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一、交易性金融資產(chǎn)占用水平分析
分析交易性金融資產(chǎn)占用水平，通過計算交易性金融資產(chǎn)占用率來實(shí)現(xiàn)。交易性金融資產(chǎn)占用率是交易性金融資產(chǎn)占現(xiàn)金的比率或流動資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比率。計算公式如下：
交易性金融資產(chǎn)占用率
我國上市公司2009―2012年交易性金融資產(chǎn)占用率計算過程見表1。
從表1計算結(jié)果可見，我國上市公司2009―2011年三年累計交易性金融資產(chǎn)占現(xiàn)金的比率為0.58%，交易性金融資產(chǎn)占流動資產(chǎn)的比率為0.18%，交易性金融資占總資產(chǎn)的比率為0.08%。即我國上市公司將很少的資金用于交易性金融資產(chǎn)投向。
二、交易性金融資產(chǎn)收益率分析
（一）交易性權(quán)益投資收益率分析
交易性權(quán)益投資收益率是交易性股票、基金、權(quán)證取得的投資凈收益與交易性權(quán)益投資余額的比率。交易性權(quán)益投資凈收益由兩部分組成：一是股份有限公司等單位在交納所得稅后進(jìn)行分紅取得的收益。由于這種收益是稅后收益，取得紅利的一方不需要交納所得稅，紅利就是凈收益；二是交易性權(quán)益資產(chǎn)處置損益，它是交易性權(quán)益資產(chǎn)本身價值變動產(chǎn)生的增值或減值。如為增值要交納所得稅，為減值不交所得稅，直接作為投資損失處理。因此，交易性權(quán)益投資收益率計算公式如下：
全年交易性權(quán)益投資收益率
以上公式按全年數(shù)據(jù)計算。其中，交易性權(quán)益投資平均余額采用簡化的方式計算：即先用各月初余額加各月末余額除以2求出各月平均余額，再將各月平均余額加總除以12得出全年平均余額（下同）。需要說明的是，企業(yè)各月末如果要計算交易性權(quán)益投資收益率，就要將從年初累計到計算期末的投資凈收益換算成全年數(shù)據(jù)計算。計算公式如下：
月末交易性權(quán)益投資收益率
（二）交易性債權(quán)投資收益率分析
交易性債權(quán)投資收益率多指交易性債券投資收益率。企業(yè)購買債券，包括國庫券、金融債券、企業(yè)債券等，均要按期計算應(yīng)得利息作為“投資收益”入賬。這些應(yīng)得利息，除了國庫券利息免交所得稅外，其余利息收入是債券發(fā)行單位在所得稅前付息，則取得利息收入的單位要交納所得稅。因此，交易性債權(quán)投資收益率的計算公式如下：
全年交易性債權(quán)投資收益率
月末交易性債權(quán)投資收益率
（三）交易性金融資產(chǎn)投資總收益率的計算
交易性金融資產(chǎn)投資總收益率以個別投資收益率為基礎(chǔ)，考慮個別投資比重而確定。其中，個別投資比重是各項(xiàng)投資平均余額占交易性金融資產(chǎn)平均余額的比例。交易性金融資產(chǎn)投資總收益率的計算公式如下：
交易性金融資產(chǎn)投資總收益率=∑（個別投資收益率×個別投資比重）
（四）交易性金融資產(chǎn)收益率分析舉例
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，金融性資產(chǎn)主要是指企業(yè)用于外部資金使用的金融工具，包括企業(yè)的銀行匯款、應(yīng)收賬款、票款、股權(quán)投資、內(nèi)部現(xiàn)金以及債券收益等形成的資產(chǎn)，企業(yè)的會計在對金融性資產(chǎn)進(jìn)行核算的過程中，以交易性金融資產(chǎn)取得的計量、公允價值變動所產(chǎn)生的損益、以及交易性金融的最終計量為主要的核算項(xiàng)目，通過合理的分析以及客觀的資產(chǎn)分類實(shí)現(xiàn)對企業(yè)資產(chǎn)管理的有效性。
1.交易性金融資產(chǎn)取得的計量
企業(yè)在發(fā)展運(yùn)營的過程中，處于擴(kuò)大生產(chǎn)或者提高短期收益的資金需要，通過購買、出售所持有的股票、債券、基金等金融性投資資產(chǎn)，在所獲得的利潤中減除成本等費(fèi)用，所取得的交易性金融資產(chǎn)就是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)取得的計量。其中的公允價值賬面差額以及借貸中處理轉(zhuǎn)賬的成本都是企業(yè)金融資產(chǎn)取得中扣除的部分，通過計算將企業(yè)金融性資產(chǎn)所取得收益進(jìn)入公司賬戶，這是企業(yè)財務(wù)計算和管理的重要工作方式。同樣的企業(yè)的稅務(wù)在計算的過程中將企業(yè)交易性金融資產(chǎn)交易中所有的數(shù)額都進(jìn)行統(tǒng)一計算，擴(kuò)大了企業(yè)的金融資產(chǎn)范圍，所產(chǎn)生的金融資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)額就會大于企業(yè)財務(wù)所統(tǒng)計的，這也是兩者產(chǎn)生差異的重要原因。
2.公允價值變動所產(chǎn)生的損益
企業(yè)的資產(chǎn)信貸和投放的過程中，由于市場經(jīng)濟(jì)存在一定的差異和起伏，所以企業(yè)交易性金融資產(chǎn)投資存在一定的風(fēng)險，在投資過程中，交易性金融成本所產(chǎn)生的虧損或者收益都是公允價值變動所導(dǎo)致的結(jié)果。公允價值主要是對企業(yè)金融資產(chǎn)價值差異的集中體現(xiàn)，通過合理公正的價值基礎(chǔ)對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)價值進(jìn)行評價，企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)屬于企業(yè)投資資產(chǎn)的一部分，代表企業(yè)資產(chǎn)的變動，其中當(dāng)期進(jìn)賬所得的利益和損失通過公允價值的變更體現(xiàn)出來，所以在企業(yè)交易性金融資產(chǎn)核算的過程中，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的公允價值的變動也是重要的影響。
3.交易性金融的最終計量
交易性金融資產(chǎn)的最終計量包括企業(yè)交易性金融資產(chǎn)在持有期間取得的股利或利息，交易性金融資產(chǎn)最終實(shí)現(xiàn)的收益和損失，通過對整個環(huán)節(jié)的信貸、收益、損失進(jìn)行統(tǒng)一的計算，保證企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的有效管理。會計對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行最終的統(tǒng)計管理不僅是實(shí)現(xiàn)企業(yè)賬面金額的有效管理，而且以企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的變更以及處理，將企業(yè)的投資以及借方貸方的資金處理進(jìn)行完善，以成本、手續(xù)、交接等環(huán)節(jié)的費(fèi)用和產(chǎn)生的差額進(jìn)行詳細(xì)的計算，保證企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面數(shù)額的穩(wěn)定，保證會計資產(chǎn)處理和稅務(wù)資產(chǎn)處理中產(chǎn)生的資產(chǎn)差異，以回放和彌補(bǔ)的方式實(shí)現(xiàn)差額資金的補(bǔ)充，保證企業(yè)會計和稅務(wù)管理的統(tǒng)一性。在最終交易性金融的計算過程中，由于交易性金融資產(chǎn)是按公允價值計量，會計在最終公允價值變動時都要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，通過增加或減少其賬面價值， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的穩(wěn)定和發(fā)展。
二、企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異
企業(yè)交易性金融資產(chǎn)處理的中，會計處理根據(jù)會計準(zhǔn)則，將資產(chǎn)投資期末的賬面價值作為公允價值，并以公允價值的變動所產(chǎn)生的損益作為企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的重要組成部分；而稅務(wù)處理的稅法規(guī)定，企業(yè)投資資產(chǎn)的成本以及虧損都應(yīng)該計入企業(yè)納稅所得額里面，所以稅法對交易性金融資產(chǎn)的處理核算中，一般的公允價值和會計處理的公允價值不一樣，而且稅法所依據(jù)的是企業(yè)的投資資產(chǎn)的總體資金使用情況，以法律的免稅和稅收標(biāo)準(zhǔn)為工作的準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)對企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)繳納稅額的計算。本文主要是通過理論分析和實(shí)際數(shù)據(jù)相結(jié)合的方式對企業(yè)金融性資產(chǎn)財稅處理的差異進(jìn)行分析研究，實(shí)現(xiàn)對差異的表現(xiàn)和差異的原因的深入論述。
1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的計量
企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的計算主要是對成本、投資收益、銀行存款的計算，會計和稅務(wù)不同的計算準(zhǔn)則，會產(chǎn)生不同的計算結(jié)果。
借：交易性金融資產(chǎn)──成本（公允價值）
投資收益（相關(guān)交易費(fèi)用）
貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）
這是企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的計算項(xiàng)目，其中的交易費(fèi)用是指在交易的過程中用于購買、發(fā)行或者額外的新增費(fèi)用，一般包括支付給機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，而不包括債券溢價、折價、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。交易費(fèi)用在會計和稅務(wù)在計算過程中產(chǎn)生差距的重要原因和表現(xiàn)。稅法上將企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)歸于投資資產(chǎn)的范圍里，將企業(yè)對外進(jìn)行投資和收益以及成本全部歸于稅率計算的總額中；對交易性金融資產(chǎn)中以現(xiàn)金方式取得的投資收益資產(chǎn)，以當(dāng)時購買的價格作為價款的成本，將以現(xiàn)金方式之外的資金流通方式所取得的投資資產(chǎn)，以公允價值和相關(guān)稅費(fèi)為成本，這樣在稅法的計算過程中，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的納稅所得額就會比會計計算的數(shù)額大，造成兩者之間的差異。
例證1：甲公司在2010年3月購入股票的過程中：
借：交易性金融資產(chǎn)――成本5000萬元
投資收益100萬元
貸：銀行存款5100萬元
計算過程中，會計會將投資收益當(dāng)成企業(yè)在交易性金融資產(chǎn)所付出的相關(guān)費(fèi)用，將100萬元計入當(dāng)期的損益，沒有進(jìn)入成本的計算，企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)所得就會是5000萬元，但是稅務(wù)計算會根據(jù)稅法上的規(guī)定，以企業(yè)在投資資產(chǎn)的收入和付出的過程中最初的全部價款作為成本，這樣兩者之間就會產(chǎn)生100萬元的差異，也就是前面分析中的投資收益。一般對于會計和稅務(wù)計算過程中出現(xiàn)的100萬元的差額，會在匯算清繳時作為繳納稅款的調(diào)增處理來進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)會計和稅務(wù)處理的平衡和統(tǒng)一，較少差額所造成的影響，但是會計和稅務(wù)處理由于依據(jù)的準(zhǔn)則不同，在數(shù)額上產(chǎn)生差距造成兩者之間工作銜接的不適應(yīng)，需要在以后的工作中不斷改進(jìn)，實(shí)現(xiàn)兩者的統(tǒng)一。
2.公允價值變動所產(chǎn)生的損益計量
企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)在公允價值發(fā)生發(fā)動的過程中，以公允價值與賬面余額之間的差額計入當(dāng)期損益，也就是公允價值變動損益，通過在公允價值變動的過程中，產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)利益和社會利益，從中研究會計和稅務(wù)的差異區(qū)別。
（1）公允價值上升時：
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動（差額）
貸：公允價值變動損益
（2）公允價值下降時：
借：公允價值變動損益
貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動（差額）
會計計算準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價值發(fā)生變動所產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，這對于企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的的利潤和賬面金額會造成一定的影響，對于其中的差額就以賬面金額的增加或者減少為主要的表現(xiàn)形式，也就是上面理論研究中的交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動（差額）。稅法的規(guī)定對企業(yè)持有資產(chǎn)期間所取得的資產(chǎn)增值或者資產(chǎn)減值進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，不會由于公允價值的變動調(diào)整企業(yè)所得稅基礎(chǔ)。這時候會計計算會因?yàn)楣蕛r值的變動所造成的損益相應(yīng)的調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅，但是稅務(wù)計算以交易性金融資產(chǎn)在持有期間的歷史成本為基礎(chǔ)，保持稅率計算的基礎(chǔ)不便，造成賬面價值和計算基礎(chǔ)之間的差異，也造成因公允價值的變動所帶來的會計計算以及稅務(wù)計算的差異。對于兩者之間所形成的差異，最終以遞延所得稅的方式呈現(xiàn)出來。
例證2：甲公司2010年7月，股票按公允價值計量：
該股票當(dāng)日公允價值為500×8=4000（萬元）
借：公允價值變動損益1000萬元（5000-4000）
貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動1000萬元
甲公司在7月份由于公允價值的變化，使得企業(yè)持有的資產(chǎn)收益增加了1000萬元，會計在計算的過程中將1000萬元作為企業(yè)的當(dāng)期損益，而稅務(wù)計算會以最初的歷史成本為基礎(chǔ)，就是以5000為基礎(chǔ)，這樣就形成了1000萬元的差額，而對于會計計算時由于公允價值的變動所帶來的損益差額，只有在處理的時期才會使用。企業(yè)的應(yīng)繳納稅款中，在最終的匯算清繳時應(yīng)作為納稅增調(diào)補(bǔ)充出來，也就是增加1000萬元的調(diào)高稅。
3.交易性金融資產(chǎn)的最終處置的計量
企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的最初處理計量中，對于金融資產(chǎn)出售和經(jīng)營中所產(chǎn)生的損益全部計入投資收益，將其中由于公允價值變動所產(chǎn)生的損益作為公允價值變動損益，以當(dāng)期的資產(chǎn)收益為計算方式。最終處理中會計和財務(wù)計算的主要區(qū)別就是對待應(yīng)繳納所得稅的項(xiàng)目的區(qū)別。
借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）或投資收益（差額或者損失）
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本（初始成本）或交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動
（持有期間所確認(rèn)的金額投資收益額收益）
借：公允價值變動損益（原以確認(rèn)的金額）
貸：投資收益或做反分錄
以上就是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)最終計量時的主要項(xiàng)目。對于企業(yè)會計計算來說，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)由于公允價值變動、出售等方式所獲得的收益應(yīng)該計入當(dāng)期損益，在最終計算的時候?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)中由于公允價值變動所產(chǎn)生的損益部分使用起來，也就是我們在前面所提到的公允價值損益使用。稅法的計算中對企業(yè)以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)，其產(chǎn)生的變化和損益不計入應(yīng)繳納稅款的基礎(chǔ)，在進(jìn)行最終結(jié)算時，以最終取得的收益價款扣除歷史成本的差額計入應(yīng)納稅所得額，這樣最終由于計算方式的不同會計計算和稅務(wù)計算就會產(chǎn)生差異。
關(guān)鍵詞:交易性金融資產(chǎn) 財稅差異 所得稅處理
交易性金融資產(chǎn)是指以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有的目的是為了在近期內(nèi)出售以賺取差價，包括從二級市場購入的股票、債券、基金等。由于企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法對交易性金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量的規(guī)定不同而產(chǎn)生的財稅差異，需要企業(yè)在會計期末計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。
一、交易性金融資產(chǎn)在初始計量環(huán)節(jié)的財稅差異及所得稅處理
(一)交易費(fèi)用形成的財稅差異分析
交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用，包括支付給機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，取得一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)取得時的公允價值作為其初始確認(rèn)金額，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時計入投資收益，這種處理方法是由交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量的屬性所決定的，同時為交易性金融資產(chǎn)的期末計量創(chuàng)造了一個可比較的前提。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)應(yīng)以購買價款為成本，也就是說稅法上相關(guān)稅費(fèi)是應(yīng)計入到這項(xiàng)資產(chǎn)的成本里面的，以實(shí)際支付的全部價款作為初始成本，這就形成了財稅差異，計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)作納稅調(diào)增處理，并應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。下面通過舉例加以說明：
例1.2009年8月31日，甲公司支付價款1000萬元二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100萬股，每股價格10.00元，另支付交易費(fèi)用5萬元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)。
1、2009年度的會計處理：
(1)購入時：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000萬元
投資收益
5萬元
貸：銀行存款
1005萬元
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日
借：本年利潤
5萬元
貸：投資收益
5萬元
按照稅法規(guī)定，記入“投資收益”科目借方的5萬元的交易費(fèi)用，雖然減少了當(dāng)期會計利潤，但當(dāng)期不能在企業(yè)所得稅前列支，只有待該股票轉(zhuǎn)讓時，與交易性金融資產(chǎn)的成本1000萬元一并在企業(yè)所得稅前列支，依此，這項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為1000萬元，，而計稅基礎(chǔ)為1005萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成了5萬元的可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬元(5×25%)，同時會計所確認(rèn)的減少當(dāng)期投資收益的5萬元的交易費(fèi)用，企業(yè)所得稅法不予確認(rèn)，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)增5萬元。
2、計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅:
企業(yè)在確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
應(yīng)納稅所得額=會計利潤±調(diào)整項(xiàng)目=—5+5=0（萬元）
應(yīng)交所得稅=0×25%=0
3、計算遞延所得稅（假設(shè)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期初余額均為零）
①期末遞延所得稅負(fù)債 （0×25％） 0.00
遞延所得稅負(fù)債減少0.00
②期末遞延所得稅資產(chǎn) （5×25％） 1.25
遞延所得稅資產(chǎn)增加1.25
當(dāng)期遞延所得稅=0.00-1.25=-1.25（萬元）
會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25萬元(5×25%)
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 1.25萬元
此外，如果該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的取得和處置發(fā)生在同一會計期間，取得和處置該資產(chǎn)不會引起會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異，因此對該交易性金融資產(chǎn)也無須確認(rèn)遞延所得稅。
(二)墊支股利或利息形成的財稅差異分析
對于企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利進(jìn)行處理，這和稅法規(guī)定是一致的，因此應(yīng)收股利的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都是相等的，不存在差異。
二、交易性金融資產(chǎn)在后續(xù)計量環(huán)節(jié)的財稅差異及所得稅處理
(一)持有期間分得股息紅利（或債券利息）形成的財稅差異分析及所得稅處理
按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)采取的是按公允價值的模式計量，所以，它的賬面的價值不應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到股利或利息的額度而有所變化，而應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。但是，按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票滿12個月取得的投資收益屬于免稅收入，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)減取得的投資收益。
例2：承例1，2010年10月15日，乙公司宣告發(fā)放每股現(xiàn)金股利1.00元；同年11月1日收到乙公司派的發(fā)每股現(xiàn)金股利1.00元。
會計處理：
①2010年10月15日宣告分派現(xiàn)金股利時：
借：應(yīng)收股利
100萬元
貸：投資收益
100萬元
②同年11月1日收到收到現(xiàn)金股利時：
借：銀行存款 100萬元
貸：應(yīng)收股利
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 差異 核算
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，金融資產(chǎn)可以在初始確認(rèn)時分為四大類，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)分別屬于不同范圍的兩個類別。二者均屬于持有期限不定、采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，但由于新會計準(zhǔn)則對其界定模糊，導(dǎo)致很多會計人員在實(shí)務(wù)處理中混淆不清，本文擬對比二者的差異，找到異同點(diǎn)，以期理清金融資產(chǎn)的核算。
一、 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的持有目的不同
交易性金融資產(chǎn)的持有目的是為了短時間內(nèi)獲利，包括近期內(nèi)出售為目的的金融資產(chǎn)，基于管理需要采用集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合以及不被指定為有效套期工具、不屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具。可供出售金融資產(chǎn)一般持有時間較長，動機(jī)不明確，包括初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除貸款、應(yīng)收賬款、持有者至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場有報價的股票、基金等。
二、 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的核算不同
（一）初始取得的差異
1.交易性金融資產(chǎn)按照取得時的公允價值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用（購買時支付的稅金、手續(xù)費(fèi)）計入當(dāng)期損益，包含的已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，賬務(wù)處理如下：借記“交易性金融資產(chǎn)――成本（買價的公允價值）”、“投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）”、“應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）”、“應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）”等科目；貸記“銀行存款”科目。投資者投入的交易性金融資產(chǎn)，借記“交易性金融資產(chǎn)――成本（投資各方確定的價值）”科目，貸記“實(shí)收資本”科目，各方約定價值不公允的除外。
2.可供出售金融資產(chǎn)按照取得時的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和來確定，包含的已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，同樣確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，具體分為股票投資、債券投資和重分類的可供出售金融資產(chǎn)。（1）股票投資，借記“可供出售金融資產(chǎn)――成本（公允價值與交易費(fèi)用之和）”、“應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）”科目，貸記“銀行存款等”科目。（2）債券投資，借記“可供出售金融資產(chǎn)――成本（面值）”、“應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）”、“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）”等科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。借記“可供出售金融資產(chǎn)（重分類日的公允價值）”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“持有至到期投資――成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”、“資本公積――其他資本公積（差額，也可能在借方）”等科目。
由此可以看出，初始取得時二者的主要區(qū)別在于交易費(fèi)用前者不計入成本，后者需計入成本。
（二）后續(xù)計量的差異
1.交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計量采用公允價值。（1）收到取得金融資產(chǎn)時的應(yīng)收現(xiàn)金股利或利息，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）”科目。（2）被投資方在持有期間宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或持有期間產(chǎn)生的利息，計入投資收益。宣告時：借記“應(yīng)收股利/應(yīng)收利息”科目，收到時：借記“銀行存款”科目，貸記“投資收益”、“應(yīng)收股利/應(yīng)收利息”科目。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值發(fā)生變動，上升時：借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動（公允價值與賬面余額的差額）”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，下降時做相反會計分錄。（4）出售交易性金融資產(chǎn)時。借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)――成本（賬面余額）”、“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動（也可能在借方）（賬面余額）”、“投資收益（差額，也可能在借方）”科目。同時將持有期間形成的“公允價值變動損益”科目累計發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目時，借記“公允價值變動損益（或貸方）”科目，貸記“投資收益（或借方）”科目。
2.可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量采用公允價值。（1）收到取得金融資產(chǎn)時的應(yīng)收現(xiàn)金股利或利息以及被投資方在持有期間宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或持有期間產(chǎn)生的利息，會計處理與交易性金融資產(chǎn)相同。（2）可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，借記“可供出售金融資產(chǎn)――應(yīng)計利息（一次還本付息的債券，按票面利率計算確定）/應(yīng)收利息（分期付息、一次還本的債券，按票面利率計算確定）”科目，貸記“投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）”、“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整（差額，也可能在借方）”科目，其中，期初攤余成本=初始賬面價值；期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益（實(shí)際利息=期初攤余成本×實(shí)際利率）-應(yīng)收利息（現(xiàn)金流入=債券面值×票面利率）-已收回本金-已發(fā)生的減值。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券投資，公允價值發(fā)生變動時，需要同時考慮攤余成本和公允價值，鑒于賬務(wù)處理比較復(fù)雜且會計準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定，這里不作詳細(xì)探討。（3）可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的，按公允價值計量，其公允價值變動計入資本公積（其他資本公積），上升時：借記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動（公允價值與賬面價值的差額）”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目，下降時做相反會計分錄，但前提是變動不大時，如變動較大則需要進(jìn)行減值處理。（4）出售可供出售金融資產(chǎn)時，借記“銀行存款”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)――成本”、“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”、“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整（或借記）”、“投資收益（金額倒擠，或借記）”等科目。同時將持有過程中累計產(chǎn)生的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益科目。借記“資本公積――其他資本公積（或相反方向）”科目，貸記“投資收益（或相反方向）”科目。
（三）持有期間減值處理的不同
交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計量采用公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益，直接體現(xiàn)在利潤表中，因此無需再進(jìn)行減值處理，而可供出售金融資產(chǎn)雖然也采用公允價值后續(xù)計量，但其變動計入“資本公積――其他資本公積”，不體現(xiàn)在當(dāng)期的列潤表，只有在處置時，才能轉(zhuǎn)出，影響最終的利潤。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價值持續(xù)下降時，綜合考慮種種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降非暫時性的，可以認(rèn)定為已經(jīng)發(fā)生減值，確認(rèn)減值損失，賬務(wù)處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備（可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動）”、“資本公積――其他資本公積（原公允價值下降而計入“資本公積――其他資本公積”中的累計損失）”科目。其中，資產(chǎn)減值損失由兩部分組成，既包括已經(jīng)確認(rèn)的累計損失，即計入“資本公積――其他資本公積”科目的金額；也包括最近一期的公允價值下跌，即計入“可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備”科目的金額。以后期間公允價值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失有關(guān)的，按原確認(rèn)金額轉(zhuǎn)回，借記“可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。如果持有的是權(quán)益工具投資（如股票），則應(yīng)通過資本公積轉(zhuǎn)回，借記“可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目。
持有期間的不同之處，主要體現(xiàn)在以下幾方面：（1）可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，采用實(shí)際利率法攤銷；（2）可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的，公允價值變動計入所有者權(quán)益項(xiàng)目“資本公積――其他資本公積”，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動計入“公允價值變動損益”；（3）交易性金融資產(chǎn)不需要進(jìn)行減值處理，可供出售金融資產(chǎn)需要進(jìn)行減值處理，且比較復(fù)雜。
三、對比中發(fā)現(xiàn)的不足之處
第一，企業(yè)會計準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類不是很明確。比如可供出售的金融資產(chǎn)沒有限定條件，可以直接認(rèn)定，這就給了會計人員很大的空間。
第二，缺乏可比性。通過對比可以看出，雖然都采用公允價值計量，交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的交易費(fèi)用不計入初始成本，而其他金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用均計入初始成本，這有悖于公允價值的涵義，公允價值是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣或者一項(xiàng)負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r格。這里面必然包括支付的相關(guān)稅費(fèi)、手續(xù)費(fèi)，但交易性金融資產(chǎn)初始成本不包括相關(guān)稅費(fèi)和手續(xù)費(fèi)，從而使得與其他資產(chǎn)的對比不合理，會計準(zhǔn)則也沒有對此進(jìn)行解釋。
第三，可供出售金融資產(chǎn)賬務(wù)處理過于復(fù)雜。同樣以公允價值計量，可供出售金融資產(chǎn)不僅要進(jìn)行減值處理，而且對于權(quán)益工具在以后轉(zhuǎn)回期間不能按原確認(rèn)價值轉(zhuǎn)回，而是通過所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回，這種處理不僅會加大會計處理的難度，而且會計準(zhǔn)則的規(guī)定也不是很明確，主觀因素比較多，比如可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值和公允價值下降的界定等。對于權(quán)益工具的轉(zhuǎn)回，確認(rèn)時同樣計入資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回卻計入所有者權(quán)益，使得凈資產(chǎn)增加。筆者建議簡單處理，可供出售金融資產(chǎn)參照其他采用公允價值計量的資產(chǎn)，也不進(jìn)行減值處理，通過公允價值下降反映真實(shí)的市值。
參考文獻(xiàn)：
一、交易性金融資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎(chǔ)
(一)交易性金融資產(chǎn)的初始計量在會計處理上，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按照該金融資產(chǎn)取得時的公允價值作為其初始確認(rèn)金額，記入“交易性金融資產(chǎn)――成本”科目，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”進(jìn)行處理。
[例1]A公司2007年4月1日購入B公司發(fā)行的股票100萬股作為交易性金融資產(chǎn)，每股買價10元，其中含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.1元，另支付交易費(fèi)用10萬元。不考慮其他因素，A公司應(yīng)作如下會計處理：
借：交易性金融資產(chǎn)――成本
9000000
應(yīng)收股利――B公司
100000
投資收益
100000
貸：銀行存款
9200000
(二)交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)在稅務(wù)處理上，根據(jù)新稅法規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)都要以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。在確定交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)時：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，其成本除了購買價款外，還應(yīng)包括相關(guān)交易費(fèi)用，但不應(yīng)包括已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利。
[例2]承例1，A公司購入B公司100萬股股票的賬面價值為900萬元，所得稅稅率為33％(假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng))。按照稅法規(guī)定，企業(yè)購買股票的成本為910萬元，即交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為910萬元，在資產(chǎn)負(fù)債表上交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為900萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)10×33％=3.3(萬元)，遞延所得稅為－3.3萬元。會計處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
33000
貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用
33000
從會計處理來看，交易費(fèi)用10萬元抵減了當(dāng)期利潤，但稅法不允許這筆費(fèi)用在稅前列支；故產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元。從納稅申報看，因稅法規(guī)定與交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的交易費(fèi)用只有待該股票轉(zhuǎn)讓時才可與其成本一并在企業(yè)所得稅前列支，所以“投資收益”科目借方的交易費(fèi)用10萬元在納稅申報時不需填入。
二、交易性金融資產(chǎn)持有期間會計核算與稅務(wù)處理
(一)取得的利息和現(xiàn)金股利的會計核算交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按債券票面利率計算利息時，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。收到現(xiàn)金股利或債券利息時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。
[例3]承例2，假設(shè)2007年5月1日收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利10萬元并存入銀行；2007年9月10日B公司宣告發(fā)放下半年現(xiàn)金股利15萬元，A公司于10月2日收到并存入銀行(若沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng))。會計處理：
2007年5月1日收到B公司發(fā)放的股利：
借：銀行存款
100000
貸：應(yīng)收股利――B公司
100000
2007年9月10日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時：
借：應(yīng)收股利――B公司
150000
貸：投資收益
150000
2007年10月2日收到B公司發(fā)放的股利：
借：銀行存款
150000
貸：應(yīng)收股利――B公司
150000
(二)取得的利息和現(xiàn)金股利的稅務(wù)處理稅法規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。也就是說，企業(yè)確認(rèn)的投資收益，不僅限于被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額，還包括被投資企業(yè)在接受投資前實(shí)現(xiàn)的累計未分配利潤和累計盈余公積。因此，A企業(yè)取得的兩筆現(xiàn)金股利都需要繳納企業(yè)所得稅。交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益形成的是永久性差異，與未來的應(yīng)納所得稅無關(guān)，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和所得稅費(fèi)用。由于會計處理和稅法的規(guī)定是一致的，不會產(chǎn)生暫時性差異，當(dāng)期都需繳納企業(yè)所得稅。
三、交易性金融資產(chǎn)的期末計量與稅務(wù)處理
(一)交易性金融資產(chǎn)期末計量的會計核算在會計處理上。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用：對于按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。根據(jù)22號準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額的會計處理為：借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
[例4]承例1，若2007年9月31日，A該公司購入的B公司100萬股股票的公允價值為1000萬元。則企業(yè)應(yīng)做如下會計分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動
1000000
貸：公允價值變動損益
1000000
(二)交易性金融資產(chǎn)的期末計量的稅務(wù)處理在稅務(wù)處理上，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院，財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間不改變其計稅基礎(chǔ)，按照公允價值進(jìn)行會計計量的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用，處置該金融資產(chǎn)時發(fā)生的交易費(fèi)用在處置時稅前扣除。由于股票公允價值上升，產(chǎn)生的“公允價值變動損益”100萬元，形成應(yīng)納稅暫時性差異，按33％的所得稅率計算確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用
330000
貸：遞延所得稅負(fù)債
330000
公允價值變動損益發(fā)生變動必定會影響當(dāng)期損益，但不會影響當(dāng)期的所得稅申報，它只是會產(chǎn)生暫時性差異。所以，公允價值變動損益不計人應(yīng)納稅所得額。
四、交易性金融資產(chǎn)處置的會計核算與稅務(wù)處理
(一)交易性金融資產(chǎn)處置的會計核算企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的成本貸記“交易性金融資產(chǎn)――成本”科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動額，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動額轉(zhuǎn)出，借記或貸記“投資收益”科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
[例5]承例4，2007年10月10日，企業(yè)將持有的B公司股票100萬股全部售出，售價為1050萬元。則企業(yè)會計分錄為：
借：銀行存款
10500000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本
9000000
交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動
1000000
投資收益
500000
同時，轉(zhuǎn)出2007年9月31日交易性金融資產(chǎn)公允價值變動100萬元。
借：公允價值變動損益
1000000
貸：投資收益
1000000
(二)交易性金融資產(chǎn)處置的稅務(wù)處理在稅法上，對于以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，只有在實(shí)際處置時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額計人處置時的應(yīng)納稅所得額。處置后，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都為零，暫時性差異消失，以前確認(rèn)的遞延所得稅應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。所以：
應(yīng)納稅所得額=10500000-9000000=1500000(萬元)
借：所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用
165000
遞延所得稅負(fù)債
330000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
462000
遞延所得稅資產(chǎn)
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；確認(rèn)；核算；計量
在會計教學(xué)中，金融資產(chǎn)一直是教學(xué)的難點(diǎn)。對于學(xué)生來講，金融資產(chǎn)的概念、分類對于大學(xué)生來講接觸較少，比較抽象，不好理解；金融資產(chǎn)的計量、記錄因?yàn)樯婕暗降臅嬁颇枯^多，學(xué)生在計算、分錄的書寫時也容易出錯。本文以交易性金融資產(chǎn)為例，對交易性金融資產(chǎn)在會計核算中的難點(diǎn)進(jìn)行分析。
一、交易金融資產(chǎn)的確認(rèn)
我國在2007年1月1日起執(zhí)行了新的會計準(zhǔn)則，企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量中主要從取得金融資產(chǎn)的目的：為了近期內(nèi)出售來對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行了劃分，其中最常見的就是企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金或衍生金融產(chǎn)品。而在金融資產(chǎn)分類中，可供出售金融資產(chǎn)的表現(xiàn)形式和交易性金融資產(chǎn)一樣，也為企業(yè)從二級市場上購入的有報價的債券、股票、基金等。在交易性金融資產(chǎn)教學(xué)過程中，如何區(qū)分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)就成了難點(diǎn)，兩者區(qū)分的重點(diǎn)是管理者的意圖而不是資產(chǎn)核算的內(nèi)容。從交易性金融資產(chǎn)定義來看，交易性金融資產(chǎn)持有時間較短，管理者持有主要是為了近期在活躍市場上出售獲利，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來講是可以看作是一種投機(jī)行為；而可供出售金融資產(chǎn)持有時間不固定，持有意圖也不明確。
二、交易性金融資產(chǎn)會計核算難點(diǎn)
按照準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的計量，按照公允價值計量，也就是說交易性金融資產(chǎn)需在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，把它的賬面價值調(diào)整為資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值，賬面價值和公允價值的差額需計入“公允價值變動損益”賬戶，“公允價值變動損益”是損益類賬戶，是企業(yè)營業(yè)利潤的組成部分。交易性金融資產(chǎn)在出售時，為了使“投資收益”賬戶反映企業(yè)在該項(xiàng)投資中實(shí)現(xiàn)的全部收益，所以要將交易性金融資產(chǎn)在持有期間所有計入“公允價值變動損益”金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶中。但由于兩者都是損益類科目，結(jié)轉(zhuǎn)不影響企業(yè)的利潤總額，教學(xué)中應(yīng)注意區(qū)分。
[例]萬千公司2015年12月13日從證券市場購入宏發(fā)公司發(fā)行的股票100萬股作為交易性金融資產(chǎn)核算，共支付價款960萬元，其中包括交易費(fèi)用4萬元。2015年12月31日，宏發(fā)公司股票收盤價為10元，2016年3月10日，萬千公司收到宏發(fā)公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利每股1元。2016年3月22日，萬千公司出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，收到價款1060萬元。不考慮其他因素，分別計算萬千公司出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時確認(rèn)的投資收益、從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益和對利潤總額的影響。
1.萬千公司出售時確認(rèn)的投資收益
因?yàn)樵?016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產(chǎn)時，對應(yīng)的會計分錄為：
借：銀行存款10600000 ①
貸：交易性金融資產(chǎn)-成本9560000 ②
-公允價值變動440000 ③
投資收益600000 ④
借：公允價值變動損益440000 ⑤
貸：投資收益440000 ⑥
以在持有期間公允價值變動為借方為例，出售時確認(rèn)的投資收益=出售時售價①-取得時成本②-持有期間公允價值變動③+公允價值變動損益⑥，其中③和⑥金額是相等的，所以我們得出公式：
出售時投資收益=出售凈價-取得時成本
從以上會計分錄可以看出，萬千公司出售時確認(rèn)的投資收益為600000+440000=1040000元，即為出售凈價10600000元和取得時成本9560000元的差額，有了這個公式，我們在計算相關(guān)題目時，不用寫出會計分錄就能比較快的得出結(jié)果。
2.萬千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益
萬千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益的時點(diǎn)有三個，分別為（1）萬千公司在取得該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-40000元；（2）3月10日萬千公司收到宏發(fā)公司現(xiàn)金股利時確認(rèn)的投資收益為100×1=1000000元；（3）3月22日出售時確認(rèn)的投資收益為10600000-（9600000-40000）=1040000元，因此萬千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-40000+1000000+1040000=2000000元。從以上分析我們可以得出，交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=-取得時支付的交易費(fèi)用+持有期間確認(rèn)的股利或利息收入+出售時確認(rèn)的投資收益，又由第一個問題我們得出公式：出售時投資收益=出售凈價-取得時成本。因此我們又可以得出：交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=-取得時支付的交易費(fèi)用+出售凈價-取得時成本，整理以后，我們得出最終公式：
交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=出售凈價-取得時支付的現(xiàn)金（不包含已宣告但尚未發(fā)放的利息或股利）+持有期間確認(rèn)的股利或利息收入
從現(xiàn)金流入流出角度看，這個公式可以進(jìn)一步簡化為：
交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=交易性金融資產(chǎn)在持有期間的現(xiàn)金流出-交易性金融資在持有期間的現(xiàn)金流入
由這個公式我們就能輕易得出萬千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益為10600000-9600000+1000000=2000000元。
3.萬千公司出售時確認(rèn)的處置損益（影響利潤總額金額）
2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產(chǎn)時，對應(yīng)的會計分錄為：
借：銀行存款10600000 ①
貸：交易性金融資產(chǎn)-成本9560000 ②
-公允價值變動440000 ③
投資收益600000 ④
借：公允價值變動損益440000 ⑤
貸：投資收益440000 ⑥
因?yàn)楣蕛r值變動損益⑤和投資收益賬戶⑥同為損益類賬戶，出售時兩個賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)不影響利潤總額，因此萬千公司出售時確認(rèn)的處置損益即為投資收益④的金額，即為10600000-（9560000+440000）=600000元，又因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)-成本②和交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動③的和為交易性金融資產(chǎn)出售時賬面價值，所以整理以后得出公式為：
交易性金融資產(chǎn)出售時確認(rèn)的處置損益（影響利潤總額金額）=交易性金融資產(chǎn)出售凈價-交易性金融資產(chǎn)出售時賬面價值。
三、結(jié)論
綜上所述，在明確判斷該項(xiàng)金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，在持有期間對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行具體會計核算時，我們只要熟練使用具體公式，就可以輕易解決交易性金融資產(chǎn)會計核算的絕大部分問題。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)出版社，2006年版.
[2]林鋼，李明.關(guān)于金融資產(chǎn)重分類問題的探析[J].財務(wù)與會計，2015，（16）.
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；公允價值；公允價值變動損益
2006年2月15日，財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（簡稱“新準(zhǔn)則”），要求上市公司從2007年1月1日起施行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，對外投資分為四大類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。本文探討交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量。
分析交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量之前，首先要知曉金融工具這一概念，它的定義告訴我們金融工具是形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他企業(yè)的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。比如，有“全為”和“紅星”兩家公司，“全為”是銷貨方，“紅星”是購貨方，站在“全為”公司方發(fā)生的往來賬是“應(yīng)收賬款”，表示的是“收取款項(xiàng)的合同性權(quán)利”，若站在“紅星”公司方發(fā)生的往來賬則是“應(yīng)付賬款”，表示“支付款項(xiàng)的合同性義務(wù)”；若“全為”公司發(fā)行股票，將形成“全為”公司的股本，它則是一項(xiàng)權(quán)益工具。有了金融工具這一概念，進(jìn)而明確金融工具的內(nèi)容，它包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。而交易性金融資產(chǎn)則屬于金融資產(chǎn)中的一種。
一、交易性金融資產(chǎn)的劃分與特點(diǎn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類，其中第一類是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，通常情況下以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)。這是2007年新增加的科目，主要為了適應(yīng)現(xiàn)在的股票、債券、基金等出現(xiàn)的市場交易，取代了原來的短期投資，與之類似，又有不同。可以看出，交易性金融資產(chǎn)有如下特點(diǎn)：企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認(rèn)時即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應(yīng)該是不超過一年（包括一年）；該資產(chǎn)具有活躍市場，公允價值能夠通過活躍市場獲取。
由上述交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容可以看出，一項(xiàng)金融資產(chǎn)要劃分為交易性金融資產(chǎn)，必須滿足以下條件：1、取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購，如購入的擬短期持有的股票，可作為交易性金融資產(chǎn)；2、該項(xiàng)金融資產(chǎn)必須存在活躍的交易市場，在市場上有報價，從而其公允價值能夠通過活躍的市場交易取得，能夠可靠計量，還能隨時變現(xiàn)，如基金公司購入的一批股票，目的是短期獲利，該組合股票應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)；3、屬于衍生工具。即一般情況下購入的股票、債券、基金和期貨等衍生工具，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)，因?yàn)檠苌ぞ叩哪康木褪菫榱私灰住５牵恢付ㄇ覟橛行灼诠ぞ叩难苌ぞ摺儆谪攧?wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外，因?yàn)樗鼈儾荒茈S時交易。
二、交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)
（一）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的確認(rèn)。可以從三個層次來看：第一，取得投資近期出售，為獲取價差收入為目的，即為短期出售而有；第二，在會計實(shí)務(wù)中為近期出售而購入的股票、債券、基金通常通常劃分為此類；第三，直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
（二）應(yīng)設(shè)置的賬戶。“新準(zhǔn)則”新增設(shè)了兩個賬戶：“交易性金融資產(chǎn)”和“公允價值變動損益”，“交易性金融資產(chǎn)”是資產(chǎn)類會計科目，是核算企業(yè)為交易性目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為公允價值計量且其變動部分計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也在本科目核算。在交易性金融資產(chǎn)一級科目下應(yīng)設(shè)置兩個二級明細(xì)科目：一是“交易性金融資產(chǎn)——成本”；二是“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”。“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目用于核算企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時的公允價值。“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目用于核算企業(yè)持有期間交易性金融資產(chǎn)公允價值的增減變動額。“公允價值變動損益”是損益類會計科目，核算交易性金融資產(chǎn)公允價值變動所形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益利得或損失。
三、交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理原則
（一）初始取得時對于成本的確定。公允價值進(jìn)行初始計量，交易費(fèi)用計入當(dāng)期損益，應(yīng)該反映在投資收益的借方；如果實(shí)際支付款項(xiàng)中包含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到期尚未支取的債券利息，應(yīng)當(dāng)計入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，而不能計入“交易性金融資產(chǎn)——成本”中，原因在于過去的現(xiàn)金股利或是債券利息，
現(xiàn)在未收取，不能形成現(xiàn)在的交易性金融資產(chǎn)成本。
（二）確認(rèn)現(xiàn)金股利或債券利息時。如果收到的現(xiàn)金股利或利息屬于取得時已計入的應(yīng)收項(xiàng)目，則沖減應(yīng)收股利；反之不屬于，即是購買日不包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利息，則確認(rèn)為投資收益。
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動直接計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動的，企業(yè)應(yīng)將變動額計入當(dāng)期損益。運(yùn)用等式：公允價值變動額＝新的公允價值－交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，若公允價值大于賬面價值的差額（正值），借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，同時貸記“公允價值變動損益”。若公允價值小于賬面價值的差額（負(fù)值），借記“公允價值變動損益”，同時貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”。
（四）期末交易性金融資產(chǎn)的處置。“新準(zhǔn)則”規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與實(shí)際收取款項(xiàng)之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益（即“投資收益”），若賬面價值大于實(shí)際收取款項(xiàng)，反映在投資收益的借方，若賬面價值小于實(shí)際收取款項(xiàng)，反映在投資收益的貸方；并將“公允價值變動損益”的累計數(shù)轉(zhuǎn)入“投資收益”。
四、舉例說明——以購入債券作為交易性金融資產(chǎn)
2010年1月1日，甲公司從證券二級市場以銀行存款102萬元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息2萬元）購入乙公司發(fā)行的債券，另支付交易費(fèi)用1萬元，該債券面值100萬元，票面年利率為4%，剩余期限為2年，每半年付息一次，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，其他資料如下：
1、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息2萬元；
2、2010年6月30日，該債券的公允價值為115萬元（不含利息）；
3、2010年7月5日，收到該債券半年利息；
4、2010年12月31日，該債券的公允價值為110萬元（不含利息）；
5、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息；
6、2011年2月6日，甲公司售出該債券，收到價款117萬元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
1、2010年1月1日購入債券：
借：交易性金融資產(chǎn)—成本100
應(yīng)收利息2
投資收益1
貸：銀行存款103
2、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息：
借：銀行存款2
貸：應(yīng)收利息2
3、2010年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益：
借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動15
貸：公允價值變動損益15
借：應(yīng)收利息2
貸：投資收益2
4、2010年7月5日，收到該債券半年利息：
借：銀行存款2
貸：應(yīng)收利息2
5、2010年12月31日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益：
公允價值變動額＝110-（100+15）＝-5
借：公允價值變動損益5
貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動5
6、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息：
借：銀行存款2
貸：應(yīng)收利息2
7、2011年2月6日出售該債券：
借：銀行存款117
公允價值變動損益10
貸：交易性金融資產(chǎn)—成本100
—公允價值變動10
投資收益17
主要參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[m].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.6.
一、交易性金融資產(chǎn)的計量
（一）初始計量 為取得時的公允價值，相關(guān)的交易費(fèi)用計入當(dāng)期損益。支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。
（二）后續(xù)計量 持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益。
（三）處置交易性金融資產(chǎn) 其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。
二、交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理存在的問題
企業(yè)取得的交易性金融資產(chǎn)，通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。該科目下設(shè)“成本”和“公允價值變動”兩個明細(xì)科目。
（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時
借：交易性金融資產(chǎn)──成本（取得時公允價值）
投資收益（交易費(fèi)用）
應(yīng)收股利（已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）
應(yīng)收利息（已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息）
貸：其他貨幣資金――存出投資款（實(shí)際支付的款項(xiàng)）
銀行存款
存在的問題：準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)一旦劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)，就不再劃分為其他類金融資產(chǎn)。但在準(zhǔn)則中并未對金融資產(chǎn)的具體分類作出詳細(xì)的界定，有些金融資產(chǎn)既可以劃分為交易性金融資產(chǎn)也可以劃分為可供出售的金融資產(chǎn)，而這兩種金融資產(chǎn)的計量方法不同，交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計入當(dāng)期損益，其他類金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計入初始成本。由于會計工作者的經(jīng)驗(yàn)不足，可能導(dǎo)致確認(rèn)時對交易性金融資產(chǎn)的判斷失誤，虛增或虛減本期利潤，影響會計信息質(zhì)量。
（二）持有交易性金融資產(chǎn)期間收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息
確認(rèn)應(yīng)收的股利或利息：
借：應(yīng)收股利
應(yīng)收利息
貸：投資收益
實(shí)際收到時，
借：其他貨幣資金――存出投資款
銀行存款
貸：應(yīng)收股利
應(yīng)收利息
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的會計處理
公允價值大于賬面余額差額時：
借：交易性金融資產(chǎn)──公允價值變動
貸：公允價值變動損益
公允價值小于賬面余額作相反的分錄。
將公允價值變動計入當(dāng)期損益時：
借：公允價值變動損益（收益）
貸：本年利潤
公允價值變動損失作相反分錄。
賬務(wù)處理的結(jié)果是，“公允價值變動損益”賬戶期末無余額。
（四）交易性金融資產(chǎn)的處置
借：其他貨幣資金――存出投資款
銀行存款
交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動（公允價值變動損失）
投資收益（處置損失）
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本（初始入賬金額）
──公允價值變動（公允價值變動收益）
投資收益（處置收益）
同時將該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶。
借：公允價值變動損益（收益）
貸：投資收益
若為損失作相反的分錄。
存在的問題：持有期間已將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶，“公允價值變動損益”賬戶期末已無余額。處置時又將該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，公允價值變動損益被結(jié)轉(zhuǎn)了兩次，雖然性質(zhì)不同，持有期間，是屬于未實(shí)現(xiàn)的收益，最后處置公允價值變動損益得以最終實(shí)現(xiàn)。但賬務(wù)處理的結(jié)果一定是虛增或者虛減了企業(yè)利潤。
為了保證會計信息的可靠性，筆者認(rèn)為，應(yīng)將公允價值變動形成的損益，持有期間不轉(zhuǎn)人“本年利潤”賬戶，而是在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益下單列一項(xiàng)反映，同時在“所有者權(quán)益變動表”中反映這些未實(shí)現(xiàn)的損益。終止確認(rèn)時再將“公允價值變動損益”賬戶內(nèi)的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，這樣就能全面反映企業(yè)擁有該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)所取得的持有損益和轉(zhuǎn)讓損益。
參考文獻(xiàn)：
摘 要 2006年會計準(zhǔn)則頒布之后，公允價值計量屬性已經(jīng)運(yùn)用到金融工具確認(rèn)和計量等諸多方面。文章以金融工具中的交易性金融資產(chǎn)為代表，探討和分析公允價值計量中存在的問題，并針對金融行業(yè)和非金融行業(yè)提出相應(yīng)的優(yōu)化公允價值會計核算的建議。
關(guān)鍵詞 交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動損益 優(yōu)化建議
一、交易性金融資產(chǎn)公允價值計量案例
通過具體的案例深入分析交易性金融資產(chǎn)的具體會計核算過程。案例如下：
A 公司2008年12月5日購入甲公司股票100000股，作為交易性金融資產(chǎn)核算，購入時該股票市場價格為3元/股（假設(shè)不存在其他相關(guān)費(fèi)用），該股票在2008 年12 月31 日的市場價格為4元/股，假設(shè)A企業(yè)2008年度實(shí)現(xiàn)的會計利潤400000元，僅存在該筆業(yè)務(wù)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。2009年1月10日，A公司將其持有的甲公司的股票全部出售，價格為4.5元/股。
1.取得交易性金融資產(chǎn)，借：交易性金融資產(chǎn)――成本300000元；貸：銀行存款300000元。2.交易性金融資產(chǎn)持有至期末，借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動100000 元；貸：公允價值變動損益100000元。同時將公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤，借：公允價值變動損益100000元；貸：本年利潤100000元。
所得稅分錄為：借：所得稅費(fèi)用100000元；貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅75000元，遞延所得稅負(fù)債25000元。3.處置交易性金融資產(chǎn)，借：銀行存款450000元；
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本300000元，交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 100000元，投資收益50000元。會計準(zhǔn)則規(guī)定同時還要做一筆會計分錄，借：公允價值變動損益100000元；貸：投資收益100000元。
二、交易性金融資產(chǎn)公允價值計量存在的問題
（一）未明確區(qū)分待實(shí)現(xiàn)收益與已實(shí)現(xiàn)收益
從案例中可以看出，交易性金融資產(chǎn)的核算涉及到兩個損益類賬戶：投資收益和公允價值變動損益。投資收益用來核算實(shí)際已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益，公允價值變動損益核算的是未實(shí)現(xiàn)損益。在期末時，公允價值變動收益或者損失要列示于利潤表中。這一程序雖符合全面收益觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀，但是對金融行業(yè)和非金融行業(yè)，應(yīng)該進(jìn)行區(qū)分。
截止2011年末，我國的上市金融企業(yè)持有全部上市公司交易性金融資產(chǎn)總額的97.33%，由交易性金融資產(chǎn)帶來的收益較多，現(xiàn)行的計量方法，即把公允價值變動損益轉(zhuǎn)入本年利潤中是完全合理的，能夠全面反映企業(yè)的投資盈利狀況。相反，在非金融行業(yè)，上市公司所持的交易性金融資產(chǎn)很少，有必要明確區(qū)分待實(shí)現(xiàn)收益和已實(shí)現(xiàn)收益。
（二）稅法與會計之間的差異加大
采用現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定的公允價值計量方法核算，加大了稅法與會計之間的差異。仍采用上述案例，2009年末，接前面將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入本年利潤的會計分錄。借：投資收益150000元；貸：本年利潤150000元。仍假設(shè)公司2009年實(shí)現(xiàn)的會計利潤為400000元，則所得稅的分錄為，借：所得稅費(fèi)用100000元，遞延所得稅負(fù)債25000元；貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅125000元。
從案例整個會計核算過程可以看出，企業(yè)在年末時應(yīng)該將交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)進(jìn)行對比，確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額。這不僅使會計處理較為復(fù)雜，也加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)督查納稅的難度。
三、優(yōu)化交易性金融資產(chǎn)公允價值計量的建議
（一）金融行業(yè)的會計處理
仍以前述案例進(jìn)行具體分析，2008年的各項(xiàng)會計處理不變，2009年出售交易性金融資產(chǎn)時，不再將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益，即不作以下分錄。借：公允價值變動損益100000元；貸：投資收益100000元。
這樣進(jìn)行會計處理有兩個優(yōu)點(diǎn)。一是解決了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定的核算方法中交易性金融資產(chǎn)已經(jīng)不屬于企業(yè)，但在期末結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤之前公允價值變動損益仍有余額的問題；二是期末的時候無需再將公允價值變動損益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，簡化了期末的會計核算程序。
（二）非金融行業(yè)的會計處理
仍對前述案例進(jìn)行分析，可以將“公允價值變動損益“這個科目改為“未實(shí)現(xiàn)公允價值變動收益”，并且由損益類賬戶變?yōu)樗姓邫?quán)益賬戶。2008年公允價值變動時，借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動100000元；貸：未實(shí)現(xiàn)公允價值變動收益100000元。期末時不將未實(shí)現(xiàn)公允價值變動收益轉(zhuǎn)入本年利潤，而是直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。2009年出售該交易性金融資產(chǎn)，將未實(shí)現(xiàn)公允價值變動收益轉(zhuǎn)入投資收益。借：未實(shí)現(xiàn)公允價值變動收益100000元；貸：投資收益100000元。
這樣的會計處理也有兩個優(yōu)點(diǎn)。第一，明確界定了未實(shí)現(xiàn)損益和已實(shí)現(xiàn)損益，公允價值變動損益體現(xiàn)在了資產(chǎn)負(fù)債表中，未在利潤表中表現(xiàn)出來，不會引起報表使用者的誤解，有助于財務(wù)表報使用者作出正確的投資決策；第二，簡化了會計核算程序。出售交易性金融資產(chǎn)之后無需在期末時再結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益，只需將投資收益結(jié)轉(zhuǎn)即可。
參考文獻(xiàn)：
[1]王平，劉玉廷.金融工具（債券）公允價值問題研究.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2012年：3.
