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【關鍵詞】 內部控制 貨幣資金 風險
一、引言
貨幣資金是企業流動資產的重要組成部分,企業的銷售與收款、購貨與付款、生產與費用、籌資與投資等業務循環中都會涉及到的,是流動性最強、控制難度大、控制風險最高的一種資產,是能夠隨時隨地轉換為其他任何類型資產的資產,也是企業生存和發展的基礎。任何企業要進行生產經營活動都必須持有貨幣資金,這是企業進行生產經營活動的基本條件。但近年來,攜巨額公款外逃,到國外辦理“投資移民”的,挪用公款賭博,用公款炒股謀取個人私利的,種種案例,舉不勝舉。剖析這些經濟犯罪案例,原因是多方面的,但企業貨幣資金內部控制不力、不健全、不完善、不到位、管理和監督弱化,是其中的一個重要原因。本文通過對企業內部控制的介紹及貨幣資金內部控制的分析,聯系企業實際情況,對當前企業的貨幣資金內部控制中存在問題及原因的分析,必須加強對企業貨幣資金管理和控制,建立健全貨幣資金內部控制制度,確保企業經營管理活動合法有效。
二、貨幣資金內部控制的概述
一般而言,企業所涉及的貨幣資金業務主要是貨幣資金收入、支出、貨幣資金在其不同項目之間的流動以及零星備用金業務。貨幣資金收入業務,貨幣資金收入業務是指企業通過銷售商品或提供勞務等方式取得貨幣資金的業務。貨幣資金支出業務,企業貨幣資金支出的業務涉及的范圍很廣,主要包括:各項資產的購入、絕大多數費用的開支、向投資者支付的股息以及向國家繳納各種稅款。貨幣資金支出除金額較小或符合規定范圍的開支可以采用現金進行結算外,企業的絕大多數款項是通過銀行結算進行的。貨幣資金在其不同項目之間的流動是指從銀行提取現金,現金交存銀行,其他貨幣資金賬戶的開立、取消等業務導致貨幣資金在其不同項目之間的流動。
根據COSO報告對內部控制目標的規定,貨幣資金內部控制的總體目標概括為:貨幣資金管理和利用的效率、財務報告中有關貨幣資金特別是貨幣資金量報表的相關報告的可靠性以及貨幣資金管理與控制方面的法律法規的遵循性。結合我國當前已有的有關法律法規及企業經營管理的現狀與未來的發展趨勢,貨幣資金內部控制的目標主要包括以下四個方面:第一,貨幣資金的安全性。通過良好的內部控制,確保單位庫存現金安全,預防被盜竊、詐騙和挪用。第二,貨幣資金的完整性。即檢查單位收到的貨幣資金是否已全部入賬,預防私設“小金庫”等侵占單位收入的違法行為出現。第三,貨幣資金的合法性。即檢查貨幣滯納金取得、使用是否符合國家財經法規,手續是否齊備。第四,貨幣資金的效益性。即合理調度貨幣資金,使其發揮最大的效益,提高貨幣資金使用效率。
三、企業貨幣資金內部控制方面存在的問題及原因分析
近年來,隨著企業規模的發展,經營的業務量不斷擴大,管理層注重業務上的發展,輕視了公司的內部管理控制,尤其在貨幣資金管理方面,更是薄弱環節,企業貨幣資金管理中的問題愈加突出,主要表現有以下幾方面。
其一,崗位職責劃分不清。有相當一部分單位對貨幣資金管理的崗位設置、職責規定不符合規范要求。特別是中小企業,由于規模小、業務頻繁、會計核算簡單,同時企業老板出于管理成本的考慮,往往要求財務人員“一個蘿卜幾個坑”。有的企業,出納會計一人兼,出納除了辦理現金、銀行業務之外,同時還兼管銀行存款全套印鑒、審核會計憑證等會計業務;有的企業會計,偶爾也會收取現金,一個人辦理現金業務收支的全過程。
其二,財務人員素質參差不齊。人員素質不達標一是企事業單位在無奈之下接受上級指令安排貨幣資金管理崗位人員;二是單位領導為了工作“方便”或礙于情面而“任人唯親”。大多數中小企業的所有者都會選擇自己人來管理一些重要部門特別是作為直接掌握整個企業的貨幣資金的崗位――出納,絕大部分的老板會啟用自己的親戚,導致財務人員素質普遍較低,道德修養較差,缺乏敬業精神。甚至有的會計人員“半路出家”,業務不精通賬簿設置混亂,收付款憑證填制不規范,方便了那些“有心人”利用各種手法貪污現金。
其三,規章制度不落實。會計人員職業道德中明確指出要熟悉法規,依法辦事。一些單位的領導和貨幣資金的管理人員法律觀念淡薄,對有關法規了解甚少,以致出現違規不知,犯法才明的現象。工作中,坐支現金、白條抵庫、現金超額存放、截留各種現金收入時有發生;公款私存、虛報冒領、出借賬號(洗錢)也被認為是平常事;挪用資金、中飽私囊、私設小金庫、集體舞弊等違法案例屢禁不止。
其四,監督機制不完善。執法必嚴,違法必究,這是會計監督的關鍵,也是會計控制的重點。只建立內部控制制度,沒有相應的監督評價機制,內控制度就形同虛設。建立相應的內部審計制度,是檢查監督企業貨幣資金內部控制制度的一種特殊形式。它是企業內部經營活動和管理制度是否合理、合法和有效的獨立評價機構。案中的管理層對內部審計機構的疏忽不重視,甚至可以說沒有建立相應的內部審計機構,就是說根本沒有一個獨立的監控機制對財務方面進行嚴格的把關,考核和監督,以致操作程序出現混亂、漏洞,財務人員出現舞弊現象。
導致這些問題的主要原因主要有以下幾點。首先,企業沒有建立完善的貨幣資金內部控制體系。內部控制制度是確保貨幣資金正常運行的重要保證,如果貨幣資金制度建設存在缺陷,貨幣資金管理就會存在隱患。當前多數企業沒有一個健全有效的內控框架,控制環境薄弱,沒有符合現代企業制度的組織機構。其次,企業內部會計制度不健全,程序不嚴謹,執行不到位。很多企業沒有按照《會計法》的相關要求,建立嚴格的內部會計控制制度,或者雖然建立了內部會計控制制度,但沒有嚴格執行,從而沒有發揮內部控制的作用,造成制度與實際脫節。因而建立有效的內部會計控制,做到防患于未然就顯得十分重要了。轟動全世界的“巴林銀行倒閉案”最主要的教訓之一就是內部會計控制的松散,也就是缺乏嚴密的、行之有效的內部會計控制,沒有健全的內部會計控制,單位的所有努力將功虧一簣。
四、加強企業貨幣資金內部控制的對策
貨幣資金管理出現混亂的根源,除了企業本身經營特點之外,更重要的是企業內部缺乏完善的貨幣資金控制制度。一個企業的財務規章制度是否健全,貨幣資金的內部控制制度是否嚴格,直接影響到企業的貨幣資金能否健康運轉,關系到企業的財產能否安全無恙。針對目前企業貨幣資金內部控制中存在的問題,我們認識到建立健全的貨幣資金內部控制體系的重要性和必要性,而且要從自身的控制環境入手,真正建立一套符合企業發展實際的內部控制制度。
首先,設計與企業經營情況相適應的貨幣資金內部控制。企業的經營活動是不斷變化發展的,需要根據變化的情況不斷調整內部控制的思路,其內部控制與企業經營變化相適應。目前多數公司都選擇網上銀行業務,網上銀行開通后,資金劃轉不受時間的限制,傳統的支票,印鑒已不起作用,取而代之的是資金額度授權。企業可以采用操作授權、口令控制、數據加密、職能權限管理等新的控制方法,這種業務除了成本費用低,還具有高度的私密性,沒有權限,密碼,口令任何人都不能劃轉資金,保證資金劃轉的高效安全。而且不受時空限制,隨時可以查核現金的流向,杜絕不明用途的資金流出企業,保證資金安全性。不僅如此,通過網絡電子確認系統,還可避免詐騙和損失。
其次,明確職責權限,形成制約機制。健全有效的貨幣資金內部控制制度充分體現著不相容職務的崗位分離,并有堅持良好的審核和核對制度。經濟業務處理過程中相互關聯的職務如果集中在一個人身上,就會增加發生差錯或舞弊的可能性。內部控制應當保證單位內部工作的機構、崗位的合理設置及其職責權限的合理劃分,堅持不相容職務相互分離。不相容職務職務分離控制分離,又稱“職責分工控制”,其要求按照單位不相容的職務相分離的原則,合理設置會計及相關工作崗位,明確其職責權限,形成相互制衡的機制。
再次,建立內部審計監督機構。時至今日,仍然有人認為內部審計不能為其所在單位帶來多大的效益,對單位的建設與發展起不到多少作用,或者雖然能夠起到一定作用,但作用甚微,因而建議削弱內部審計的力量、甚至撤消內部審計。而貨幣資金失去有效控制,大多數貪污、受賄、詐騙、挪用公款等違法亂紀行為都與之相關。內部審計是建立于各組織內部的審計機構,它從屬于本單位的領導,是為本單位服務的。內部審計是協助該組織的領導成員有效地履行他們的職責。內部審計獨立于單位內部其他各職能管理部門,接受本單位最高領導決策層的直接領導,并獨立開展工作,充當參謀和助手,成為一個單位整個管理體系中不可或缺的特殊一環,服務于本單位的總體目標。
最后,加強企業資金風險管理意識。貨幣資金內部風險是企業單位內部人員利用職務之便,貪污、挪用、揮霍公款而形成的貨幣資金風險。風險管理是要公司樹立風險意識,建立有效的風險管理系統,對公司的財務風險進行全面的防范和控制。貨幣資金風險防范主要是完善貨幣資金內部控制制度,規范會計行為,防止貨幣資金流失。隨著我國市場經濟的完善和發展,貨幣資金結算方式靈活多樣,與此相關的經濟犯罪日漸增多,企業的貨幣資金風險也日益增大,企業單位必須加強對貨幣資金管理,規范貨幣資金的使用,避免貨幣資金風險,增強貨幣資金風險管理意識,防范因管理不善而給單位造成巨大的經濟損失。
五、結論與討論
隨著我國經濟改革的不斷深化和現代企業制度的逐步建立,強化內部會計監督,建立和完善內部會計控制,尤其是貨幣資金的內部控制制度,已經是刻不容緩的事情。完整的內部控制體系和完善的內部控制制度,是約束、規范企業管理行為的準則,是減少風險的重大措施。為了促進企業的重視、加快完善內部會計控制的構建,維護社會主義市場經濟秩序,促進經濟市場的健康發展,國家財政部于2001年6月頒布了《內部會計控制――基本規范(試行)》,隨后并頒布了貨幣資金、實物資產、對外投資、工程項目、采購和付款、銷售和收款、成本費用、籌資、擔保這九項業務循環的相關基本規范。而貨幣資金是流動性最強的資產,是內部控制的關鍵環節。
實施內部控制可以及時發現和糾正各種錯弊及不法行為,有利于保證資產安全、完整,保證經營成果與財務狀況真實、可靠。但是必須認識到內部控制建設不是短期內就能完成的事情,需要不斷地完善、修訂,以應對新的形勢和情況;也不是單靠企業自身努力就可以到達的,需要政府、企業、社會各方面共同努力,加快步伐,早日建成符合我國國情的內部控制體系,提高經營管理水平,促進我國社會主義市場經濟健康發展。
【參考文獻】
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關鍵詞：企業；貨幣資金；內部控制
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）04-00-01
一、貨幣資金內部控制目標及環境
貨幣資金內部控制是企業內部控制的重要組成部分。為保障貨幣資金的安全、完整，保證貨幣資金的合理、合法和有效，就必須明確有效的貨幣資金內部控制的目的和內部控制環境。
（一）貨幣資金內部控制的目標
企業貨幣資金內部控制的根本是確定內部控制目標。良好的貨幣資金內部控制目標包括：1.安全性，既確保企業庫存現金安全，防止貨幣資金被盜竊、詐騙和挪用；2.完整性，確保企業所有收入均已入賬，防止設立“賬外賬”等侵占企業收入的違法行為；3.合法性，檢查貨幣資金手續是否齊備，其獲得、使用是否符合國家法律、法規；4.效益性，保持合理貨幣資金余額，創造最大效益。
（二）貨幣資金內部控制的環境
控制環境的好與壞直接決定著企業貨幣資金內控制度能否實施、實施的效果及控制的有效性，是對企業貨幣資金內部控制的建立和實施有重大影響的因素的統稱。主要包括以下三方面：
1.治理管理層。治理管理層的職能，以及其對幾個內部控制重要性的態度、認識和措施是貨幣資金內部控制環境中的決定性因素。治理管理層的誠信和道德價值觀、治理層的參與程度、管理理念和經營風格、管理水平等都直接影響貨幣資金內部控制執行的效果。
2.員工的職業道德和勝任能力。在內部控制的每個環節中，誠信和道德價值觀念是控制環境的重要組成部分，內部控制的有效性直接依賴于內部控制的每個環節中各人員的誠信和道德價值觀。管理層對員工勝任能力的重視包括對于工作所需的勝任能力水平的設定，以及達到該水平所必需的知識和能力的要求。
3.內部審計。內部審計是企業內部設置的專門機構或人員實施的審計。內部審計是企業內部控制的重要組成部分，是對內部控制有效性，財務信息的真實、完整性，經營的效率和效果所開展的評價活動。由于實施的時間比較靈活，能及時發現內部控制中的薄弱環節和漏洞。
二、貨幣資金內部控制中存在的問題
（一）管理層不重視，財會人員素質不高
某些企業的管理層只喜歡控制別人的內控制度，而討厭約束自己的內控制度，導致管理層凌駕于內部控制之上；或由于兩個或更多人員進行串通而規避了內部控制制度。同時，貨幣資金內部控制制度的設計和有效執行還取決于財會人員的素質。有些財會人員不具備與其工作相適應的業務能力，缺乏嚴謹的工作態度、責任心，不遵守財經紀律和職業道德的要求，因此，直接威脅到貨幣資金的安全性。
（二）貨幣資金的籌集、使用不經濟
貨幣資金是企業變現能力最強的流動資產，可以用來滿足企業生產經營的各項成本、費用開支及稅費的交納。因此，籌集和擁有充足的貨幣資金對企業正常生產經營，增強資產的流動性和債務的可清償有著重要意義。另一方面，貨幣資金的營利性較低，持有過多的貨幣資金，會降低企業資產的收益水平。在實際工作中，如何能籌集到低成本的貨幣資金，同時增加其收益性，即在向銀行貸款的同時最大限度的使用資金是同等重要的。
（三）建立制度，執行不嚴
由于沒有良好的貨幣資金內部控制程序或者沒有嚴格執行制度而造成不按職位不相容的原則行事，非財務人員隨意經手現金，產生現金賬外循環而出現差錯等情況。某些企業為了逃稅、逃避審計、檢查、監督等目的，采取隱瞞收入、多列費用等手段，搞“賬外賬”等造成了賬內資金與賬外資金相互交錯，且資金收支的不合理性和不合法性，加上長期缺乏監督管理，導致貨幣資金出現差錯的重要原因。
（四）崗位分工不明確、授權審批手續不全
有些企業由出納一人保管支付款項所需的全部印章，辦理貨幣資金業務的全過程。沒有明確相關部門崗位的職責權限，未執行不相容崗位相互分離制度，未建立嚴格的支付申請、審批、復核、辦理等授權批準制度，或越權審批等行為而造成貨幣資金被貪污、侵占、挪用等現象，而給企業造成重大經濟損失。
三、解決貨幣資金失控的對策及設計
（一）解決貨幣資金失控的對策
對于資金內部控制中存在的諸多問題，企業可采取的態度應該有：
1.管理層對內部控制及其重要性的態度、認識，保證內控落實
最重要的是管理層能否建立良好的控制環境是實施有效內部控制的基礎。企業管理層要重視財務核算、監督工作。在企業生產經營全過程中的各個環節都堅持按制度執行、照章辦事。
2.貨幣資金的預算與籌集
企業應根據實際情況確定合理的資金持有量，在保證正常生產經營所需資金的同時，盡量減少閑置資金。貨幣資金的預算及籌集是企業生產經營中的重要內容。企業只有預測了合理的資金需要量，采取多種渠道和方式籌集資金，科學合理的進行決策，保證充足的資金來源，才能滿足生產經營的需要。科學的使用和管理資金，加速資金周轉率和利用率，為企業創造更大的財富。
3.嚴格執行職位不相容和崗位輪換制
防止會計人員在同一崗位時間過長后發現業務規律，從而產生內部控制的漏洞。嚴格票據管理，業務人員將票據交由財務部門后，要在備查簿中進行登記，交接者雙方都應該簽字蓋章，以明確責任。嚴格內審制度，定期對賬目進行徹底清查，清查時也應要求遵循貨幣資金的清查手續和流程，即分管某種產品、或地區往來賬的會計，應將所有往來、結算明細賬目登記入賬，核對清楚后，交由清查人員對客戶進行核對清查，以防止賬款不符或挪用客戶款項的事情發生。
4.嚴格執行制度、規范操作
嚴格按照企業的貨幣資金控制制度、崗位責任制度、授權審批制度開展相應的經濟活動。如按職位不相容原則設立工作崗位。出納人員應杜絕開據空白支票和收據，做到書寫清晰、規范；不能保管會計檔案等。會計人員編制記賬憑證，要按原始單據的張數填寫附件張數，裝訂整齊、牢固，以防脫落遺失和被人抽調銷毀。
5.嚴格管控意識
設計再好的內部控制制度，都需要得到有效的執行才能起到相應的效果。人是有機會主義行為的，道德約束在巨大利益的誘惑下會失去原有的效力，所以法大于人情。在貨幣資金監督過程中，內部審計對經營活動和控制系統中人員的行為合法合規性，既定的制度貫徹落實和企業經營目標的實現情況等起著重要作用。
（二）貨幣資金內部控制的設計和建立
企業必須設計和建立貨幣資金內部控制制度、加強貨幣資金內部審計工作以及加強對企業資金管理人員的管理與教育等。貨幣資金內部控制體系設計包括完整性控制設計、安全性控制設計、合法性控制設計以及效益性控制設計這四方面，通過采取種種有效措施，為進一步實現企業價值最大化打下堅實的基礎。
1.貨幣資金完整性控制
完整性控制是指企業發生的各項貨幣資金收支業務均已按規定計入相關賬戶。具體包括：一，對發票和收據的控制。企業可以通過發票和收據的連續編號，核對入賬貨幣資金的完整性和金額的準確性；二，業務量控制。企業根據以往業務量的情況，對貨幣資金的收、支情況進行監控；三，往來賬項核對控制。企業通過定期核對往來賬款，來檢查欠款是否及時入賬，金額是否真實，及時發現貪污、挪用等違法行為；四，銀行對賬單控制，將銀行對賬清單同銀行存款日記賬進行核對，通過編制銀行余額調節表來確定銀行存款的完整性和真實性。
2.貨幣資金安全性控制
安全控制應從以下四個方面入手，全面保障貨幣資金的安全性。一，賬實盤點控制。通過定期和不定期的盤點，及時掌握貨幣資金實際數量，保護企業貨幣資金安全；二，庫存限額控制。采取核定每日庫存余額，超過部分送存銀行，降低被盜、遺失等風險；三，崗位分離控制。建立職位不相容制度，達到不同崗位之間相互制約、監督的作用；四，實物隔離控制。由專人保管貨幣資金并采取相應的安全管理手段和方法來保證貨幣資金安全。
3.貨幣資金合法性控制
企業對貨幣資金的管理和控制必須符合有關法律法規的要求。對此，企業應不斷完善內部審計監督體系，加大內部審計的監督和檢查力度。具體到實踐中，要根據業務的具體情況予以不同規定。此外，企業還應建立嚴格的授權審批制度，對較大金額資金的支付進行重點控制，實行集體決策和審批。
[關鍵詞] 貨幣資金；內部控制；營運
[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）20- 0002- 02
貨幣資金是企業流動資產的重要組成部分，是企業的命脈，企業的營運、籌資與投資等業務循環中都會涉及到，是流動性最強、控制難度最大、控制風險最高的，能夠隨時隨地轉換為其他任何類型資產的資產。企業要進行生產經營活動都必須持有貨幣資金，這是企業進行生產經營活動的基本條件。但近年來，由于貨幣資金控制不到位而引發的企業資金鏈斷裂，攜巨額公款外逃、挪用公款賭博、用公款炒股謀取個人私利的種種案例，不勝枚舉。下面主要從企業營運方面剖析其原因，找出規避其風險的有效措施。
1 企業營運過程中貨幣資金內部控制問題剖析
1.1 貨幣資金流入問題解析
貨幣資金是企業的“血液”，對企業的發展起著舉足輕重的作用。既然是“血”就必須有造血功能的器官，對企業來說，途徑之一是通過銷售產品或提供服務獲得。
企業通過銷售產品或提供服務造“血”，這是企業運營的主要渠道。如果對貨幣資金入賬的完整性審批不嚴，就會給部分部門私設“小金庫”（此處非一般意義的“小金庫”）提供活動的空間。比如，某公司的經營方式是通過在生產基地生產產品，各大城市設立分公司掌管銷售，生產基地給銷售公司發貨視同銷售，各生產基地、銷售分公司實行獨立核算，最終資金匯往總部財務統一分配的方式運轉。而某些分公司，部分產品入庫、出庫不經過相關人員簽字，違規銷售?；蛏a基地與銷售分公司聯手，雙方都不入賬，貨款直接存入“小金庫”，以公謀私，致使公司蒙受損失，陷入困境。反思其原因，主要有以下幾點。
1.1.1 管理決策者對貨幣資金內部控制不夠重視
管理決策者內部控制意識薄弱，缺乏對貨幣資金內部控制風險的認識，從而忽視貨幣資金內部控制，導致貨幣資金內部控制失效。高級管理人員經營理念和對企業風險的認知偏好，都將給企業的運營打下烙印。管理層的態度將影響到會計人員和其他部門的工作態度，有什么樣的老總，就有什么樣的企業，有什么樣的企業，就有什么樣的員工，這就是老總決定企業，企業決定員工。如果管理層不重視財務部門，那么財務人員工作就沒有積極性，敷衍了事。在問題分析中，基地工廠發貨，產品必然要出庫。銷售公司購貨、銷貨，一定要經過入庫、出庫環節。財務人員如果精心檢查，即使基地、分公司經理的行為不經過財務，此類事情也會被發現，財務人員發現問題后及時匯報，基地、分公司經理的此類行為將會避免。另一方面，管理層只重視生產、銷售，疏于內部控制，基地、分公司經理也有了可趁之機，最終導致銷售貨款分流。
1.1.2 企業組織結構不合理
企業的組織結構是為公司活動提供計劃、執行、控制和監督職能的整體框架。在組織結構方面企業要把握的工作內容中，有一項是“當環境改變時企業配合改變其組織結構的程度”。財務部是不可缺少的部門，是公司的要害，那么企業基地工廠、銷售分公司的財務人員歸誰管，這是一個非常重要的問題?！俺匀说淖於獭⒛萌说氖侄獭笔且痪淅显?，也是不變的真理。財務人員吃誰的餉為誰服務，“小金庫”的事件就會隨機發生。
1.1.3 會計人員素質較低
會計人員業務素質、法律意識不強，缺乏職業道德，執行國家各項財經法規的能力較低，導致會計基礎工作不規范，貨幣資金內部控制制度流于形式。
1.2 貨幣資金流出問題解析
企業營運過程貨幣資金的流出點很多，但管理費用在管控中容易被利用，致使貨幣資金流出，這是所有企業關注的焦點。由于管理費用包括一些特殊支出以及極其容易以假亂真的票據，致使審批程序混亂，不按規定簽字報銷，越級審批的現象層出不窮，比如洽談費，外部人員費用的報銷等。值得關注的是“白條頂庫”，財經法規明確規定白條不得頂庫，所有財務人員都明白這個道理，但大部分企業都存在“白條頂庫”現象，最終以合法的手續轉入管理費用，導致大額資金流出。
以上種種現象，分析其原因有以下幾點：
（1）企業沒有對貨幣資金業務建立嚴格的授權批準制度，明確審批人對貨幣資金業務的授權批準方式、權限、程序、責任和相關控制措施，規定經辦人辦理貨幣資金業務的職責范圍和工作要求。
（2）人為犯錯。貨幣資金內部控制制度是由人設計建立的，也是由人來進行操作的，理解偏差、放松警惕或主觀故意就會在執行過程中出現誤解、誤判和人為犯錯，導致貨幣資金內部控制制度發揮不了應有的作用。
（3）內部審計存在缺陷。內部審計是企業進行自我評價，檢查企業貨幣資金內部控制制度實施好壞的有效方法，對貨幣資金內部控制具有監督作用，但目前還存在著很大的缺陷，主要體現在兩個方面：①流于形式，失去應有的實質作用；②內部控制的權限受限，難以發揮其應有的職能。
1.3 設有內部銀行企業存在的問題
大部分集團、上市公司都設立了銀行存款統一管理的內部銀行，公司所有銷售款全部匯入內部銀行，總部根據各單位的需求統一劃撥，這種形式符合貨幣資金使用效益性原則，有利于貨幣資金的統一調度。在實務中出現的問題主要集中在各銷售單位，銷售單位的貨款不及時回籠，私自壓款現象屢禁不止，使貨幣資金不能得到充分利用，影響公司資金合理調度，甚至影響管理者的決策，使公司受損。
公司本身有此種事情生長的土壤，①有些公司領導對財務知識匱乏或對財務的重要性沒有得到充分認識，不能配合財務總監及財務部長的工作，導致不能有效治理壓款事件；②內部審計沒有發揮應有的作用，監管不到位，不能及時發現銷售分公司的其他賬戶；③財務人員與相關管理人員串通作弊。
2 強化貨幣資金內部控制的對策建議
根據以上貨幣資金內部控制問題及原因的分析，歸納總結，大部分企業主要是貨幣資金內部控制環境、運營、監督等環節的不健全、執行不力，促使事件發生，以下針對上述問題提出幾點建議。
2.1 優化貨幣資金內部控制環境
2.1.1 改善管理者的經營哲學及經營風格
管理者的經營哲學及經營風格表現為管理者的各種不同偏好，其表現雖然是無形的，但它會對一個組織的有效運行起著積極或消極的影響。這是因為企業的管理制度是企業管理者群體意志的體現，必然因管理者不同的經營哲學、經營風格而不同，這些管理哲學及經營風格的體現之一為“管理當局對數據處理和會計職能的態度以及對財務報告可靠性和安全性的關心程度”。有什么樣的領導就有什么樣的員工，管理者對財務的重視程度直接影響財務人員的工作態度。例如，某公司管理層認為財務只不過是動動手指頭、用用爛筆頭，毫無技術含量，僅重視生產與銷售，這種理念反映到經營上，就是輕視財務，導致財務人員的工資全公司最低、年終沒有獎金。在這種環境下工作，財務人員的態度可想而知，相關事件發生也就順理成章。
2.1.2 提高企業員工的素質和職業道德水平
企業員工作為企業管理活動的具體執行者，其文化素質和職業道德必然對企業的經營活動產生重大影響。按照我國《公司法》的有關規定，企業的經理階層負責執行董事會的有關決定和決策，負責制定企業的具體規章制度。企業員工按照制度執行，尤其是財務人員更要認真執行。財會人員是經濟業務處理工作的主要承擔者，其素質的高低直接關系到貨幣資金的安全和會計信息質量的完整，因此，財會人員必須有較高的思想素質、道德素質和業務素質。
2.1.2.1 加強對財會人員的職業道德教育，提高員工素質，加強企業文化建設
在貨幣資金內部控制方面，既要注重員工業務素質，也要注重道德素養。因為制度再完善，如果沒有合格的人來執行或者執行不到位，遲早是要出問題的。企業要通過文化建設，注重員工的心理感受，充分考慮員工的需求，愛護他們，企業要做“家長”，使員工有安全感，把企業當做自己的“家”，在這一點上要吸取日本的做法。另外，要讓他們對貨幣資金內部控制有更深層次的認識，不能只停留在將其視作一種表面的形式，要讓他們深刻了解到其在規范企業業務活動、防錯防弊上的重要作用以及與自身的利益關系，要喚起財會人員高度的責任感和使命感，提高其自身素養和自律能力。
2.1.2.2 加強對財會人員的業務素質教育
隨著市場經濟的發展、科技的進步，財會行業的專業性和技術性日趨復雜，對財會人員的業務素質要求越來越高。財會人員只有掌握更多、更新的專業知識和技能，具備管理的知識結構，在處理會計業務時才能得心應手，有能力辨別正誤，使貨幣資金營運通暢，減少貨幣資金在流入、流出等環節出現差錯，防患于未然，避免風險的發生。企業應具備有效的員工培訓體系，使財會人員不斷豐富會計理論知識，提高業務工作能力和職業判斷能力，使其不僅稱職于現有崗位，還能掌握其他相關崗位的操作技巧。同時，企業還應具備體現人文精神的企業文化，關注財會人員的個人發展，調動其積極性，使其擁有積極參與企業管理的熱情，真正將貨幣資金內部控制制度落實好、執行好，將各項活動做到靈活有序，達到預期的目標。
2.1.3 加強內部審計
（1）按照對貨幣資金內部控制的要求，內部審計部門不僅事后監督，查錯防弊，而且對整個貨幣資金的流入、流出以及貨幣資金運營的全過程進行監督，把可能的不符合企業貨幣資金內部控制的行為杜絕在萌芽狀態。同時，內部審計機構應當能夠對貨幣資金內部控制制度的有效性作出評價，在外部環境和有關條件發生變化時，能夠根據客觀變化對貨幣資金內部控制制度的改進和完善提出意見。內部審計部門履行其職能的首要條件必須是公司要賦予一定的權利，沒有權利審計就會流于形式，起不到應有的效果。
（2）審計部門在人員構成上要聘用一些有經驗的退休人員，優點可突出表現為：①外聘人員業務水平高，有一定的實踐經驗，在短時間內可以有效發現問題，毫無頭緒的審計是相當耗時的，如果企業規模大，審計部門不僅應接不暇，而且費用也是可觀的；②外聘人員無需顧忌人際關系，可以大膽去查，增加了審計的力度，提高其有效性。
（3）隨著內部審計部門職責的拓展，內部審計部門人員不僅應當進行適當補充，更為重要的是員工應當進行必要的學習，提高自身有關內部控制的理論知識，以便提升業務水平與技能。
2.2 建立良好高效的組織結構
企業的組織結構為企業目標的實現提供了組織保障，企業組織結構建設的好壞直接影響企業經營成果和控制的效果。因此，企業組織結構能否良好高效地運轉，直接決定著在其框架下運行的貨幣資金內部控制制度的效果。企業應當根據企業生產經營的特點及貨幣資金內部控制制度的要求建立適合本企業實際的組織結構。例如企業財務部，實行扁平化管理，企業只有一個財務部，事業部、分公司或基地工廠的財務人員全部隸屬于財務部，財務部有人員調度、工資級別的決定權，實行財務人員派出制。也可以實行下屬各單位會計主管服務于總部財務部，下屬單位其他財務人員歸本單位管理，這樣既可以節約審計成本又可以解決串通作弊等貨幣資金內部控制的困惑，但前提條件是財務主管的待遇要高，當然懲處力度也要大。
2.3 完善企業貨幣資金內部控制制度
企業只有制定一套科學合理的貨幣資金內部控制制度，在貨幣資金營運控制時有章可尋，規避貨幣資金營運風險。企業要根據國家法律、法規的規定及內部控制相關指引，結合企業自身的特點，制定適合本企業的貨幣資金內部控制制度。當然對企業來說，建立健全貨幣資金內部控制制度是一個漸進的過程，必須同步建立其內部控制評價體系，根據情況的變化和出現的問題，對貨幣資金內部控制制度作出相應及時的修正或建立新的內部控制制度，并根據實際需要進行一定的創新，以填補我國在企業貨幣資金內部控制制度上的空白，實行有效控制，減少經營風險。
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關鍵詞:多分支機構;集團公司;貨幣資金內部控制
集團公司工程項目具有分布廣、工作面分散、資金分布不均衡、施工周期較長的特點,其貨幣資金在集團公司工程項目中的流動具有行業特點,難以進行管理。如何加強集團公司貨幣資金管理,確保貨幣資金的安全完整和有序流動,提高其使用效率,是集團公司內部控制的重點。本文擬對集團公司特別是其工程項目部的貨幣資金內部控制的管理與建設談談自己的一些看法。
一、貨幣資金與貨幣資金內部控制
貨幣資金是指單位在生產經營和組織經濟業務中,處于貨幣形態的那一部分資產,它包括庫存現金、銀行結算戶存款、外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款和信用證保證金存款等。貨幣資金是企業資產的重要組成部分,其具有較強的流動性。任何企業要進行生產經營活動都必須擁有貨幣資金,持有貨幣資金是經營活動的基本條件。
貨幣資金的內部控制主要包括三個方面的內容:1.規定貨幣資金使用的職權和責任,保證權責密切結合。2.規定貨幣資金核算和管理的處理程序及手續制度,使貨幣資金運轉正常。3.健全和完善內部財務控制制度,使貨幣資金業務建立在相互聯系和相互制約的基礎上。貨幣資金內部控制是現代企業管理中的內部控制的重點,也是企業經營活動得以順利進行的基礎。貨幣資金內部控制的有效實施, 能夠保證貨幣資金的安全、完整和合法使用以及提高貨幣資金的使用效率。
二、集團公司貨幣資金內部控制的現狀分析
(一)對貨幣資金內部控制的認識不足
集團公司工程項目部的管理人員多以工程類專業出身,在財務管理方面可能不夠專業,以致有些工程項目部的領導在管理理念和思想認識上就有所束縛。在管理理念上,以本工程項目部資金的使用與管理為主,很少站在影響公司生存的戰略高度上重視項目部貨幣資金內部控制制度建設。在思想上,部分項目部的領導認為加強貨幣資金內部控制制度的建設是對自己權力的分解,不利于自身利益的維護,可謂是讓自己去改革自己,自然就難以將此項工作落到實處。
(二)職責分工和職權分離制度存在的問題
“堡壘最容易從內部攻克”,內部控制的疏忽帶來的危害性往往是致命的,不難發現大多數民營企業失敗的原因都與其內部控制失效密切相關。集團公司工程項目部的會計和出納在崗位分工時往往沒有嚴格按會計制度執行,現金和銀行存款的收付,應必須通過經辦會計在審核原始憑證無誤后填制記賬憑證,然后由出納員檢查所附原始憑證是否完整后辦理收付款,并在原始憑證上加蓋“收訖”或“付訖”戳記。出納員沒有按制度而直接辦理收付,又將財務私章和個人名章、發票、收據、支票、信匯等重要空白憑證,都交出納一人保管,從而為企業的資產流失埋下隱患。如:公司分布在省外的各分支下屬單位的財務會計人員是老板的直系親屬,財務印章全由她一人保管,當公司有大量工程款到賬后,利用內控不嚴的漏洞,出納員可以隨意支取,完全沒有監督。利用種種手段,套取公司現金,以致公司資金運作困難,工程難以為繼……因此,建立與健全貨幣資金內部控制對集團公司的健康快速發展具有重大的現實意義。
(三)授權、批準和核對制度存在的問題
公司各駐外辦事處及辦事機構資金使用審批也是企業在發展過程中的一大難點,按照有關規定所有貨幣資金的經濟活動必須按權限進行調查審批,各級工作人員,必須經過授權和批準,才能對有關的經濟業務進行處理,然而在現實的工作中,因工程工期緊,工作人員已將有關資金計劃申報老板批準但由于老板事務繁忙,沒有及時進行審批,于是寶貴的時間便在等待中消耗殆盡,以致工期延誤,企業利益受損。這中等待中造成的集團公司利益損失,實際上自己分析不難發現是其貨幣資金內部控制方面出了問題,具體來說是其貨幣資金的授權、批準和核對制度方面存在缺陷。
(四)資金監控方面存在的問題
近些年來,因集團公司的不斷發展壯大,不少集團公司已在多個省市設立分支機構,但同時也帶來一些新的問題。分支機構的財務部門可能更多從自身利益角度的考慮,并不將其內部存在的問題完全反應給集團總公司,容易出現信息不對稱的問題,加上地域因素,集團總公司很難對分支機構的方方面面進行監控與管理,另外,分支機構工程項目部的資金使用與管理又有其自身的特點和局限,這給集團公司的資金監控帶來諸多困難。
(五)資金預算方面存在的問題
集團公司往往都未建立預算管理和績效考核來提高分支機構或者分公司的工作質量,而是把很大的資金運作權交給了分支機構或分公司經理,不少分支機構的經理具有絕對的資金使用權力,這不僅不符合財政部關于貨幣資金管理的相關規定,同時也會造成中層經營者與高層經營者之間固有的不完全契約關系更加突出。分支機構管理者的權力過大,會造成其違約成本小于獲得的收益,這也就是為什么一些分支機構經理不愿放權的原因所在。這一不完全契約關系的存在,會對貨幣資金的內部控制產生影響,特別是一旦資金控制失控,就會給企業帶來不利后果。
(六)審計與會計監督力度不夠
集團公司日常審計、財務監察大都停留在公司一級,而未能把擔負貨幣資金核算重任的工程項目部作為重點。其主要原因主要包括:1.地域的因素。如前面所分析的,分支機構的財務人員可能并沒有將分支機構的真實情況匯報給總公司,總公司往往只能看到其匯報的數據資料,只要這些資料表面上沒有問題,總公司也就不再長途跋涉去追究。2.內部控制制度不健全。分支機構項目部的管理者與財務機構的相關人員,不少是總公司老板的親信和親戚,總公司給予其充分的信任。總公司往往只關注分支機構的業績,只要完成規定的任務就可獲得免于內部審查的權利。此外,部分集團公司出于自身利益考慮,不愿讓稅務、會計師事務所等外部監督機構去各項目部檢查,影響了監督作用的有效發揮。
三、完善集團公司貨幣資金內部控制的建議
(一)提高工程項目領導對貨幣資金內部控制重要性的認識
事實表明,大部分項目部如果貨幣資金管理出問題,都與項目部領導不重視內部控制制度建設有關。要強化項目部領導的會計法規意識,使之自覺遵守法律規定要建立貨幣資金內部控制制度領導責任制,將貨幣資金內部控制制度執行的好壞與項目部主要領導的政績業績考核結合起來,一級抓一級,層層負責,將貨幣資金內部控制制度工作落到實處要結合《內部會計控制規范-貨幣資金(試行)》第五條規定,向項目部領導大力宣傳建設和實施貨幣資金內部控制制度的意義以及他們應負的責任要加強宣傳,使項目部人員特別是領導要明確貨幣資金內部控制制度在保護貨幣資金的安全、完整及對其的有效使用和項目部管理方面的重要作用。
(二)職務分工控制
僅僅依靠會計人員負責貨幣資金的內部控制是不夠的。職務分工控制是基礎。按照不相容職務相互分離原則,合理設置會計及相關工作崗位明確職責權限,形成相互制衡機制。在實際操作中,應將會計核算職能和財務管理職能分離開來。會計人員專門進行會計核算處理,對收入、支出的形式合法性進行審核。而財務管理人員有資金調度職能,重點加強對資金的預算、資金收支結算這方面的管理控制。具體方法是根據企業的各自情況,在財務管理部門設置資金調度崗、資金管理處或資金結算中心。負責的工作主要有統一管理分支機構或子公司的銀行賬戶、調劑各個會計主體之間的資金余缺、核定分支機構或子公司備用金定額、對整個企業的流動資金實施管理,提高企業資金的整體效益的發揮。
同時,財會人員實行委派制。財會人員委派制的核心是財務監督權與中層單位經理經營權的分權制衡,確保財務人員對中層經營者在使用貨幣資金中違紀違規行為進行有效的制約。例如報銷審核,必須控制報銷比例和金額,對每一筆報銷款核實其真實性、必要性、合理性,杜絕私人購置物品公款報銷。
(三)采用收支兩條線管理
資金收支結算實行收支兩條線管理,指各分支機構的收入全部上劃到總部,開支全部由總部撥付。它能夠有效集中企業各分支機構的臨時閑置資金,調劑余缺,降低對外投資的規模和成本,同時,有效控制分支機構的費用開支,能夠較好地防范分支機構的各種資金違規行為,降低資金風險。由于收支兩條線管理控制嚴格,防止了資金體外循環。
1.貨幣資金收入控制。企業的每一筆收入都上繳總部。禁止私開帳戶,轉移或藏匿資金。具體方法有:收款開票控制,對銷售的發票存根一一檢查;信息系統控制,建立網上銀行,對銷售和收款一體化管理。以應收帳款為例,分支機構或分公司將現金或支票存入所在地分帳戶,總部進行網上劃款,根據分公司的銀行進帳單和銀行劃款回單入帳,并同時在財務系統中做應收帳款清帳處理;實物盤點控制,通過定期或不定期的盤點存活,核實銷售量,明確分支機構是否有隱瞞應上繳收入的行為。
2.貨幣資金支出控制。企業的每筆支出都應有相關負責人的審批。主體企業統一撥付分支機構或分公司所需的資金。分支機構或分公司基本由三種支出:小額支出、大額支出和備用金支出。對于小額支出,即平時小額的費用報銷,嚴格控制授權審批工作的同時輸入財務系統中。大額支出,必須向總部提出申請,說明用途、數額、時間,由總部批準后撥出。備用金,主要靠總部實施預算管理來控制,根據業務計劃制定預算,并由專人保管。
(四)全面預算管理與績效考核控制
預算管理是企業進行整合的有效途徑。企業采用上下結合式預算編制模式,堅持以“以收定支,與成本費用匹配”的原則,強化預算審批權,加強對各子公司預算執行情況的評估與考核。
首先,加強對資金流水控制。實現整體的聯網,即企業在某銀行開設一個賬戶,所有分支機構所在地都開設該賬戶的分賬戶。開通網上銀行,保證總部隨時可以掌握各個分支機構的銀行存款余額,如發現異常變動,查找原因。檢查中,對分支機構的開戶銀行對賬單要給予重視,查其是否有挪用資金的情況。
其次,設立資金結算中心,全局管控貨幣資金運動。實踐證明,在大中型施工企業設立資金結算中心,以結算中心為紐帶,使企業能夠全面把握貨幣資金的流動情況,既保證了項目資金的安全,又能集中優勢、減少資金淤積,促進貨幣資金在企業內部的活躍流動,也保證了招投標資金的需要量。
最后,建立考核指標體系。如對分之機構或分公司上劃資金計息,利息收入計入分支機構或分公司利潤;將應收賬款回收情況納入考核中等。結合激勵機制。一方面,調動分支機構或子公司積極性,有效完成企業考核目標;另一方面,對貨幣資金失控的違規行為,堅決給以行政處分和經濟處罰,并與職務升降、職稱聘任掛鉤,解決資金內控失效的問題。
(五)建立財務人員崗位輪換制度
不相容職務相分離反映了在組織上的控制要求,財政部《內部會計控制規范-貨幣資金(試行)》規定了辦理貨幣資金業務,應當配備合格人員并根據單位具體情況進行崗位輪換。長期在某一財務崗位上工作,會有意無意形成對貨幣資金的安全隱患。實踐中因長期從事一項固定財務工作而出現的違法犯罪情況屢見不鮮,有的還屬于合伙犯罪。施工企業由于工程項目分散,工期長,長期不換崗,很容易滋生懶散氣息和小團體勢力,通過輪崗,既能使財務人員學習新業務,掌握新知識,經驗更多,閱歷更豐富,綜合能力進一步提高,也使得一些長期隱蔽的違法犯罪活動因人動、新任接手而暴露出來。當然,人員輪崗也必須注意工作的連續性和相對的穩定性。
(六)加強內部審計工作
很多案例表明,一些問題的發生,并不是因為沒有制度,而是沒有嚴格執行制度。在項目部貨幣資金內部控制制度的運行過程中,內部審計發揮著越來越重要的作用,它既可以通過監督制度的執行,幫助項目部更有效的實現預期控制目標,同時又可以發現控制的薄弱點,為改進控制制度提供建設性建議。因此,應定期或不定期地對項目部貨幣資金內部控制制度執行情況進行檢查,且重點檢查貨幣資金收入與支出兩個方面,即一方面重點檢查票據的購買、使用與保管制度是否健全,另一方面,重點檢查貨幣資金支出的授權批準制度、業務辦理的內部控制制度方面。另外總公司要配備專門內部審計人員,對其相關財務人員進行警示、防范和監督,發現和處理經營管理中存在的弊端和問題,提出薄弱環節的改進措施,以達到貨幣資金內部控制的作用,從而集團公司的健康可持續發展。
四、結語
具有多分支機構的集團公司,因地域等因素,對貨幣資金的內部控制存在著難以監控的問題,委托人與人之間容易產生不完全契約,如何加強對貨幣資金內部控制的建設與管理顯得十分關鍵,加強相關人員的認識,做好職務分工、采取全面預算、收支兩條線管理、財務輪崗制度、加強內部審計工作等措施不失為有效解決這一問題的良策。
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【關鍵詞】 提升； 企業； 資金鏈管理
一、資金鏈管理的重要性分析
所謂資金鏈是現金――資產――現金（增值）的循環，它是指維系企業正常生產經營運轉所需要的基本循環資金鏈條，是企業經營的過程。企業要維持運轉，就必須保持這個循環不斷良性地運轉。
企業信息流好比人的神經系統，而資金鏈斷裂，就如血液出了問題，企業就會有滅頂之災。如果資金鏈不能保持良性循環，就會影響整個社會的秩序和環境，資金鏈斷裂一定程度上反映了社會狀況的局部裂變，對社會經濟將產生嚴重的負面影響。資金鏈是由信用連接的債券債務鏈條，資金鏈斷裂的影響必然具有傳遞性和廣泛性的特點。資金鏈斷裂不僅僅打擊當事企業，更容易威脅到銀行信貸資金的安全。
資金鏈管理在企業運營中的重要性主要表現在以下幾個方面：
一是資金鏈管理能夠確保安全的、連續的現金流，只有這樣才能保證企業正常的經營活動。
二是資金鏈管理保證主鏈的資金充分寬余之外，還必須有相當的融資能力（包括利用政府、銀行等非常手段），在每個循環后要有增值，實現企業經營的目的。
三是資金鏈的暢通是企業的關鍵。在我國，由于種種原因，存貨和應收賬款上的阻力是特別的大，一方面降低企業的資金周轉率；另一方面會大量出現腐敗現象。資金鏈管理能夠保證整個資金循環的順暢，要求不能在存貨和應收賬款上滯留過多資金，以免造成企業下一步活動沒有必要的資金，循環不暢。
四是資金鏈管理能夠加快企業的加工物流和變現，提高資金的周轉率。
二、企業資金鏈的分析思路
（一）具體思路
企業資金鏈的問題，主要涉及企業應收賬款、預收賬款、應付賬款、預付賬款、存貨、貨幣資金和短期借款等方面的分析。筆者認為在進行企業資金鏈的分析過程中，關鍵是要把握好以下三個指標：1.企業被顧客占用的資金：應收賬款－預收賬款；2.企業被存貨占用的資金：存貨；3.企業占用供應商的資金：應付賬款－預付賬款。
上述1+2-3是企業營運資本的凈占用，如果它大于零，則說明企業資金鏈貨幣資金趨緊；反之則說明企業的資金鏈趨松。企業資金鏈趨緊，必然減少貨幣資金并需要短期借款彌補資金缺口；企業資金鏈趨松，將會導致貨幣資金增加，短期借款降低，甚至產生短期投資等。
（二）案例分析
筆者以浪潮電子為例，根據2006年的中報，將上述思路運用到對該企業這一期間的資金鏈分析當中。
根據企業中報，2006年上半年該企業的應收賬款為8 295.87萬元，預收賬款為4 943.84萬元；企業被存貨占用的資金為1 9161.12萬元；應付賬款為9 227.32萬元，預付賬款為7 501.25萬元。按照上面筆者提出的資金鏈分析思路，可以得到浪潮電子在2006年上半年的企業營運資本的凈占用為：
8 295.87-4 943.84+19 161.12-9 227.32
+7 501.25=20 787.08（萬元）
這個數據表明浪潮電子在上半年的資金運營中，企業資金鏈貨幣資金趨緊，這必然需要企業減少貨幣資金和短期借款彌補資金缺口。
由此看來，浪潮電子傳統的杠桿式呆滯資金鏈模式已經不能適應市場和政策導向的要求，但是，對于這個真實需求旺盛、高總量、高產出的行業，沒有哪個企業愿意自行退出。而要想在這個行業繼續做下去，必須要加強企業資金鏈管理，建立起與本企業相適應的資金鏈管理模式，充分利用現有的融資渠道，挖掘本企業的資金潛力。只有這樣，才能實現資金持續的良性循環和周轉，才能在競爭日益激烈的市場中取得生存和發展。
三、提升企業資金鏈管理的思路
幾乎所有的企業稍做大一點，就會違背企業經營效率這個根本，因此，如何保證資金鏈的連續性發展，可以說是企業經營的根本。究竟如何提升企業的資金鏈管理，保證企業的良性運行，筆者認為主要應從以下幾個方面著手：
（一）實行“集權”與“分權”有機結合的企業經營管理運行機制，形成統分結合的企業財會工作新格局
在納入企業合并和匯總會計報表的各二級單位范圍內，建立、實施“統一資金管理、統一財會政策、統一財務預算、統一納稅辦法、統一委派制度”的企業內部各項管理辦法與具體工作制度。
對企業設置的分支機構或非營業執照下相關授權單位，分立會計核算業務，采取單獨會計核算方式；在往來結算方式上一律實行內部結算價格清算；在成本核算方法上著力推行逐步結轉核算法，以實現生產制造過程中物流與資金流的統一。在此基礎上建立企業內部匯總會計報表管理制度，使之成為企業會計核算體系和會計管理系統的一個獨特的、重要的組成部分。對企業所屬此類二級單位，其財務會計監管系統的基本模式可設定為“單獨核算、匯總報表、統一納稅、中心（資金結算中心）開戶”。
（二）制定相應的結算制度及對員工進行培訓
為了保證結算中心的順利運行，還應當制定相應的結算制度：財務結算中心會計制度，包括總則、會計核算的基本規定、結算辦法、操作規程等；財務結算中心貸款制度，包括借款對象、借款方式和方法、借款利率、借款程序、借款審批權限、借款的計算與償還、借款的管理與監督、信貸制裁等；財務結算中心財務管理制度，包括員工工資及福利標準、辦公用品的管理辦法、費用報銷程序、其他。
執行力也是關鍵的問題。為了讓員工很好地執行相關的結算規則和制度，應當組織總公司、各分公司、辦事處以及結算中心等有關人員學習有關的結算流程和相應的制度并將其學習的結果與獎罰掛鉤。
（三）推進企業財務資金流與物流系統的信息化整合
實現財務會計核算與企業物流系統之“采購與付款”環節、“銷售與收款”環節、“制造成本核算與出入庫”環節之間的信息集成管理等三大方面的信息整合和有機銜接。
（四）提高對資金鏈風險的識別能力，建立企業風險防范與預警機制
通過對資金鏈斷裂案例的分析發現，在資金鏈斷裂前總有諸多跡象表明企業生產經營上存在異常，但是我國很多企業在資金管理中并沒有予以足夠重視，以致錯失風險處置的最佳時機。
提升企業資金鏈管理就要求在明確了企業內部會計控制目標，確立以風險預警、防范為核心的內控工作原則的同時，企業財務會計部門和內部審計部門，應建立起定期（季度、半年度或年度）的企業風險管理與控制分析（審計）報告制度。在此基礎上，企業當前應重點針對戰略風險、籌資風險、投資風險、經營風險、信用風險、結算風險、擔保風險、財務授權風險、企業末位風險、人力資源風險等十大風險區域、風險地帶，建立風險的預測與分析、預警與評價工作機制。
（五）中小企業走向聯合
中小企業走向聯合，攜起手來發展成大的聯合體，以便共同在市場競爭中受益。但也存在著中國人的那種“生意好做，伙計難搭的問題”，因此，光靠民間的聯合確實有一定的困難，中小企業可以通過購并實現聯合。中小企業聯合可以嘗試以下幾種方式：
1.聯合投資組成較大的投資公司，打造具有競爭力的航空母艦。2.聯合拿項目，一旦項目拿下后就根據投資需求情況組建項目公司。3.尋求與大公司合作。這種方法，一方面能得到大企業部分資金支持，解決暫時的資金困難；另一方面可以借助大企業的良好聲譽吸引顧客。只要合作能成功，對中小企業來講是條融資捷徑。4.拿小項目，附驥尾而至千里。中小企業為能夠與大企業競爭結成聯盟是十分必要的，其實大企業也離不開與一些專業公司聯盟，因此說，企業聯盟將是一個有效而且會發展迅速的趨勢。
四、結語
綜上所述，資金鏈管理是企業的生命線。對企業來說，它貫穿于企業管理的始終。企業必須加強企業資金鏈管理，建立起與本企業相適應的資金鏈管理模式，實現資金持續的良性循環和周轉，才能在目前日趨激烈的市場競爭條件下獲得自己的領地，謀求進一步的發展。
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關鍵詞：審計課程；案例教學；實用性；典型性；針對性
中圖分類號：G64文獻標識碼：A
審計課程是中等專業學校財會專業的一門主干專業課程，同時也是一門理論性和實踐性都很強的學科。該課程分兩部分，分別介紹審計的基礎理論和具體的實務操作方法?；A理論部分包括審計的特征和作用、審計種類和職能、審計準則與審計責任、審計程序和審計報告等基礎；實務操作部分包括貨幣資金審計、銷售與收款循環審計、采購與付款循環審計、生產與費用循環審計、籌資與投資循環審計以及財務報表審計。對于缺乏專業知識和社會實踐的學生來說，傳統的教學方法導致審計課程嚴肅性有余而活潑性不足、抽象性有余而形象性不足，不利于調動學生的學習熱情和學習積極性，也不利于培養學生的思維和創新能力。筆者多年的教學實踐，通過教學反思，得出案例教學法是一種成功的教學方法。
一、案例教學法的意義
（一）案例教學法的含義。案例教學法是指在老師的指導下，運用多種形式啟發學生獨立思考，對案例所提供的材料和問題進行分析研究，提出見解，做出判斷和決策，借以提高學生分析問題和解決問題能力的一種教學方法。在分析過程中，學生自己提出問題，并自己找出解決問題的途徑和手段，從而培養學生獨立分析問題的能力和獨立處理問題的能力。由此可見，案例教學法是一種啟發學生研究實際問題，注重學生智力開發及能力培養的現代教學方法，它有著傳統教學方法所不具備的特殊功能。案例教學與傳統教學有著以下幾方面區別：
1、教學目的：案例教學培養能力，傳統教學傳授知識。
2、教學載體：案例教學的教學載體是案例，傳統教學的教學載體是課本。
3、教學方式：案例教學的教學方式是啟發式，傳統教學的教學方式是講授式。
4、溝通渠道：案例教學是多向流動，傳統教學是單向流動。
5、學習積極性：案例教學下學生的學習積極性高，傳統教學下學生的學習積極性低。
6、學習效果：案例教學為第一手知識，傳統教學為第二手知識。
7、教學效果：案例教學能力培養效果高，學習系統知識效率高，傳統教學則相反。
（二）案例教學法的作用
1、有利于激發學生的學習興趣。審計課程如果采用傳統的課堂教學模式，對于連會計實務接觸都不多的學生來說，確實存在很多困難。由于案例教學能把現實生活中大家熟知的企業操作實務帶入課堂，很容易激發學生的好奇心和求知欲。在整個案例教學中，學生始終處于主體地位，教師只起引導作用，充分滿足了學生的求知欲、參與欲和表現欲，使學生的學習變得主動、積極和饒有興趣。
2、有利于加深學生對理論知識的理解。職業學校的學生有一個普遍特點，那就是對感性知識的接受強于對理性知識的接受。在審計課程的教學中，選擇提供給學生的案例包含很多審計的基本理論。如果就理論講理論，容易陷入抽象和乏味，學生是難以理解和接受的。而案例教學通過具體案例，從個別到一般，透過現象探索審計的基本理論，既生動形象，又好懂易記，有利于學生把握和深化審計課程的基本理論。
3、有利于培養學生的綜合能力。在案例教學過程中，存在著教師個體與學生個體的交往，教師個體與學生群體、學生個體與學生個體、學生群體與學生群體交往，也就是師生互動、生生互動。這就要求學生要有團隊合作精神，大家分工協作，共同學習，相互交流，共同進步。學生的這種集體意識和團隊合作精神是今后在任何工作崗位上都是必不可少的。同時，采用案例教學法，不存在絕對正確的答案，目的在于啟發學生獨立自主地去思考、探索，注重培養學生獨立思考能力，啟發學生建立一套分析、解決問題的思維方式。案例教學法下這樣能力的培養是在傳統教學中無法實現的。
二、案例教學法在審計課程教學中實施應注意的問題
（一）選擇的案例要有實用性。實用性要求所選案例都是來自經濟活動中的現象，貼近學生的現實生活。由于大多數學生的生活一直是在學校中度過的，很少有機會接觸社會，進行社會實踐，因此平日生活中缺少接觸的行業、企業及賬務處理方法，同學們沒有感性認識，對案例中涉及的資料理解起來比較困難，分析起來不知如何下手。因此，在案例的選擇上應盡可能選擇同學們所熟悉的企業和賬務處理方法，實現從理論到實踐的轉化。例如，在進行壞賬準備審計教學時，可以某公司“壞賬準備”賬戶記錄及相關會計憑證上有關壞賬準備增減的記錄等資料為案例，讓學生分析該公司對壞賬準備的處理存在哪些問題并提出改進建議。學生結合《財務會計》課程中所學知識及《審計》課程中學習的審計技巧與方法，是能夠找出所提供的案例資料中存在的問題和提出相關的處理意見的。
（二）選擇的案例要有典型性。典型性要求所選案例具有同類事物變化規律，讓學生通過一個或幾個典型的案例，做到觸類旁通。因此，教師要選擇典型的審計案例，讓學生熟悉和掌握審計流程和方法。
（三）選擇的案例要有針對性。針對性要求所選案例能緊緊圍繞教學內容中所涉及的原理、觀點和方法，并且符合學生現有的知識基礎，使學生不僅能解決當前問題，深刻地掌握審計理論，而且能激發其開拓創新能力，有效促進學生發展。例如，在進行貨幣資金審計的教學時，教師可安排審計人員對某公司庫存現金突擊盤點后記錄的相關資料這樣的案例，讓學生分析該公司對庫存現金管理存在的問題及存在的舞弊手法，進而分析該如何進行調賬，從而達到貨幣資金審計的目的。
三、案例教學法的實踐探索及意義
審計教學的實踐證明，審計作為一門專業應用課程，不僅理論性、政策性強，而且內容龐雜、靈活性大。案例教學法作為一種新型的現代教學方法，是以真實案例提供的問題，幫助學生將所學的內容與真實生活連接，從而引發學生內在的學習動機，強化學生主動參與的意識，增進學生自我引導的學習技巧，使學生能學以致用。因此，案例教學法是注重學生創新能力和實踐能力培養、適應素質教育理念、切合時展要求的新型教學方法。審計課程的實踐性、理論性和與多門學科的滲透性強的特點，決定了在審計課程的教學中實施案例教學法是可行的，也是十分必要的。
（作者單位：江蘇省無錫立信中等專業學校）
主要參考文獻：
[1]戴士弘.職業教育課程教學改革.清華大學出版社，2007.6.
一、公司財務資金管理的實現意義
筆者將具體分析公司財務資金管理的現實意義，為進一步歸納現階段我國公司財務資金管理中普遍存在的問題，并提出針對性解決策略，提供參考與借鑒。本文結合眾多相關資料，對企業財務資金管理的內涵做了相應的總結，如有不妥之處，望廣大財務管理人員加以補充。
1.公司財務資金管理能夠統籌管理財務工作
公司財務資金管理的最終目標是獲取更多的經濟利潤，而只有擁有充足的貨幣資金，才能夠保障公司生產活動、組織運營的穩步進行。公司財務資金管理的實現，能夠解決貨幣資金儲備數額、貨幣資金籌措管理的問題。在企業籌集資金的過程中，一般都會通過吸引投資、發行債券和發行股票等方式籌資，企業可以根據實際情況就，制定公司財務資金管理的具體策略和實施細節。
2.公司財務資金管理能夠為項目開發投資做好資金準備
公司財務資金管理中籌措的貨幣資金，將根據公司的現實發展需求，應用于兩個主要方面：首先，應當將貨幣資金用于公司物質生產資料的購買、科學額技術的研究與創新、公司工作人員的勞動報酬支付等等。其次，應當將貨幣資金用于投資增值，通過并購行為、新型項目開發、發行公司債券或股票等等，保證公司貨幣資金的投資增值。因為籌集到的資金有限，企業財務資金管理人員需要在有限的資源范圍內進行有效投資。
3.公司財務資金管理能夠保證生產運行、組織管理的順利進行
公司財務資金管理工作中，將會涉及到各項費用的收入與支出，具體涵蓋了：勞動報酬、貨款支付和采購支出等，資金收入主要是指企業產品銷售所得。經營活動階段，企業財務資金管理的重要任務是加速企業資金運行周期。
二、公司財務資金管理的弊端分析
1.公司財務資金管理的信息數據不準確
公司財務資金管理的有效性是建立在信息數據的真實可靠基礎之上的，只有確保公司財務資金管理過程中的信息數據精確、屬實，才能夠實現對貨幣資金的有效管理。從國內現階段的公司財務資金管理情況進行統計分析，筆者發現部分公司財務資金管理工作中存在管理秩序混亂、財務管理信息情況不公開等弊端。各級管理人員處于自身考慮，各部門之間不愿意建立公司財務資金管理機制，導致各部門財務資金管理的封閉和局限，阻止了財務管理工作人員掌握到詳實、精確的財務資金情況，難以保證決策的重要性。此外，部分公司的財務管理部門故意隱瞞真實的財務資金情況，或者提供虛假資金情況，造成財務信息存在失真的現象，會計核算和財務報表難以保證準確。
2.公司財務資金管理的監督管理存在漏洞
現階段，國內很多公司的財務資金管理工作存在漏洞，引起資金運轉情況存在控制不力的現象，企業管理層擅自挪用公款、資金或者傾吞企業資產等惡劣現象頻繁出現。雖然，企業內部設置了相應的監督部門，同時也制定了相應的監督管理制度，但是因為監督管理人員對企業資金情況并不是十分了解，使得在實際監管中很難發揮實際作用，成為擺設。更有很多企業在資金籌集、投資等方面并沒有一個嚴格的制約決策機制，使得“一手遮天”的現象十分普遍，很難清楚資金流向，難以控制資金流出。
3.資金散亂，使用效率低下
當前，很多企業實行資金集中管理模式，但是與內部多級法人資金分散占用的現實相互矛盾。主要表現是：一是企業旗下子公司多頭開戶的現象頻發，造成企業的資金管理出現失控的情況。二是企業內部隨意絕對投資，忽視了公司的現實經濟水平，沒有結合公司的長期發展規劃，濫用財務資金進行項目投資和開發，增加了公司的財務管理風險系數，容易導致公司的財務管理陷入危機。三是公司的資金貨幣分配結構不合理，不良資產和債務過多，降低了公司的資金貨幣流轉效果，企業資金持續遞減，資金周期運轉慢，大幅度降低了公司的經濟水準。
三、公司財務資金管理的優化策略
1.構建財務信息管理系統，實現對公司財務資金的有效管理
財務信息管理系統的建立與完善，能夠有效提升公司財務資金管理的效率，為企業經營決策提供基礎。當前企業界已經達成共識：公司財務資金管理需要以資金貨幣的有效管理、監管控制為基礎，將計算機信息技術和財務管理軟件相結合，融合先進的管理思想、模式和方法，有效實現企業資金集中管理和資金監控。財務管理軟件的使用程度已經非常普及了，同時財務信息管理系統已經廣泛應用于經濟市場中。一方面，需要繼續學習、參考國內外優秀的公司財務資金管理案例，從中總結經驗，以“總體計劃、分步實施、明確重點、先易后難”為應用原則，以此對企業財務、銷售、采購等眾多管理環節進行開發和運行，實現企業物流、資金和信息的集中管理和監督。
2.全面提高公司財務資金管理的效果
將企業對貨幣資金的管理由分散管理轉變為集中管理。在企業內部成立資金結算中心，撤銷企業及其子公司在外部設置的銀行賬戶，由結算中心在銀行設立賬戶，統一管理企業的收入和支出，設置收入戶與支出戶，企業的各項收入統一納入收入戶，支出則由支出戶負責，結算中心需要實時且全面準確地把握企業及子公司的貨幣資金狀態，并更加狀態及時調整企業內部的閑散資金，提高企業資金循環速度和資金運營效率。另外，結算中心的收入、支出和結余情況都需和外部銀行相對應，形成由企業決策層管理控制層和操作層的資金管理體系和監控體系，完善企業內部控制制度，促進企業內部財務管理和信息管理水平不斷提升，在企業內部構建一套適合市場經濟規律的資金管理體系，實現對企業內部貨幣資金的統一管理、整體控制和合理調度，從源頭上就消滅違規違紀行為。
【原刊地名】京
【原刊期號】20068
【原刊頁號】23～27
【分 類 號】F1011
【分 類 名】財務與會計導刊（實務讀本）
【復印期號】200612
【作 者】王玉濤/盧利平
【作者簡介】王玉濤，清華大學經濟管理學院；
盧利平，廣州南華會計師事務所。
【摘 要 題】審計監督
【正 文】
審計是注冊會計師收集證據、評價證據并最終出具審計報告的鑒證活動。分析程序(以往稱為“分析性復核”，新審計準則中改稱“分析程序”)是一種重要的審計技術，運用于審計過程的各個階段，是幫助注冊會計師完成審計判斷的一種手段。在審計實踐中，為達到發現審計重點和審計風險的目的，一些標準化的分析程序定義很難在實際運用中發揮很大作用。本文試圖通過藍田股份的案例來說明分析程序在實際運用的失敗以及如何改進這種審計技術。由于分析程序的外延廣泛，因此本文并不是論述其所有方面，而是從一個細節入手討論其在審計實務中存在的某種缺陷，并試圖改進這種缺陷，達到擴展其外延的目的。
一、分析程序的缺陷
分析程序審計技術有廣闊的外延，它應用于審計的全部過程，而且其具體技術也極其廣泛，包括：趨勢分析、比率分析和非財務資料的對比等。雖然審計技術不斷發展，但公司盈余管理和做假行為也層出不窮。尤其是當公司與相關利益方串謀時，或者公司故意創造了一些難以直接審查的事項時，單純的審計技術是難以發揮作用的。如藍田公司的案例就屬于后一種情形，該公司創造了現收現支和固定資產難以盤點的事實。這些行為的危害是能夠以很低的成本虛構很高的盈利，而且很難通過常規審計技巧發現，即使通過一般的分析程序方法也難以發現。
在外勤審計過程中，審計師一般都會首先分析一下客戶提供的未審計財務報表，其次通過趨勢分析(與以前年度對比)或科目之間的邏輯關系發現異常和審計重點，之后確定重點審計項目并展開工作。在上市公司審計中，審計師關注的重點在于盈利的虛構。因此，損益表是重點審計項目。根據會計科目之間的邏輯關系，在審計中直接確認重要的收入費用項目很難，因此需要結合資產負債表科目加以確認。在損益表的分析過程中，收入至關重要，因為它是盈利的主要來源，也是試圖虛構盈利的公司操縱的主要對象。因此，對收入實施的分析程序就顯得尤為重要。基于公司經營正常成長的假設，收入和盈利穩步增長或有小幅震蕩皆屬于正常情況，也不會引起審計師的警覺。收入和盈利穩步增長即使源于公司管理層的“盈余平滑”行為也不足為懼，因為這種行為不會增加審計風險，而且投資者一般都能理解和認識到這種行為。然而，一旦發現公司收入或盈利在某年度或某時點發生激增，一般都會引起審計師的警覺和質疑，審計師會從這一點入手，確定收入是否虛構并進一步通過詳查相關的其他科目來降低審計風險。分析程序在這一過程中至少扮演了一種角色——引發審計師對收入的質疑，發現審計風險的焦點。這在不斷提倡的風險導向型審計中扮演了重要的角色，換句話說，分析程序審計技術是風險導向型審計的實踐基礎。
上面的分析說明，分析程序審計技術是一種成本有效的方式，可以較低的成本有效地發現公司虛構收入或盈利的行為。然而，這種成本有效的方式卻存在一個缺陷：假如公司在審計師關注的幾年內連續虛構收入或盈利，趨勢分析就很難幫助審計師發現異常。在審計實踐中，這是一個突出且棘手的問題。一方面，審計師知道分析程序是一項高效的方法，另一方面又擔心公司若存在連續虛構盈利行為就很難發現問題。當然，審計師可以通過其他審計技術來加以彌補，如增加實質性程序，但這種做法既增加審計成本，在某些情況下又不一定那么有效。因此，下文的關注點在分析程序的內部，將探討如何通過分析程序本身來有效地發現審計風險。
二、案例分析
1．藍田股份簡介
藍田股份(證券代碼：600709)全稱為湖北江湖生態農業股份有限公司，主營業務為：農副水產品種養、加工、銷售；制藥及衛生保健制造；餐飲住宿；房屋開發等。公司是于1992年10月由沈陽市新北制藥廠、沈陽蓮花大酒店、沈陽市新北副食商場全部資產發起設立的定向募集股份有限公司。原三家發起人凈資產中國有資產1828萬元折成1828萬股國家股，凈資產中屬企業法人的資產3525.6萬元折成法人股3525.6萬股，同意向原企業內部職工以1∶1.25溢價定向發行1342.4萬股，形成6696萬股的總股本。1996年5月以每股發行價8.38元向社會公眾發行了3000萬股普通股，同年6月18日，“藍田股份”(A股)在上交所上市交易。2000年1月，公司遷址湖北省，公司名稱由“沈陽藍田股份有限公司”變更為“湖北藍田股份有限公司”。2001年12月11日，公司名稱變更為“湖北江湖生態農業股份有限公司”，股票簡稱變更為“生態農業”。因公司財務狀況異常，公司股票自2002年3月19日起實行特別處理，簡稱變更為“ST生態”。2002年5月13日，公司股票暫停上市。2003年5月23日，公司股票終止上市。
2．從分析程序角度對藍田股份的分析
前面已經討論過，在審計過程中，審計師通過趨勢分析來發現審計重點。對于上市公司的審計，往往關注公司是否存在虛構收入或盈利的方面，趨勢分析能幫助審計師發現異常情況。圖1列示了藍田股份1997年到2000年的收入變化。
審計實務中，審計師往往基于某一審計年度而展開趨勢分析。從圖1看出，藍田股份的業務收入呈現逐漸增長趨勢，審計師無論基于哪一年，通過前后兩三年的對比都很難發現異常情況。實際上，審計師在具體審計過程中很少關注這么多年的收入變化。因此，僅僅通過單個科目的變化很難發現問題。根據主營業務收入與其他科目之間的邏輯關系，審計師一般會關注應收賬款、貨幣資金的變化趨勢，從而進一步發現異常情況。圖2列示了三者的趨勢關系。
圖2很明顯地顯示出收入與其他兩個科目(應收賬款和貨幣資金)之間存在著異常情況。我們知道，銷售分為現銷和賒銷，賒銷反映在應收賬款上，現銷直接進入銀行存款，但藍田股份在4年內的高營業收入既沒帶來應收賬款的增加，也沒帶來貨幣資金的增加。另外，4年內公司的應收賬款余額分別為4565.10、3880.97、1241.88和857.18萬元，相對于收入是很低的，這些都說明公司的銷售要么是現銷，要么是賒銷但資金回籠很快。但進一步觀察貨幣資金的變化，發現沒有顯著增長趨勢。因此，審計師可以判斷，回收的資金必定在各年度相繼支付出去，資金去向如何就成了審計師關注的重要問題，因為這關系到收入是否真實。通過對會計報表(限于篇幅，沒有列示所有的會計報表)科目的分析(這件工作對于有經驗的審計師來說是成本很低的)可以發現列示于圖3的結果。
從圖3中可以看出，固定資產的增長幅度顯著高于主營業務收入。結合這段時間內貨幣資金的相對減少，說明這段時間內所產生的業務收入主要用于固定資產投資，顯示了公司對未來有很強的信心，因為固定資產投資能進一步支持產出并進而支持收入的增長。
從這幾個科目的關系中，我們幾乎發現了完整的資金循環。而且這些關系的邏輯非常清楚：收入高速增長帶來大量的現金流，現金流又立刻投入到能夠帶來更多現金流的固定資產上，固定資產進一步支撐現金流的產生。如此說來，公司的盈利前景非常廣闊。通過實施趨勢的分析程序，審計師沒有發現異常情況。雖然收入的增長顯著，但結合固定資產增長的分析，上面的邏輯卻是可以解釋這種增長情況的。因此，雖然分析程序是一種成本有效的審計方法，但是在本文所述的情況下其有效性卻大打折扣。收入本身的真實性雖然可以通過實地盤點固定資產的存在性來進一步得到驗證，這也是一般審計技術所能涉及到的。但是這已超出本文討論的范圍，而且事后看來，藍田股份做假(虛構主營業務收入)的根源就是出現在固定資產難以實施盤點上。值得注意的是，我們討論的焦點不在于固定資產如何實施盤點，而在于分析程序的缺陷與改進。
可將上面的討論總結如下，雖然分析程序是一種成本有效的方法，但在某些情況下，如公司連續幾年虛構收入或盈利，且審計師僅關注前后兩年或三年的情況時，就很難發現異常情況。而且，在審計實踐中，審計師與客戶之間的審計關系存在一定的連續性，因此，審計師更疏于把分析程序的時間拉長，這樣就更難以發現公司的做假行為了。所以，需要改進這種成本較低的審計方法，讓其更有效地發揮作用。
三、分析程序審計技術的改進
通過上面的案例分析，我們很容易想到把時間段拉長，就可能發現異常之處。仍以藍田公司為例。該公司1996年上市，上市之后(1997年起)收入和盈利顯著增長，但沒有產生異常。不過，如果把1995年和1996年的報表加入趨勢分析，就可能發現問題。圖4列示了這種情況。從圖中可以看出，雖然1997年—2000年有穩定的增長趨勢而使審計師難以發現異常，但一旦把1995年和1996年加進來，就發現公司上市后的第二年(即1997年)主營業務收入有急劇的增長。
另外，表1列示了各年收入對比的情況。從表1看出，1997年增長率高達167.22％，顯著高于其他年度。因此，通過這樣一個簡單的擴展，我們就很容易發現異?，F象，但前提是納入你分析的時間范圍要足夠長。如果審計師關注1998年以后的情況，單單比較前后兩年的趨勢是無法發現異常的。這就是審計實務中面臨的主要問題。因為年度審計一般是對特定年份的審查，在報表分析時最經常的是與前一年情況進行對比，如果審計年度正好是1998年以后，前后兩年的對比根本無法發現異常情況。當然，我們并不排除審計師通過其他手段發現異常，但本文分析的前提是以成本最低的方式來實現目標?？梢姡瑸榱艘猿杀据^低、而又有效的方式發現問題，拉大趨勢分析的時間段將是合適的。
表1 歷年收入及增長率對比表
1995年
1996年
1997年
1998年
1999年
2000年
主營業務收入 30，828．41 46，824．19 125，125．20 164，033．95 185，143．00 184，090．96
業務增長收入
51．89％ 167．22％
31．10％
12．37％
-0．57％
“賬外賬”的運行方式
以工業企業為例，在日常經營活動中，存在銷售貨物不給購貨方開具發票的行為，利用這一點，某些公司將銷售貨物分為開具發票部分(包括增值稅專用發票和普通發票)和不開具發票部分分別設置內、外兩套賬，即：將對外開具的增值稅專用發票和普通發票部分計入外部賬，將沒有開具發票的無票收入記入內部賬。
外部賬主要用于納稅申報和接受稅務機關的檢查。有的公司為了讓外部賬“好看一些”，增加迷惑性和隱蔽性，有時也會做少量的無票收入。某些公司根據銷售貨物開具發票的部分先確定用于納稅申報的銷售收入，再以此來推算當月應該抵扣的進項稅額，最后確定本期認證多少份增值稅專用發票，發票不夠用則向銷售方索取，發票過多則暫不認證，因此當期的應納增值稅額是人為操作的結果，而并非企業實際的經營結果，這樣單純從企業的稅負上是很難發現異常問題的。這就是某些公司存在購進貨物不索取專用發票或者購進貨物專用發票不認證的現象產生的原因。
內部賬主要由存貨收發和應收賬款、應付賬款等資料組成，反映納稅人真實的貨物進銷存情況和實際利潤情況。某些公司在購進貨物時將進貨數據錄入計算機，在銷售貨物時將銷貨數據也錄入計算機并登記應付賬款和應收賬款賬，通過計算機將數據匯總后進行核算，形成內部賬。這些不開具發票部分的銷售額，有的以現金方式收取，有的存入以個人名義開設的銀行存折和銀行卡，記入內部賬，使資金進行體外循環，隱匿了這部分銷售收入，不進行納稅申報，從而達到逃避繳納稅款的目的。這部分內部賬通常由專人在專門一臺計算機上記錄，并且設置密碼，一般人員是無法接觸這套賬外賬的。
在這些通過設置兩套賬的方式逃避繳納稅款的企業中，盡管內部賬和外部賬被企業會計人員分開做賬，但是作為一個整體運作的企業，很難做到內部賬和外部賬完全沒有一絲關聯，只要查賬人員認真、細致，總能夠發現一些蛛絲馬跡――“賬外賬”的“小尾巴”總會露出來，然后，順藤摸瓜，一查到底，往往會取得重大突破，使“賬外賬”暴露在陽光之下。怎樣揪住“賬外賬”的“小尾巴”呢?請看下面的幾個案例。
下面是筆者曾參與的審計案例，這些案例都有一個共同的特點渚B與公司“賬外賬”有關聯。通過以下的分析綜述，但愿能對審計人員有所幫助。
有關“賬外賬”的九個審計案例
[案例一]從銀行存款賬戶核算發現隱藏賬外收入
某公司2008年3月有這樣一筆分錄：
借：銀行存款――A賬戶86000
貸：銀行存款――B賬戶86000
附件：一張現金支票頭，用途是提取現金，日期為2008年3月12日，還有幾張現金存款單，存款人為甲某、乙某等，日期為2008年3月12日。
兩個銀行賬戶轉款一般使用轉賬的方式，既簡單又安全，為什么企業先使用現金支票從B賬戶取出現金，然后又再填寫存款單存入銀行，這種方式比轉賬麻煩而且不安全。這引起了審計人員的懷疑，于是對公司會計人員進行詢問，會計人員解釋說，取出現金是為了購貨付款，對方用現金結算，取出現金后，對方突然以價格太低為由違約，所以把錢又存到了銀行。這種解釋顯然不能自圓其說。即便是對方違約原因成立，存款單寫一份就行了，為什么寫多份?公司會計人員不能對此做出合理解釋。根據推測，審計人員認為，存款單上寫明的存款額可能是單位收到的銷售貨款，為了達到銷售收入不入賬的目的，偽造了從銀行中取現金再存現金這筆業務，這樣該公司既做到了銷售不入賬又做到銀行余額賬實相符，據推測，存款人也很有可能不是公司人員而是購貨方人員。果然，核對3月31日工資表，也未發現甲、乙等人。
從這幾方面聯系來看，公司此筆分錄隱藏收入的嫌疑越來越大，審計人員揪住了“賬外賬”的“小尾巴”，基本確定公司存在賬外賬。審計人員將這些疑點向會計人員講明，在耐心說服下，會計人員終于承認這86000元確實是銷售收入，證實了審計人員的推測：公司會計為了資金安全、結算方便，讓幾個購貨方將現金86000元存入A賬戶，購貨方憑存款單證明已經付款可以提貨，然后公司會計再用現金支票從B賬戶取走現金86000元進入賬外循環，作上述賬務處理，隱藏了收入。
通過這個案例我們可以看到，單從分錄(不看附件)和銀行對賬單余額上審查是很難發現這筆賬外收入的。在審計過程中，要時刻保持職業懷疑態度，不放過每一處疑點，也不能輕信會計人員解釋，要獲得充分的證據才能下結論。
[案例二]從現金日記賬登記查出賬外有賬
某公司2008年4月有這樣一筆分錄：
借：庫存現金40000
貸：主營業務收入 34188.03
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 5811.97
附件：銀行進賬單，日期為2008年4月30日，記賬日期為2008年4月30日。
我們知道，一般情況進賬單應該是款項從購買方賬戶打人銷售方賬號的，理應借記銀行存款賬戶，公司也并沒用現金支票提取這筆銷售款項，那為什么要記入現金呢?難道僅僅是會計人員記賬失誤嗎?審計人員覺得并非那么簡單，于是翻開現金日記賬看看有什么線索。表1是現金日記賬(部分)。
從現金日記賬能夠發現下一筆業務是發放工資，從工資表上看發放工資日期為2008年4月28日，金額為50000元，兩筆業務均是在4月30日入賬，但是入賬時間從憑證號看與業務發生日期恰好相反，這可能是會計人員記賬不及時造成的，我們暫且不管。如果公司將此筆業務正確計人銀行存款，而不計入現金，則現金日記賬應是表2這樣的。
可以看出現金余額出現紅字，這是不符合邏輯的。由此可見，為什么要將銀行存款誤記作現金和發放工資為什么要記賬在后了，原來是避免賬面出現紅字。要是將發放工資及時入賬，在4月30日之前就會出現紅字。到這里我們已經發現了疑點：現金出現了紅字，那么這37580元的紅字是怎么回事呢?賬外有賬就此暴露。審計人員經過與單位會計人員座談，最終會計人員承認4月27日單位收到了某單位的違約賠償款10000元和處理一項半成新設備收入30000元未計入賬，造成了少交企業所得稅和營業稅及其附加稅。
通過這個案例我們可以看到，對現金的審計不只應該審查現金余額，因為盤點現金余額與現金賬面余額相符，也并非沒有問題，在存在賬外賬和小金庫的企業，出納員可以輕而易舉地做到賬
實相符。對大額的現金收付應該逐筆核對其真實性，因為對于大額的收支，公司為了方便、快捷和資金安全，一般都會用銀行存款結算，像有的公司收到貨款200萬元計入現金科目，這就應該對該筆業務引起警惕。
[案例三]從匯款手續費的關聯性查出賬外賬
某公司2008年6月有這樣一筆分錄：
借：財務費用――手續費 10.50
貸：銀行存款 10.50
附件為銀行匯款手續費單據，銀行手續費單據上顯示匯款額為50000元，然而，我們翻遍了所有憑證也未能發現這筆匯款。
審計人員又注意到這樣一個憑證：摘要為存現金，分錄為：
借：銀行存款 10000
貸：庫存現金 10000
附件為銀行進賬單，付款人為甲公司，收款人為該公司，這筆分錄也是不正常的，賬務處理是否真實?當然，顯而易見是不真實的，借方為銀行存款，貸方為庫存現金，一借一貸貨幣資金沒有變化，該公司收到了甲公司的匯款怎么會貨幣資金沒有增加呢?是否為銷售貨款呢?
結合以上兩筆分錄(類似分錄還有好幾筆)看，公司可能存在賬外賬，匯款不入賬可能就是購買產品不入賬，那購買的這些產品銷售后也就不會入賬，附件為進賬單的摘要寫作“存現金”的分錄可能就是收回的銷售貨款，之所以這樣做分錄，是為了和銀行存款對賬單相符，而現金由于存在賬外賬(也就必然存在小金庫)可以人為調節成賬面與庫存相符。
通過以上三個案例，可以看出，公司正是利用收取現金不開發票作虛假會計憑證的形式將貨幣資金私自挪用設立小金庫、設置賬外賬，偷逃國家稅款的，因此，對貨幣資金業務審計中遇到的疑點不能輕易放棄，因為它可能隱含著偷逃稅款等違法行為，由于其具有一定的迷惑性和隱蔽性，它要求審計人員具備較高的審計技能。
[案例四]期初余額的審查發現發出存貨而銷售未入賬
審計人員通過核對期初余額和上年度期末余額發現，上年度末存貨余額為2065263.99元，預收賬款余額為762000元，年初存貨余額為2005263.99元，預收賬款余額為702000元，存貨、預收賬款余額同時減少了60000元，顯然，這不是因為會計人員疏忽而發生的錯誤，而是有意識的舞弊。直接作憑證減少存貨和預收賬款很容易引起審計人員的懷疑，所以企業就直接把期初余額故意結錯，自認為上年度的賬務已經過去，一般不會再查，而平時查賬，審計人員一般只查當年度賬，對以前年度若非特別原因一般不會追溯。通過本案例，廣大審計人員對期初余額的結轉審查有必要進一步重視，特別是對于那些能夠引起偷漏稅收的科目更要審查。
[案例五]其他應付款隱藏銷售收入
某公司2008年6月現9號，
借：庫存現金 292543.69
貸：其他應付款――A公司
292543.69
附件為收據，摘要為借款，是否真的是借款呢?從數字上來看，不像，一般單位之間借款額都是整數，比如100萬、200萬、3萬、5萬，借款怎么可能會借到有元角分，不合常規。向A公司函證確認此筆借款正是該公司銷售款。
某公司2008年8月6日銀26號，
借：銀行存款 200000m
貸：應付賬款――B公司200000
附件為銀行進賬單，摘要為收款，這筆業務也不符合常規，收到B公司銀行存款怎么反而欠B公司的錢了?也不可能是借款，因為公司貨幣資金充足，根本沒有必要借款，再說企業間借款應該使用“其他應付款”而不是使用“應付賬款”核算。后來，從公司銷售部門提供的銷售合同上得知：這是一筆分期收款銷售商品業務，按照我國稅法規定，分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認時間，公司因該確認收入卻掛在往來賬上，遲遲不入賬，形成一筆賬外賬。
通過這個案例我們可以看到，往來賬往往是隱藏收入的一個科目，特別是“其他應收款”和“其他應付款”兩個科目，對這兩個科目的核算要仔細審查，另外也要注意“應收、應付款”科目，碰到這種核算異常的分錄更應該提高警惕。
[案例六]串戶現象隱藏銷售不入賬
在對某公司往來賬審查時，并沒有發現明顯異常，在對部分往來款項抽查時卻發現，有幾筆業務憑證記錄事項與附件不符。
比如：2月有這樣一筆分錄：
借：銀行存款 50000
貸：預收賬款――王某50000
附件為銀行進賬單，付款人為A公司，當時并未引起審計人員注意，審計人員認為可能是記賬人員疏忽記錯的賬，或者是王某是A公司的業務員，A公司與該公司的往來款項的結算由王某一人負責。然而，在4月份有這樣一筆分錄，引起了審計人員注意：
借：預收賬款――王某40000
貸：主營業務收入 34188.03
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 5811.97
附件為增值稅普通發票，購貨方單位名稱是B公司。
A公司和B公司怎么都是走王某這個賬戶呢?王某不可能和兩家公司都有關聯吧?這引起了審計人員的疑問，隨后又發現幾筆同樣的分錄和幾個公司客戶，更加深了對王某和這些個公司關系的懷疑，看來問題不像是記賬人員疏忽記錯賬或者王某是公司業務員那么簡單。最后通過向幾個公司詢問調查，幾個公司根本就不認識什么王某，原來，王某只是一個虛擬賬戶。最后查明，該公司銷售給A公司產品，沒有開具發票，以銀行存款結算入賬后，虛構一筆預收王某的賬款，等以后發生開票收入時再伺機沖回。
[案例七]工資表暴露賬外賬
通過審查公司應付工資明細賬，審計小組發現1～2月份和4～11月份發放工資總額440000元左右，而3月份發放工資總額604690元，12月份發放工資總額525260元。工資總額怎么差距這么大呢?這引起了審計人員的疑問，對照明細賬找到憑證，發現12月份工資經審查是由于發放年終獎金造成的，沒有問題。有問題的是3月份：1～2月份和4～12月份職工人數一般都在300人左右，而3月份職工人數卻有396人，從銷售收入看，3月份又不是公司旺季，也不可能是臨時工，那是不是虛增職工人數，虛做工資表，增大成本、減少利潤以此達到少交企業所得稅的目的呢?然而，仔細審查工資表后，并非虛增職工人數，因為有幾十個人名在工資表中出現了兩次，難道這是分紅嗎?后來在對公司車間實地考察的時候，審計人員和車間主任談起了車間的新設備，生產能力，繼而又談到了公司的效益，車間主任并不懂財務，只是很自豪的告訴審計人員公司效益挺不錯的，今年公司還分了紅，沒有入股的都后悔的很。顯然，3月份工資有一部分就是分紅款，只有公司有利潤才會分紅，而上一年度公司賬面利潤卻顯示虧損，賬外賬的“小
尾巴”就此暴露。
[案例八]發票數量與入賬數量不附
某公司2007年3月份賬面顯示購入234.64噸庫存商品，金額為928603.56元，而審計人員對公司本月所有增值稅專用發票上面的數量相加匯總得出的數量為254.64噸，金額為928603.56元，金額相同，數量相差20噸，賬面比實際少購入20噸，而結轉銷售成本的憑證也只是結轉了234.64噸。這種情況在好幾個月里都出現過，顯然不是會計人員偶爾發生的計算錯誤，而是有意為之的舞弊。發票數量與入賬數量不符，賬外賬的“小尾巴”露了出來。最后查明，這20噸庫存商品以4209.60元／噸(不含稅)的價格銷售，未入賬。
這筆業務的結果是，由于購入數量少而金額不變，造成了賬面平均單價大于實際平均單價，從而賬面多結轉銷售成本=234.64×(928603.56／234.64928603.56／254.64)=72935.50(元)。另外，這20噸庫存商品賬外銷售利潤為=(4209.60-928603.56／254.64)×20=11257.40(元)，僅此一筆業務利潤共減少=72935.50+11257.40=84192.90(元)，少交企業所得稅=84192.90×33％=27783.66(元)(該公司2007年賬面利潤為正，企業所得稅率為33％)。賬外收入還造成少交增值稅=4209.60×20×17％=14312.64(元)，相應少交城市維護建設稅、教育費附加、文教基金和印花稅等近1600元。僅此筆業務共少繳稅款43000多元。
類似這種情況的是，某公司購入庫存商品的數量、金額都和增值稅銷售發票上的數量、金額相符，但是在結轉銷售成本的時候，結轉數量比銷售發票上的數量多30噸，這就造成賬面多結轉成本，減少賬面利潤，少交企業所得稅，多結轉的數量30噸的庫存商品銷售時不開發票不入賬，造成賬外賬，對所得稅增值稅等稅種的影響和上例相同。
[案例九]投入產出比率是工業企業稅收檢查常用的重要方法
