高專業(yè)勝任能力，缺乏足夠的專業(yè)知識、技能和實踐經(jīng)驗，就難以很好地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。3.注冊會計師專業(yè)勝任能力因素。注冊會計師承擔(dān)著公眾責(zé)任，因此也必須具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。審計工作本身是一項技術(shù)性很強的工作，主要實行的是監(jiān)查監(jiān)督的職責(zé)，而隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性也在加強，市場變化莫測，經(jīng)濟行為愈加復(fù)雜，因而，審計師面臨的工作環(huán)境也越來越復(fù)雜多變，承擔(dān)的責(zé)任越來越大。然而在實際工作中，審計人員往往難以掌握足夠的專業(yè)知識和專業(yè)技能，面對日趨復(fù)雜的企業(yè)經(jīng)濟活動，注冊會計師往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實踐完美結(jié)合。因此在面對復(fù)雜狀況時，失去良好的判斷，造成審計風(fēng)險的上升，嚴重的甚至可能還會承擔(dān)法律責(zé)任。
二、審計風(fēng)險的防范與控制措施
（一）完善審計環(huán)境和法律法規(guī)監(jiān)管
1.完善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和法律體系。完善注冊會計師的職業(yè)環(huán)境首先要凈化會計行為環(huán)境，提高會計信息質(zhì)量，并進一步完善整個會計行業(yè)的職業(yè)環(huán)境。目前我國眾多中小企業(yè)的內(nèi)部控制水平不容樂觀，所以改善注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境和建立完善的法律體系是現(xiàn)在的首要任務(wù)。首先，要對相關(guān)法律、法規(guī)進行修改完善，拓寬注冊會計師的權(quán)利范圍，保護注冊會計師相關(guān)利益不受侵害，為注冊會計師行業(yè)的有序、規(guī)范發(fā)展提供有效的法律依據(jù)。其次，要強化企業(yè)的內(nèi)部控制制度，增強企業(yè)經(jīng)營管理理念，完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司的財務(wù)披露標準。最后，建立完善的社會誠信體系，加強對社會的誠信教育，對企業(yè)做假賬等舞弊行為加大懲罰力度。同時倡導(dǎo)建立合伙制會計師事務(wù)所，強化整個注冊會計師行業(yè)對信用風(fēng)險的認識，建立誠信社會體系。2.加強和改進政府對審計全行業(yè)的監(jiān)管。加強行業(yè)監(jiān)督，構(gòu)建一個完備的審計制度體系，就要從嚴格執(zhí)行制度著眼，加大行業(yè)監(jiān)督力度，建立以財政監(jiān)督為主體，審計、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補充的監(jiān)督體系，嚴格明確各主體職責(zé)，全面推行審計項目審理制度，使審計質(zhì)量檢查工作逐步制度化和經(jīng)常化。同時要加大執(zhí)法力度，完善注冊會計師民事賠償責(zé)任，明確界定注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，降低職業(yè)風(fēng)險。
（二）提高會計師事務(wù)所審計的謹慎性
1.保持對審計環(huán)境的敏感性，審慎選擇被審計單位。在實施審計前，注冊會計師應(yīng)了解下列環(huán)境事項并保持足夠的敏感性。具體包括對以下事項深入了解：本地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展及其變化發(fā)展的趨勢；現(xiàn)有的政策、法規(guī)對客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響；客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營管理人員內(nèi)部變動及外部流動；現(xiàn)有的獨立審計準則及其適用狀況如何；自己所掌握的審計知識等。會計師事務(wù)所應(yīng)盡可能選擇“誠實”的被審計單位，并且要特別注意被審計單位的以下問題：—是管理層的品格和聲譽。如果被審計單位對其顧客、往來單位、銀行、政府部門等方面缺少“誠實”的品格，也必然會蒙騙注冊會計師。這就要求會計師事務(wù)所在接受委托之前一定要采取必要的措施對被審計單位的歷史情況有所了解，確定委托的真正目的，尤其是執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務(wù)時更應(yīng)如此。二是是否陷入財務(wù)困境和訴訟糾紛。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案件，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司的股東或債務(wù)人總企圖彌補其損失，因此，對于這些單位要特別注意。三是與前任會計師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會計師事務(wù)所聲譽較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重。四是有無特殊要求，例如完成審計的時間限制等。客戶甄選并非僅針對新客戶進行，當現(xiàn)有的客戶出現(xiàn)更換管理層、陷入財務(wù)困境等影響審計風(fēng)險的事項時，需要重新評估其風(fēng)險，考慮是否繼續(xù)接受委托。2.重視與公司治理層、管理層的溝通。管理當局在公司經(jīng)營管理中擁有很大的決策權(quán)，但是對管理當局的約束機制往往不健全，這就給高層管理人員提供了通過盈余管理來粉飾企業(yè)業(yè)績的機會。注冊會計師應(yīng)及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當層次的治理當局或管理當局。如果識別出客戶未加控制或控制不當?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認為客戶的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當局溝通。此外，還可向治理當局溝通與管理當局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。與治理當局溝通審計事項，可為注冊會計師提供就其關(guān)注到的有關(guān)治理的審計事項建立準則和提供指南。
（三）提高注冊會計師專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德
（一）審計服務(wù)市場需求不足
我國的審計并非出于因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托關(guān)系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要，這種狀況導(dǎo)致了我國注冊會計師服務(wù)的最大需求者是政府部門。并且，小型會計師事務(wù)所的審計對象為中小非上市企業(yè)，這些企業(yè)往往是迫于政府監(jiān)管機構(gòu)的壓力而委托事務(wù)所審核其財務(wù)報表，從而引起審計服務(wù)市場處于供過于求的狀態(tài)。在這種狀態(tài)下，一些事務(wù)所為了求生存，謀利潤，以降低審計收費來吸引客戶，有的甚至同企業(yè)經(jīng)營者共同粉飾財務(wù)報表，出具虛假審計財務(wù)報告。
（二）相關(guān)法律法規(guī)與監(jiān)管制度不完善
2006年2月15日我國出臺新的審計風(fēng)險準則，在準則及相關(guān)的法律法規(guī)中明確規(guī)定了審計目標、一般原則、評估重大錯報風(fēng)險等。對追究會計師事務(wù)所與注冊會計師的行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)定較為完善，而對其民事責(zé)任承擔(dān)方法、損失賠償?shù)姆秶坝嬎惴椒ǎ瑒t沒有任何具體的規(guī)定，且政府相關(guān)部門對其監(jiān)督和我國注冊會計師協(xié)會的行業(yè)互查措施流于形式。由于對審計違規(guī)懲治力度不夠，監(jiān)管措施不到位，使得審計人員忽視違反法律法規(guī)會帶來的后果，為了自身的利益而出具虛假財務(wù)報表。
（三）審計三方關(guān)系失衡
審計三方關(guān)系包括第一關(guān)系人，即審計主體（審計機構(gòu)或人員）；第二關(guān)系人，即審計客體（被審計單位，財產(chǎn)經(jīng)營者）；第三關(guān)系人，即審計委托者（財產(chǎn)所有者）。審計三方關(guān)系是保證審計獨立性的必要條件。小型會計師事務(wù)所的審計對象，即第二關(guān)系人（審計客體），大部分為中小非上市企業(yè)，這些企業(yè)特別是一些私營企業(yè)往往由一人或幾人創(chuàng)建，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)一致，即審計客體與審計委托者一致。審計三方關(guān)系變?yōu)閮煞疥P(guān)系，獨立的、客觀公正的審計也將不復(fù)存在。
（四）注冊會計師缺乏必要的職業(yè)判斷
在小型會計師事務(wù)所中，存在嚴重的人才缺乏、知識結(jié)構(gòu)兩極化現(xiàn)象。一部分注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人員，知識結(jié)構(gòu)仍停留在80年代水平；一部分是剛畢業(yè)，工作經(jīng)驗嚴重不足。且事務(wù)所不重視注冊會計師的后續(xù)教育，后續(xù)教育的機會和渠道少。雖然一部分注冊會計師具有豐富的工作經(jīng)驗和能力，但后續(xù)教育的缺少，使得先前的工作經(jīng)驗并不能及時跟上快速發(fā)展的經(jīng)濟步伐，在審計過程中不能提供合理恰當?shù)膶徲嫹椒ê统绦颉６糠肿詴嫀熞蛉鄙俦匾墓ぷ鹘?jīng)驗和能力并不能彌補該漏洞，從而影響審計質(zhì)量，增大了審計風(fēng)險。
（五）注冊會計師職業(yè)道德水平有待提高
注冊會計師的職業(yè)道德是指對注冊會計師的職業(yè)品德、執(zhí)業(yè)紀律、業(yè)務(wù)能力、工作規(guī)則以及所負的責(zé)任等思想方式和行為方式所作的基本規(guī)定和要求，它要求注冊會計師遵循獨立、客觀、公正原則。注冊會計師應(yīng)具備較強的工作責(zé)任心，高尚的品德，扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，敏銳的分析能力和準確的判斷能力。在小型會計師事務(wù)所中，注冊會計師的職業(yè)道德水平高低不一，事務(wù)所內(nèi)部激勵機制不合理，內(nèi)部章程不完善，審計人員工作渙散，無責(zé)任心，甚至有些事務(wù)所因為將工資與審核數(shù)量掛鉤，促使了一些注冊會計師為了金錢迎合被審計單位，與其串通作弊。二、小型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險應(yīng)對建議
（一）創(chuàng)造審計市場的有效需求，拓展業(yè)務(wù)范圍。
明確市場定位政府相關(guān)部門應(yīng)采取措施加強對中小型企業(yè)審核財務(wù)報表重要性的灌輸，而不是簡單地硬性規(guī)定，使中小型企業(yè)經(jīng)營者真正意識到審核財務(wù)報表的重要性，主動地尋求會計師事務(wù)所審計其報表。相應(yīng)地增大了審計市場的有效需求，避免會計師事務(wù)所在競爭壓力下以降低收費或其他不正當手段來招攬客戶。小型會計師事務(wù)所除了一般地審計業(yè)務(wù)外，還可增加稅務(wù)服務(wù)業(yè)務(wù)、會計服務(wù)業(yè)務(wù)。私營或小型企業(yè)的賬務(wù)處理情況混亂，事務(wù)所可為私營企業(yè)或小型企業(yè)提供記賬、編制財務(wù)報表、工資單處理等業(yè)務(wù)。這樣既為事務(wù)所提供了其他業(yè)務(wù)收入，又借助注冊會計師的能力減少了企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。現(xiàn)在企業(yè)越來越關(guān)注自身的納稅義務(wù)和權(quán)利，關(guān)注自己的納稅負擔(dān)是否合理、合法，是否能享受稅收優(yōu)惠政策。事務(wù)所可為企業(yè)提供稅收籌劃服務(wù)，辦理企業(yè)的各種稅務(wù)工作等。小型會計師事務(wù)所在拓寬業(yè)務(wù)范圍時，應(yīng)明確自身的市場定位，合理利用人才，以一項業(yè)務(wù)為主體，其他業(yè)務(wù)為副體，辦出自身特色，提供高水平專業(yè)服務(wù)。
（二）完善法律法規(guī)與監(jiān)管機制
我國相關(guān)法律應(yīng)出臺對審計違規(guī)的民事責(zé)任以及刑事責(zé)任承擔(dān)方法，加大懲罰力度。從國家審計署到地方各級財政審計局應(yīng)建立一套完整的審計監(jiān)管系統(tǒng)。注冊會計師行業(yè)協(xié)會作為行業(yè)自律管理組織，應(yīng)充分發(fā)揮其統(tǒng)一監(jiān)管、服務(wù)及協(xié)調(diào)的職能。政府也須意識到小型會計師事務(wù)所在整個經(jīng)濟發(fā)展過程中起到的積極推動作用，要重視小型事務(wù)所的發(fā)展，加強對其的監(jiān)管與督促。各級財政審計機關(guān)應(yīng)真正落實不定時地抽查會計師事務(wù)所的審計狀況的舉措，并將抽查情況公布，增加監(jiān)管的透明度。此外，還可充分發(fā)揮民間監(jiān)督的作用，使其同政府監(jiān)管力量共同形成社會監(jiān)督壓力，并鼓勵社會公眾向監(jiān)管機關(guān)提供違規(guī)審計的線索。
（三）重構(gòu)審計三方關(guān)系
在審計三方關(guān)系失衡的狀態(tài)下，需要新增一個審計關(guān)系人，即第三關(guān)系人，即審計委托者。由于中小型企業(yè)規(guī)模小，內(nèi)部控制制度不健全或者不存在，更沒有公司監(jiān)事會或者審計委員會；也不是上市企業(yè)，沒有預(yù)期的使用者。我國注冊會計師服務(wù)的最大需求者是政府部門，因此筆者認為：可在注冊會計師協(xié)會下成立一個組織作為審計委托者，中小型企業(yè)經(jīng)營者可以該組織作為審計委托人，尋求事務(wù)所審核其財務(wù)報表，對事務(wù)所出具的審計報告，組織作為預(yù)期使用者可鑒定這份審計報告的真實合法性。這樣既重新構(gòu)造了審計三方關(guān)系人，保證了審計的獨立性。組織也可起到監(jiān)管作用，減少事務(wù)所同企業(yè)勾結(jié)、粉飾財務(wù)報表、出具虛假財務(wù)報表的現(xiàn)象。
（四）加強學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，提高注冊會計師職業(yè)判斷能力
事務(wù)所應(yīng)定期組織審計人員學(xué)習(xí)，并針對學(xué)習(xí)內(nèi)容進行考核。特別是在新準則頒布或法律法規(guī)有變動后，應(yīng)及時組織相關(guān)人員學(xué)習(xí)新知識，盡快將新準則運用到工作當中，但是鑒于小型會計師事務(wù)所本身資金缺乏，存在著無力支付培訓(xùn)費用的困擾。因此筆者認為：事務(wù)所可與某個學(xué)校簽定協(xié)議書，事務(wù)所的工作人員定期到學(xué)校進行培訓(xùn)，學(xué)習(xí)最新的準則、法律法規(guī)；學(xué)校可派實習(xí)生到事務(wù)所實習(xí)，讓學(xué)生盡早地接觸實務(wù)操作，積累工作經(jīng)驗，為以后進入工作崗位扎下堅實的基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)在審計過程中積累經(jīng)驗，自覺主動地學(xué)習(xí)，提高自身業(yè)務(wù)能力；在實際工作中結(jié)合實際情況確定合適正確的審計方法和程序，在保證審計質(zhì)量的前提下減少審計成本。如在新準則中提出了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停聦徲嬆Ｐ蛯⑵髽I(yè)經(jīng)營風(fēng)險納入整個審計體系，擴大了審計范圍。增加了審計成本。審計人員在采用審計模型時應(yīng)結(jié)合被審計單位的特點，具體確定審計模型。對于小型會計師事務(wù)所，可采用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嘟Y(jié)合的方法，這樣既能降低審計成本，又能保證審計質(zhì)量。
（五）加強注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)
舞弊就是被審計單位的領(lǐng)導(dǎo)層、第三方或者職員運用欺騙方式獲取非法或者不當利益的一種行為。財務(wù)舞弊的主體是企業(yè)或者上市公司；財務(wù)舞弊具有故意性、信息失真性、欺騙性、目的性及危害性，結(jié)合舞弊審計實踐，財務(wù)舞弊又呈現(xiàn)動態(tài)性、隱蔽性和復(fù)雜性的新特點；上市公司或企業(yè)的財務(wù)報告是財務(wù)舞弊的對象；財務(wù)信息失真是由財務(wù)舞弊導(dǎo)致的，從而將影響決策者的決策。
2新會計準則
新會計準則是用來規(guī)范當前市場經(jīng)濟條件下財務(wù)會計信息生產(chǎn)以及傳輸?shù)臋?quán)威標準，對于增強我國會計核算規(guī)則的順應(yīng)性，提高財務(wù)信息的透明化程度，有著重要的意義。“實質(zhì)性趨同”是新時期頒布的新會計準則和國際會計慣例實現(xiàn)的。
3上市公司財務(wù)舞弊的主要危害
在借鑒國際會計準則的基礎(chǔ)上孕育而生的新會計準則，較好地實現(xiàn)了準則的特點———趨同性。但是，任何準則的完善都是有弊端和缺陷的，不可能是盡善盡美的。對于上市公司的財務(wù)舞弊情況，新會計準則在一定程度上有抑制作用，但是這也會給財務(wù)舞弊提供機會，擴展了一些新的舞弊空間。
3.1限制上市公司的發(fā)展財務(wù)舞弊在管理層方面會導(dǎo)致相關(guān)管理事務(wù)不能被正確決策，在財務(wù)信息方面則是破壞了它的準確性，而且公司的運營風(fēng)險也隨之增大。同時，財務(wù)舞弊通過所獲得的短期利潤會助長管理層的惰性，在一定程度上使管理層喪失工作斗志，相關(guān)員工沒有工作的熱情，上市公司內(nèi)部的激勵體制也直接受到了影響。
3.2降低了證券市場的資源配置功能證券市場就是資金融通的重要場所之一。在資本市場上，評定投資的回報率以及安全性需要投資者通過上市公司披露的財務(wù)信息情況而定。可見，作為證券市場運行的關(guān)鍵因素之一，財務(wù)報告是至關(guān)重要的。證券市場規(guī)則的破壞是由財務(wù)舞弊所生成的財務(wù)報告引發(fā)的，會導(dǎo)致市場的波動，促使其應(yīng)有價值與股價之間出現(xiàn)不合理的偏離。長此以往，證券市場該有的資源配置功能必將弱化，將危及證券市場的有序進行、正常發(fā)展。
3.3降低了會計行業(yè)的整體信用會計從業(yè)人員公正的形象會被上市公司財務(wù)舞弊的現(xiàn)象削弱，會計信息的公信力會被損害，會計行業(yè)的健康發(fā)展則會被其影響。如果在上市公司內(nèi)部有財務(wù)舞弊，將會被看作短視行為，是不顧會計人員職業(yè)操守的行為。短期提高經(jīng)濟效益則是運用非正常手段，一方面上市公司長期健康發(fā)展會受到影響，另一方面社會一定會對會計行業(yè)產(chǎn)生信任危機。可見，會計行業(yè)的大忌是財務(wù)舞弊。
4審計上市公司財務(wù)預(yù)防舞弊的基本對策和措施
4.1優(yōu)化上市公司高級管理層評價機制，建立上市公司管理層期權(quán)激勵體系上市公司之所以出現(xiàn)財務(wù)舞弊大多與業(yè)績評價有直接相關(guān)，特別是高級管理層的個人切身利益與業(yè)績高低呈現(xiàn)高度的正相關(guān)，一些高級管理人員為了實現(xiàn)個人利益，做出關(guān)聯(lián)交易、虛假投資、虛構(gòu)業(yè)務(wù)等舞弊類事件也就成為一種必然。在新會計準則中，對上市公司高級管理層評價做出了定性的規(guī)范，指明了評價機制的優(yōu)化和完善方向———要盡可能對高級管理層進行多種層次和多個角度的評價，要在評價機制中添加非財務(wù)的考核指標，要倡導(dǎo)高級管理層的利益與上市公司的長遠發(fā)展做到良好契合，這樣才能更為準確地對高級管理層進行全面而真實的評價，制止個別高級管理人員為了短期利益而進行財務(wù)舞弊的行為，將上市公司財務(wù)工作納入到新會計準則的有效調(diào)節(jié)之下。市場經(jīng)濟鼓勵個人通過自身高附加值、專業(yè)性的勞動來實現(xiàn)自身利益和收益的提升，管理層是上市公司的中樞和核心，上市公司管理層績效的高低直接決定著上市公司的現(xiàn)實運行與長久發(fā)展，作為上市公司應(yīng)該建立起針對管理層的激勵體系，以收入的增加、福利的提高來確保上市公司管理層的積極性和績效。上市公司可以利用股票這一手段對管理層進行激勵，當前較為常見的做法是對上市公司管理層進行股票類的期權(quán)激勵方法，即上市公司對管理層做出股票期權(quán)的承諾，這樣上市公司管理層可以通過對期權(quán)股票的獲得來取得自身的利益，而上市公司可以在管理層更為出色的工作下得到快速發(fā)展。由于這種激勵體系的關(guān)鍵在期權(quán)，這就會大大降低上市公司管理層的短時行為，同時也可以對上市公司管理層的財務(wù)舞弊現(xiàn)象起到根本上的遏制作用，這一做法不但符合市場經(jīng)濟的規(guī)律，同時也能夠?qū)崿F(xiàn)上市公司和管理層的共贏。
4.2加大對上市公司財務(wù)舞弊的處罰力度規(guī)范和處罰是保證上市公司財務(wù)工作正常開展的兩個重要途徑，規(guī)范是從日常的角度對上市公司財務(wù)進行控制，而處罰則是對上市公司財務(wù)舞弊的單位和個人進行必要的處理，處罰具有懲戒的作用。在新會計準則條件下，更應(yīng)該加大對上市公司財務(wù)舞弊的處罰力度，要在整個社會范圍內(nèi)形成對上市公司財務(wù)舞弊的高壓態(tài)勢，利用經(jīng)濟制裁、刑事處罰和資格取締等措施，讓舞弊者付出慘痛的代價，以強制的手段制止上市公司財務(wù)舞弊問題的產(chǎn)生。應(yīng)該根據(jù)新會計準則的精神，加大對上市公司財務(wù)舞弊的處罰金額，可以利用《會計法》中對處罰的規(guī)定，采用按比例處罰的方法，增加上市公司財務(wù)舞弊的違法成本，這有利于實現(xiàn)對舞弊的警示作用。同時，可以根據(jù)《會計法》的精神對上市公司財務(wù)舞弊的人員處以相關(guān)資格和資質(zhì)的降低和取消處理，這對于上市公司財務(wù)人員和管理人員來講無疑具有重大的震懾作用。此外，要建立起整個社會對上市公司財務(wù)舞弊的正確輿論環(huán)境，通過輿論監(jiān)督和環(huán)境誘導(dǎo)幫助上市公司財務(wù)人員建立起自覺抵制舞弊的思想，從內(nèi)在與外部兩個環(huán)境建設(shè)中，做到對上市公司財務(wù)舞弊的防范。
4.3加強對上市公司財務(wù)相關(guān)人員素質(zhì)培訓(xùn)無論是上市公司財務(wù)的實際工作，還是新會計準則的執(zhí)行都需要上市公司財務(wù)和管理人員具有專業(yè)的能力和素質(zhì)，要根據(jù)會計工作的實際需要、實際情況，在結(jié)合上市公司財務(wù)工作特點的基礎(chǔ)上，對上市公司財務(wù)相關(guān)人員展開教育與培訓(xùn)，建立固定的教育結(jié)構(gòu)和特定的教育模式，聘請專業(yè)的講師，不光培訓(xùn)專業(yè)的能力，更要培訓(xùn)專業(yè)的財務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德，建立考察機制，嚴格篩選，強化上市公司財務(wù)和管理人員的素質(zhì)。從建立規(guī)范的制度開始，打好基石，使財務(wù)人員風(fēng)氣清廉，為杜絕財務(wù)舞弊現(xiàn)象打下堅實的基礎(chǔ)。特別對于上市公司財務(wù)舞弊高發(fā)人群要做好職業(yè)道德和誠信思維的建設(shè)，以牢固的職業(yè)道德底線和過硬的財務(wù)專項素質(zhì)來預(yù)防上市公司財務(wù)舞弊的發(fā)生。
5結(jié)語
（一）“做大做強”并不否定和限制中小所發(fā)展
中國注冊會計師協(xié)會在2007年了《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，全面啟動注冊會計師行業(yè)做大做強的發(fā)展戰(zhàn)略。在中注協(xié)和地方注協(xié)推動下，不少會計師事務(wù)所聯(lián)合合并擴大規(guī)模。在我國當前市場經(jīng)濟快速發(fā)展、企業(yè)規(guī)模不斷擴大、市場需求多樣化、中國企業(yè)國際化發(fā)展和參與國際市場競爭等客觀環(huán)境下，推動會計師事務(wù)所做大做強是客觀現(xiàn)實需要。國內(nèi)作為中介服務(wù)的會計師事務(wù)所，“大事務(wù)所太小”（周紅，2002）已成為共識。對于大型上市公司、商業(yè)銀行審計以及咨詢服務(wù)，企業(yè)海外上市、并購等配套服務(wù)，需要的是高質(zhì)量的服務(wù)，國內(nèi)所很難與“四大”相競爭，國內(nèi)沒有形成與經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的品牌所。因此，推動事務(wù)所做大做強的戰(zhàn)略是合理的。但也應(yīng)該看到，國內(nèi)會計師事務(wù)所絕大多數(shù)為中小所，“做大做強”也只能是極少數(shù)，并且服務(wù)的客戶對象也是大型企業(yè)集團。而我國企業(yè)的主體絕大多數(shù)是中小企業(yè)，因而，“做大做強”并不能否定和限制中小所發(fā)展。相反，在競爭日益激烈的環(huán)境下，廣大中小所尤需發(fā)展，不求“做大”，但需“做強”。
（二）會計服務(wù)社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務(wù)
現(xiàn)代會計服務(wù)不僅包括傳統(tǒng)的會計與審計服務(wù)，還包括合并審計、破產(chǎn)服務(wù)、稅務(wù)咨詢、管理咨詢、投資咨詢、個人理財?shù)龋▌⒚鬏x、薛清梅，2001）。可以把會計服務(wù)分為兩類，一類是傳統(tǒng)的會計和審計業(yè)務(wù)，一類是管理咨詢等非審計業(yè)務(wù)。隨著經(jīng)濟發(fā)展，非審計業(yè)務(wù)空間越來越大。大型企業(yè)管理較科學(xué)，擁有自己較專業(yè)的會計服務(wù)系統(tǒng)和專業(yè)財務(wù)人員。而且，這些高端企業(yè)管理咨詢和國際化市場過程中的財務(wù)問題往往由“四大”所壟斷。占據(jù)我國企業(yè)主體的廣大中小企業(yè)，會計服務(wù)水平較低，并且隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，業(yè)務(wù)種類也不斷增多且復(fù)雜，除需要傳統(tǒng)會計服務(wù)外，對非傳統(tǒng)會計服務(wù)業(yè)務(wù)，如經(jīng)營診斷、管理咨詢、理財、納稅服務(wù)乃至信息服務(wù)、市場營銷等方面的需求越來越大。因而，隨著中小企業(yè)的發(fā)展，會計服務(wù)的社會化是必然趨勢。會計服務(wù)的供給方主要是依照國家法律為委托方提供會計服務(wù)并收取一定傭金的會計師事務(wù)所。外資所和國內(nèi)較大的會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)主要集中在國內(nèi)大型企業(yè)和上市公司，無暇顧及中小企業(yè)的需要。因而，會計業(yè)務(wù)社會化的主力軍應(yīng)該是中小型事務(wù)所。有學(xué)者認為，中國會計業(yè)務(wù)的社會化程度還相當?shù)停h遠不能適應(yīng)經(jīng)濟現(xiàn)代化的需要（周紅，2002）。并且目前會計行業(yè)的收入主要還只是審計收入，審計業(yè)務(wù)在內(nèi)地事務(wù)所的業(yè)務(wù)構(gòu)成中，占到80％左右的比例（潘榮卿，2006）。因此，會計服務(wù)社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務(wù)，并且需提供大量非傳統(tǒng)的非審計業(yè)務(wù)。
（三）中小所自身“做強”需拓展非審計業(yè)務(wù)
從“四大”發(fā)展歷程看，無一不經(jīng)歷了從傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)逐步轉(zhuǎn)型全方位專業(yè)服務(wù)，非審計業(yè)務(wù)一度成為主要收入來源。而安然事件的發(fā)生迫使審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的剝離。鑒于我國會計師行業(yè)現(xiàn)狀，大多數(shù)學(xué)者認為我國注冊會計師行業(yè)審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)不應(yīng)剝離，并且還要鼓勵事務(wù)所開展非審計業(yè)務(wù)。但很多學(xué)者認為我國規(guī)模較大的事務(wù)所因為具有人才、資金、研究等方面優(yōu)勢，可以依托規(guī)模優(yōu)勢較好地拓展非審計業(yè)務(wù)。筆者認為，在競爭日益激烈的環(huán)境和會計服務(wù)社會化趨勢等因素下，中小會計師事務(wù)所尤需抓住機遇，轉(zhuǎn)換思路，大力拓展非審計業(yè)務(wù)。首先，在推動事務(wù)所“做大做強”戰(zhàn)略下，可以預(yù)見，中小所會受到大所越來越大的擠壓，中小所也無力與大所和外資所相抗衡，中小所數(shù)目眾多，又多集中于傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)和驗資業(yè)務(wù)，同行競爭也十分激烈，在這種環(huán)境下。中小所業(yè)務(wù)發(fā)展日益艱難。中小所為了生存發(fā)展，需轉(zhuǎn)換思路，拓展非審計業(yè)務(wù)。其次，會計服務(wù)社會化的趨勢客觀上需求中小所提供多樣化、個性化的會計服務(wù)。我國中小企業(yè)眾多，服務(wù)需求多而不一，單筆業(yè)務(wù)量小，收費也不高，大所和外資所會將業(yè)務(wù)集中在大型企業(yè)和上市公司的服務(wù)，無暇顧及中小企業(yè)的需要。不是不存在非審計服務(wù)市場，而是缺少適合需要的多元化、個性化的會計服務(wù)提供者。中小所需抓住這種機遇，主動分析需求。大力拓展非審計服務(wù)。
二、中小型會計師事務(wù)所拓展非審計業(yè)務(wù)的問題
（一）缺乏拓展非審計業(yè)務(wù)的勇氣
許多中小所雖已意識到非審計業(yè)務(wù)有很大的發(fā)展空間，但由于擔(dān)心對審計業(yè)務(wù)的影響，對非審計業(yè)務(wù)的投入不夠。業(yè)務(wù)上仍是傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)和驗資業(yè)務(wù)，對非審計業(yè)務(wù)的關(guān)注和研究不夠，也就不能了解非審計業(yè)務(wù)的市場需求，失去很多發(fā)展機遇。而已開展非審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所，仍將非審計業(yè)務(wù)作為審計業(yè)務(wù)的補充，沒能給予足夠的重視，因而對非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展定位不清，限制了非審計業(yè)務(wù)的有效開展。
（二）人才缺乏，不能提供個性化會計服務(wù)
會計師事務(wù)所最為強調(diào)的是專業(yè)勝任能力。非審計服務(wù)涉及知識面廣，最為重要的是要有能提供高質(zhì)量服務(wù)的人才，不僅要知識領(lǐng)域?qū)挘倚枰休^強的溝通表達能力等綜合素質(zhì)。中小所不僅注冊會計師人員少，而且人員知識結(jié)構(gòu)大多以財會為主。同時，國際“四大”以及國內(nèi)大型會計師事務(wù)所對于優(yōu)秀的專業(yè)人才更具有吸引力。中小會計師事務(wù)所面臨著招優(yōu)秀人才難、留優(yōu)秀人才難的境地。中小所開展非審計業(yè)務(wù)時，有時因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)占用了人力資源，無暇顧及或快捷地提供服務(wù)而引來客戶的不滿，導(dǎo)致逐漸失去市場。有些事務(wù)所雖有機會承接業(yè)務(wù)卻因缺乏懂得熟練技術(shù)的人員而不敢承接，人才的缺乏直接限制中小所非審計服務(wù)的拓展。此外，中小所注冊會計師人數(shù)較少，且知識結(jié)構(gòu)單一，對非審計業(yè)務(wù)而言人才結(jié)構(gòu)不太合理。人才的缺乏讓一些會計師事務(wù)所沒有能力拓展非審計業(yè)務(wù)，而開展的一些非審計業(yè)務(wù)多是記賬、稅務(wù)等，缺乏個性化。對眾多中小企業(yè)經(jīng)營中需要的多樣化、個性化服務(wù)也沒能給予較多的研究關(guān)注，沒能提供高質(zhì)量的個性化會計服務(wù)。
（三）非審計業(yè)務(wù)零散而沒形成品牌
已開展非審計業(yè)務(wù)的中小事務(wù)所，也有一些將非審計業(yè)務(wù)作為重要或主要的業(yè)務(wù)，并開展記賬等業(yè)務(wù)外的管理咨詢工作，但很零散而沒有特色，即便在所在的地區(qū)市場內(nèi)，對某一業(yè)務(wù)，也沒有形成品牌。盡管中小所不能做到像“四大”那樣廣為認可的品牌，但也要形成自己某些獨特的業(yè)務(wù)。強勢的品牌不僅使事務(wù)所發(fā)展成為受人尊敬的卓越專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，也會帶來高額的溢價收入。
（四）業(yè)務(wù)拓展技巧上缺乏市場營銷觀念
由于審計服務(wù)獨立性的剛性要求，會計師事務(wù)所在廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳上有著一系列限制。如《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》規(guī)定，會計師事務(wù)所不得利用新聞媒介對其能力進行廣告宣傳等。另外，審計業(yè)務(wù)提供的產(chǎn)品具有行業(yè)統(tǒng)一規(guī)定，即同質(zhì)性，事務(wù)所很難對此類產(chǎn)品形成特色（李華，2006）。因此，中小所在非審計業(yè)務(wù)的拓展上對市場營銷方面沒能有足夠重視，不去嘗試和應(yīng)用一些靈活的營銷手段。而非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域范圍又很廣，一些事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)客戶往往不了解，但這些業(yè)務(wù)可能恰恰是客戶所需，從而限制了業(yè)務(wù)的發(fā)展。
三、中小型會計師事務(wù)所拓展非審計業(yè)務(wù)對策
（一）充分認識非審計業(yè)務(wù)重要性
在整個行業(yè)推動“做大做強”戰(zhàn)略下，中小所勢必會受到大所的擠壓，且提供同質(zhì)類服務(wù)的中小所數(shù)目眾多，中小所要大力拓展業(yè)務(wù)空間，給予非審計業(yè)務(wù)足夠的重視。中小所合伙人尤需深入關(guān)注研究非審計服務(wù)市場，根據(jù)自身特點做出規(guī)劃，不能僅僅滿足于現(xiàn)狀。
（二）多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業(yè)務(wù)
鑒于中小所規(guī)模小、資金人力有限、技術(shù)經(jīng)驗不足等，拓展非審計業(yè)務(wù)時，宜從自身內(nèi)部做起，多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業(yè)務(wù)。
一是非審計服務(wù)開始階段。中小會計師事務(wù)所開拓非審計服務(wù)初始階段，決策層即合伙人要有明確的發(fā)展戰(zhàn)略。該階段著重解決和需要注意的問題包括：（1）戰(zhàn)略的選擇。中小所需根據(jù)現(xiàn)有的人力資源，事務(wù)所業(yè)務(wù)的特色和專長，選擇能夠勝任的業(yè)務(wù)。目標客戶選擇與自己有長期合作關(guān)系的審計客戶。事務(wù)所對這些企業(yè)的基本情況，管理和生產(chǎn)經(jīng)營上存在的問題有相當?shù)牧私猓瑢ζ淇释玫綍嫀熓聞?wù)所提供什么樣的幫助而且也是事務(wù)所能夠幫助的有充分把握。并且在曾經(jīng)有過業(yè)務(wù)合作的基礎(chǔ)上，溝通也比較順暢。事務(wù)所人員要主動出擊，在對客戶審計的同時不僅滿足于審計業(yè)務(wù)，而且同時可以積極營銷審計的附加服務(wù)，給企業(yè)帶來業(yè)務(wù)拓展的機會。要站在為客戶著想、方便客戶、能夠提高客戶經(jīng)濟效益的角度，與客戶共同成長。（2）現(xiàn)有員工的培訓(xùn)。開始階段資金有限，仍以事務(wù)所現(xiàn)有的員工為主來從事其他業(yè)務(wù)。事務(wù)所不必專門建立其他部門機構(gòu)，充分利用好現(xiàn)有的資源。雖然不用專門成立相應(yīng)部門，但作為事務(wù)所整體，應(yīng)成立一個應(yīng)對多樣化服務(wù)的小組，負責(zé)好統(tǒng)一協(xié)調(diào)工作。要加強現(xiàn)有員工的內(nèi)部培訓(xùn)工作，著重拓寬其知識面，不僅加強具體審計技巧的培養(yǎng)學(xué)習(xí)，也要加強管理、溝通協(xié)調(diào)、法務(wù)等綜合知識的學(xué)習(xí)，提高其綜合能力。抽調(diào)那些有特長的、有經(jīng)驗的多面手組建特色項目服務(wù)團隊。當然，現(xiàn)有員工既要從事審計業(yè)務(wù)，又要從事一些其他服務(wù)，事務(wù)所要做好相關(guān)的利益分配。（3）處理好審計業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的關(guān)系。剛開始拓展非審計業(yè)務(wù)階段，傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)仍是事務(wù)所收入的主要來源。此時，審計業(yè)務(wù)還是事務(wù)所的重點業(yè)務(wù)。從事其他業(yè)務(wù)的人員也是現(xiàn)有從事審計業(yè)務(wù)的人員，因而，事務(wù)所必須統(tǒng)籌規(guī)劃，合理安排好時間和資源。
二是非審計服務(wù)較成熟階段。經(jīng)過了開始階段的穩(wěn)步發(fā)展，事務(wù)所其他業(yè)務(wù)有了一定發(fā)展，有了一定的資金積累和經(jīng)驗技術(shù)積累。開展到這一階段，事務(wù)所尤其要注重品牌的建立、因擴張而帶來的部門管理建設(shè)、優(yōu)秀人才的引進、信息系統(tǒng)的建設(shè)完善等問題，相應(yīng)的戰(zhàn)略也要根據(jù)環(huán)境的變化適時調(diào)整。（1）品牌的建立。多樣化服務(wù)經(jīng)過了開始階段達到較為成熟階段，最為緊要的是把已經(jīng)開展的業(yè)務(wù)領(lǐng)域做成特色，建立自己的品牌，提高聲譽。中小會計師事務(wù)所從整體上無法與大所相抗衡，因而要采取局部優(yōu)勢的策略，構(gòu)建自己的特色優(yōu)勢業(yè)務(wù)，保持并不斷提高自己在某個細分市場中的競爭力。要在客戶心目中樹立這樣一個印象，當需要某項服務(wù)時，很容易想到某某會計師事務(wù)所，即樹立行業(yè)口碑。（2）戰(zhàn)略的調(diào)整。根據(jù)客觀環(huán)境和自身的變化，初期的戰(zhàn)略做相應(yīng)的調(diào)整。因資金和經(jīng)驗技術(shù)的積累，行業(yè)口碑的形成帶動業(yè)務(wù)量的增加，把已有的特色業(yè)務(wù)做大做強，搶占更多的市場份額。客戶的對象也不再局限于老客戶，在穩(wěn)定老客戶基礎(chǔ)上，積極開拓新的客戶，可憑借已有的聲譽向企業(yè)外的私人領(lǐng)域發(fā)展。多樣化服務(wù)的品種也可走適度擴張的策略，在構(gòu)建了已有自己特色的業(yè)務(wù)后，嘗試從事能比較勝任的適應(yīng)新需求的新業(yè)務(wù)。中小會計師事務(wù)所完全可以依據(jù)自身的靈活性把資源和精力重點從審計業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到其他多樣化服務(wù)上。（3）人才的引進。隨著業(yè)務(wù)的擴張，規(guī)模的擴大，必然要有相應(yīng)的人才引進。在留住繼續(xù)培養(yǎng)原有人才的基礎(chǔ)上，要根據(jù)發(fā)展的業(yè)務(wù)引進所需的高素質(zhì)人才。努力建設(shè)事務(wù)所文化，完善獎懲機制，營造高效、團結(jié)的工作氛圍。（4）部門的建設(shè)。達到較成熟階段，事務(wù)所應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性組建相應(yīng)的管理部門，人員的調(diào)整分配，組織機構(gòu)的變革，以便更好地開展多樣化服務(wù)。（5）信息系統(tǒng)的完善。信息系統(tǒng)的完善不僅有利于資源在全所內(nèi)共享，也有利于事務(wù)所與外界的溝通，也是事務(wù)所一條重要的營銷渠道。客戶的信息資料是開展多樣化服務(wù)的決策依據(jù)，事務(wù)所已有的成功業(yè)務(wù)經(jīng)驗技術(shù)積累是事務(wù)所寶貴財富。因而，事務(wù)所要高度重視并著力探索客戶信息資源的深度開發(fā)和運用，增強信息儲存和加工能力，著力拓展“信息庫”職能。（三）細分會計服務(wù)市場，提供個性化服務(wù)
規(guī)模相對較大的事務(wù)所具有人才、資金、成本、信息、客戶、培訓(xùn)、研究等方面的規(guī)模優(yōu)勢，尤其是財會、金融、法律、工程、外語、計算機等各類專業(yè)人才匯聚一堂，有能力涉足專業(yè)研究領(lǐng)域和新產(chǎn)品開發(fā)，因而可以依托規(guī)模優(yōu)勢開展非審計服務(wù)的經(jīng)營。而對于中小事務(wù)所，人才、資金、成本、信息、客戶、培訓(xùn)、研究等方面處于劣勢。但中小所的人員對于會計、財務(wù)管理知識很扎實，中小所完全可以在會計服務(wù)特別是對中小企業(yè)會計財務(wù)管理上的問題細分這一市場，避開其他方面的欠缺，做強做細這一市場，提供中小企業(yè)個性化的會計服務(wù)，并且這一市場有著廣大的市場需求，有以下的非審計服務(wù)：（1）設(shè)計會計制度，包括企業(yè)會計科目設(shè)計、會計賬簿體系和會計核算程序設(shè)計、會計工作崗位設(shè)置和會計人員配備、內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計制度設(shè)計、實用會計軟件的開發(fā)等。（2）向企業(yè)提供會計咨詢和稅務(wù)咨詢。企業(yè)在經(jīng)營活動中由于經(jīng)營規(guī)模的擴大、經(jīng)營范圍的變化以及企業(yè)所處國家或地區(qū)的會計和稅收有關(guān)法規(guī)變化而產(chǎn)生的新的會計、稅務(wù)問題，其自身的會計人員和管理人員往往束手無策，因此需要求助于專業(yè)的會計服務(wù)機構(gòu)。（3）幫助企業(yè)建立內(nèi)部財務(wù)管理體系，包括企業(yè)的財務(wù)預(yù)算和執(zhí)行計劃、產(chǎn)供銷過程中的財務(wù)指標考核體系、成本控制體系、資金管理和財務(wù)風(fēng)險控制體系、企業(yè)業(yè)績評估體系等。（4）為企業(yè)制定融資策略，其內(nèi)容包括企業(yè)融資規(guī)模、融資時間、融資方式、融資成本和財務(wù)結(jié)構(gòu)。（5）幫助企業(yè)制定對外投資策略，其內(nèi)容包括投資方向、投資規(guī)模、投資的資金預(yù)算、可行性分析和風(fēng)險評估以及投資組合。（6）為企業(yè)進行稅收籌劃，其內(nèi)容包括：企業(yè)籌集過程中的稅收籌劃、企業(yè)投資過程中的稅收籌劃和企業(yè)經(jīng)營過程中的稅收籌劃。（7）為個人提供理財方案，包括對個人日常收支情況的評價和合理的收支預(yù)算、個人投資組合和風(fēng)險控制方案。此外，還有為企業(yè)進行專項資產(chǎn)評估和項目評估、擬訂經(jīng)濟合同、破產(chǎn)清算等。這些業(yè)務(wù)都與注冊會計師熟悉的會計財務(wù)知識相關(guān)，中小所完全有能力提供這方面的高質(zhì)量服務(wù)，需大力開拓這些個性化的會計服務(wù)市場。
（四）突出品牌，形成特色
針對中小所非審計業(yè)務(wù)零散的特點，中小所尤需注重品牌建設(shè)，形成特色的非審計業(yè)務(wù)。拓展非審計業(yè)務(wù)的開始階段，不可能建立和形成品牌，品牌的建立需要一個過程。當非審計業(yè)務(wù)開展得比較成熟時，不能再一般化和沒有特色。從長遠來看，會計師事務(wù)所的競爭必然是品牌的競爭。品牌意味著特色差異、高質(zhì)量、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)等。根據(jù)中小所自身資源特點，形成特色差異，一是要把客戶群定位于本地中小企業(yè)，以熟悉本地商業(yè)環(huán)境的優(yōu)勢維持客戶。二是要形成差別化的服務(wù)，樹立在某一或某些業(yè)務(wù)上的獨特形象，使自己的業(yè)務(wù)不同于其他同類業(yè)務(wù)。這些不同差別的服務(wù)滿足消費者的不同偏好，就可以取得客戶的信任，在一部分消費者中形成壟斷地位，獲得行業(yè)中的競爭優(yōu)勢。三是可以考慮走行業(yè)專門化道路。對于非審計業(yè)務(wù)，中小所同樣也可考慮對某種或少數(shù)幾種行業(yè)提供專門的非審計服務(wù)，通過集中精力致力于發(fā)展某一個或幾個行業(yè)，事務(wù)所可以積累大量與行業(yè)緊密相關(guān)的特殊知識，提供高質(zhì)量的特殊化服務(wù)，使事務(wù)所的營銷策略更具針對性、更富有成效，進而提升事務(wù)所品牌聲譽。另外需要注意的是，即使中小所能提供某一領(lǐng)域差別化服務(wù)，但卻不是高質(zhì)量的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，同樣不能形成品牌。非審計業(yè)務(wù)是客戶自身主動需要的服務(wù)，需要的是高質(zhì)量的切實有效的服務(wù)，能幫助其解決經(jīng)營管理中的問題。同時，質(zhì)量是品牌經(jīng)營的前提和基礎(chǔ)，是品牌發(fā)展的保障。所以，中小所拓展的非審計業(yè)務(wù)必須是自己能勝任把握的，從而保證業(yè)務(wù)的質(zhì)量。
（五）增強市場營銷觀念
雖然因為審計服務(wù)獨立性的剛性要求，會計師事務(wù)所在廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳上有著一系列限制，但中小所需變被動為主動，靈活運用各種營銷手段。由于審計業(yè)務(wù)是會計師事務(wù)所的法定業(yè)務(wù)，非注冊會計師不得承擔(dān)，因此每個事務(wù)所都有一些固定的審計客戶，審計業(yè)務(wù)為拓展非審計服務(wù)積累了客戶源。并且，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍棺詴嫀熗ㄟ^審計業(yè)務(wù)了解并掌握了客戶大量的內(nèi)部控制、生產(chǎn)經(jīng)營的信息，這為注冊會計師開展諸如管理咨詢服務(wù)奠定了良好的基礎(chǔ)。中小所在開展審計業(yè)務(wù)過程中，可深化服務(wù)，提高質(zhì)量，深入了解客戶在咨詢服務(wù)方面的需求，并與之進行廣泛的交流，推介咨詢服務(wù)品種，爭取業(yè)務(wù)。當然，中小所還可以通過開展研討會、在報刊雜志上發(fā)表研究成果等方式讓社會公眾了解其提供非審計業(yè)務(wù)的種類和能力，擴大會計師事務(wù)所的影響，吸引潛在客戶。另外，隨著與國際慣例接軌，許多咨詢領(lǐng)域的業(yè)務(wù)廣泛通過招標方式進行運作。中小所還可以根據(jù)自身專業(yè)水平與業(yè)務(wù)能力，積極主動地通過投標挺進咨詢領(lǐng)域，爭攬業(yè)務(wù)。
我國會計師事務(wù)所數(shù)量多，中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計顯示，截止到2012年全國會計師事務(wù)所數(shù)量達到8128家，注冊會計師人數(shù)達到99085人，在這些會計師事務(wù)所中，更有部分事務(wù)所具有證券資格，根據(jù)財政部、證監(jiān)會的統(tǒng)計，截至2013年12月31日，全國共有證券資格會計師事務(wù)所數(shù)量達到40家，這些事務(wù)所在財務(wù)審計獨立性方面采取了積極舉措，但也還存在不少的問題。2014年2月的《中國注冊會計師協(xié)會會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告第九號》顯示，2013年共檢查事務(wù)所1486家，各地方注協(xié)對159家事務(wù)所實施了行業(yè)懲戒，受到處分的注冊會計師數(shù)量達到299名，這在一定程度上表明注冊會計師獨立性保持還有待進一步增強。
二、注冊會計師財務(wù)審計獨立性保持的影響因素
1.個人因素
首先，個人業(yè)務(wù)水平影響其審計獨立性，如果注冊會計師實踐經(jīng)驗不足，審計過程中無法獨立客觀的做出判斷，則容易受到他人的影響而導(dǎo)致獨立性難以保持。其次，個人職業(yè)道德不高影響審計獨立性，如果注冊會計師為個人利益所驅(qū)動，審計過程中為了獲取利益而對財務(wù)報表中的問題視而不見也容易導(dǎo)致獨立性難以得到保持。
2.事務(wù)所因素
首先，事務(wù)所的管理模式會影響審計的獨立性，如果會計師事務(wù)所管理規(guī)范，財務(wù)審計流程清晰，責(zé)任明確，則能夠有效提高審計的獨立性，相反，如果事務(wù)所管理不規(guī)范，則可能使注冊會計師產(chǎn)生僥幸心理，并進而違反財務(wù)審計獨立性等原則。其次，事務(wù)所的行為方式會影響審計獨立性，由于我國事務(wù)所的審計大多由企業(yè)委托，由企業(yè)支付審計經(jīng)費，這一過程中可能出現(xiàn)會計師事務(wù)所為獲取業(yè)務(wù)等采取損害獨立性的行動。
3.外部因素
首先，被審計對象會對審計獨立性產(chǎn)生影響，如果被審計對象在審計過程中采取干預(yù)性的措施，如進行公關(guān)等，則可能對注冊會計師財務(wù)審計獨立性產(chǎn)生影響。其次，政府有關(guān)部門監(jiān)管力度及其處罰措施會對審計的獨立性產(chǎn)生影響，如果政府監(jiān)管體系完備，財務(wù)審計活動中違規(guī)發(fā)現(xiàn)的概率大，且處罰力度大，則注冊會計師保持審計活動獨立性的可能性更大。
三、提高注冊會計師財務(wù)審計獨立性的思考
要提高會計師事務(wù)所的審計能力和水平，必須注重審計的獨立性，這就可以從加強對注冊會計師、事務(wù)所的管理，努力營造有利于審計獨立性的環(huán)境等方面予以強化。
1.加強注冊會計師的培訓(xùn)與管理
首先，要加強注冊會計師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)與管理，要創(chuàng)新培訓(xùn)模式，針對財務(wù)審計中常見的問題，錄制相關(guān)視頻、撰寫專門的文章發(fā)表在行業(yè)網(wǎng)站、雜志上，拓寬培訓(xùn)的面，提高培訓(xùn)的針對性，通過業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高增強注冊會計師的自信心，保障審計的獨立性。其次，要注重注冊會計師職業(yè)道德培訓(xùn)，要根據(jù)網(wǎng)絡(luò)化條件下思想理念、價值追求多元化的現(xiàn)實，加強注冊會計師思想動態(tài)等的監(jiān)督，分析負面情緒出現(xiàn)的根源，并積極加以引導(dǎo)，幫助其樹立正確的價值理念，保障財務(wù)審計的獨立性。
2.加強會計師事務(wù)所的管理
首先，要強化會計師事務(wù)所內(nèi)部治理，構(gòu)建完善的治理結(jié)構(gòu)。會計師事務(wù)所應(yīng)建立多重監(jiān)督的管理體系，引入質(zhì)量控制部門，通過組織結(jié)構(gòu)的完善提高財務(wù)審計的獨立性。其次，要重構(gòu)審計流程，建立并完善注冊會計師首審問責(zé)制，即一個項目主要由一名注冊會計師負總責(zé)，審計小組既需要對會計師事務(wù)所負責(zé)，更需要對項目負責(zé)人負責(zé)，項目負責(zé)人需要簽章為整個項目財務(wù)審計的獨立性做出保證，通過明確責(zé)任提高財務(wù)審計獨立性。
3.努力營造有利于獨立審計的環(huán)境
