時間：2023-03-17 18:11:04
引言：易發(fā)表網(wǎng)憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇審計研究論文范例。如需獲取更多原創(chuàng)內(nèi)容，可隨時聯(lián)系我們的客服老師。
論文摘要：信息技術(shù)在為人類帶來益處的同時，也會帶來一定的風(fēng)險。實施會計信息化審計，加強對會計信息化信息系統(tǒng)運作的有效監(jiān)督，對防范信息系統(tǒng)的風(fēng)險將起到一定的作用。目前，多數(shù)企業(yè)，沒有充分認(rèn)識到會計信息化審計的積極意義和效益，對會計信息化審計的必要性認(rèn)識不足，從而使會計信息化審計工作沒有引起足夠的重視。本文從會計信息化審計的“目標(biāo)、特點、策略、前景”四個方面進(jìn)行分析探討。
一、會計信息化審計的目標(biāo)
1.會計信息系統(tǒng)的安全性
會計信息系統(tǒng)的安全性是指組成會計信息系統(tǒng)的硬件、軟件、數(shù)據(jù)資源是否受到妥善保護(hù)，不因自然和人為的因素而遭到破壞、更改或者泄漏系統(tǒng)中的信息。會計信息系統(tǒng)的資源通常包括硬件、軟件、數(shù)據(jù)文件、系統(tǒng)文檔、消耗性材料和其他設(shè)施。這些資源經(jīng)常放在一處或幾處，硬件可能被惡意破壞，軟件和數(shù)據(jù)文件的內(nèi)容可能丟失或毀損，消耗性材料和數(shù)據(jù)資源可能未經(jīng)批準(zhǔn)而被使用。會計信息系統(tǒng)的安全是通過建立相應(yīng)的安全控制措施而加以保護(hù)的，評價會計信息系統(tǒng)的安全性，主要是審查會計信息系統(tǒng)的安全控制措施是否健全有效，對于不足之處應(yīng)提出需要進(jìn)行改進(jìn)與完善的建議。
2.會計信息系統(tǒng)的可靠性
會計信息系統(tǒng)的可靠性是由其中的硬件系統(tǒng)的可靠性、軟件系統(tǒng)的可靠性及數(shù)據(jù)的可靠性等因素共同決定的。軟件系統(tǒng)的可靠性是指在運行環(huán)境中，在規(guī)定的運行時間內(nèi)或規(guī)定的運行次數(shù)下，程序和所有數(shù)據(jù)元素運行不同測試用例的無差錯概率。硬件系統(tǒng)的可靠性是指在一個指定的時間周期內(nèi)，在給定的控制條件下，硬件系統(tǒng)執(zhí)行所需功能的成功概率。數(shù)據(jù)可靠性是指數(shù)據(jù)的真實、準(zhǔn)確和及時，它取決于系統(tǒng)絕對數(shù)據(jù)的處理過程是否準(zhǔn)確無誤，以及確保數(shù)據(jù)可靠的控制措施是否有效。系統(tǒng)的可靠性還體現(xiàn)在它的容錯能力上。對會計信息系統(tǒng)可靠性的評價要檢查系統(tǒng)的運行是否穩(wěn)定可靠、是否容易出現(xiàn)偏差和錯誤，是否能抵御外界干擾而正常工作。評價會計信息系統(tǒng)的可靠性時，審計人員應(yīng)對決定會計信息系統(tǒng)可靠性的各項因素進(jìn)行綜合審查和評價。
3.會訓(xùn)信息系統(tǒng)的有效性
會計信息系統(tǒng)的有效性是指該系統(tǒng)能否實現(xiàn)既定的目標(biāo)、系統(tǒng)的各項處理過程是否符合國家法律和有關(guān)規(guī)章制度的要求。評價會計信息系統(tǒng)的有效性，必須了解用戶的需求。會計信息系統(tǒng)有效性的審計一般在系統(tǒng)運行一段時間之后進(jìn)行，通過事后審計可確定會計信息系統(tǒng)是否能實現(xiàn)既定的目標(biāo)，根據(jù)審計的結(jié)果，管理者可做出相應(yīng)的決策。
二、會計信息化審計的特點
1.審計的所有領(lǐng)域全面運用現(xiàn)代信息技術(shù)
目前，審計在每一領(lǐng)域都還做得不夠，如：尚未構(gòu)筑起適應(yīng)現(xiàn)代技術(shù)發(fā)展的一種或多種可能的、可用于解釋和預(yù)測多種審計現(xiàn)象的多維審計理論—，這種理論將使對審計環(huán)境、目標(biāo)、本質(zhì)、假設(shè)、概念、標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)、方法、過程等的論述更新穎、更豐富、更具邏輯性和環(huán)境適應(yīng)力；急需加速我國的審計工作從落后的“繞過計算機審計”向先進(jìn)的“通過計算機審計”和“使用計算機審計”轉(zhuǎn)化。如何利用現(xiàn)代信息技術(shù)管理責(zé)任與風(fēng)險巨大的審計（尤其是獨立審計）行業(yè)是一個值得探討的問題，新時期，所有的審計人員都應(yīng)成為完全意義上的電腦審計人員，而這是審計（后續(xù)）教育的重要任務(wù)。
2.會計信息化審計系統(tǒng)具有極強的適應(yīng)性
信息化會計信息系統(tǒng)的多元、實時、開放性使會計信息化審計也具有多元、實時、開放性特征，實時審計、會計責(zé)任審計、環(huán)境審計、境外審計等都將因此而變得更加容易。
3.會計信息化審計將對傳統(tǒng)審計進(jìn)行重整
盡管“兩權(quán)分離的程度決定了審計主體的種類和被審計單位的形式”，“審計效率和審計風(fēng)險的矛盾決定了審計程序和方法的歷史變遷”，但如果所有的計算機只囿于會計電算化信息系統(tǒng)的水平，提供的信息單一、過時、封閉，國外的會計師事務(wù)所的非審計業(yè)務(wù)（其必須依賴于多元、實時、開放的信息）收入又怎能達(dá)到其總收入的70％（我國僅30％左右）？事實上，正是信息量極大豐富的信息化會計信息系統(tǒng)和全新的會計信息化審計理論，支持了卓有成效的“四大”國際會計公司及其或集權(quán)或分權(quán)的管理模式，支持了審計效率和審計風(fēng)險矛盾的最有效的解決，從而支持了現(xiàn)在和將有的多種繁雜的具體業(yè)務(wù)。
三、會計信息化審計的策略
1.建立會計信息化審計組織機構(gòu)
會計信息化審計組織機構(gòu)不健全將會阻礙我國會計信息化審計的發(fā)展。為適應(yīng)未來我國會計信息化審計發(fā)展的客觀要求，我國應(yīng)盡快建立自己的會計信息化審計組織機構(gòu)，按照會計信息化審計的要求組織、協(xié)調(diào)會計信息化審計工作，規(guī)劃會計信息化審計的發(fā)展策略和職業(yè)培訓(xùn)計劃，研究會計信息化審計理論、方法、技術(shù)和規(guī)范，指導(dǎo)會計信息化審計工作。在這項工作的起步階段，政府應(yīng)加強領(lǐng)導(dǎo)力度，從宏觀上搞好規(guī)劃安排，從資金和技術(shù)上扶持會計信息化審計，有效規(guī)劃、部署和指導(dǎo)我國的會計信息化審計工作。2.加強會計信息化審計理論研究
審計理論來源于審計實踐，又反過來指導(dǎo)、促進(jìn)審計實踐，二者不可偏廢。沒有審計實踐，審計理論無法產(chǎn)生，沒有審計理論指導(dǎo)的實踐會走彎路。因此，要在審計實踐中善于及時發(fā)現(xiàn)、總結(jié)規(guī)律性的問題，將其上升到理論的高度。國內(nèi)學(xué)術(shù)界、政府研究機構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強會計信息化審計的理論研究，積極開展學(xué)術(shù)交流，密切關(guān)注國際會計信息化審計的最新發(fā)展動態(tài)，不斷發(fā)展與完善會計信息化審計理論，從而更好地為會計信息化審計實踐活動提供指導(dǎo)，促進(jìn)我國會計信息化審計事業(yè)的發(fā)展與繁榮。
3.制定會計信息化審計準(zhǔn)則
會計信息化審計同傳統(tǒng)財務(wù)審計相比，在審計對象、審計目標(biāo)、審計內(nèi)容等方面均有所不同。為了規(guī)范會計信息化審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，應(yīng)研究和制定我國的會計信息化審計準(zhǔn)則和實務(wù)指南。會計信息化審計發(fā)展到一定階段，必須由行業(yè)組織出面將實踐經(jīng)驗加以總結(jié)，并把有關(guān)概念、工作流程和技術(shù)方法固定和統(tǒng)一起來，形成行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。
4.強化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)加強管理與控制的觀念
樹立企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的信息化會計信息系統(tǒng)管理意識是開展會計信息化審計工作的關(guān)鍵。因此，企業(yè)主管部門在充分領(lǐng)會國務(wù)院有關(guān)“國民經(jīng)濟信息化”指示精神，認(rèn)真抓好企業(yè)信息化建設(shè)的同時，還必須注重對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行會計信息化系統(tǒng)管理與控制的思想教育，促使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)從企業(yè)生存與發(fā)展的高度來認(rèn)識會計信息化審計的重要意義，重視會計信息化審計工作，將會計信息化審計作為一項重要工作來抓。
5.大力培養(yǎng)會計信息化審計人才
從內(nèi)部講，一是強化培訓(xùn)。各級審計機關(guān)要擁有完備的培訓(xùn)基地，從自己的需要加強不同崗位的適應(yīng)性培訓(xùn)；二是重點選拔。即有重點地選派一些“尖子”人才進(jìn)高校深造，進(jìn)行知識更新，或參與國際技術(shù)交流和技術(shù)合作，在實踐中不斷增長才干；三是完善機制。要逐步形成能有效鼓勵各類人才脫穎而出，能最大限度地挖掘，激發(fā)各類人才智力潛能的運行機制，使知識最終能作為最重要的生產(chǎn)要求參與分配。
6.加大會計信息化審計的宣傳力度
開展會計信息化審計的主要障礙之一是對會計信息化審計的必要性認(rèn)識不足，必須加大會計信息化審計的宣傳力度，如實宣傳網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下重構(gòu)后的會計信息系統(tǒng)所帶來的風(fēng)險，大力宣傳會計信息系統(tǒng)控制的重要性，讓更多的經(jīng)營管理者，真正認(rèn)識到開展會計信息化審計的必要性，增強會計信息化審計的迫切性，促進(jìn)社會輿論對會計信息化審計的理解與支持，進(jìn)而推動會計信息化審計工作的開展。
作者單位：河南工程學(xué)院
參考文獻(xiàn)：
[1]謝詩芬.高級財務(wù)會計問題研究[M].四川：西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2004.45-52.
[2]胡仁顯.自助式會計信息系統(tǒng)[M].上海：立信會計出版社，2003.78-82.
審計人員的審計判斷最終要表現(xiàn)為一定的成果。這一成果的具體形式就是審計判斷績效。良好的審計判斷績效不僅是高質(zhì)量審計工作的基礎(chǔ)和源泉，還是審計人員和會計師事務(wù)所積極追求的目標(biāo)。同時，審計判斷績效也是衡量審計判斷質(zhì)量和審計工作效率、確定審計人員責(zé)任的基礎(chǔ)。因此，研究審計判斷績效的影響因素以及審計判斷績效的評價問題就顯得十分必要了。
一、審計判斷績效及績效函數(shù)
(一)審計判斷績效的涵義
什么是審計判斷績效(AuditJudgmentPerformance)?最為典型的當(dāng)屬Libby(1995)對審計判斷績效的定義，他認(rèn)為：審計判斷績效是審計判斷與一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)相符。顯然，此定義是對一個好的判斷績效的定義，并不是對審計判斷績效的一般定義，因為審計判斷績效可能好，也可能差。筆者認(rèn)為，審計判斷績效是審計判斷結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。這里所說的標(biāo)準(zhǔn)包括效果性和效率性兩個方面，一個績效好的審計判斷要同時滿足審計效果和審計效率兩方面的要求，既要有質(zhì)量上的保證成本，又不能過高。修正后的審計判斷績效的定義是符合一般的業(yè)績定義的精神的，是以審計判斷的效果性或效率性作為指標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)來界定審計判斷績效的。然而，在審計實踐中，審計判斷的效果性和效率性是比較難于確定的，從而也就導(dǎo)致了審計判斷績效的計量是比較困難的。
(二)審計判斷績效函數(shù)
在以往的研究中，涉及最多的是審計判斷績效的影響因素問題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計判斷績效及其影響因素函數(shù)：
績效=f(能力，知識，激勵，環(huán)境)(1)
從等式(1)可以看出，他們認(rèn)為審計判斷績效受審計人員的能力、知識、激勵和環(huán)境因素的影響。此后，一些學(xué)者進(jìn)一步研究了知識與績效及其它影響因素的關(guān)系。Bonner(1990)研究了經(jīng)驗和審計判斷績效之間的關(guān)系，F(xiàn)rederick(1991)研究了經(jīng)驗和知識之間的關(guān)系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識和能力與績效之間的關(guān)系。Libby(1995)指出，由于知識被其他三個因素及經(jīng)驗決定，因而績效與四個影響要素之間的關(guān)系是復(fù)雜的。知識與其他影響因素的關(guān)系可以用以下公式表示：
知識=g(能力，經(jīng)驗，激勵，環(huán)境)(2)
以此公式為基礎(chǔ)，Libby(1995)構(gòu)建了知識與績效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被認(rèn)為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計判斷績效函數(shù)為基礎(chǔ)的。在上述兩個公式中的環(huán)境因素都包括了任務(wù)的因素。
筆者認(rèn)為，等式(1)和知識的前因和后果模型基本上勾勒出了審計判斷績效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績效行為理論基本上是一致的。但我們也認(rèn)為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)存在著一些缺陷，主要表現(xiàn)在以下三個方面：一是績效的影響因素缺乏系統(tǒng)性和脈絡(luò)，比較零散；二是有些績效影響因素不恰當(dāng)；三是對環(huán)境因素理解得太窄。從已有的研究來看，大部分集中在第一個因素，對后三個因素，尤其是環(huán)境因素研究比較少。
二、審計判斷績效的主體因素
根據(jù)認(rèn)知心理學(xué)的觀點，審計判斷過程可以看作是一個心理過程，因此，審計人員是影響審計判斷績效最為直接的因素。任何一個審計判斷的都是針對一定的任務(wù)(客體)的判斷，因此，審計判斷任務(wù)就構(gòu)成了影響審計判斷績效的又一個因素。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，我們可以把審計人員判斷看作一個由審計人員和審計判斷任務(wù)系統(tǒng)構(gòu)成的系統(tǒng)。由于系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在著相互作用的關(guān)系，因此，審計判斷環(huán)境同樣會影響審計判斷績效。根據(jù)以上論述可以看出，審計判斷績效是審計人員、審計任務(wù)和審計環(huán)境的函數(shù)。審計人員因素也稱為審計主體因素，是指由審計人員擁有的并帶到工作中去的因素；審計任務(wù)因素是指需要審計人員作出審計判斷的項目；審計環(huán)境因素也稱系統(tǒng)因素，是指與審計判斷績效有關(guān)的所有的審計判斷主體、審計判斷項目之外的因素，它們不受審計判斷主體的影響。據(jù)此，審計判斷績效函數(shù)可以表示如圖。(圖見11期雜志)
根據(jù)以上我們對主體因素的界定，影響審計判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)中的前兩個因素知識和能力屬于主體因素。但用這兩個因素概括影響審計判斷績效的主體因素是不全面的，需要進(jìn)一步研究。我們認(rèn)為，審計判斷主體因素應(yīng)包括：性格、陳述性知識、智力技能或經(jīng)驗、努力程度。
(一)性格
性格是個人在現(xiàn)實態(tài)度和行為方式中表現(xiàn)出來的穩(wěn)定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現(xiàn)實社會生活中，由于客觀事物對人的影響以及人對影響的反應(yīng)而形成的一定的態(tài)度體系和與之相應(yīng)的行為方式。性格最能表征一個人的個性差異。因此，它同樣能夠表征個體判斷績效方面的差異。許多心理學(xué)家從不同的角度對性格進(jìn)行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結(jié)構(gòu)中占優(yōu)勢來把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對立的信息加工方式把人分為依從型和獨立型。
在經(jīng)濟學(xué)中，根據(jù)人們對風(fēng)險的態(tài)度把人分為風(fēng)險偏好型、風(fēng)險中立型和風(fēng)險厭惡型三種。審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要承擔(dān)判斷錯誤的風(fēng)險，但承擔(dān)的風(fēng)險的大小在相當(dāng)程度上取決于審計人員對待風(fēng)險的態(tài)度。如果一個風(fēng)險偏好者進(jìn)行審計判斷，其判斷結(jié)果往往具有很高的風(fēng)險性，從而進(jìn)一步把其本身、會計師事務(wù)所以及會計信息的使用者置于高風(fēng)險的境地。風(fēng)險厭惡者在進(jìn)行審計判斷過程中往往會設(shè)法使審計風(fēng)險降到最低，從而導(dǎo)致審計成本上升、效率下降。應(yīng)該說以上兩者的審計判斷績效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計判斷績效強于前者。因此，我們認(rèn)為風(fēng)險中立者，或者考慮審計效率的風(fēng)險厭惡者，具有取得良好審計判斷績效的基本素質(zhì)。
(二)知識、技能、經(jīng)驗、記憶
一般來說，知識是人們在改造世界的實踐中所獲得的認(rèn)識和經(jīng)驗的總和。但對個體來說，知識是指儲存在記憶中的信息。顯然，這里所說的知識是指個體已經(jīng)獲得的知識。認(rèn)知心理學(xué)家安德森認(rèn)為，人類的知識有兩種：一種是陳述性知識；另一種是程序性知識。陳述性知識是由人們所知道的事實組成，這些知識一般可以用語言進(jìn)行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識很難用語言表達(dá)。比如，許多人都會騎自行車，但卻講不清這種知識；許多人能流利地說本族的語言，但卻說不清語法規(guī)則。在審計判斷過程也是如此，有經(jīng)驗的審計人員雖然做出了正確的判斷，但卻說不清審計判斷是如何做出的。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識是長期實踐逐步積累形成的。審計人員進(jìn)行審計判斷，這兩方面的知識都是不可或缺的，審計判斷是一項專業(yè)性比較強的工作，審計人員從事此項工作必須具備一定的專業(yè)知識，無論在哪個國家，要成為勝任的審計人員，就必須首先通過注冊會計師資格考試，因此，注冊會計師資格考試既是對要成為從事審計業(yè)務(wù)的人員的基本要求，也是對是否具備從事此項業(yè)務(wù)的基本知識的檢驗。同時，審計人員做出正確的審計判斷還需要具有程序性知識，也正是這些程序性知識很大程度上導(dǎo)致了審計人員的個體的判斷績效的差異。因此，陳述性知識和程序性知識都影響審計判斷績效，但后者影響更大。
在Einhorn與Hogarth以及Libby績效函數(shù)中，把能力(Ability)作為審計判斷績效的變量。這里所說的能力不是指普通心理學(xué)中所說的能力，而是指完成信息編碼、檢索和分析任務(wù)的能力。這一定義是從信息加上角度出發(fā)的。從普通心理學(xué)的角度看，我們認(rèn)為，這里所說的能力相當(dāng)于技能。技能是人在活動中運用有關(guān)的知識經(jīng)驗，通過練習(xí)而形成穩(wěn)定的、復(fù)雜的動作方式系統(tǒng)，這里的動作是廣義的既包括外顯的實際操作，也包括了內(nèi)隱的智力動作。技能按其性質(zhì)和特點可以分為動作技能和智力技能兩類，智力技能是借助于內(nèi)部語言在頭腦中進(jìn)行動作的方式或智力活動方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績效函數(shù)中的能力應(yīng)屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識。
一些研究審計判斷的西方學(xué)者(比如，Libby，1995等)把經(jīng)驗作了更加廣泛的定義，認(rèn)為經(jīng)驗是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計環(huán)境中學(xué)習(xí)的機會的廣泛的境況。根據(jù)此定義，經(jīng)驗不僅包括親自參與完成實際審計的境況，也包括復(fù)核其他人的工作、收到上級人員的復(fù)核評論、收到結(jié)果的反饋、與同事討論其他審計、閱讀審計指南和培訓(xùn)。此定義存在以下兩個不足之處：一是把經(jīng)驗界定為可提供學(xué)習(xí)機會的境況是不恰當(dāng)?shù)模鞣N提供學(xué)習(xí)機會的境況只能是為增加經(jīng)驗提供了條件，或者說是積累經(jīng)驗的過程，但不等于是經(jīng)驗本身，經(jīng)驗應(yīng)該是這一過程形成的結(jié)果；二是過于寬泛，包括了學(xué)習(xí)間接知識和獲取直接經(jīng)驗的境況，很難劃清知識和經(jīng)驗的界限，也不能體現(xiàn)經(jīng)驗的實踐性的特征。因此，我們認(rèn)為審計人員的經(jīng)驗應(yīng)界定為：直接通過實踐形成的技能，或者說是技能經(jīng)驗的具體表現(xiàn)形式。它通過技能的形式影響審計判斷績效。Marchant(1990)也指出，間接經(jīng)驗形成一般知識，直接經(jīng)驗形成具體知識。依此就可以比較好的解釋為什么經(jīng)驗豐富的審計人員能夠作出正確的審計判斷，因為它們具有比較高的技能，而這些知識又需要長期的審計實踐的積累。
被認(rèn)為與審計判斷績效有關(guān)的另一個因素就是記憶。記憶是過去經(jīng)歷事物的反映。記憶與審計判斷績效之間是什么樣的關(guān)系呢?心理學(xué)家Hogarth(1985)指出，一個好的記憶可以被認(rèn)為是一個好的判斷的必要條件但不是充分條件。一些研究人員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了記憶與審計判斷績效的關(guān)系并指出：在完成一個具體任務(wù)期間，在收集審計證據(jù)的過程中，記憶對決策績效有著重要的影響。那么，記憶與經(jīng)驗、技能等要素是什么關(guān)系?從已有的研究來看，它們是把記憶作為導(dǎo)致不同經(jīng)驗差別的原因來看待的。大量有關(guān)記憶的研究是在有經(jīng)驗的審計人員和新手之間進(jìn)行對比。有的研究(Frederick,1991)表明，經(jīng)驗的審計人員存在著一個圖表式的記憶結(jié)構(gòu)，對內(nèi)部控制優(yōu)先回應(yīng)，而新手只能根據(jù)線索回應(yīng)；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經(jīng)驗的審計人員能回憶起更多的與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不一致的信息。我們認(rèn)為，記憶既是形成經(jīng)驗的手段，也是經(jīng)驗的內(nèi)在形式。
綜上所述，可以得出以下結(jié)論：審計人員的陳述性知識、智力技能或程序性知識是影響審計判斷績效的直接因素；智力技能是經(jīng)驗的具體表現(xiàn)形式；記憶既是經(jīng)驗的形成手段也是經(jīng)驗的內(nèi)容。當(dāng)然，陳述性知識和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識和技能是個體內(nèi)部因素(能力和性格等)、個體的外部因素(所受的教育、培訓(xùn)、經(jīng)歷等)的函數(shù)。上述各要素之間的關(guān)系及其與判斷績效之間的關(guān)系如圖。(圖見11期雜志)
(三)動機和努力程度
動機是激發(fā)個體和維持個體進(jìn)行活動，并導(dǎo)致該活動朝向某一目標(biāo)的心理傾向或動力。因此，審計人員的判斷績效不可避免地要受其動機的影響。正因如此，一些績效評價的研究者(Campbelletal,1993)把動機作為影響績效的直接原因。我們并不否認(rèn)動機在績效中的作用，但把它作為影響績效的直接因素是值得商榷的。
在影響審計判斷的績效的諸多主觀因素之外，還有一個因素，那就是審計人員的主觀努力程度，努力程度是一個主觀性最強的因素。在一項審計判斷中，審計人員努力和不努力、努力程度大小都會導(dǎo)致審計判斷績效的不同。努力應(yīng)該是審計判斷績效的直接影響因素。而審計人員的努力程度來自于審計人員的動機，動機越強努力程度也就越高。一個特別重視個人聲譽的審計人員比一個不太重視個人聲譽的審計人員的審計判斷績效要好。由此，可以得出以下結(jié)論：努力程度是影響審計判斷績效的直接因素，動機通過影響努力程度來影響審計判斷績效。審計人員的動機受需要和激勵兩個因素的影響。努力程度除直接影響審計判斷績效以外，還影響陳述性知識和智力技能，審計人員的努力程度與其陳述性知識和技能的獲得成正向關(guān)系。努力程度、動機、需要與審計判斷績效的關(guān)系如圖。(圖見11期雜志)
三、審計判斷績效的任務(wù)因素和環(huán)境因素
(一)任務(wù)因素
我們認(rèn)為，任務(wù)是影響審計判斷績效的主要因素之一。任務(wù)的特點不同，對審計判斷績效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計判斷的正確性是個體特點和任務(wù)環(huán)境結(jié)構(gòu)的函數(shù)。任務(wù)對審計判斷績效的影響主要表現(xiàn)在：任務(wù)的復(fù)雜性、任務(wù)的重復(fù)性、任務(wù)的規(guī)范化程度、任務(wù)的類型和任務(wù)質(zhì)量等，其中前兩項受到了廣泛關(guān)注。任務(wù)的復(fù)雜程度對審計判斷績效的影響如表。(表見11期雜志)
從上表可以看出，任務(wù)越復(fù)雜，其不確定性程度越高，需要的審計人員的判斷能力也就越強。因此，比較而言，復(fù)雜程度越低，或者說任務(wù)的結(jié)構(gòu)化程度越高，越容易取得好的判斷績效。審計人員不斷重復(fù)的參與同類審計項目有利于積累豐富的審計經(jīng)驗。
(二)環(huán)境因素
Libby和Lufut(1993)指出，審計判斷的環(huán)境因素包括：判斷指南和技術(shù)輔助工具、多層組織的背景、責(zé)任關(guān)系、連續(xù)的多期的判斷任務(wù)以及為了得到一個好的績效的相當(dāng)程度的貨幣激勵、時間壓力等。無疑上述環(huán)境因素都會對審計判斷績效產(chǎn)生影響，但這些因素基本上局限于會計師事務(wù)所的內(nèi)部，范圍比較窄。事實上，審計人員做出審計判斷不僅要受會計師事務(wù)所內(nèi)部的環(huán)境因素的影響，而且還受事務(wù)所外部環(huán)境的影響，比如行業(yè)狀況和社會環(huán)境等。因此，我們認(rèn)為，環(huán)境因素應(yīng)包括影響審計判斷主體和客體的各種環(huán)境因素，既包括會計師事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境因素，也包括會計師事務(wù)所之外的環(huán)境因素。內(nèi)部環(huán)境因素包括多層組織背景、責(zé)任關(guān)系、激勵和時間壓力、組織文化等；外部環(huán)境因素一般包括被審計單位環(huán)境因素、社會環(huán)境因素等。由于有關(guān)環(huán)境因素的研究相對較多，這里不再具體展開分析。
論文摘要：隨著信息技術(shù)被廣泛、深入地應(yīng)用在會計工作中，會計工作發(fā)生了根本性的改變，不僅原有的會計數(shù)據(jù)處理流程發(fā)生了改變，會計環(huán)境也被極大地改變了，使傳統(tǒng)的審計理念和技術(shù)面臨巨大的挑戰(zhàn)，審計人員不僅面臨“進(jìn)不了門，打不開賬”的尷尬局面，審計理論和方法也急待改進(jìn)以適應(yīng)信息化的進(jìn)程。
1現(xiàn)代審計與傳統(tǒng)審計的共同點
計算機審計的目標(biāo)與傳統(tǒng)手工審計的目標(biāo)是一致的，無論是計算機審計還是傳統(tǒng)審計，國家審計的審計過程都必須經(jīng)過審計準(zhǔn)備、審計實施與審計報告三個階段，通過執(zhí)行檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等基本審計程序來獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并將審計思路和審計過程予以記錄形成審計工作底稿，作為發(fā)表審計意見的依據(jù)。
2現(xiàn)代審計與傳統(tǒng)審計的差異
2.1站在新角度隨著國民經(jīng)濟的發(fā)展，信息網(wǎng)絡(luò)廣泛普及，信息化成為經(jīng)濟社會發(fā)展的顯著特征，各行各業(yè)普遍運用計算機和網(wǎng)絡(luò)等信息技術(shù)進(jìn)行管理，審計人員不得不面對海量的會計電子數(shù)據(jù)。在手工審計方式下，審計人員總是先分析審計對象的各個部分，再歸納、綜合為整體，其思維方式是：部分一整體，這適合于數(shù)據(jù)量不大的審計對象，卻很難全面把握海量數(shù)據(jù)。而計算機審計打破了手工審計思維方式，強調(diào)以系統(tǒng)論核心，從系統(tǒng)上把握審計對象，即從審計對象的整體出發(fā)，先進(jìn)行系統(tǒng)分析，把握總體，再建立審計模型，分析數(shù)據(jù)，最后作出總體評價，其思維方式是：整體一部分一整體，計算機審計能夠從宏觀上和系統(tǒng)上把握審計對象，以擴大審計監(jiān)督范圍，提高審計監(jiān)督能力。
2.2面臨新環(huán)境計算機審計下的審計環(huán)境發(fā)生了很大的變化。一方面表現(xiàn)為審計人員必須利用計算機實施審計，要求審計人員能熟練操作計算機特別是相關(guān)的審計軟件；另一方面由于信息技術(shù)在會計工作中的廣泛、深入的應(yīng)用不僅改變了原有的會計數(shù)據(jù)處理流程，還極大地改變了會計環(huán)境。信息化建設(shè)使得所有會計數(shù)據(jù)不再是紙介質(zhì)的憑證、賬簿及報表，而是以“比特”方式保存在磁性介質(zhì)上，數(shù)據(jù)表現(xiàn)形式虛擬化，即審計環(huán)境數(shù)字化，審計人員所面對的已不是傳統(tǒng)意義上的賬本，而是無形的電子數(shù)據(jù)和處理這些電子數(shù)據(jù)的會計核算管理系統(tǒng)，而這些會計電算化軟件版本各異，使得審計環(huán)境比傳統(tǒng)手工模式下顯得更為復(fù)雜。
2.3線索更復(fù)雜計算機審計環(huán)境下，傳統(tǒng)的審計線索因會計電算化系統(tǒng)而中斷甚至消失。在手工會計系統(tǒng)中，從原始憑證到記賬憑證，從過賬到財務(wù)報表的編制，每一步都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，其紙質(zhì)業(yè)務(wù)軌跡，是重要的審計線索與審計證據(jù)的來源，審計線索十分清楚。但在會計電算化系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的賬簿、相關(guān)的文字記錄被磁盤和磁帶取代，加上從原始數(shù)據(jù)進(jìn)入計算機，到財務(wù)報表的輸出，會計處理集中由計算機按程序自動完成，傳統(tǒng)的審計線索在這里消失。而審計線索的改變，導(dǎo)致在電算化系統(tǒng)中可人為篡改數(shù)據(jù)而不留痕跡，如電算化系統(tǒng)數(shù)據(jù)來源、公式定義、編制結(jié)果、打印格式均采用機內(nèi)文件的形式，若有人篡改公式、編制失真的財務(wù)報表，然后再將篡改的公式等予以復(fù)原，則很難判定報表數(shù)據(jù)的正確與真實性。從而使得傳統(tǒng)審計的追蹤審查已不適用，審計入手點更多的是靠判斷和經(jīng)驗。
2.4涉及的范圍更大在會計電算化信息系統(tǒng)中，由于會計事項由計算機按程序自動進(jìn)行處理，因疏忽大意而引起的計算機或過賬錯誤的機會大大減少了，但如果會計電算化系統(tǒng)的應(yīng)用程序出錯或被人非法篡改，后果將不堪設(shè)想。
計算機審計的另一項重要內(nèi)容是對電子數(shù)據(jù)直接進(jìn)行測試，即審計人員不須先將被審計單位的電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成電子賬套再實施審計程序，而是擺脫傳統(tǒng)的電子賬套及其所反映的財務(wù)信息，深入到計算機信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，獲取更多更廣泛的數(shù)據(jù)，然后通過對底層數(shù)據(jù)的分析處理，獲得大量的多種類型的有用信息。總而言之，計算機審計的范圍較傳統(tǒng)手工審計要廣泛得多、深刻得多。審計人員可以根據(jù)審計目標(biāo)的需要將審計的范圍和內(nèi)容作出必要的擴大。
2.5審計技術(shù)更現(xiàn)代傳統(tǒng)手工審計隨著風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式在實務(wù)中的廣泛運用，分析性測試方法逐漸成為其核心方法。但信息技術(shù)的應(yīng)用導(dǎo)致審計內(nèi)容及審計線索的變化，要求審計人員必須革新審計技術(shù)方法，計算機審計的核心方法是數(shù)據(jù)分析方法。數(shù)據(jù)分析方法不同于傳統(tǒng)的分析性測試僅局限于對信息的處理，它是對來自于底層的、元素性的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，可以有多種多樣的組合，在用途上可以作多種多樣的拓展，從而形成多種多樣的信息。因此，數(shù)據(jù)分析技術(shù)可以用于多種測試工作。在采用數(shù)據(jù)分析方法時，可使用兩種計算機審計特有的新型審計工具：審計中間表方法、審計分析模型方法。審計中間表是利用被審計單位數(shù)據(jù)庫中的基礎(chǔ)電子數(shù)據(jù)，按照審計人員的審計要求，由審計人員構(gòu)建，可供審計人員進(jìn)行數(shù)據(jù)分析的新型審計工具。它是實現(xiàn)計算機審計的關(guān)鍵技術(shù)。審計分析模型是審計人員用于數(shù)據(jù)分析的技術(shù)工具，它是按照審計事項應(yīng)該具有的時間或空間狀態(tài)(例如趨勢、結(jié)構(gòu)、關(guān)系等)，由審計人員通過設(shè)定判斷和限制條件來建立起數(shù)學(xué)的或邏輯的表達(dá)式，并用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態(tài)的技術(shù)方法。
2.6審計流程更長計算機審計由三階段演變?yōu)樗膫€階段。傳統(tǒng)手工審計模式中，國家審計的審計過程一般可分為審計準(zhǔn)備、審計實施和審計報告三個階段。但是，在引入計算機審計后，審計準(zhǔn)備階段與審計實施階段的界限變得非常不清，可能是由于數(shù)據(jù)分析既像審計準(zhǔn)備工作，又像審計實施工作。其中，主要的問題可能是審前調(diào)查的歸屬沒有明確的限定。審前調(diào)查需要做大量的數(shù)據(jù)分析工作，而數(shù)據(jù)分析的測試屬性又無法合理確定，于是有些審計人員將其劃入審計準(zhǔn)備階段，有些審計人員則將其劃入審計實施階段。我們應(yīng)當(dāng)將審計過程再行細(xì)分，將其直接劃分為四個階段，即審計準(zhǔn)備階段、審前調(diào)查階段、審計實施階段和審計報告階段。審計準(zhǔn)備階段與審前調(diào)查階段的劃分原則應(yīng)該是，審計人員是否需要實施實際的數(shù)據(jù)分析。如果需要，就須向被審計單位出具具有法律效力的通知書，然后才能獲取敏感性、實質(zhì)性的數(shù)據(jù)。有了審前調(diào)查階段，審計人員就可以名正言順地進(jìn)行數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、整理和分析，從而為制定審計實施方案和進(jìn)行審計驗證奠定堅實的基礎(chǔ)。
(一)企業(yè)低碳動因與目標(biāo)應(yīng)用
BruceBellingham以奧巴馬政府增加經(jīng)濟投資強化低碳審計為例指出,低碳審計關(guān)乎環(huán)境氣候變化必須盡快落實審計活動。盧相君、唐楷基于受托責(zé)任理論出發(fā),對英美國家的低碳審計經(jīng)驗進(jìn)行了歸納分析后,為我國低碳審計目標(biāo)提出了建議。JennyDawkins從決策有用觀理論角度出發(fā),研究分析了低碳審計的動因即經(jīng)此審計后的信息會更具公信力,能夠為利益相關(guān)者決策提供更準(zhǔn)確的依據(jù)。李兆東、鄢璐采用規(guī)范研究方法以需求為切入點,認(rèn)為低碳審計的動因從根本上是低碳政策的實施以及碳交易市場審計評價與認(rèn)證的需要。歐陽弘毅、付敏則從企業(yè)的角度通過規(guī)范分析,歸納出企業(yè)低碳審計的動因主要是實現(xiàn)低碳經(jīng)營、提高能源利用率以及增加盈利。吳靜歸納研究了西方發(fā)達(dá)國家的碳審計政策以及我國目前的問題,對我國碳審計目標(biāo)提出建議:總體目標(biāo)是保障低碳經(jīng)濟健康有序發(fā)展,具體目標(biāo)則與英國環(huán)境審計委員會的相類似。
(二)低碳審計主體研究應(yīng)用
目前國內(nèi)關(guān)于碳審計的主體有著較統(tǒng)一的認(rèn)識,審計主體是審計行為的執(zhí)行者。錢純等學(xué)者對低碳審計主體展開分析比較,認(rèn)為現(xiàn)階段應(yīng)加強我國碳權(quán)交易市場審計主體的隊伍建設(shè)。劉穎、侯錦川從動態(tài)的維度通過分析歸納環(huán)境審計與碳審計的關(guān)系,指出低碳審計的主體不是一成不變的,而是隨著低碳經(jīng)濟發(fā)展框架的變化而變化,同時提出有必要將企業(yè)內(nèi)部審計及社會審計納入低碳審計主體構(gòu)成中。王愛國在分析歸納出國外低碳審計研究成果經(jīng)驗,提出我國低碳審計應(yīng)以政府低碳審計為主導(dǎo),逐步擴展到內(nèi)部低碳審計與社會低碳審計,豐富了低碳審計主體范圍。陳燕燕、彭蘭香通過歸納分析了環(huán)境審計與低碳審計二者的關(guān)系,指出低碳審計的主體應(yīng)為獨立的審計機構(gòu)。
(三)在碳審計的內(nèi)容方面的應(yīng)用
低碳審計模式可以沿著“將低碳生產(chǎn)流程、節(jié)能減碳技術(shù)與環(huán)境績效審計、節(jié)能減排審計、能源審計相結(jié)合”的方向進(jìn)行探索。袁宏路歸納出企業(yè)碳審計的內(nèi)容應(yīng)該包括四個方面:政策效果審計、企業(yè)績效審計、低碳產(chǎn)品的審計、低碳行為的認(rèn)證。張薇、伍中信則是從兩型社會的角度對低碳審計的內(nèi)容進(jìn)行歸納分析,認(rèn)為應(yīng)包含合規(guī)性、“碳中和”、碳績效審計三方面的內(nèi)容。孫圣潔在進(jìn)行了規(guī)范研究后認(rèn)為企業(yè)低碳審計的范圍應(yīng)涵蓋:與環(huán)境問題有關(guān)的及治理的審計。錢英蓮、樊鵬燕以煤炭企業(yè)為背景,對低碳審計內(nèi)容及研究方法進(jìn)行了歸納分析提出了理論建議。楊應(yīng)杰歸納出低碳審計的兩大關(guān)鍵內(nèi)容:制定碳消費目標(biāo)程序的合理性,社會效益、經(jīng)濟效益、環(huán)境效益三位一體的審查。
(四)在我國企業(yè)碳審計存在問題方面的應(yīng)用
英國是低碳審計的起源地,王帆在對其進(jìn)行系統(tǒng)分析歸納后認(rèn)為我國應(yīng)開展低碳審計并提出了可行的建議。劉惠萍、王愛國對我國低碳審計進(jìn)行規(guī)范研究,對我國低碳審計發(fā)展中存在的問題進(jìn)行了總結(jié),并對低碳審計的理論框架進(jìn)行了分析。何雪峰在總結(jié)當(dāng)前低碳審計現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上提出低碳審計的主要程序和步驟應(yīng)分為確定審計項目、數(shù)據(jù)收集與方案確定、實施低碳審計、編制低碳審計報告四部分。綜合國內(nèi)外以規(guī)范研究方法進(jìn)行低碳審計研究的文獻(xiàn),不難看出自2003年“低碳經(jīng)濟”一詞提出后,政府、企業(yè)等越來越重視環(huán)境保護(hù)。目前低碳審計仍處于起步階段,規(guī)范研究依然是作為主要的研究方法應(yīng)用于低碳審計理論研究中,一方面是由于政策缺失的需要,亟需構(gòu)建起一套科學(xué)系統(tǒng)的理論體系、方法論指導(dǎo)低碳審計實務(wù)的開展;另一方面由于低碳審計實務(wù)尚處于探索階段,可供研究的審計案例較少,使得研究方法仍局限于規(guī)范研究方法。筆者認(rèn)為研究方法并不是孤立、互斥的,在一定情況下是相輔相成的,應(yīng)該根據(jù)所研究的內(nèi)容選擇恰當(dāng)?shù)难芯糠椒ā?/p>
二、低碳審計實證與案例研究方法應(yīng)用
當(dāng)前國外低碳審計主要集中于西方發(fā)達(dá)國家且研究多集中于實務(wù)方面,即具體某領(lǐng)域的低碳審計:Amodeo,Christian以英國土地信托業(yè)為對象進(jìn)行低碳審計研究。FrancesStewart針對公司規(guī)模的不同,分別討論了大型企業(yè)及小型企業(yè)開展低碳審計的現(xiàn)狀。也有學(xué)者針對目前的碳審計模式提出自己新的觀點,JonathanRiley認(rèn)為應(yīng)給予已開展低碳審計的企業(yè)以實質(zhì)性的鼓勵。國外不僅是相關(guān)學(xué)者進(jìn)行低碳審計理論研究,許多專業(yè)機構(gòu)也致力低碳審計相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的制定,這些標(biāo)準(zhǔn)為審計實務(wù)的開展提供了基本的依據(jù)。聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會(IPCC)《IPCC國家溫室氣體清單指南》,提供了排放因子等參數(shù)值為低碳審計提供了準(zhǔn)確的計量依據(jù)。世界資源研究所(WRI)以及世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(WBCSD)聯(lián)合了《溫室氣體協(xié)定書-企業(yè)會計和報告準(zhǔn)則》詳細(xì)闡述了低碳審計的五個步驟:確定審計邊界、定位碳排放源、選擇排放量計算方法、數(shù)據(jù)收集與匯總、計算并編制排放清單與審計報告。加拿大注冊會計師協(xié)會(CGA-Canada)制定了《實踐指導(dǎo):溫室氣體排放信息的審計業(yè)務(wù)》為碳鑒證業(yè)務(wù)的開展提供了專業(yè)的標(biāo)準(zhǔn);環(huán)境保護(hù)意識的不斷提升,更多的服務(wù)機構(gòu)致力于開拓碳鑒證業(yè)務(wù),這些機構(gòu)往往以國際審計鑒證標(biāo)準(zhǔn)中非會計業(yè)務(wù)審計流程為依據(jù)進(jìn)行低碳審計;國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)2011年了國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(ISAE)第3410號《溫室氣體排放聲明鑒證業(yè)務(wù)》征求意見稿,這項準(zhǔn)則規(guī)定了低碳審計的依據(jù)以及審計主體在低碳審計過程中應(yīng)注意與遵循的標(biāo)準(zhǔn),包括計劃的合理性、標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)性等。國內(nèi)低碳審計實務(wù)研究方面,我國香港是最早開展低碳審計活動的地區(qū)并了建筑物排放指引等標(biāo)準(zhǔn),劉少瑜等對香港建筑物排放低碳審計的指引進(jìn)行了介紹。有學(xué)者結(jié)合特定行業(yè)對企業(yè)低碳審計進(jìn)行案例與實證研究,李飛對半導(dǎo)體企業(yè)的低碳審計方法進(jìn)行了探索
,錢英蓮、樊鵬燕等學(xué)者對某大型煤炭企業(yè)的低碳審計案例進(jìn)行分析,提出通過低碳審計挖掘煤炭企業(yè)的節(jié)能減碳潛力。楊渝蓉等學(xué)者以“水泥行業(yè)二氧化碳減排議定書”為評價標(biāo)準(zhǔn),從低碳審計的基本流程入手,對某水泥廠應(yīng)用示例進(jìn)行計算。以上論述的案例及實證研究方法在低碳審計中的應(yīng)用有兩大特點:其一是所選定的低碳審計研究對象多為污染性較大的工業(yè)行業(yè)中的某些企業(yè),這是因為選擇具有代表性的污染企業(yè)對降低碳排放更具有實際意義;其二是案例及實證研究方法相較于規(guī)范研究方法在低碳審計的應(yīng)用較少,但其總體是呈上升趨勢的。主要是兩類因素造成的:一方面是隨著低碳審計理論研究的日趨成熟與完善,更多的學(xué)者會尋求新的方法對低碳審計進(jìn)行研究,另一方面也是低碳審計理論指導(dǎo)實踐的必然結(jié)果。因此實證及案例研究方法仍是未來進(jìn)行低碳審計的重要工具與手段。 三、結(jié)論與展望
目前在碳審計方面的研究仍主要是采用規(guī)范研究方法為主、案例研究方法輔之,綜合國內(nèi)外低碳審計文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn),低碳審計的研究仍處于起步階段。學(xué)者們關(guān)于開展低碳審計的必要性已達(dá)成共識,低碳審計仍有待于進(jìn)一步完善:1.學(xué)者們關(guān)于低碳審計的內(nèi)涵、動因、主體等進(jìn)行了廣泛的研究,但研究成果較為分散,尚未形成完整系統(tǒng)的理論體系;2.研究方法仍以規(guī)范研究為主,實證與案例研究方法應(yīng)用較少,缺乏低碳審計實用性研究。究其原因筆者認(rèn)為,一方面是由于目前我國關(guān)于企業(yè)低碳審計仍處在探索階段,缺乏專門的理論框架與準(zhǔn)則為其作科學(xué)的指導(dǎo),因此學(xué)術(shù)研究更側(cè)重于低碳審計理論框架的構(gòu)建。另一方面現(xiàn)階段由于低碳審計相關(guān)的數(shù)據(jù)收集與核算較為困難,這也是低碳審計的實證及案例研究方法應(yīng)用較少的重要原因。“低碳經(jīng)濟發(fā)展模式”已成為各行業(yè)發(fā)展的趨勢,開展低碳審計勢在必行,為此筆者認(rèn)為推動低碳審計的研究應(yīng)注意以下幾點:
(一)系統(tǒng)構(gòu)建低碳審計理論體系
為促進(jìn)碳審計的發(fā)展,應(yīng)從頂層設(shè)計入手。應(yīng)積極探討低碳審計理論體系構(gòu)建模式,建立起國家主導(dǎo)、企業(yè)內(nèi)部審計為基石的低碳審計系統(tǒng)。對此政府應(yīng)致力于制定有關(guān)政策,為低碳審計理論和應(yīng)用程序提供政策依據(jù),充分利用企業(yè)內(nèi)部審計與社會審計的力量,從理論與實務(wù)的角度推動低碳審計的發(fā)展。低碳審計理論體系應(yīng)涵蓋從低碳審計的概念、動因、審計主體與客體到低碳審計評價標(biāo)準(zhǔn)等各個方面,努力構(gòu)建更為科學(xué)全面的低碳審計理論框架,為實務(wù)工作的開展提供科學(xué)的指導(dǎo)。
關(guān)鍵詞注冊會計師小型單位審計
新的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》于2007年1月1日起實施，這對注冊會計師審計工作提出了更高的要求。《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司工商年檢必須提供經(jīng)由注冊會計師鑒證的審計報告。面對數(shù)量大、規(guī)模小、收費低、對審計還十分陌生的大量小型單位，注冊會計師應(yīng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》的要求實施小型單位審計業(yè)務(wù)，以便更有效地工作，既提高審計效率，又保證審計質(zhì)量。在審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注下列相關(guān)問題以降低審計風(fēng)險。
1對小型單位的認(rèn)定
注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的具體情況，恰當(dāng)?shù)卦u價其是否屬于小型單位。評價的標(biāo)準(zhǔn)，主要是業(yè)務(wù)規(guī)模、職工人數(shù)和權(quán)責(zé)分工的程度。這三個標(biāo)準(zhǔn)要同時考慮，如果被審計單位業(yè)務(wù)規(guī)模小，同時職工人數(shù)少、權(quán)責(zé)分工有限，應(yīng)判斷為小型單位；如果被審計單位的規(guī)模較小，但屬勞動密集型單位，職工人數(shù)多，內(nèi)部管理控制制度也比較健全，職責(zé)分工較細(xì)，則應(yīng)判斷為一般單位；如果被審計單位規(guī)模不算小，但經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單，職工人數(shù)很少，內(nèi)部管理控制制度薄弱，權(quán)責(zé)分工有限，則應(yīng)被判斷為小型單位。
對小型單位的認(rèn)定，很大程度上取決于注冊會計師的專業(yè)判斷。但要注意，是否把被審計單位判斷為小型單位，只影響到審計所采取的程序，而不影響會計報表審計的目標(biāo)。注冊會計師如果因判斷失誤而導(dǎo)致所采取的審計程序不當(dāng)，最終影響到審計結(jié)論，就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。即不管注冊會計師怎樣判斷，都不能改變原有的審計目標(biāo)及其應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任。所以，在判斷確定某單位是否為小型單位時必須謹(jǐn)慎。
2充分評價小型單位的審計風(fēng)險
一般小型單位通常具有以下全部或大部分的特征：所有權(quán)集中于少數(shù)人；管理人員少，組織結(jié)構(gòu)簡單；缺乏成文的內(nèi)部控制制度；不相容職務(wù)分工有限；管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性大；經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單。以上小型單位的特征，對單位的會計報表可能產(chǎn)生影響，因而，注冊會計師對小型單位審計時，可能會承受一定的審計風(fēng)險。這種審計風(fēng)險，不僅僅表現(xiàn)在經(jīng)濟損失上，還表現(xiàn)在職業(yè)聲譽上，因此，要給予高度重視。
2.1在接受小型單位審計委托前，進(jìn)行初步調(diào)查
在接受小型單位審計委托前，注冊會計師要重視對被審計單位進(jìn)行初步調(diào)查，若發(fā)現(xiàn)以下情況，可考慮拒絕接受審計委托。
（1）會計記錄不完整。會計記錄不完整或者缺少必要的會計數(shù)據(jù)，就使會計報表審計缺乏必要的審計證據(jù)，也就不能對會計報表發(fā)表審計意見。
（2）內(nèi)部控制不存在。被審計單位內(nèi)部控制不存在，或即使存在內(nèi)部控制，但根本沒有遵循，使內(nèi)部控制失效，這樣就可以認(rèn)為被審計單位內(nèi)部存在重大錯誤或舞弊行為的可能性很大，審計人員承受的審計風(fēng)險可能會增大。
（3）管理人員缺乏誠信或品行不端。被審計單位人員如果品行不正、缺乏誠信、不講信譽，總是想弄虛作假，如隱瞞收入、調(diào)節(jié)利潤、偷稅漏稅、貪污盜竊等，則其會計報表存在重大錯誤或舞弊行為的可能性就大，審計風(fēng)險也大。
注冊會計師若在接受審計委托后發(fā)現(xiàn)以上情況，則可考慮中止審計，解除與被審計單位的審計約定，或發(fā)表非無保留審計意見。當(dāng)然，如果注冊會計師認(rèn)為經(jīng)過詳細(xì)審計還是可以有一定的把握將審計風(fēng)險降低到可接受的程度，而被審計單位也愿意支付追加的審計費用，則可接受審計委托或繼續(xù)保持審計約定。
2.2對內(nèi)部控制的特殊考慮
（1）適當(dāng)了解內(nèi)部控制。注冊會計師審計小型單位會計報表時，應(yīng)適當(dāng)了解內(nèi)部控制，以確定是否信賴。必要時，注冊會計師可要求其以書面形式對相關(guān)內(nèi)部控制作出說明。
一般注冊會計師在以下情況下，要求被審計單位對其內(nèi)部控制制度進(jìn)行說明：第一，注冊會計師對被審單位內(nèi)部控制的健全性比較滿意，但對其有效性有很大懷疑，為明確其應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任，要求其對內(nèi)部控制的健全性和有效性作出說明；第二，注冊會計師準(zhǔn)備在審計程序中依賴內(nèi)部控制，為了降低審計風(fēng)險，減輕審計責(zé)任，可以要求作出說明。如果注冊會計師決定要求被審單位對內(nèi)部控制作出說明，最好以書面形式表述，這樣不僅更嚴(yán)肅、規(guī)范，也為以后解決可能出現(xiàn)的責(zé)任糾紛提供依據(jù)。
（2）考慮不作制度測試。根據(jù)小型單位的特點，其內(nèi)部控制不存在或失效的可能性較大，控制風(fēng)險比較高，因此，注冊會計師一般在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，不進(jìn)行制度測試，而直接進(jìn)行較詳細(xì)的實質(zhì)性測試，以降低審計風(fēng)險，提高審計效率。
（3）專門審核內(nèi)部控制制度。有的小型單位，管理當(dāng)局希望通過注冊會計師對其內(nèi)部控制制度的審核，發(fā)現(xiàn)存在的缺陷及需要改進(jìn)的方面，進(jìn)而提高經(jīng)營效率。因而，可能要求注冊會計師同時審核單位的內(nèi)部控制制度。在這種情況下，注冊會計師如果準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，在對相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行測試時，可以特別關(guān)注委托人提出的要求，看是否存在錯誤和舞弊行為。但是，如果注冊會計師不準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，即不對相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行測試，就可考慮與委托人另簽訂業(yè)務(wù)約定書，專門對相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核。但這應(yīng)作為另一項業(yè)務(wù)處理，與本次審計項目無關(guān)。
3適當(dāng)簡化審計計劃和實施步驟
注冊會計師對小型單位審計可根據(jù)實際情況作適當(dāng)簡化：適當(dāng)簡化審計計劃；適當(dāng)了解內(nèi)部控制；可考慮不進(jìn)行制度測試；適當(dāng)簡化實質(zhì)性測試程序。但在實務(wù)操作中，注冊會計師如何專業(yè)判斷小型單位審計的簡化程度呢？
（1）注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》對小型單位實施審計的同時，必須更好地遵照審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)小型單位的實際情況，合理運用專業(yè)判斷，來謹(jǐn)慎確定是否對小型單位的審計工作作適當(dāng)?shù)暮喕?/p>
（2）是否適當(dāng)簡化審計程序，必須服從于獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)，降低審計風(fēng)險至可接受水平，實現(xiàn)會計報表審計目的的根本需要。如果只是為了簡化而簡化，獲取的審計證據(jù)不足以體現(xiàn)合理的審計結(jié)論，會增大審計風(fēng)險，導(dǎo)致審計失敗。
（3）要充分認(rèn)識到審計不充分可能引致的不良后果。按照小型單位審計目的與責(zé)任不變的現(xiàn)代審計思想，注冊會計師是否將其被審計單位確定為小型單位、對小型單位實施適當(dāng)簡化的程序的程度，完全取決于注冊會計師的專業(yè)判斷，這并不改變其審計目的及其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計責(zé)任。所以，注冊會計師要高度謹(jǐn)慎，避免出現(xiàn)審計不充分可能發(fā)生的不良后果。
4關(guān)注小型被審單位的資本保全
我國《公司法》及《刑法》均明確規(guī)定，企業(yè)成立后出資人不得抽走資本。但在社會經(jīng)濟生活中出資人抽走資本的現(xiàn)象時有發(fā)生，特別是小型單位抽走資本尤為嚴(yán)重。根本原因之一是小型單位在設(shè)立時，部分出資人的投資資金是臨時借貸得來的。在會計處理上，單位一般不會變動實收資本科目，只將原借貸得來用于驗資的資金額，以貨幣歸還他人，對方科目長期掛在“其他應(yīng)收款”或“預(yù)付賬款”等科目。注冊會計師在對小型被審單位的“其他應(yīng)收款”、“預(yù)付賬款”等審計中，尤其要對明細(xì)科目保持高度謹(jǐn)慎，嚴(yán)格審查。在對實收資本審查的同時，更要對“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”等科目與“實收資本”比對審核，以得出正確的判斷。前三項之和剔除相應(yīng)的負(fù)債后，理論上應(yīng)大于或等于“實收資本”，若明顯小于實收資本，那么，被審單位便有抽逃資本之嫌，應(yīng)審慎從事。
5關(guān)注小型被審單位間存在關(guān)聯(lián)交易
在小型單位與業(yè)主之間，或者小型單位與業(yè)主家庭所控制、擁有、管理或有重大影響的單位之間，可能會發(fā)生重大交易。一般情況下，小型單位的關(guān)聯(lián)方交易是沒有明確的控制程序和規(guī)則的，且大部分業(yè)主可能不完全理解關(guān)聯(lián)交易的含義及關(guān)聯(lián)交易的披露要求，更有甚者利用關(guān)聯(lián)交易以達(dá)到偷漏稅款的目的，所以，在對小型單位進(jìn)行審計時，要注意是否存在關(guān)聯(lián)交易。注冊會計師應(yīng)向業(yè)主說明關(guān)聯(lián)交易的含義和披露要求，向管理當(dāng)局獲取關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易披露完整性的聲明。在審計收入或采購原材料交易時，對一些交易數(shù)額大、價格偏高或偏低的交易，要增加審計程序，獲取交易方被審單位資料，充分考察是否是關(guān)聯(lián)交易，并盡可能地了解其交易目的。
6關(guān)注小型被審單位中容易出現(xiàn)的報表錯弊
對小型單位的審計，必須高度注意小型單位中容易出現(xiàn)的報表錯弊，主要有以下幾個方面：第一，為了減少納稅等目的而低估收入或高估費用。如把銷售收入隱藏在往來賬戶中，不體現(xiàn)利潤等。因此，注冊會計師在審計時應(yīng)特別關(guān)注有無低估收入或高估費用的情況；第二，將私人費用在單位列支。小型單位通常由于內(nèi)部控制比較薄弱，管理比較混亂，管理人員很可能依仗權(quán)力，將一些個人費用拿到被審單位來報銷，尤其是小型的私營單位，業(yè)主的生活費用與單位經(jīng)營費用不分，將生活上的開支，也列入單位費用，夸大單位的支出，偷漏稅金；第三，業(yè)主或管理人員因解決個人問題而從單位謀取不當(dāng)利益。如業(yè)主或管理人員動用單位的資金為自己炒股票、向單位長期借大量款項不予歸還等；第四，因?qū)ν饣I資而粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如單位為了獲取銀行的貸款而夸大償債能力；在將被別的單位收購或兼并時，為了提高投資價值而高估資產(chǎn)賬面價值；因管理人員獲得的經(jīng)濟利益與單位經(jīng)營成果掛鉤，而通過掛賬處理隱匿費用、虛增利潤等；第五，管理人員從單位取得的經(jīng)濟利益與其承擔(dān)的責(zé)任及經(jīng)營規(guī)模不相稱。如給管理人員定過高的工資標(biāo)準(zhǔn)，或發(fā)放過多的獎金等；第六，資金的體外循環(huán)。如有的小型單位大量利用貨幣現(xiàn)金交易，直接進(jìn)入小金庫，在單位的體外循環(huán)。注冊會計師對于以上小型單位中出現(xiàn)的報表錯弊必須以事實為依據(jù)如實地在審計工作底稿中陳述，并書面表達(dá)出其對單位會計報表的影響。
參考文獻(xiàn)
1程鳳朝，李曉慧.現(xiàn)代審計精要[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，1999
[摘要]2006年2月我國頒布了新的《注冊會計師職業(yè)準(zhǔn)則》，強調(diào)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用。本文介紹了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生的社會環(huán)境以及現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵、特點，并提出了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用的必要性。51-51免費-網(wǎng)-歡迎您
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，受到會計和審計界的普遍關(guān)注。二十世紀(jì)九十年代，國外學(xué)者對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒右愿倪M(jìn)，彌補了其諸多缺陷，特別是對傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的改進(jìn)。可以說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ菍徲嫾夹g(shù)在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新，代表了現(xiàn)代審計方法發(fā)展的最新趨勢。
一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的社會環(huán)境
進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，世界經(jīng)濟急劇變化，科學(xué)技術(shù)日新月異，各種文化相互滲透，市場競爭日益激烈，人類開始邁入較為成熟的信息社會和知識經(jīng)濟時代。在這種情況下，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增強，內(nèi)外部經(jīng)營風(fēng)險很快就會轉(zhuǎn)化為會計報表錯報的風(fēng)險。這種環(huán)境的快速變化使審計師逐漸認(rèn)識到被審計單位并不是一個孤立的主體，它是整個社會的一個有機組成部分。如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經(jīng)濟網(wǎng)絡(luò)，審計師就不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務(wù)狀況。因此，對于一套會計報表，只有研究其所反映的企業(yè)及其所處的整個“系統(tǒng)”，審計師才能夠?qū)ζ淙〉贸浞掷斫狻６贫然A(chǔ)審計方法(包括傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?由于其固有的內(nèi)向型特點，以分析評價企業(yè)的內(nèi)部控制制度作為審計的基礎(chǔ)，較少考慮內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險對企業(yè)及其會計報表的影響，因而當(dāng)企業(yè)規(guī)模愈來愈大、經(jīng)營愈來愈復(fù)雜、世界經(jīng)濟發(fā)展愈來愈快時，其局限性和不足之處就日漸明顯。51-51免費-網(wǎng)-歡迎您
當(dāng)人類進(jìn)入信息社會與知識經(jīng)濟后，企業(yè)管理也發(fā)生了深刻的變化，最主要的變化是從過程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變。戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用愈來愈重要，并開始滲透到企業(yè)管理的各個方面。在這種情況下，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎囈源嬖诘幕A(chǔ)(內(nèi)部控制)正在被戰(zhàn)略管理及其蘊含的企業(yè)風(fēng)險管理所取代。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點就是分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險，以及找出化解風(fēng)險的對策。會計報表的風(fēng)險說到底實際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險及相關(guān)經(jīng)營環(huán)節(jié)風(fēng)險(統(tǒng)稱經(jīng)營風(fēng)險)的副產(chǎn)品。所以要充分把握審計風(fēng)險，審計師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關(guān)風(fēng)險與控制，從而理解內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險對于會計報表認(rèn)定的影響。只有這樣，審計師才能對會計報表認(rèn)定做出合理的專業(yè)判斷。戰(zhàn)略管理理論和實踐的發(fā)展，為新的審計方法的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實踐基礎(chǔ)。51-51免費-網(wǎng)-歡迎您
2006年2月以前，我國獨立審計準(zhǔn)則基本是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險審計模型上。為了給注冊會計師防范和控制風(fēng)險提供技術(shù)支持，同時與國際接軌，我國于2006年2月15日了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大報風(fēng)險》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號與治理層的溝通》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1142號財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》等一系列新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈拈_展逐步創(chuàng)造條件。51-51免費-網(wǎng)-歡迎您
[關(guān)鍵詞]電算化審計問題建議對策
近年來隨著電算化系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)工具在會計工作中的廣泛運用，會計的信息存貯方法、核算形式及內(nèi)部控制方式隨之發(fā)生了改變，同時也給審計工作帶來了很大的影響和更高的要求。特別是會計資料和會計信息失真的現(xiàn)狀要求我們加強和突出對會計電算化系統(tǒng)的審計工作。因此，開展對會計電算化系統(tǒng)的審計是新形勢下擺在我們面前的重要任務(wù)。
我國電算化審計是在會計電算化的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，是會計電算化發(fā)展的必然。近幾年來，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展和會計電算化與企業(yè)管理信息化的快速發(fā)展，我國電算化審計也得到快速發(fā)展，但是，我國電算化審計起步晚，法律制度不夠健全，人才緊缺，技術(shù)落后，是當(dāng)前我國電算化審計的主要特征。本文主要討論我國實施電算化審計的必要性，分析我國電算化審計存在的主要問題，并在此基礎(chǔ)上提出解決問題的建議和對策。
一、我國實施電算化審計的必要性
1.電算化審計是經(jīng)濟信息化和電子商務(wù)發(fā)展的必然
我國加入WTO后，電子商務(wù)技術(shù)在經(jīng)濟領(lǐng)域已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用。電子商務(wù)技術(shù)的應(yīng)用要求電子商務(wù)的監(jiān)管和審計技術(shù)做出相應(yīng)的調(diào)整，采用計算機技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)作為審計的主要技術(shù)手段。審計工作將計算機技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)嵌入到電子商務(wù)活動中后，才能有效監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)交易的安全性、可靠性、準(zhǔn)確性，減少和控制舞弊行為的發(fā)生。因此，綜合應(yīng)用計算機技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的電算化審計是我國審計發(fā)展的必由之路，是經(jīng)濟信息化和電子商務(wù)發(fā)展的必然。
2.審計環(huán)境的變革是電算化審計產(chǎn)生發(fā)展的推動力
會計電算化的實施，改變了會計的信息存貯方法、核算形式及內(nèi)部控制方式，對審計監(jiān)督會計數(shù)據(jù)的真實性、合法性和一致性提出了新的要求。
(1)會計信息的存儲由紙質(zhì)介質(zhì)改為磁性介質(zhì)，會計記錄的修改痕跡在磁性介質(zhì)上不再保存，審計線索不再存在。由此直接導(dǎo)致審計技術(shù)的改變，審計人員應(yīng)該利用計算機技術(shù)審核保存在磁性介質(zhì)上的會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、邏輯平衡性；審計人員應(yīng)該利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)審計網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)傳輸?shù)陌踩浴⒖煽啃浴?/p>
(2)會計核算形式和處理方式表現(xiàn)為集中性和自動化，大大地提高了會計工作效率。另一方面，實施會計電算化后，會計核算由計算機自動按照設(shè)定的程序完成，數(shù)據(jù)處理的準(zhǔn)確性完全依賴于程序設(shè)計的準(zhǔn)確性和可靠性，一旦程序設(shè)計錯誤，必然導(dǎo)致會計數(shù)據(jù)處理錯誤。因此，審計工作不僅要審計會計數(shù)據(jù)處理的準(zhǔn)確性和安全可靠性，還得審查會計核算形式和處理程序是否符合國家《會計核算軟件基本功能規(guī)范》的要求。
(3)內(nèi)部會計控制發(fā)生了根本性的變化。在電算化會計信息系統(tǒng)中，企業(yè)核算的環(huán)境發(fā)生了很大的改變，會計部門的組成人員從原來的財務(wù)、會計專業(yè)人員組成，發(fā)展到有財務(wù)、會計專業(yè)人員、管理人員及計算機數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的管理人員及計算機專業(yè)人員組成。隨著信息處理技術(shù)的發(fā)展，會計工作的范圍逐漸擴展到管理工作中，如與企業(yè)供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)、客戶關(guān)系管理系統(tǒng)及生產(chǎn)制造系統(tǒng)的結(jié)合，所有這些都對電算化會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的內(nèi)容與環(huán)境產(chǎn)生了很大的影響。
電算化會計系統(tǒng)的控制由手工會計對人的控制重點轉(zhuǎn)變?yōu)閷θ恕C的控制。控制的內(nèi)容從原來的對環(huán)境的控制、對人員的管理、對文檔的管理擴大到控制系統(tǒng)的收集、輸入、處理、輸出的全過程控制，不僅要控制系統(tǒng)的安全性、可靠性、數(shù)據(jù)的合理合法性，還需要控制系統(tǒng)符合軟件設(shè)計的規(guī)律和系統(tǒng)處理的過程和結(jié)果符合會計法規(guī)、原則等。電算化會計系統(tǒng)內(nèi)部控制的改變必然要求審計工作修正其符合性測試的程序、內(nèi)容和評價標(biāo)準(zhǔn)。
總之，電算化會計信息系統(tǒng)的應(yīng)用，要求審計工作必須改變其工作方式方法、改變審計工作準(zhǔn)則和審計標(biāo)準(zhǔn)，修正審計工作內(nèi)容，應(yīng)用計算機技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對電子商務(wù)和會計信息進(jìn)行審計監(jiān)督。因此，電算化會計的廣泛應(yīng)用是電算化審計產(chǎn)生發(fā)展的推動力二、我國電算化審計現(xiàn)狀及其面臨的主要問題
1.與電算化審計相關(guān)的法律法規(guī)缺失或建設(shè)滯后
計算機技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用時間較短，但是發(fā)展速度飛快。計算機審計工作同樣要依法進(jìn)行，對業(yè)務(wù)活動是否合法合規(guī)的判斷不單只是職業(yè)判斷，而且還必須以有關(guān)的法律法規(guī)為依據(jù)。但是，目前的法規(guī)基本上是適應(yīng)審計傳統(tǒng)書面記錄形式的，許多由于計算機技術(shù)的發(fā)展而導(dǎo)致的新的審計問題尚無法律法規(guī)來加以規(guī)范。
世界各國電子商務(wù)法律的制定相對落后于電子商務(wù)的發(fā)展。電子商務(wù)發(fā)展處于領(lǐng)先地位的美國在2000年6月16日才由美國國會通過《電子簽名法》。聯(lián)邦德國則在2001年5月16日公布了《德國電子簽名框架條件法》。這些法律的頒布，為該國的審計機構(gòu)取得合法的審計證據(jù)提供法律依據(jù)。
在我國，與信息技術(shù)相關(guān)的法律法規(guī)也在不斷制定中，但是，與國際上其他國家相比，法制建設(shè)相對滯后。2004年8月28日我國通過了《中華人民共和國電子簽名法》并于2005年4月1日開始實施，為電子商務(wù)交易的確認(rèn)提供了法律保證。另外，與會計信息化和審計信息化相關(guān)的法律法規(guī)也不健全。雖然國家有關(guān)部門相繼出臺了一些制度法規(guī)，如財政部和審計署組織制定的《信息技術(shù)會計核算軟件數(shù)據(jù)接口（GB/T19581-2004）》等，但是，這些法規(guī)制度都只是在一些計算機的應(yīng)用基礎(chǔ)方面進(jìn)行了一些簡單的規(guī)定，并沒有提出一些實質(zhì)性的解決方案，而且這些制度法規(guī)并沒有在實踐中得到很好地推廣，還不能滿足現(xiàn)在電子商務(wù)交易審計監(jiān)管的要求，甚至有些業(yè)務(wù)缺乏法律的監(jiān)管，使得審計監(jiān)督失去了審計依據(jù)和審計標(biāo)準(zhǔn)。
2.對發(fā)展電算化審計認(rèn)識不足
推進(jìn)電算化審計是審計事業(yè)與時俱進(jìn)、開創(chuàng)信息社會條件下審計信息化工作的客觀要求。隨著我國步入信息社會，信息技術(shù)不僅使審計對象、審計環(huán)境，而且也使審計工作方式、程序，發(fā)生了深刻的變化。若不抓住機遇適時推進(jìn)電算化審計，掌握主動權(quán)，勢必殃及審計工作的前途命運。近年來，通過審計機關(guān)不遺余力的宣傳推動，審計人員對開展電算化審計的重要性、緊迫性已有一定認(rèn)識。審計人員已初步認(rèn)識到“審計信息化是一場革命”、“不掌握計算機技術(shù)將失去審計資格”，但還不夠全面、深刻，特別是不少同志還存在模糊認(rèn)識:一是認(rèn)為電算化審計僅僅是個手段，作用有限，不必急于推進(jìn);二是認(rèn)為電算化審計專業(yè)性太強，高不可攀，只要由電算化審計處室和專業(yè)人員完成即可，與自己關(guān)系不大。因此，推進(jìn)電算化審計必須以轉(zhuǎn)變觀念為先導(dǎo)，既要破除神秘感、克服“恐高癥”，又要摒棄“無用論”、“無為說”，全面準(zhǔn)確地理解電算化審計的重要性、緊迫性，為推進(jìn)電算化審計奠定堅實的思想基礎(chǔ)。
一、審計證據(jù)的充分性
1.充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量能夠支持審計人員所出具的審計意見，是審計人員為形成審計意見所需要審計證據(jù)的最低數(shù)量要求。從數(shù)量上說，考慮到審計證據(jù)取得的經(jīng)濟性，審計證據(jù)并不是越多越好，審計人員通常把需要足夠數(shù)量的審計證據(jù)的范圍降低到最低限度。在審計時，審計人員不能獲得最為理想的審計證據(jù)時,可考慮通過其他的途徑或采用其他的審計證據(jù)來替代。
2.審計證據(jù)的充分性是由審計人員的職業(yè)判斷來決定的，不同的審計人員對審計證據(jù)的量的要求是不一樣的。對于被認(rèn)為較容易出現(xiàn)舞弊的被審計單位，審計證據(jù)的數(shù)量一般要求較多。譬如，在對某財務(wù)公司的審計時，審計人員發(fā)現(xiàn)該公司的內(nèi)部控制相對薄弱，經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險也很大(涉及房地產(chǎn)投資、證券投資等高風(fēng)險經(jīng)營業(yè)務(wù))，財務(wù)人員會計素質(zhì)較低，審計人員還了解到以前年度該公司受到過當(dāng)?shù)厝嗣胥y行及稅務(wù)機關(guān)的處罰，報表反映連續(xù)三年略有盈利。通過上述信息，可以看出：該公司內(nèi)部控制不夠健全，同時又經(jīng)營高風(fēng)險的投資業(yè)務(wù)，因此審計風(fēng)險就相對較大，就必須搜集更詳細(xì)、更多、更有力的審計證據(jù)；會計人員職業(yè)素質(zhì)低，在賬務(wù)處理方面可能存在錯誤，就需要審計人員對會計賬務(wù)處理多加關(guān)注；由于該公司受到過金融、稅務(wù)部門的處罰，因此，該單位可能存在較嚴(yán)重的違法行為，舞弊現(xiàn)象可能很嚴(yán)重，可能說明了該公司經(jīng)營層的可信賴程度較低，不夠誠信，所以必然要求采用充分的審計證據(jù)。
3.審計證據(jù)的充分性是建立在審計證據(jù)的整理與分析的基礎(chǔ)上。審計證據(jù)的整理、運用是連接審計證據(jù)的紐帶。由于審計項目是由不同的審計人員來執(zhí)行，從而會得出各自分散的、獨立的審計證據(jù)。而最終形成審計結(jié)論和發(fā)表審計意見時，必須把不同人員搜集來的審計證據(jù)有機的串聯(lián)起來，以便對整體審計報表發(fā)表審計意見，而這種串聯(lián)必須借助于審計證據(jù)的分析整理。可以說，審計證據(jù)的整理與分析也就是審計證據(jù)的取舍過程。一般來講，審計證據(jù)的取舍可從金額和性質(zhì)量方面來考慮：從量的方面來說，對于達(dá)到重要性水平余額的項目，它一般會對審計結(jié)論產(chǎn)生重大影響，因此應(yīng)當(dāng)作為重要的審計證據(jù)來考慮；從性質(zhì)來看，有些單筆金額小于會計報表項目或賬戶的重要性水平，但是性質(zhì)主要，譬如涉及到貪污、舞弊等違法行為，影響評價指標(biāo)臨界點波動趨勢等等，也應(yīng)當(dāng)作為重要的審計證據(jù)來采用。審計證據(jù)的搜集、整理與分析同審計人員的職業(yè)能力密切相關(guān)，經(jīng)驗豐富的審計人員往往在蛛絲馬跡中找出十分重要的證據(jù)，在復(fù)雜的經(jīng)營活動中找出舞弊證據(jù)的突破口，從一般審計人員往往忽略的或被舍棄的審計證據(jù)中得出有價值的審計證據(jù)，從而為形成正確的審計結(jié)論提供過硬的證據(jù)基礎(chǔ)。然而，這種職業(yè)能力是在實踐中不斷積累而形成的。
二、審計證據(jù)的適當(dāng)性
1.審計證據(jù)的適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。審計證據(jù)的相關(guān)與可靠性程度越高，則所需要的審計證據(jù)數(shù)量就越少；反之，就要相應(yīng)增加審計證據(jù)的數(shù)量。
第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著工業(yè)化、城市化進(jìn)程的加快，人類活動對環(huán)境的影響越來越大，尤其是一些國家和地區(qū)片面追求經(jīng)濟增長而忽視環(huán)境的保護(hù)與治理，這導(dǎo)致人類的生活和生存環(huán)境日益惡化，并導(dǎo)致了全球變暖、臭氧層破壞、酸雨、淡水資源缺乏、水污染、生物多樣性喪失、極端性氣候變化頻發(fā)等不利后果，無論是發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家都多次出現(xiàn)環(huán)境公害事件。環(huán)境問題已經(jīng)成為關(guān)系到人類能否生存和進(jìn)一步發(fā)展的重要因素，并引起國際社會的廣泛關(guān)注。目前，加強環(huán)境保護(hù)、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展已成為各國社會經(jīng)濟發(fā)展中的重要議題。
有效的環(huán)境管理系統(tǒng)是減少環(huán)境不利影響、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要手段，而環(huán)境審計作為環(huán)境管理的一種重要工具，受到世界各國(地區(qū))、有關(guān)國際組織以及各類企業(yè)、非營利組織的關(guān)注。許多國際或區(qū)域性組織及相關(guān)的國家和地區(qū)都已了環(huán)境審計指南。從實踐來看，在西方國家，環(huán)境審計在政府部門、私營組織當(dāng)中均得到了較快發(fā)展。例如，1992年以來，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家的政府環(huán)境審計都得到了快速發(fā)展。在各類私營組織中，內(nèi)部環(huán)境審計更是發(fā)展迅猛。1991年一項對75家加拿大私營公司的調(diào)查表明，有57家制定了環(huán)境審計計劃 。1992年普華永道會計師事務(wù)所對236家制造業(yè)、公用事業(yè)、天然產(chǎn)業(yè)公司進(jìn)行的調(diào)查表明，有許多公司實施了內(nèi)部環(huán)境審計，其中對環(huán)境事項的會計處理進(jìn)行審計的公司達(dá)到33%，對環(huán)境法規(guī)的遵循性及相關(guān)的報告要求進(jìn)行審計的公司達(dá)到40%，對內(nèi)部環(huán)境政策與程序的遵循性進(jìn)行審計的公司達(dá)到58% 。
1983年以來，我國政府審計機關(guān)不斷探索政府環(huán)境審計工作，并且隨著我國環(huán)境保護(hù)與治理力度的日益加大，我國政府環(huán)境審計實務(wù)也有較大的發(fā)展和創(chuàng)新。但是，客觀地說，我國目前的環(huán)境審計工作還存在許多不足，無論是審計范圍、審計內(nèi)容、審計目標(biāo)，還是審計方法，均有待進(jìn)一步研究，而且人們對于環(huán)境審計的含義、內(nèi)容、目標(biāo)等問題還存在不同程度的模糊認(rèn)識。隨著我國環(huán)境污染的不斷加劇以及科學(xué)發(fā)展觀、生態(tài)文明以及低碳經(jīng)濟觀念的不斷深入，我國有必要進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境審計工作，尤其是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計工作，以促進(jìn)環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實現(xiàn)。這就需要理論界進(jìn)一步加強環(huán)境審計理論與實務(wù)的研究。由于國外環(huán)境審計發(fā)展相對成熟，有關(guān)理論研究也較為深入，本文將對國外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行簡要的回顧和總結(jié)，以期對我國相關(guān)理論和實務(wù)研究有所幫助。
環(huán)境審計的基本概念
