時(shí)間：2023-06-14 16:37:27
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職務(wù)舞弊類型
職務(wù)舞弊有很多種形式，但可以大致分為三種類型：資產(chǎn)侵占或挪用，和財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。
資產(chǎn)侵占或挪用是指員工偷盜或者濫用公司資源。比較常見的資產(chǎn)侵占方式包括如下幾種：
（1） 濫用發(fā)票報(bào)銷虛假費(fèi)用；
（2） 侵占并倒賣公司資產(chǎn)（例如存貨或廢品）；
（3） 轉(zhuǎn)移所在公司的銷售收入到一家隱秘的公司；
（4） 偷取公司知識(shí)產(chǎn)權(quán)， 比如所有權(quán)數(shù)據(jù)或者客戶信息等。
與企業(yè)內(nèi)部的權(quán)力和影響力的濫用有關(guān)，而且常常與賄賂和利益沖突連在一起。在法律上是刑事犯罪。公司一旦被發(fā)現(xiàn)行賄受賄，銷售狀況也會(huì)受損。而且更重要的一點(diǎn)是，客戶不愿意與一個(gè)以行賄而聞名的公司做生意而毀壞自己的名聲。
財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是指員工在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中故意錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)重大信息。這樣的例子包括：
（1） 記錄虛假銷售以增加收入；
（2） 夸大費(fèi)用科目以少繳稅；
（3） 夸大資產(chǎn)類科目（如銀行賬戶里的現(xiàn)金）以粉飾資產(chǎn)負(fù)債表。
在中國，發(fā)票通常被用來實(shí)施舞弊或者掩蓋賄賂。一種常見的舞弊手段就是用替票、固定金額發(fā)票，或者假發(fā)票來報(bào)銷虛假的公司費(fèi)用，比如餐費(fèi)、招待費(fèi)或交通費(fèi)。從報(bào)銷中獲取的現(xiàn)金可能被報(bào)銷人私吞，也可能被用來行賄。
某些發(fā)票舞弊的形式涉及第三方公司。比如，與第三方勾結(jié)虛開發(fā)票的金額；利用旅行社作為付款中間人，虛開會(huì)議的費(fèi)用；或者為了弄到“合法”發(fā)票，公司付錢給一個(gè)不提供實(shí)質(zhì)的顧問。部分付給第三方的款項(xiàng)會(huì)以回扣的形式返回，這些“回扣”可能被用來行賄，可能進(jìn)入個(gè)人腰包，也可能被用來支付員工的賬下工資以逃避個(gè)人所得稅。
發(fā)票還通常被用做粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的工具。例如一個(gè)集團(tuán)中的多個(gè)子公司之間銷售的流轉(zhuǎn)。子公司A為一筆虛假的銷售開具發(fā)票給子公司B；子公司B也開具類似的發(fā)票給子公司C； C再開具發(fā)票給A。在這個(gè)過程中沒有發(fā)生任何實(shí)物流轉(zhuǎn)。三家公司的銷售都被抬高了，但是卻沒有任何有實(shí)質(zhì)的銷售業(yè)務(wù)發(fā)生。
舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理8步法
隨著經(jīng)濟(jì)全球化、商務(wù)電子化和管理信息化的快速發(fā)展，近年來暴露出的舞弊案件也呈上升趨勢，而一些重大舞弊事件給企業(yè)帶來的是經(jīng)濟(jì)與名譽(yù)上的雙重?fù)p失。為了減少舞弊的損失，企業(yè)應(yīng)該要 “防患于未然”，采取有效的措施來預(yù)防舞弊的發(fā)生?？刂骗h(huán)境不力、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)、控制活動(dòng)不當(dāng)，都是舞弊滋生的溫床。反之，一個(gè)設(shè)計(jì)和運(yùn)行良好的反舞弊管理框架，不僅能夠使企業(yè)合理配置資源、提高經(jīng)營效果和效率，而且更能對(duì)于企業(yè)降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)具有積極的作用。
普華永道推出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理8步法，為企業(yè)建立反舞弊管理框架提供了參考。具體來說，這8步法是指：
第一，培養(yǎng)反舞弊意識(shí)，營造反舞弊控制環(huán)境，包括建立高層管理基調(diào)、宣貫職業(yè)道德守則，以及將激勵(lì)約束機(jī)制與道德行為掛鉤等。除了長期宣貫和培養(yǎng)誠信的企業(yè)文化之外，企業(yè)還應(yīng)考慮強(qiáng)化董事會(huì)職能及完善法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡。
第二，實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及識(shí)別的方法包括問卷調(diào)查、訪談和研討會(huì)，以及對(duì)已知舞弊事件的分析等。在中國經(jīng)營環(huán)境下，通過對(duì)公共記錄及媒體信息的搜索，對(duì)業(yè)務(wù)合作伙伴（如客戶、分銷商、供應(yīng)商等）及商業(yè)模式進(jìn)行盡職調(diào)查，從根源上評(píng)估在現(xiàn)有商業(yè)模式下可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。例如在中國很多行業(yè)需要通過第三方的分銷商來拓展銷售渠道，而第三方的分銷商又通常會(huì)在不同地域和渠道建立下一級(jí)的分銷網(wǎng)絡(luò)。因此評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)必須有全面完整的流程風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，著眼于整個(gè)分銷網(wǎng)絡(luò)， 包括對(duì)各個(gè)層級(jí)分銷商之間的貨物和單據(jù)流轉(zhuǎn)、IT系統(tǒng)支持、合約中的商業(yè)條款和非合約中的商務(wù)約定、分銷商和終端客戶的合約模式（返利、傭金，及各項(xiàng)渠道費(fèi)用等），以及合規(guī)遵循。
第三，識(shí)別針對(duì)舞弊熱點(diǎn)的內(nèi)部控制，評(píng)估內(nèi)控設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性。最常見的此類控制活動(dòng)包括：正式的授權(quán)審批體系，對(duì)不相容職務(wù)進(jìn)行分離，資產(chǎn)安全控制制度（包括對(duì)實(shí)物資產(chǎn)及保密信息的安全管理），以及敏感崗位的輪崗或強(qiáng)制休假安排等。然而即使存在上述控制，在評(píng)估的時(shí)候仍需考慮管理層是否通過一些不正當(dāng)手段來逾越該等控制，比如在中國通常有諸如濫用公章、簽訂陰陽合同、篡改賬本記錄、直接修改系統(tǒng)文件等手段逾越控制。
第四，建立持續(xù)監(jiān)督機(jī)制，通過自我評(píng)估、內(nèi)部審計(jì)及內(nèi)外部舉報(bào)等途徑，對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)控。一個(gè)獨(dú)立的、有效的內(nèi)部審計(jì)職能，作為預(yù)防舞弊的橋頭堡，可以協(xié)助管理層對(duì)企業(yè)的內(nèi)控體系進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督，并對(duì)潛在的舞弊行為進(jìn)行震懾。內(nèi)部審計(jì)在舞弊預(yù)防中所能發(fā)揮的作用與其在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的匯報(bào)關(guān)系和職責(zé)范圍密切相關(guān)。一般來說，內(nèi)部審計(jì)越獨(dú)立、職責(zé)范圍越廣，發(fā)揮的作用就越大。
第五，建立舞弊事件登記簿，對(duì)于已知的舞弊事件以及舉報(bào)事件，詳細(xì)記錄其經(jīng)過、影響及解決方案。對(duì)于這些事件進(jìn)行分析及評(píng)級(jí)，并及時(shí)向管理層及董事會(huì)報(bào)警，以便進(jìn)一步評(píng)估相關(guān)控制的有效性及適用性。
第六，定期進(jìn)行反舞弊培訓(xùn)，包括對(duì)董事會(huì)及總部和各分支機(jī)構(gòu)管理層的定期培訓(xùn)，新員工入職培訓(xùn)中關(guān)于企業(yè)文化、職業(yè)道德、利益沖突及舉報(bào)途徑等內(nèi)容的強(qiáng)化，以及對(duì)外部業(yè)務(wù)合作伙伴（如客戶、分銷商、供應(yīng)商等）的反舞弊相關(guān)培訓(xùn)等，確保內(nèi)外部人員對(duì)企業(yè)的反舞弊規(guī)定及內(nèi)控措施的了解。
第七，每年對(duì)反舞弊管理框架進(jìn)行回顧，評(píng)估現(xiàn)行的框架是否適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營的內(nèi)外部環(huán)境變化， 結(jié)合以往發(fā)現(xiàn)的舞弊漏洞，識(shí)別對(duì)反舞弊管理框架的改進(jìn)機(jī)會(huì)。
第八，根據(jù)上一步驟的評(píng)估結(jié)果，對(duì)反舞弊管理框架進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚案倪M(jìn)，并就該變化取得董事會(huì)及管理層的審批。對(duì)框架的改變應(yīng)該以版本控制的方式進(jìn)行記錄，并及時(shí)向企業(yè)員工及外部相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)及溝通。
（三）控制活動(dòng)在治理會(huì)計(jì)舞弊中的作用控制活動(dòng)指的是企業(yè)根據(jù)前期風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估得到的結(jié)果有針對(duì)性的提出的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)得當(dāng)，能夠更好的確保內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，將各項(xiàng)政策迅速落實(shí)，落實(shí)程序按規(guī)矩執(zhí)行，能夠有效控制會(huì)計(jì)舞弊中可能出現(xiàn)的虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的出現(xiàn)。
（四）信息與溝通在治理會(huì)計(jì)舞弊中的作用在企業(yè)運(yùn)行過程中存在很多信息收集與溝通，這個(gè)過程能有效確保企業(yè)內(nèi)外信息的傳遞與應(yīng)用，使企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)得到有效銜接，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的效率有著非常重要的影響，決定了內(nèi)部控制機(jī)制的建立，各項(xiàng)決策能否迅速落實(shí)到位，能夠確保上下級(jí)工作間的透明度，是預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊的重視手段。（五）監(jiān)督在治理會(huì)計(jì)舞弊中的作用現(xiàn)階段我國企業(yè)開展以內(nèi)部審計(jì)以及監(jiān)事會(huì)為主導(dǎo)的監(jiān)控制度，如果兩者沒有充分發(fā)揮好肩上的監(jiān)督職能，那么會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象依然會(huì)很猖獗。一般在會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象多發(fā)的企業(yè)中，監(jiān)事會(huì)與內(nèi)部審計(jì)部門工作都存在失職，并沒有發(fā)揮自身的監(jiān)督作用。監(jiān)督是防范會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的重要手段，需要建立嚴(yán)格的監(jiān)督機(jī)制，并且不斷進(jìn)行規(guī)范，對(duì)企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行高效率的監(jiān)管，才能夠有效遏制會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。
三、利用內(nèi)部控制抑制會(huì)計(jì)舞弊的策略（一）不斷對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行清理完善內(nèi)部控制的運(yùn)行是建立在一定的控制環(huán)境基礎(chǔ)上的，要想內(nèi)部控制的各項(xiàng)機(jī)制能夠得到全面有效的運(yùn)行，發(fā)揮最大的作用，就需要為其創(chuàng)造提供更有利的控制環(huán)境。企業(yè)上下需要充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)舞弊抑制的重要作用，意識(shí)到會(huì)計(jì)舞弊對(duì)企業(yè)發(fā)展帶來的損失，動(dòng)員企業(yè)上下進(jìn)行相關(guān)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，提升整體重視程度，在企業(yè)內(nèi)部建立起領(lǐng)導(dǎo)高度重視，全體員工參與，相關(guān)制度不斷完善的企業(yè)文化，積極引進(jìn)先進(jìn)的現(xiàn)代化管理機(jī)制，全面提升自身的內(nèi)部管理質(zhì)量與水平，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，從源頭開始緊抓內(nèi)部控制，全面遏制會(huì)計(jì)舞弊。（二）緊抓風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的開展，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制企業(yè)需要充分重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的重要性，結(jié)合企業(yè)所處的發(fā)展實(shí)際情況有針對(duì)性的不斷進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的完善，建立一整套完整的風(fēng)險(xiǎn)管控體系，尤其是重大風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與突發(fā)事件應(yīng)急處理，需要設(shè)定明確的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，有針對(duì)性的制定備用的應(yīng)急方案，對(duì)相關(guān)人士需要擔(dān)負(fù)的責(zé)任進(jìn)行明確，對(duì)各項(xiàng)操作的具體過程進(jìn)行規(guī)范，一旦遇到緊急意外情況，確保能夠及時(shí)應(yīng)對(duì)，妥善處理好，最大限度地控制可能帶來的損失。
（三）建立健全內(nèi)部審計(jì)制度企業(yè)可以在內(nèi)部建立起由審計(jì)委員會(huì)主導(dǎo)開展，由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行實(shí)際操作，落實(shí)升級(jí)工作的內(nèi)部審計(jì)模式，積極開展內(nèi)部審計(jì)工作，全面提升企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的免疫能力。同時(shí)在建立企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的規(guī)章制度時(shí)，可以邀請(qǐng)審計(jì)委員會(huì)以及相關(guān)審計(jì)部門參與其中，最大化的確保制度的有效性，通過建立健全的內(nèi)部控制監(jiān)管體系來實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的抑制作用。
關(guān)鍵詞:聯(lián)通;內(nèi)控制度;風(fēng)險(xiǎn)管控
中圖分類號(hào):F27文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
美國《薩班斯-奧克斯利法案》(SOX法案)第404條款規(guī)定:在美上市企業(yè)必須保證公司管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)及相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任體系,同時(shí)提供管理層最近財(cái)務(wù)年度對(duì)內(nèi)部控制體系及控制程序有效性的證明及內(nèi)控機(jī)制評(píng)價(jià)的報(bào)告。如此苛刻的條款幾乎成了所有在美上市公司的一道“坎”,中國聯(lián)通作為在美國、上海和香港同時(shí)上市的公司也不例外。為滿足薩班斯法案的要求,自2005年末開始,中國聯(lián)通著手進(jìn)行內(nèi)控建設(shè),財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性及完整性更是重中之重。經(jīng)過一年多的摸索、實(shí)踐,中國聯(lián)通結(jié)合公司特點(diǎn)和控制重點(diǎn),逐步建立健全了內(nèi)部控制體系,并于2007年順利通過了外部審計(jì)師對(duì)中國聯(lián)通的內(nèi)控審計(jì),從2008年開始每年根據(jù)實(shí)際情況變化不斷完善內(nèi)控體系,以真正實(shí)現(xiàn)向管理要效益的目的。中國聯(lián)通通過不斷完善制度建設(shè),推進(jìn)內(nèi)部控制有效實(shí)施。
一、梳理業(yè)務(wù)流程,制定《中國聯(lián)通內(nèi)控制度規(guī)范》
在諸多繁雜的工作中,流程梳理無疑是第一步,聯(lián)通總部將各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行了認(rèn)真研究和梳理,制定了《中國聯(lián)通內(nèi)控制度規(guī)范》,內(nèi)容涵蓋公司的經(jīng)營管理、IT系統(tǒng)控制、投融資管理、財(cái)務(wù)監(jiān)控、法律法規(guī)監(jiān)督等,涉及資本性支出、收入、成本費(fèi)用、資金及資產(chǎn)、財(cái)務(wù)及信息披露、其他等6個(gè)方面共351個(gè)業(yè)務(wù)流程,并用文字、流程圖、風(fēng)險(xiǎn)控制文檔等多種形式,將各業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)類型、控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制點(diǎn)、控制措施、控制頻率加以規(guī)定和說明,形成與經(jīng)營管理制度有機(jī)結(jié)合的內(nèi)部控制。各省及各地市分公司依照總部內(nèi)控流程進(jìn)行本地化,既要滿足薩班斯法案的要求,更要達(dá)到加強(qiáng)管理、降本增效的要求?！吨袊?lián)通內(nèi)控制度規(guī)范》使企業(yè)員工了解和掌握了內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配情況,同時(shí)也促進(jìn)企業(yè)各層級(jí)員工明確職責(zé)分工,正確行使職權(quán),并加強(qiáng)對(duì)權(quán)責(zé)履行的監(jiān)督。
二、制定《中國聯(lián)通財(cái)務(wù)與信息披露關(guān)鍵控制》,防范與控制財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)
為規(guī)范和統(tǒng)一各分、子公司財(cái)務(wù)及信息披露的流程,滿足公司內(nèi)部管理、會(huì)計(jì)核算和對(duì)外信息披露的需求,防范與控制財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn),中國聯(lián)通制定了《中國聯(lián)通財(cái)務(wù)與信息披露關(guān)鍵控制》,詳細(xì)列示了財(cái)務(wù)與信息披露環(huán)節(jié)必不可少的一些關(guān)鍵控制。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制頻率分為隨時(shí)、日、周、月度、季度、年度。風(fēng)險(xiǎn)的控制類型分為預(yù)防性及發(fā)現(xiàn)性。從憑證的錄入、往來賬的核對(duì)、共同費(fèi)用的分?jǐn)?、一次性調(diào)整和非正常會(huì)計(jì)事項(xiàng)的調(diào)整、業(yè)務(wù)的計(jì)算、財(cái)務(wù)相關(guān)賬的控制等環(huán)節(jié)進(jìn)行關(guān)鍵控制,并采取相應(yīng)的控制措施。
三、制定《財(cái)務(wù)報(bào)告編制規(guī)范實(shí)施細(xì)則》,強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表分析
(一)按月報(bào)送財(cái)務(wù)分析報(bào)告。月度財(cái)務(wù)分析報(bào)告以集團(tuán)口徑合并損益表項(xiàng)目分析為主。為規(guī)范月度財(cái)務(wù)分析,聯(lián)通總部制定了月度財(cái)務(wù)分析報(bào)告模板,對(duì)損益表項(xiàng)目分別設(shè)置了重要性水平,對(duì)波動(dòng)超過重要性水平的項(xiàng)目,按其程度自動(dòng)提示為“需重點(diǎn)說明”、“必須說明”和“需要關(guān)注”的項(xiàng)目。各級(jí)分、子公司完成月報(bào)編制后,對(duì)上述三類超過重要性水平的項(xiàng)目進(jìn)行合理性分析,并說明變動(dòng)原因。合理性分析從會(huì)計(jì)處理的完整性、準(zhǔn)確性和生產(chǎn)經(jīng)營對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響等角度進(jìn)行,目的在于防范由于會(huì)計(jì)處理的不正確、不及時(shí)而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)報(bào)表編制完成后,對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系的合理性、報(bào)表的完整性等內(nèi)容進(jìn)行審查
1、利用財(cái)務(wù)軟件、ERP和報(bào)表軟件的功能,設(shè)置了會(huì)計(jì)報(bào)表邏輯性、合理性校驗(yàn)公式?？偛扛鶕?jù)不同時(shí)期需審核的重點(diǎn),不定期修訂會(huì)計(jì)報(bào)表校驗(yàn)公式。各級(jí)分、子公司對(duì)校驗(yàn)公式審核出現(xiàn)問題的報(bào)表項(xiàng)目,記錄分析并查找原因,通過更正會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤、查找和解釋報(bào)表數(shù)據(jù)異常原因等方式,解決會(huì)計(jì)報(bào)表審核中出現(xiàn)的問題。在季度會(huì)計(jì)報(bào)表審核完成后,上報(bào)《會(huì)計(jì)報(bào)表審核說明書》。
2、季度、中期和年度財(cái)務(wù)報(bào)告初稿完成后,組織相關(guān)財(cái)務(wù)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行會(huì)審,并形成相應(yīng)的會(huì)審記錄。
3、年度財(cái)務(wù)報(bào)告是公司一年經(jīng)營活動(dòng)成果的綜合反映,涉及到公司生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié),各級(jí)公司在年度財(cái)務(wù)報(bào)告初稿完成后,組織市場、信息化、人力、運(yùn)行維護(hù)、網(wǎng)絡(luò)建設(shè)等部門,對(duì)年度決算進(jìn)行會(huì)審,并形成相應(yīng)的會(huì)審記錄。
4、上報(bào)季度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),同時(shí)報(bào)送其他相關(guān)說明材料,包括《會(huì)計(jì)報(bào)表審核說明書》、《業(yè)績分析報(bào)告》、公司負(fù)責(zé)人簽署的《聲明函》、公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽署的《聲明函》等。
四、強(qiáng)化職責(zé)分工,不相容職務(wù)相互分離
中國聯(lián)通在確定職責(zé)分工過程中,充分考慮不相容職務(wù)相互分離的制衡要求,參照財(cái)政部頒發(fā)的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》制定了適合本企業(yè)的《不相容職務(wù)相互分離暫行規(guī)定》,涉及的內(nèi)容有貨幣資金、營業(yè)與收款、成本費(fèi)用、采購與付款、存貨、固定資產(chǎn)、工程項(xiàng)目、籌資、對(duì)外投資、擔(dān)保、信息系統(tǒng)處理等11個(gè)方面。不相容職務(wù)包括:授權(quán)、批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管、稽核檢查等。根據(jù)《不相容職務(wù)相互分離暫行規(guī)定》,一人不得辦理某項(xiàng)業(yè)務(wù)的全過程。辦理各項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)配備合格的人員,并結(jié)合崗位特點(diǎn)和重要程度,明確財(cái)會(huì)等關(guān)鍵崗位員工輪崗的期限和有關(guān)要求,建立規(guī)范的崗位輪換制度,防范并及時(shí)發(fā)現(xiàn)崗位職責(zé)履行過程中可能存在的重要風(fēng)險(xiǎn),以強(qiáng)化職責(zé)分工控制的有效性。
五、建立反舞弊控制及監(jiān)督機(jī)制,確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)
反舞弊工作是公司內(nèi)控建設(shè)的一項(xiàng)重要內(nèi)容,也是確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)準(zhǔn)確的一項(xiàng)重要舉措。中國聯(lián)通制定了《反舞弊暫行規(guī)定》,建立反舞弊舉報(bào)機(jī)制和控制程序。中國聯(lián)通總部監(jiān)察室為公司反舞弊舉報(bào)受理中心,負(fù)責(zé)受理公司范圍內(nèi)舞弊行為的舉報(bào)投訴和來訪接待,并組織相關(guān)的舞弊調(diào)查。各級(jí)分公司同時(shí)要建立反舞弊機(jī)制,明確舉報(bào)渠道和受理程序,并報(bào)上級(jí)公司監(jiān)察室備案。
(一)明確舞弊的定義和主要表現(xiàn)形式。舞弊是指采用欺騙、欺詐等違法違規(guī)手段,損害公司利益,可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為。其主要表現(xiàn)形式有:(1)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告,即導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告不實(shí)的故意行為;(2)收受賄賂、回扣,挪用、侵占資產(chǎn)等行為;(3)違反規(guī)定或未正確履行職責(zé),給公司造成重大經(jīng)濟(jì)損失,且故意隱瞞損失事實(shí)的行為。
(二)明確反舞弊的職責(zé)。公司各級(jí)人員對(duì)防范、控制和監(jiān)督舞弊行為負(fù)有責(zé)任。各級(jí)主要領(lǐng)導(dǎo)是反舞弊工作第一“責(zé)任人”,應(yīng)嚴(yán)格履行職責(zé),以建立有效的反舞弊責(zé)任體系。
(三)實(shí)行責(zé)任追究制。公司對(duì)發(fā)生舞弊事件的責(zé)任人員進(jìn)行責(zé)任追究,包括領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和直接責(zé)任。領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任是指負(fù)有相應(yīng)領(lǐng)導(dǎo)職權(quán)的管理人員在其主管或分管工作范圍內(nèi)因失職、失察導(dǎo)致發(fā)生舞弊事件,造成會(huì)計(jì)信息失真、隱瞞損失等應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。直接責(zé)任是指公司管理人員及其相關(guān)人員在其職責(zé)范圍內(nèi),因直接操作或參與相關(guān)決策,或授意、指使、強(qiáng)令、縱容、包庇他人等舞弊,以及未履行、未正確履行職責(zé)等過失行為,造成會(huì)計(jì)信息失真、隱瞞損失等應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。對(duì)發(fā)生的舞弊行為,將依據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)及公司的處罰規(guī)定,對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行處理,包括行政處分、免職、解聘、解除勞動(dòng)合同等紀(jì)律處理,觸犯法律的,將移送司法機(jī)關(guān)。
六、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)告失真
中國聯(lián)通存在大量的風(fēng)險(xiǎn),為此公司制定了《中國聯(lián)通風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管理辦法》。辦法規(guī)定了評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理的工作內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任。
(一)評(píng)估和防范的主要風(fēng)險(xiǎn)
1、經(jīng)營效益和效率性風(fēng)險(xiǎn)。即由于投資決策或經(jīng)營決策失誤以及運(yùn)營效率不高可能導(dǎo)致公司運(yùn)營效益及效率低下的風(fēng)險(xiǎn)。
2、財(cái)務(wù)報(bào)告失真風(fēng)險(xiǎn)。即由于各項(xiàng)經(jīng)營管理不到位,可能造成經(jīng)營數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確,導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的依據(jù)不真實(shí);或未完全按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和信息披露,反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果不符合實(shí)際情況而造成財(cái)務(wù)報(bào)告失真的風(fēng)險(xiǎn)。
3、法律法規(guī)遵循性風(fēng)險(xiǎn)。即公司經(jīng)營管理活動(dòng)沒有全面執(zhí)行國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定;或國家法律法規(guī)及政策的改變可能對(duì)公司業(yè)務(wù)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生較大影響所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
(二)定期組織風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任。通過公司或部門辦公例會(huì)的形式及組織專項(xiàng)調(diào)查和抽查有關(guān)合同、控制流程等方式組織風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。圍繞確定的公司發(fā)展目標(biāo),揭示風(fēng)險(xiǎn)和控制缺陷,并分析判斷其對(duì)公司經(jīng)營發(fā)展以及財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度。對(duì)存在的主要風(fēng)險(xiǎn),明確風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo),明確具體的風(fēng)險(xiǎn)控制措施,包括業(yè)務(wù)流程控制及有關(guān)管理制度規(guī)定等,將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍內(nèi)。
落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)控制的責(zé)任,提出控制措施實(shí)施及整改的責(zé)任部門,將風(fēng)險(xiǎn)控制的責(zé)任和控制目標(biāo)落實(shí)到具體的處室、工作崗位和人員。同時(shí),加大監(jiān)督檢查力度,確保各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)能夠嚴(yán)格按照內(nèi)控措施規(guī)范執(zhí)行。
目前,中國聯(lián)通從總部到省級(jí)、地市、縣級(jí)公司都按照總部的統(tǒng)一規(guī)范建立了內(nèi)部控制體系,通過每年覆蓋全部單位的內(nèi)控復(fù)核性測試、覆蓋全體人員的層層培訓(xùn)、上級(jí)公司將內(nèi)控體系建設(shè)納入對(duì)下級(jí)單位的考核、每年定期的更新等措施,確保了整個(gè)集團(tuán)公司內(nèi)控體系執(zhí)行的有效性,也從規(guī)范性上提高了企業(yè)管理水平。
(作者單位:中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司濱州市分公司)
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因此，研究上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊具有重要的理論和實(shí)踐意義：一是有助于改善上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，并促進(jìn)中國證券市場的健康發(fā)展。二是幫助企業(yè)加強(qiáng)自身管理，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。三是促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。四是有利于社會(huì)信用建設(shè)，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序。本文采取研究方法是規(guī)范研究，而實(shí)證研究作為支持。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊理論分析
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的概念
1977年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師（ICAP）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的定義：舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告是一家公司或企業(yè)有意的錯(cuò)報(bào)自己的財(cái)務(wù)狀況或者遺漏可能對(duì)自己公司造成影響的重大事件。在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)錯(cuò)誤與舞弊》的準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，“舞弊”的定義指是會(huì)計(jì)報(bào)表不反映事實(shí)的故意行為。其中包括：第一種是偽造、變?cè)煊涗浕蛘邞{證的行為；第二種指的是侵占資產(chǎn)的行為；第三種是隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)的行為；第四種是指記錄虛假交易或者事項(xiàng)的行為；第五種是指蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策的行為。可以看出財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊包括除侵占資產(chǎn)以外的其他行為情況（挪用或者侵占資產(chǎn)是區(qū)別于財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊的其他舞弊行為）。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的性質(zhì)
虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)表類型分為錯(cuò)誤和舞弊類型的虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)誤類型是指業(yè)務(wù)活動(dòng)的主觀的虛假陳述的無意識(shí)狀態(tài)，主觀上不想讓財(cái)務(wù)報(bào)告歪曲反映業(yè)務(wù)狀況。這主要是因?yàn)榈唾|(zhì)量的會(huì)計(jì)人員造成的錯(cuò)誤、遺漏，如遺漏經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)政策的誤解；舞弊型虛假財(cái)務(wù)報(bào)表指的是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表以達(dá)到特定經(jīng)濟(jì)目的，并有意識(shí)地偏離公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使虛假陳述的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)告，它是利益集團(tuán)或個(gè)人是深思熟慮的行動(dòng)，以便獲得經(jīng)濟(jì)利益，而損人自利的行為。
二、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊類型及手段
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的類型
會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊分為粉飾利潤表類型、粉飾財(cái)務(wù)狀況表類型；粉飾利潤的方法有虛增利潤、虛減利潤以及巨額利潤沖銷。粉飾財(cái)務(wù)狀況的手段最主要從操作公司的資產(chǎn)和負(fù)債來粉飾的。
（二）會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的手段
企業(yè)為了達(dá)到短期償債能力或配合其他科目，如調(diào)節(jié)利潤的目的，通常使用應(yīng)付賬款及其他應(yīng)付賬款賬戶。應(yīng)付賬款是企業(yè)的過程中正常運(yùn)行中，購買材料，耗材等產(chǎn)品和服務(wù)，支付供應(yīng)單位的款項(xiàng)。在實(shí)踐中，具體的舞弊手法有：一是少計(jì)應(yīng)付賬款，隱瞞負(fù)債。二是不按事實(shí)列出應(yīng)付賬款，往高或者過低成本費(fèi)用。三是隱藏銷售收入。
其他應(yīng)付款企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是比較常見的一種，主要方法有：隱藏成本和核算民間借貸來掩蓋債務(wù)的性質(zhì)。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的成因分析
舞弊三角理論的是舞弊的經(jīng)典理論，這是Albrecht在1995年提出，他是美國著名的反舞弊專家。三因素舞弊三角理論如下：壓力、機(jī)會(huì)、和借口（合理畫），舞弊只需要這三個(gè)因素，而之前的工作壓力可能是腐敗的原因。壓力、機(jī)會(huì)和合理化三因素都是是連續(xù)的，互相影響，但不是孤立的，也不能單獨(dú)的看待。
三、銀廣夏造假事件
（一）銀廣夏會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊原因分析
《財(cái)經(jīng)》2001年發(fā)表了“揭開銀廣夏陷阱，”有權(quán)基于一些數(shù)據(jù)和事實(shí)的文章，發(fā)現(xiàn)了被遺棄的調(diào)查文章。中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)調(diào)查及時(shí)組織力量，經(jīng)過一個(gè)月的調(diào)查，查取大量的違法事實(shí)，200多個(gè)文件。經(jīng)驗(yàn)證，1998年至2001年，累計(jì)虛構(gòu)銷售1049626000元，49453400元費(fèi)用少計(jì)，導(dǎo)致77156萬元虛增利潤。1998年，17761000元，1999年、2000和2001年上半年的利潤虛高177818600元、567047400元和8940000人民幣，其中利潤為實(shí)際損失5003萬2元、49401000元和25571000元的。
1.公司治理制度不完善導(dǎo)致內(nèi)部人操縱會(huì)計(jì)信息。（1）銀廣夏巨大舞弊的情況下，被證明虛假財(cái)務(wù)編報(bào)會(huì)計(jì)信息，公司的內(nèi)部管理權(quán)過大，內(nèi)部會(huì)計(jì)人員工作的獨(dú)立性是不夠的。在銀廣夏案件，超過700萬的虛構(gòu)公司豐厚的利潤，證監(jiān)會(huì)確定主要通過購買和出售偽造文書合同，出口報(bào)關(guān)單證和如免稅的金融票據(jù)來獲得的。在最近的法庭參與審判銀廣夏有關(guān)人士，原天津廣夏（集團(tuán)）公司董事長、財(cái)務(wù)總監(jiān)董博聲稱別人慫恿下進(jìn)行舞弊，并在法庭上當(dāng)庭辨認(rèn)是原來的銀廣夏董事，首席財(cái)務(wù)官，總會(huì)計(jì)師丁功民指使的。
（2）獨(dú)立董事和監(jiān)事及其他如同虛設(shè)，內(nèi)部制度和監(jiān)督部分失去效用。銀廣夏破產(chǎn)舞弊，虛構(gòu)利潤的巨大，事實(shí)上超過了大多數(shù)中國股市已經(jīng)觸違規(guī)行為。查視銀廣夏破產(chǎn)前的2001年度報(bào)告，證監(jiān)會(huì)發(fā)表獨(dú)立意見也沒有異議。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，可以找到大量的證據(jù)證明證監(jiān)會(huì)的明顯過失：如果銀廣夏破產(chǎn)在1999年和2000年年度報(bào)告披露1999年確認(rèn)公司募集了超過3億元的基金已經(jīng)投資承諾分配分配的基金項(xiàng)目，但根據(jù)驗(yàn)證實(shí)際的投資只有1.78億元，和其他由銀廣夏董事局及其控股子公司占用及挪借，其中有1200萬元被用于支付董事會(huì)費(fèi)用的。再一次，在2000年年度報(bào)告披露內(nèi)容銀廣夏破產(chǎn)超臨界萃取設(shè)備價(jià)值4351萬元作為投資。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度存在缺陷。雖然中國一直強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)原則及相關(guān)法律法規(guī)，但實(shí)際情況比制度安排多了更多來影響的獨(dú)立性。據(jù)了解中天勤注冊(cè)只有為200萬元的資金，即使中天勤遭受的最嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)制裁，這與其年收入利潤超過6000萬元相比，這是沒有什么可失去的，不直接參與14銀廣夏審計(jì)合伙人立可以即以避免其收入來源的來避免責(zé)任責(zé)任?？梢娖涞惋L(fēng)險(xiǎn)。而因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)是非常低的，更多的是要關(guān)注的項(xiàng)目合作伙伴的巨大利益向上提上拉，而不做業(yè)務(wù)。
其次，在整個(gè)行業(yè)人員素質(zhì)上，專業(yè)水平低、經(jīng)驗(yàn)不足及缺乏職業(yè)道德觀。在銀廣夏的虛假事實(shí)中，天津廣夏提供的海關(guān)報(bào)關(guān)單上，所有“出口商品編號(hào)”的商品都是空白。違反了報(bào)關(guān)單的基本知識(shí)，如果按常識(shí)進(jìn)行貿(mào)易報(bào)關(guān)，是可以發(fā)現(xiàn)的，它但可能不會(huì)引起中天勤審計(jì)人們的注意。關(guān)聯(lián)交易上，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，銀廣夏不能抵消子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，未按協(xié)議合并子公司的股權(quán)比例。據(jù)調(diào)查，有多達(dá)26家控股公司的一些關(guān)聯(lián)交易未合并報(bào)表，涉及1.5億元以上的關(guān)聯(lián)款，銀廣夏因此巨額虛增資產(chǎn)和利潤。
除此之外，證券監(jiān)管低效，進(jìn)一步助長了違規(guī)造假行為的蔓延。許多研究者并不完全信任銀廣夏證券，也不認(rèn)為可以將錢投資進(jìn)這個(gè)股票，相反的證券監(jiān)管部門沒有懷疑過銀廣夏證券。另幾個(gè)例子是銀廣夏事發(fā)之前暴露的湖北康賽，中科創(chuàng)業(yè)、鄭百文事件、黎明股份分公司的業(yè)務(wù)暴露出來的事件，甚至普通人也可以看到明顯的違規(guī)炒作，但未能獲得監(jiān)管部門的注意。因此檢查出這一系列問題反映了一個(gè)事實(shí)：中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)的監(jiān)管離法律要求的法定管理的機(jī)制監(jiān)管要求距離太遠(yuǎn)。我們可以說，舞弊蔓延和升級(jí)，近年來大量事件的出現(xiàn)對(duì)股市舞弊現(xiàn)象也與證券監(jiān)管無力的有關(guān)系。
四、財(cái)務(wù)報(bào)表的一般預(yù)警信號(hào)
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊預(yù)警信號(hào)分析
1.銷售的一般舞弊的預(yù)警跡象包括：分析性復(fù)核表明對(duì)外部報(bào)告收入過高，以及過低的銷售退回、折扣，顯然未計(jì)提足夠的壞賬準(zhǔn)備。在對(duì)外財(cái)報(bào)表，現(xiàn)金的比例已顯著偏低；增加的應(yīng)收賬款幅度比收入的增長幅度高。
2.銷售成本舞弊的常見危險(xiǎn)的標(biāo)志包括：分析性復(fù)核表明對(duì)外部報(bào)告的銷售成本過低或降幅打，購買購買折扣高、期末存貨余額過高或增長幅度過高，庫存和銷售的成本相關(guān)的交易是不完整的，并記錄在及時(shí)，或在交易中，會(huì)計(jì)期間和明顯不當(dāng)分類和記錄的。
3.負(fù)債和費(fèi)用的舞弊常見危險(xiǎn)的信號(hào)包括：期后事項(xiàng)分析表明，下一會(huì)計(jì)期間的所支付的負(fù)債金額都在資產(chǎn)負(fù)債表日的已經(jīng)存在，但不會(huì)被記錄；庫存盤點(diǎn)過數(shù)大于存貨會(huì)計(jì)記錄；和出庫記錄表明有期末驗(yàn)收入庫期末存貨的，但采購部門未能提供購買發(fā)票。
4.資產(chǎn)舞弊的常見危險(xiǎn)的標(biāo)志包括：缺乏正當(dāng)理由的固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估變化記錄價(jià)值調(diào)整入賬；頻繁更換的非貨幣性資產(chǎn)；重大資產(chǎn)剝離；在建工程和無形資產(chǎn)內(nèi)并列入研發(fā)費(fèi)用或廣告和促銷費(fèi)用。
五、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的防范對(duì)策
（一）針對(duì)緩解舞弊動(dòng)機(jī)提出的對(duì)策
我們因?yàn)橹袊梢?guī)定和會(huì)計(jì)制度規(guī)定而導(dǎo)致引起的虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。有以下的情況：在會(huì)計(jì)計(jì)量上的利潤和資產(chǎn)決定著凈資產(chǎn)收益率受到，而舞弊的動(dòng)機(jī)也必將受到這兩個(gè)因素的影響。在這兩個(gè)因素里，利潤和資產(chǎn)的相關(guān)的產(chǎn)物都有人為主觀的影響，這些影響是深刻的，所以利潤和資產(chǎn)往往會(huì)被人們拿來進(jìn)行操縱。從消除舞弊動(dòng)機(jī)方面講，我們可以通過抑制著兩方面的因素來緩解舞弊的動(dòng)機(jī)。
（二）針對(duì)減少舞弊機(jī)會(huì)提出的對(duì)策
企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表是讓外界了解和認(rèn)識(shí)這個(gè)企業(yè)的重要方式。而對(duì)外披露也是一個(gè)紐帶將企業(yè)與相關(guān)利益人之間聯(lián)系起來，以此達(dá)到完善證券和資本市場，增強(qiáng)資本市場資源的調(diào)整和協(xié)作配置，這些有益之處是靠財(cái)務(wù)信息披露所起作用的。相反的是在現(xiàn)實(shí)中，證券市場里的上市公司，企圖以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表來掩蓋許多企業(yè)真實(shí)信息和情況。鑒于此，為了可以使信息披露的真實(shí)，令經(jīng)濟(jì)市場產(chǎn)生調(diào)節(jié)作用。保護(hù)中小投資者和其他相關(guān)利益者的自身利益，在證券市場發(fā)行股票的公司應(yīng)該層層減少舞弊的機(jī)會(huì)，已保證上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是真實(shí)準(zhǔn)確的。
1.上市公司層面。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的根本原因是上市公司內(nèi)部，從根本上控制了公司的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，加強(qiáng)公司治理是問題的根源所在。可以從改善股權(quán)結(jié)構(gòu)解決股權(quán)分置問題和完善公司治理結(jié)構(gòu)方面著手。
2.社會(huì)監(jiān)督層面。因?yàn)樯鐣?huì)監(jiān)督深刻影響著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證體系，所以我們應(yīng)從社會(huì)監(jiān)督層面來減少舞弊的機(jī)會(huì)。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)和公允客觀地對(duì)報(bào)告的真實(shí)，并且合法、公正的發(fā)表意見。例如：一是完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，二是改善審計(jì)市場結(jié)構(gòu)；三是完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式等方面去加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督。
3.政府監(jiān)管層面。（1）完善政府的監(jiān)管制度。加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的政府監(jiān)管，是股票上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的預(yù)防和治療的重要手段。然而，由于諸多原因的存在，政府監(jiān)管體系不是很順利，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，因此，股票上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的防范與治理必須是完善政府監(jiān)管。
（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的政府監(jiān)管。目前會(huì)計(jì)公司財(cái)務(wù)部門的監(jiān)督部門，審計(jì)部門，證券監(jiān)管當(dāng)局。對(duì)于財(cái)政部門和審計(jì)等部門監(jiān)督在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這是不正常的現(xiàn)象，會(huì)計(jì)市場的發(fā)展勢必會(huì)受到不利影響。因此，國家應(yīng)該盡快地明確財(cái)政部門，審計(jì)部門只能有一會(huì)計(jì)師事務(wù)所履行監(jiān)督職責(zé)，而并不是同時(shí)所有的監(jiān)管會(huì)計(jì)事務(wù)所。
（3）使政府監(jiān)管部門要充分履行自己的職責(zé)，而且還需要建立社會(huì)評(píng)價(jià)和問責(zé)制和政府規(guī)制行為的約束機(jī)制。所謂的政府監(jiān)管行為的約束是指有一個(gè)社會(huì)的社會(huì)評(píng)價(jià)和問責(zé)機(jī)制（民主）審查機(jī)制（如社會(huì)評(píng)估機(jī)構(gòu)的專家，代表和政協(xié)委員，公眾和其他成分的政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查）和政府監(jiān)管部門承擔(dān)其后果的制度安排，監(jiān)管行為的責(zé)任。這一機(jī)制的建立是消除官僚主義和防止私人濫用公共權(quán)利、實(shí)現(xiàn)科學(xué)和政府監(jiān)管，提高政府監(jiān)管效率的重要措施。
（4）健全有關(guān)控制舞弊法律制度。因?yàn)榉蓞f(xié)助規(guī)范市場活動(dòng)和調(diào)整市場行為，而法制經(jīng)濟(jì)就是市場經(jīng)濟(jì)。在法律以及它的體系約束和制定真人們的權(quán)利和義務(wù)，我們可以從中不斷引導(dǎo)著從業(yè)者的行為，按照法律所約束下來劃分和承擔(dān)個(gè)人責(zé)任或過失。由于市場體制不夠完善，同時(shí)個(gè)人道德觀念的不足，法律就會(huì)成為一種在短時(shí)間內(nèi)最規(guī)范最有效可以劃分和確定追究責(zé)任而控制減少財(cái)務(wù)舞弊的一針見血方式。
六、結(jié)論
關(guān)鍵詞:利益相關(guān)者;法務(wù);舞弊;治理
隨著我國依法治國發(fā)展觀念的不斷深入，新興的法務(wù)會(huì)計(jì)在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法律領(lǐng)域等方面都有很大的作用，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展飛速的當(dāng)今社會(huì)，和諧共處發(fā)展理念使得社會(huì)系統(tǒng)當(dāng)中各個(gè)組成部分之間形成相互連接和相互協(xié)調(diào)的關(guān)系，使得社會(huì)各界的相互利益關(guān)系可以達(dá)到平衡的狀態(tài)。由于不同的利益沖突會(huì)產(chǎn)生不同的舞弊現(xiàn)象來侵犯他人的相關(guān)利益，其中可能存在員工或管理層人員的舞弊，以及企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊等等，使得反舞弊的管理和監(jiān)督力度不斷加大，與此同時(shí)，舞弊的手段也越來越多樣化，使得利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)受到嚴(yán)重的損失，對(duì)我國市場經(jīng)濟(jì)的有序性造成嚴(yán)重影響，阻礙了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度。
一、基于利益相關(guān)者視角的利益沖突
利益相關(guān)者主要指的是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的直接受益者，或者是企業(yè)利益的間接受益者以及相關(guān)受益群體，因?yàn)樗麄冇兄瑯拥氖袌鼋?jīng)濟(jì)利益目標(biāo)，這個(gè)原因?qū)⑺麄兝壴谝黄?，?dāng)其在利益訴求過程中，他們?yōu)榱丝紤]自身的利益，會(huì)出現(xiàn)意見不統(tǒng)一，發(fā)生分歧等現(xiàn)象，使得其作為維護(hù)相關(guān)利益的行動(dòng)不同，如果發(fā)生上述現(xiàn)象沒有進(jìn)行有效的處理，很容易產(chǎn)生相應(yīng)的利益沖突，因此，當(dāng)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)沖突和矛盾時(shí)，要站在不同相關(guān)利益者的角度進(jìn)行利益問題的考慮和解決。因?yàn)槔嫦嚓P(guān)者在企業(yè)當(dāng)中地位不同，使得收益程度具有很大的差異性;目前很多企業(yè)的相關(guān)利益者范圍在不斷擴(kuò)大，有些企業(yè)是為了協(xié)調(diào)企業(yè)組成結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，為了提高企業(yè)員工的工作積極主動(dòng)性［1］，實(shí)施讓部分員工可以購買或持有一部分企業(yè)股份，使得企業(yè)員工也可以參與到企業(yè)的發(fā)展管理當(dāng)中去，有效提升了企業(yè)員工工作的積極主動(dòng)性。
二、利益沖突中產(chǎn)生的舞弊行為的表現(xiàn)形式
當(dāng)利益相關(guān)者產(chǎn)生利益沖突和矛盾時(shí)，不僅關(guān)系到某個(gè)單方面的利益，同樣關(guān)聯(lián)到企業(yè)各個(gè)發(fā)展環(huán)節(jié)和部門之間多方面的利益沖突，因此，利用沖突產(chǎn)生的舞弊行為的表現(xiàn)形式是涉及到企業(yè)發(fā)展多方面的表現(xiàn)形式。針對(duì)企業(yè)的發(fā)展運(yùn)行環(huán)節(jié)來說，在產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中可能出現(xiàn)相應(yīng)的利益沖突，以及各個(gè)部門之間的運(yùn)行合作環(huán)節(jié)可能會(huì)出現(xiàn)利益沖突，以及產(chǎn)品在配送和銷售兩個(gè)過程中都可能會(huì)出現(xiàn)利益沖突;針對(duì)舞弊行為的范疇來看，舞弊行為存在企業(yè)發(fā)展運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)各個(gè)部門當(dāng)中，通常以偷賬和漏賬等舞弊行為達(dá)到自身的目的，或者通過自身的權(quán)利接受賄賂，以此幫助他人完成相互的利益需求，企業(yè)的股東可以利用自身的權(quán)利進(jìn)行舞弊行為，以此來侵占企業(yè)的資產(chǎn)，從而產(chǎn)生利益沖突。在舞弊者準(zhǔn)備舞弊之前，一般都會(huì)制定相當(dāng)嚴(yán)密的舞弊計(jì)劃，利用較為隱秘的手段來達(dá)到自身所需的經(jīng)濟(jì)利益，進(jìn)而達(dá)到舞弊的行為;與其他的非法行為相比較，舞弊行為是有目的性而采取相應(yīng)的行為，不同的舞弊者利用的舞弊行為不同，促使其利益在表面上構(gòu)成和諧關(guān)系，使其不容易被人察覺。
三、法務(wù)會(huì)計(jì)治理舞弊的功能分析
法務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)氛圍和對(duì)象很廣，因而法務(wù)會(huì)計(jì)為了實(shí)現(xiàn)服務(wù)對(duì)象的目標(biāo)，使得其治理舞弊手段的多樣化，呈現(xiàn)出不同的治理特性，使得法務(wù)會(huì)計(jì)的功能多樣化，以下幾個(gè)方面是法務(wù)會(huì)計(jì)為服務(wù)對(duì)象提供相應(yīng)的舞弊治理手段，首先，針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)問題，可以對(duì)服務(wù)對(duì)象進(jìn)行正確的引導(dǎo)，可以幫助其指定科學(xué)、合理的決策提出相關(guān)的現(xiàn)實(shí)證據(jù);其次，法務(wù)會(huì)計(jì)向服務(wù)對(duì)象提供已經(jīng)經(jīng)過交易或者相關(guān)事宜，以及獲取和損失的經(jīng)濟(jì)效益，并且告知其發(fā)生的時(shí)間等方面信息;最后，法務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)相關(guān)實(shí)際依據(jù)得出相應(yīng)的調(diào)查報(bào)告，為服務(wù)對(duì)象爭取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益賠償［2］。
四、結(jié)語
綜上所述，隨著法制社會(huì)管理理念的不斷深入，法務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)舞弊行為現(xiàn)象得到有效的控制和治理，就目前企業(yè)的舞弊行為進(jìn)行強(qiáng)有力的控制和監(jiān)督，為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和會(huì)計(jì)事務(wù)發(fā)展的引領(lǐng)方向，根據(jù)不同相關(guān)利益者的角度出發(fā)，分析出不同利益相關(guān)者之間發(fā)生沖突，一方利用相關(guān)的舞弊行為對(duì)另一方進(jìn)行侵占相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益，法務(wù)會(huì)計(jì)通過專業(yè)角度進(jìn)行分析舞弊行為，進(jìn)行相應(yīng)的舞弊調(diào)查和訴訟，為損失經(jīng)濟(jì)利益者尋找處理方式，維護(hù)相關(guān)利益者的經(jīng)濟(jì)利益，以及協(xié)調(diào)相關(guān)利益者之間的關(guān)系。
［參考文獻(xiàn)］
［1］劉明輝，劉雪晶．法務(wù)會(huì)計(jì)在治理上市公司財(cái)務(wù)舞弊中的應(yīng)用研究［J］．商場現(xiàn)代化，2015(26):165－167．
一、問題的提出
G. Jack Bologna對(duì)企業(yè)舞弊是這樣定義的,它是指欺騙者為獲得經(jīng)濟(jì)利益而采用的非法欺騙行為。①這個(gè)提法與美國著名犯罪學(xué)研究專家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白領(lǐng)犯罪”概念十分相近?！鞍最I(lǐng)犯罪”是指某個(gè)個(gè)人或集團(tuán)在從事行政生涯或進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)違反法律的行為。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，如管理人員蓄意虛報(bào)，詐騙、盜用資產(chǎn)，挪用公款等等。我國《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)》認(rèn)為“舞弊是指組織內(nèi)外人員采取欺騙違法等違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益,同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為?！睂?duì)舞弊的定義還有國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》、美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第16號(hào)》以及美國《國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第82號(hào)通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業(yè)舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)，違反法律、法規(guī)的行為。
我國銀行業(yè)在信貸市場中所面臨的內(nèi)部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內(nèi)部人的舞弊,一方面是指銀行內(nèi)部的員工會(huì)利用自己的專業(yè)知識(shí)和銀行管理不嚴(yán)的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內(nèi)部的員工出于自身經(jīng)濟(jì)利益（如獎(jiǎng)金和業(yè)績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導(dǎo)致外部人對(duì)銀行騙貸舞弊行為的發(fā)生；第二種是指內(nèi)外勾結(jié)的舞弊，也就是銀行內(nèi)部的員工勾結(jié)外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現(xiàn)實(shí)生活中有很多具體的體現(xiàn)形式，比如銀企內(nèi)外勾結(jié)、關(guān)聯(lián)企業(yè)騙貸、卷款逃跑、金融票據(jù)詐騙、城市建設(shè)貸款和消費(fèi)信貸風(fēng)險(xiǎn)、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內(nèi)部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當(dāng)事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財(cái)產(chǎn)損失。為了保證銀行信貸市場健康有序地運(yùn)作，銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生和預(yù)防機(jī)制的研究就顯得十分重要和迫切。
二、 企業(yè)舞弊理論分析框架
企業(yè)舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人艾伯倫奇特提出的企業(yè)舞弊的三角形理論②。他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個(gè)條件：壓力、機(jī)會(huì)和借口，就像燃燒必須同時(shí)具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對(duì)這些要素進(jìn)行具體闡述，并在其舞弊學(xué)專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動(dòng)地解釋了舞弊現(xiàn)象的社會(huì)規(guī)律。因此，他的舞弊學(xué)理論被稱之為企業(yè)舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點(diǎn)：
1.企業(yè)舞弊的第一要素——壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)，是直接的利益驅(qū)動(dòng)。事實(shí)上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。其中，經(jīng)濟(jì)壓力是指企業(yè)管理當(dāng)局或者個(gè)人由于經(jīng)濟(jì)上的困難而產(chǎn)生的舞弊動(dòng)機(jī)，包括意外財(cái)產(chǎn)損失、高額負(fù)債、應(yīng)急需要、貪婪以及虛榮等;工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對(duì)領(lǐng)導(dǎo)不滿等，它也會(huì)促使當(dāng)事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進(jìn)行補(bǔ)償。
2.企業(yè)舞弊的第二要素——機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)要素是指舞弊者具有既可進(jìn)行企業(yè)舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機(jī)會(huì)要素的存在，使得舞弊動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內(nèi)部控制。有效的內(nèi)部控制制度是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內(nèi)部控制往往是企業(yè)舞弊的溫床。（2）信息不對(duì)稱。信息不對(duì)稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優(yōu)勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發(fā)覺的成本太高、不經(jīng)濟(jì)。（3）會(huì)計(jì)和審計(jì)制度不健全。會(huì)計(jì)、審計(jì)的缺陷為企業(yè)舞弊提供了廣闊的空間。會(huì)計(jì)的缺陷使得企業(yè)舞弊具有很大的欺騙性，而審計(jì)的缺陷則使得企業(yè)舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業(yè)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后往往不會(huì)受到應(yīng)有的懲罰，對(duì)企業(yè)舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號(hào)不可置信。這時(shí)，企業(yè)舞弊行為的低成本和高收益也為當(dāng)事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質(zhì)量不易辨認(rèn)。對(duì)于專業(yè)性較強(qiáng)的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報(bào)酬相符，如醫(yī)生、會(huì)計(jì)師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機(jī)會(huì)。（6）無知或能力不足。監(jiān)管人員或者被欺騙對(duì)象在某些方面無知、缺乏能力，也會(huì)給企業(yè)舞弊者造成可乘之機(jī)。
3.企業(yè)舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機(jī)會(huì)后，還需要最后一個(gè)要素——借口。也就是說，企業(yè)舞弊者必須找到某個(gè)理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時(shí)借用這筆資金，肯定會(huì)歸還的；這是公司欠我的；沒有人會(huì)因此而受到損害；我會(huì)通過其他方面予以更多的回報(bào)；某些東西如榮譽(yù)或正直等是可以犧牲的等等。
三、銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的案例探討
相關(guān)的案例來自中國財(cái)經(jīng)報(bào)刊數(shù)據(jù)服務(wù)系統(tǒng)，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報(bào)紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會(huì)影響性，即是否在多家報(bào)紙上登載。
從以上的案例可以看出，導(dǎo)致銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個(gè)：首先是存在舞弊的機(jī)會(huì)；第二是存在舞弊的動(dòng)機(jī)；第三是事后被發(fā)現(xiàn)的概率很??；最后從事這種舞弊行為對(duì)舞弊者來講是很值得的。對(duì)此可以作進(jìn)一步的分析：
1.面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動(dòng)力，壓力要素主要包括經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。在上述案例中，導(dǎo)致銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹(jǐn)案。導(dǎo)致內(nèi)部人舞弊行為發(fā)生的工作壓力是和經(jīng)濟(jì)壓力結(jié)合在一起發(fā)生作用的，它主要是由于銀行內(nèi)部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達(dá)的任務(wù)才能拿到相應(yīng)的報(bào)酬，在這種壓力下有可能會(huì)不顧內(nèi)部的規(guī)章制度，從而導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。
2.存在的機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)是舞弊動(dòng)機(jī)實(shí)現(xiàn)的前提條件。國內(nèi)銀行的內(nèi)部人騙貸舞弊的機(jī)會(huì)主要體現(xiàn)為：缺乏內(nèi)部控制、信息不對(duì)稱、審計(jì)的不足、工作質(zhì)量不易辨認(rèn)以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內(nèi)部控制。國內(nèi)銀行在內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理制度建設(shè)方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業(yè)務(wù)，后制定規(guī)章，從而引發(fā)大量風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。此外，制度執(zhí)行不力也會(huì)導(dǎo)致國內(nèi)銀行不斷出現(xiàn)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，這是因?yàn)橹贫葓?zhí)行不力就會(huì)使制度形同虛設(shè)，失去約束力。國內(nèi)的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人再到審貸委員會(huì)，一筆貸款的發(fā)放要經(jīng)過層層審核，但除了信貸員須對(duì)貸款材料真實(shí)性進(jìn)行調(diào)查外，其他層次的審核僅僅是程序?qū)彶?，只要信貸員在材料上作假或不能識(shí)破假材料，貸款詐騙行為就會(huì)輕易發(fā)生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對(duì)每種業(yè)務(wù)都會(huì)制定詳盡的操作手冊(cè)，并列示所有潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當(dāng)引發(fā)操作風(fēng)險(xiǎn)的可能，并為操作風(fēng)險(xiǎn)管理部門的監(jiān)督提供指導(dǎo)。（2）信息不對(duì)稱?，F(xiàn)代企業(yè)是一種典型的委托關(guān)系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對(duì)稱，人擁有私人信息，占有信息優(yōu)勢，隨之會(huì)帶來逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。銀行的負(fù)責(zé)人作為這條委托鏈條上的一環(huán)，在披露信息時(shí)，有可能會(huì)有選擇地提供對(duì)自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，有可能會(huì)選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風(fēng)險(xiǎn)。由于銀行的負(fù)責(zé)人掌握著人力、財(cái)力、物力等大權(quán)，如果不能對(duì)銀行的負(fù)責(zé)人的行為進(jìn)行充分的信息監(jiān)督的話，他就會(huì)利用其信息優(yōu)勢來侵犯委托人的權(quán)利，如2002年發(fā)生的中信實(shí)業(yè)銀行票據(jù)詐騙大案以及表1中的銀行負(fù)責(zé)人騙貸案。（3）審計(jì)的不足。國內(nèi)銀行的內(nèi)部審計(jì)部門不直接隸屬于董事會(huì)，而是與一般部室平行設(shè)置，往往是對(duì)分支機(jī)構(gòu)的稽核監(jiān)督容易，對(duì)總行層面的稽核監(jiān)督難以開展。此外，外部審計(jì)的委托方往往是銀行的管理當(dāng)局，而不是股東大會(huì)，其直接后果就是管理當(dāng)局聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來監(jiān)督管理當(dāng)局。因而審計(jì)意見在很大程度上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局妥協(xié)后的結(jié)果。這種“審計(jì)彈性”使得一些舞弊的銀行負(fù)責(zé)人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計(jì)署發(fā)現(xiàn)的。（4）工作質(zhì)量不易辨認(rèn)。銀行的信貸是一個(gè)很專業(yè)的活動(dòng)，非專業(yè)人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個(gè)比較長的時(shí)間才需要收回，這些都使得對(duì)銀行員工信貸活動(dòng)的質(zhì)量很難在短時(shí)期做出判斷，這也客觀上為銀行內(nèi)部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機(jī)，如黃謹(jǐn)案。（5）無知和能力不足。審貸委員會(huì)并不具有完全的專業(yè)知識(shí)，更多的是行政審核，而不是專家審查;另外，在國內(nèi)的一些銀行中，一筆貸款是不是發(fā)放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會(huì)無法形成有效的監(jiān)督。
3.常見的借口。對(duì)于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當(dāng)局和一般員工往往會(huì)有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時(shí)借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進(jìn)行舞弊。
四、現(xiàn)行的反舞弊機(jī)制及進(jìn)一步的改進(jìn)建議
針對(duì)以上種種的騙貸行為，農(nóng)發(fā)行也提出了一些對(duì)策，如加強(qiáng)內(nèi)部的合規(guī)文化建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控機(jī)制、收回基層機(jī)構(gòu)的貸款審批權(quán)力等等。以上這些做法確實(shí)可以起到一定程度的預(yù)防作用，但是通過對(duì)以上這些騙貸事實(shí)的分析，可以從中發(fā)現(xiàn)我國大部分的銀行業(yè)都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發(fā)揮他們應(yīng)起的作用罷了。 在國外，美國著名的特雷德維委員會(huì)（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機(jī)制理論，該理論建議任何組織實(shí)體可通過建立下列四道防線來防止企業(yè)舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業(yè)務(wù)經(jīng)營過程的內(nèi)部控制；（3）內(nèi)部審計(jì)；（4）外部獨(dú)立審計(jì)。
總之，為了防止銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，農(nóng)發(fā)行可以從以下幾個(gè)方面著手改進(jìn)：首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業(yè)文化。銀行管理思想的具體表現(xiàn)形式是銀行書面的管理規(guī)章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠?qū)е聝?nèi)部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執(zhí)行完善和有效的公司管理規(guī)章來規(guī)范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創(chuàng)造一個(gè)誠實(shí)、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發(fā)生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于銀行的管理規(guī)章的有效執(zhí)行。
其次，監(jiān)督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham（1988）認(rèn)為，當(dāng)管理當(dāng)局個(gè)人存在舞弊是合理的倫理價(jià)值觀，又有一定的動(dòng)機(jī)，借助于一定的條件，發(fā)生舞弊的可能性較大，另外，管理當(dāng)局不誠實(shí)、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責(zé)任等也是舞弊的信號(hào)。高級(jí)管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內(nèi)銀行業(yè)的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負(fù)責(zé)人所為，因而一方面應(yīng)全程實(shí)時(shí)地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)這部分手握大權(quán)的主體權(quán)力的約束和監(jiān)督，尤其是加強(qiáng)信貸決策的民主化、專家化和科學(xué)化，避免行長或相關(guān)負(fù)責(zé)人一人說了算。
第三，強(qiáng)化內(nèi)部控制的執(zhí)行力。內(nèi)部控制薄弱等是舞弊的信號(hào)（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000）。1992年特雷德維委員會(huì)下設(shè)的發(fā)起組織委員會(huì)提交的報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的定義可區(qū)分為以下五個(gè)密切聯(lián)系的組成要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)控。控制環(huán)境是其他四個(gè)控制要素的基礎(chǔ)，也是銀行反騙貸舞弊的第一道防線；其他的四個(gè)控制要素則是銀行第二、三道反騙貸舞弊行為的防線。對(duì)上述五個(gè)內(nèi)控因素的執(zhí)行力的強(qiáng)化要達(dá)到以下的目標(biāo)：（1）使舞弊難以發(fā)生;（2）使舞弊在某些場合下不可能發(fā)生；（3）使已產(chǎn)生的舞弊易于發(fā)現(xiàn)，并使相關(guān)的舞弊責(zé)任易于確認(rèn)。
第四，建立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。COSO（1992）報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》以及Loeb becke and John（1992）、McMullen，Dorothy，Raghunandan and Rama.（1996）的研究提出舞弊公司設(shè)置審計(jì)委員會(huì)的比例低于非舞弊公司，因而審計(jì)委員會(huì)能夠加強(qiáng)董事會(huì)對(duì)管理當(dāng)局的監(jiān)督。 內(nèi)容提要：銀行中內(nèi)部人的騙貸舞弊行為給當(dāng)事方銀行、國家以及人民的財(cái)產(chǎn)造成了巨大的損失。本文運(yùn)用企業(yè)舞弊理論，并結(jié)合我國2002到2006年間的典型案例，對(duì)我國銀行業(yè)內(nèi)部人的騙貸舞弊行為進(jìn)行了探討，最后提出了一個(gè)系統(tǒng)化的反舞弊機(jī)制：（1）確定和宣傳正確的管理思想和企業(yè)文化；（2）監(jiān)督和約束高層管理人員；（3）強(qiáng)化內(nèi)部控制的執(zhí)行力；（4）建立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。
一、問題的提出
G. Jack Bologna對(duì)企業(yè)舞弊是這樣定義的,它是指欺騙者為獲得經(jīng)濟(jì)利益而采用的非法欺騙行為。①這個(gè)提法與美國著名犯罪學(xué)研究專家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白領(lǐng)犯罪”概念十分相近。“白領(lǐng)犯罪”是指某個(gè)個(gè)人或集團(tuán)在從事行政生涯或進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)違反法律的行為。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，如管理人員蓄意虛報(bào)，詐騙、盜用資產(chǎn)，挪用公款等等。我國《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)》認(rèn)為“舞弊是指組織內(nèi)外人員采取欺騙違法等違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益,同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為。”對(duì)舞弊的定義還有國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》、美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第16號(hào)》以及美國《國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第82號(hào)通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業(yè)舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)，違反法律、法規(guī)的行為。
我國銀行業(yè)在信貸市場中所面臨的內(nèi)部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內(nèi)部人的舞弊,一方面是指銀行內(nèi)部的員工會(huì)利用自己的專業(yè)知識(shí)和銀行管理不嚴(yán)的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內(nèi)部的員工出于自身經(jīng)濟(jì)利益（如獎(jiǎng)金和業(yè)績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導(dǎo)致外部人對(duì)銀行騙貸舞弊行為的發(fā)生；第二種是指內(nèi)外勾結(jié)的舞弊，也就是銀行內(nèi)部的員工勾結(jié)外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現(xiàn)實(shí)生活中有很多具體的體現(xiàn)形式，比如銀企內(nèi)外勾結(jié)、關(guān)聯(lián)企業(yè)騙貸、卷款逃跑、金融票據(jù)詐騙、城市建設(shè)貸款和消費(fèi)信貸風(fēng)險(xiǎn)、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內(nèi)部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當(dāng)事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財(cái)產(chǎn)損失。為了保證銀行信貸市場健康有序地運(yùn)作，銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生和預(yù)防機(jī)制的研究就顯得十分重要和迫切。
二、 企業(yè)舞弊理論分析框架
企業(yè)舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人艾伯倫奇特提出的企業(yè)舞弊的三角形理論②。他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個(gè)條件：壓力、機(jī)會(huì)和借口，就像燃燒必須同時(shí)具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對(duì)這些要素進(jìn)行具體闡述，并在其舞弊學(xué)專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動(dòng)地解釋了舞弊現(xiàn)象的社會(huì)規(guī)律。因此，他的舞弊學(xué)理論被稱之為企業(yè)舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點(diǎn)：
1.企業(yè)舞弊的第一要素——壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)，是直接的利益驅(qū)動(dòng)。事實(shí)上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。其中，經(jīng)濟(jì)壓力是指企業(yè)管理當(dāng)局或者個(gè)人由于經(jīng)濟(jì)上的困難而產(chǎn)生的舞弊動(dòng)機(jī)，包括意外財(cái)產(chǎn)損失、高額負(fù)債、應(yīng)急需要、貪婪以及虛榮等;工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對(duì)領(lǐng)導(dǎo)不滿等，它也會(huì)促使當(dāng)事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進(jìn)行補(bǔ)償。
2.企業(yè)舞弊的第二要素——機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)要素是指舞弊者具有既可進(jìn)行企業(yè)舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機(jī)會(huì)要素的存在，使得舞弊動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內(nèi)部控制。有效的內(nèi)部控制制度是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內(nèi)部控制往往是企業(yè)舞弊的溫床。（2）信息不對(duì)稱。信息不對(duì)稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優(yōu)勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發(fā)覺的成本太高、不經(jīng)濟(jì)。（3）會(huì)計(jì)和審計(jì)制度不健全。會(huì)計(jì)、審計(jì)的缺陷為企業(yè)舞弊提供了廣闊的空間。會(huì)計(jì)的缺陷使得企業(yè)舞弊具有很大的欺騙性，而審計(jì)的缺陷則使得企業(yè)舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業(yè)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后往往不會(huì)受到應(yīng)有的懲罰，對(duì)企業(yè)舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號(hào)不可置信。這時(shí)，企業(yè)舞弊行為的低成本和高收益也為當(dāng)事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質(zhì)量不易辨認(rèn)。對(duì)于專業(yè)性較強(qiáng)的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報(bào)酬相符，如醫(yī)生、會(huì)計(jì)師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機(jī)會(huì)。（6）無知或能力不足。監(jiān)管人員或者被欺騙對(duì)象在某些方面無知、缺乏能力，也會(huì)給企業(yè)舞弊者造成可乘之機(jī)。
3.企業(yè)舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機(jī)會(huì)后，還需要最后一個(gè)要素——借口。也就是說，企業(yè)舞弊者必須找到某個(gè)理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時(shí)借用這筆資金，肯定會(huì)歸還的；這是公司欠我的；沒有人會(huì)因此而受到損害；我會(huì)通過其他方面予以更多的回報(bào)；某些東西如榮譽(yù)或正直等是可以犧牲的等等。
三、銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的案例探討
相關(guān)的案例來自中國財(cái)經(jīng)報(bào)刊數(shù)據(jù)服務(wù)系統(tǒng)，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報(bào)紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會(huì)影響性，即是否在多家報(bào)紙上登載。
從以上的案例可以看出，導(dǎo)致銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個(gè)：首先是存在舞弊的機(jī)會(huì)；第二是存在舞弊的動(dòng)機(jī)；第三是事后被發(fā)現(xiàn)的概率很??；最后從事這種舞弊行為對(duì)舞弊者來講是很值得的。對(duì)此可以作進(jìn)一步的分析：
1.面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動(dòng)力，壓力要素主要包括經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。在上述案例中，導(dǎo)致銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹(jǐn)案。導(dǎo)致內(nèi)部人舞弊行為發(fā)生的工作壓力是和經(jīng)濟(jì)壓力結(jié)合在一起發(fā)生作用的，它主要是由于銀行內(nèi)部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達(dá)的任務(wù)才能拿到相應(yīng)的報(bào)酬，在這種壓力下有可能會(huì)不顧內(nèi)部的規(guī)章制度，從而導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。
2.存在的機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)是舞弊動(dòng)機(jī)實(shí)現(xiàn)的前提條件。國內(nèi)銀行的內(nèi)部人騙貸舞弊的機(jī)會(huì)主要體現(xiàn)為：缺乏內(nèi)部控制、信息不對(duì)稱、審計(jì)的不足、工作質(zhì)量不易辨認(rèn)以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內(nèi)部控制。國內(nèi)銀行在內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理制度建設(shè)方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業(yè)務(wù)，后制定規(guī)章，從而引發(fā)大量風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。此外，制度執(zhí)行不力也會(huì)導(dǎo)致國內(nèi)銀行不斷出現(xiàn)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，這是因?yàn)橹贫葓?zhí)行不力就會(huì)使制度形同虛設(shè)，失去約束力。國內(nèi)的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人再到審貸委員會(huì)，一筆貸款的發(fā)放要經(jīng)過層層審核，但除了信貸員須對(duì)貸款材料真實(shí)性進(jìn)行調(diào)查外，其他層次的審核僅僅是程序?qū)彶椋灰刨J員在材料上作假或不能識(shí)破假材料，貸款詐騙行為就會(huì)輕易發(fā)生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對(duì)每種業(yè)務(wù)都會(huì)制定詳盡的操作手冊(cè)，并列示所有潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當(dāng)引發(fā)操作風(fēng)險(xiǎn)的可能，并為操作風(fēng)險(xiǎn)管理部門的監(jiān)督提供指導(dǎo)。（2）信息不對(duì)稱?，F(xiàn)代企業(yè)是一種典型的委托關(guān)系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對(duì)稱，人擁有私人信息，占有信息優(yōu)勢，隨之會(huì)帶來逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。銀行的負(fù)責(zé)人作為這條委托鏈條上的一環(huán)，在披露信息時(shí)，有可能會(huì)有選擇地提供對(duì)自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，有可能會(huì)選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風(fēng)險(xiǎn)。由于銀行的負(fù)責(zé)人掌握著人力、財(cái)力、物力等大權(quán)，如果不能對(duì)銀行的負(fù)責(zé)人的行為進(jìn)行充分的信息監(jiān)督的話，他就會(huì)利用其信息優(yōu)勢來侵犯委托人的權(quán)利，如2002年發(fā)生的中信實(shí)業(yè)銀行票據(jù)詐騙大案以及表1中的銀行負(fù)責(zé)人騙貸案。（3）審計(jì)的不足。國內(nèi)銀行的內(nèi)部審計(jì)部門不直接隸屬于董事會(huì)，而是與一般部室平行設(shè)置，往往是對(duì)分支機(jī)構(gòu)的稽核監(jiān)督容易，對(duì)總行層面的稽核監(jiān)督難以開展。此外，外部審計(jì)的委托方往往是銀行的管理當(dāng)局，而不是股東大會(huì)，其直接后果就是管理當(dāng)局聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來監(jiān)督管理當(dāng)局。因而審計(jì)意見在很大程度上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局妥協(xié)后的結(jié)果。這種“審計(jì)彈性”使得一些舞弊的銀行負(fù)責(zé)人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計(jì)署發(fā)現(xiàn)的。（4）工作質(zhì)量不易辨認(rèn)。銀行的信貸是一個(gè)很專業(yè)的活動(dòng)，非專業(yè)人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個(gè)比較長的時(shí)間才需要收回，這些都使得對(duì)銀行員工信貸活動(dòng)的質(zhì)量很難在短時(shí)期做出判斷，這也客觀上為銀行內(nèi)部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機(jī)，如黃謹(jǐn)案。（5）無知和能力不足。審貸委員會(huì)并不具有完全的專業(yè)知識(shí)，更多的是行政審核，而不是專家審查;另外，在國內(nèi)的一些銀行中，一筆貸款是不是發(fā)放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會(huì)無法形成有效的監(jiān)督。
3.常見的借口。對(duì)于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當(dāng)局和一般員工往往會(huì)有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時(shí)借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進(jìn)行舞弊。
四、現(xiàn)行的反舞弊機(jī)制及進(jìn)一步的改進(jìn)建議
針對(duì)以上種種的騙貸行為，農(nóng)發(fā)行也提出了一些對(duì)策，如加強(qiáng)內(nèi)部的合規(guī)文化建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控機(jī)制、收回基層機(jī)構(gòu)的貸款審批權(quán)力等等。以上這些做法確實(shí)可以起到一定程度的預(yù)防作用，但是通過對(duì)以上這些騙貸事實(shí)的分析，可以從中發(fā)現(xiàn)我國大部分的銀行業(yè)都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發(fā)揮他們應(yīng)起的作用罷了。 在國外，美國著名的特雷德維委員會(huì)（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機(jī)制理論，該理論建議任何組織實(shí)體可通過建立下列四道防線來防止企業(yè)舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業(yè)務(wù)經(jīng)營過程的內(nèi)部控制；（3）內(nèi)部審計(jì)；（4）外部獨(dú)立審計(jì)。
總之，為了防止銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，農(nóng)發(fā)行可以從以下幾個(gè)方面著手改進(jìn)：首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業(yè)文化。銀行管理思想的具體表現(xiàn)形式是銀行書面的管理規(guī)章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠?qū)е聝?nèi)部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執(zhí)行完善和有效的公司管理規(guī)章來規(guī)范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創(chuàng)造一個(gè)誠實(shí)、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發(fā)生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于銀行的管理規(guī)章的有效執(zhí)行。
其次，監(jiān)督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham（1988）認(rèn)為，當(dāng)管理當(dāng)局個(gè)人存在舞弊是合理的倫理價(jià)值觀，又有一定的動(dòng)機(jī)，借助于一定的條件，發(fā)生舞弊的可能性較大，另外，管理當(dāng)局不誠實(shí)、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責(zé)任等也是舞弊的信號(hào)。高級(jí)管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內(nèi)銀行業(yè)的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負(fù)責(zé)人所為，因而一方面應(yīng)全程實(shí)時(shí)地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)這部分手握大權(quán)的主體權(quán)力的約束和監(jiān)督，尤其是加強(qiáng)信貸決策的民主化、專家化和科學(xué)化，避免行長或相關(guān)負(fù)責(zé)人一人說了算。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)舞弊;經(jīng)驗(yàn)識(shí)別法;數(shù)據(jù)挖掘識(shí)別法;上市公司
一、會(huì)計(jì)舞弊模式
(一)確認(rèn)不當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用
美國國會(huì)審計(jì)總署2002年10月公布的一份報(bào)告表明,在眾多會(huì)計(jì)舞弊手法中,由收入和費(fèi)用的確認(rèn)金額、時(shí)間而引起的財(cái)務(wù)報(bào)告重復(fù)次數(shù)占總數(shù)的50%以上,而費(fèi)用舞弊由于風(fēng)險(xiǎn)小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前確認(rèn)收入。上市公司將尚不符合收入確認(rèn)準(zhǔn)則的收入提前確認(rèn);或者是在12月份虛開發(fā)票,第二年在以質(zhì)量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議,提前確認(rèn)收入,從而虛增本年利潤。例如,2000年4月桂林集琦藥業(yè)股份有限公司向桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)值1757.09萬元的固定資產(chǎn);在所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款尚未收到的情況下,確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)銷售收入1757.09萬元,同時(shí)確認(rèn)利潤433.6萬元。
2.遞延確認(rèn)收入。上市公司推遲確認(rèn)經(jīng)營較好年度的收入以平滑利潤,也有公司把應(yīng)確認(rèn)的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤。例如,東方鍋爐1996—1998年連續(xù)將土年的銷售收入推遲到下年確認(rèn),虛增利潤以達(dá)到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長期投資1.78億元收益遞延至1999年確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)1999年凈利潤10229萬元的目標(biāo)。
3.提前確認(rèn)費(fèi)用。上市公司將有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認(rèn),以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認(rèn)了成本費(fèi)用。
4.遞延確認(rèn)費(fèi)用。上市公司本期己實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失暫不確認(rèn)以提高當(dāng)期盈利水平。例如,渤海集團(tuán)股份有限公司于1993年兼并濟(jì)南火柴廠時(shí)產(chǎn)生的欠工行的債務(wù)問題,在“免二減三”政策未得到銀行批準(zhǔn)且與銀行就此發(fā)生訴訟的情況卜,公司未計(jì)提1996—1998年的半年息,導(dǎo)致這三年年度財(cái)務(wù)報(bào)告存有虛假。1999年渤海集團(tuán)補(bǔ)提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計(jì)190.3萬元。
(二)利用不恰當(dāng)費(fèi)用資本化
將當(dāng)期費(fèi)用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤、虛增資產(chǎn),又可以讓投資者以為該企業(yè)具有良好的發(fā)展趨勢。例如,豐樂種業(yè)2002年以日常管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用虛構(gòu)雜交水稻項(xiàng)目在建工程246萬元,虛構(gòu)棉花油菜項(xiàng)目在建土程306萬元,總計(jì)虛增在建工程552萬元。
(三)利用不計(jì)或少計(jì)已經(jīng)發(fā)生的虧損。
當(dāng)一些上市公司投資回報(bào)率不高、利潤下降時(shí),就有可能采用這種方法來調(diào)節(jié)利潤。例如,數(shù)碼測繪2001年對(duì)難以收回的長期不良資產(chǎn)未計(jì)提壞賬,對(duì)已經(jīng)損失的存貨未計(jì)提必要的跌價(jià)準(zhǔn)備,將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用掛在其他應(yīng)收款中,而未按規(guī)定計(jì)入損益,從而虛增當(dāng)年利潤。
(四)利用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個(gè)因素,其中折舊年限的確定需要人為估計(jì),所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據(jù)資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式,但是實(shí)現(xiàn)方式的概念比較模糊,所以給企業(yè)舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當(dāng)理由的情況下,將原來對(duì)紡織類機(jī)器設(shè)備的折舊年限由10年增至14年,使公司當(dāng)年增加凈利195.27萬元。
2.合并政策的變更。上市公司通過在原合并范圍的基礎(chǔ)上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強(qiáng)的子公司等方式提升合并利潤,以達(dá)到舞弊的目的。同時(shí)還采用規(guī)避披露的政策,以避免被發(fā)現(xiàn)。
3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個(gè)別認(rèn)定法等,準(zhǔn)則中規(guī)定不得隨意變更其計(jì)提方法和比例,但是沒對(duì)“隨意”二字下具體定義,到底一年內(nèi)變更一次叫“隨意”還是一年內(nèi)變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計(jì)提比例的確定也需要職業(yè)判斷,因此給企業(yè)舞弊提供了一定空間。
二、經(jīng)驗(yàn)識(shí)別法
(一)基本層面分析法
上市公司的基本層面分析包括宏觀經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)現(xiàn)狀和前景分析、公司所在行業(yè)的位置、公司的市場份額和聲望、公司高級(jí)管理人員的經(jīng)營管理能力和經(jīng)營理念、公司的經(jīng)營策略、公司的組織結(jié)構(gòu)等等,在新審計(jì)準(zhǔn)則中也重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位極其環(huán)境了解的必要性。
上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息與這些基本層面是息息相關(guān)的,當(dāng)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與對(duì)這些層面的分析結(jié)果相背離時(shí),應(yīng)該將其列為調(diào)查分析的重點(diǎn)。當(dāng)公司發(fā)生舞弊行為時(shí),它在這些層面會(huì)表現(xiàn)出一定的特征,本文第二部分已對(duì)舞弊方式已經(jīng)進(jìn)行了具體列示,在運(yùn)用基本層面分析法時(shí)可以作為參考。
(二)審計(jì)意見分析法
對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告加以分析,也是識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的一個(gè)重要途徑。分析審計(jì)報(bào)告時(shí),應(yīng)關(guān)注審計(jì)報(bào)告中所反映的意見類型,因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見類型直接反映了財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在舞弊及其嚴(yán)重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型為:標(biāo)準(zhǔn)意見1307家,占所審計(jì)上市公司的89.77%:非標(biāo)意見149家,占所審計(jì)上市公司的10.23%。在非標(biāo)意見中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告85家,保留審計(jì)意見35家,無法表示意見審計(jì)報(bào)告29家。這表明在目前的證券市場上上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題十分嚴(yán)重。
(三)剔除法
1.不良資產(chǎn)剔除法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的不良資產(chǎn)除了包括待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外,還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目,如三年以上的應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用,一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn),既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題,也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”;將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度與當(dāng)期的利潤總額和利潤增加幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有“水分”。
2.關(guān)聯(lián)交易剔除法。關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額從利潤表中予以剔除,將從關(guān)聯(lián)方所得的資產(chǎn)贈(zèng)予事項(xiàng)產(chǎn)生的資本公積從資產(chǎn)負(fù)債表中予以剔除。通過上述剔除,可以真實(shí)地了解一個(gè)上市公司的實(shí)際盈利能力,自身獲取利潤能力的強(qiáng)弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè),從而判斷其盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤來源是否穩(wěn)定等。
3.異常利潤剔除法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的異常利潤剔除法是指將投資收益、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外收入從上市公司的利潤表中予以剔除,以分析和評(píng)價(jià)異常利潤是否對(duì)企業(yè)利潤增長的貢獻(xiàn)過大,客觀地判斷和評(píng)價(jià)上市公司盈利能力的高低和利潤來源的穩(wěn)定性,是否具有核心競爭力的主業(yè)。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣易等手段調(diào)節(jié)利潤,所產(chǎn)生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn),此時(shí),運(yùn)用異常利潤剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊將特別有效。
三、數(shù)據(jù)挖掘方式識(shí)別
(一)數(shù)據(jù)挖掘方式的優(yōu)勢
數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)就是針對(duì)日益龐大的電子數(shù)據(jù)應(yīng)運(yùn)而生的一種新型信息處理技術(shù)。它一般采取排出人為因素而通過自動(dòng)的方式來發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中新的、隱藏的或不可預(yù)見的模式的活動(dòng)。這些模式指隱藏在大型數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)倉庫或其他大量信息存儲(chǔ)中的知識(shí)。它是在對(duì)數(shù)據(jù)集全面而深刻認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上,對(duì)數(shù)據(jù)內(nèi)在和本質(zhì)的高度抽象與概括,也是對(duì)數(shù)據(jù)從理性認(rèn)識(shí)到感性認(rèn)識(shí)的升華。所以把數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應(yīng)用于舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的識(shí)別很有必要也非常緊迫。
數(shù)據(jù)挖掘是一種集成的技術(shù),融合了三個(gè)學(xué)科的技術(shù),即數(shù)理統(tǒng)計(jì)、人工智能和計(jì)算機(jī),使它具有單一技術(shù)所無法比擬的優(yōu)勢。傳統(tǒng)的技術(shù)方法多是先從經(jīng)濟(jì)含義上去構(gòu)造指標(biāo)或者是構(gòu)造模型,然后再代入數(shù)據(jù)得出結(jié)果,這是從一般到特殊的演繹過程,需要許多前提假設(shè)并且受諸多主觀因素的影響。數(shù)據(jù)挖掘是用數(shù)據(jù)來產(chǎn)生模型,再用數(shù)據(jù)去檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?模型的構(gòu)造是從特殊到一般的歸納過程,這就擺脫了前提假設(shè)的束縛和主觀因素的干擾,其結(jié)果更加真實(shí)、客觀。
(二)應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘識(shí)別舞弊的流程
1.數(shù)據(jù)抽樣(Sample)。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜腋鶕?jù)積累的經(jīng)驗(yàn)從數(shù)據(jù)庫中提煉出與舞弊識(shí)別相關(guān)的樣本數(shù)據(jù)子集,而不是動(dòng)用全部企業(yè)數(shù)據(jù),這樣可以減少數(shù)據(jù)處理量,節(jié)省系統(tǒng)資源。
2.數(shù)據(jù)探索(Explore)。當(dāng)我們拿到了樣本數(shù)據(jù)以后,它是否達(dá)到我們?cè)瓉碓O(shè)想的要求;其中有沒有什么明顯的規(guī)律和趨勢;有沒有出現(xiàn)從未設(shè)想過的數(shù)據(jù)狀態(tài);因素之間有什么相關(guān)性:可以區(qū)分成為怎樣的一些類別等,這都是要數(shù)據(jù)探索的內(nèi)容。
3.數(shù)據(jù)調(diào)整(Modify)。數(shù)據(jù)挖掘人員通過與專家的溝通,對(duì)所提煉數(shù)據(jù)進(jìn)一步理解,在此基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行逐步分類、篩選,按照對(duì)整個(gè)數(shù)據(jù)挖掘過程的認(rèn)一識(shí)組合或生成新的變量,以體現(xiàn)對(duì)狀態(tài)的有效描述。
4.建立模型(Model)。數(shù)據(jù)挖掘人員建立挖掘模型,會(huì)計(jì)專家通過與數(shù)據(jù)挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認(rèn)。
5.模型的分析與評(píng)價(jià)(Assess)。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜以诶斫馔诰蚰Ｐ偷幕A(chǔ)上,對(duì)模型的識(shí)別效果進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。在整個(gè)應(yīng)用過程模型中專家與數(shù)據(jù)挖掘人員之間的溝通是很重要的,會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜蚁驍?shù)據(jù)挖掘人員提出和解釋需求,數(shù)據(jù)挖掘人員據(jù)此構(gòu)建識(shí)別模型并由專家分析評(píng)價(jià)模型的識(shí)別效果,以此循環(huán)反復(fù),直至制定出有效的于挖掘方案。
究竟是誰,將這些可與間諜設(shè)備相媲美的東西賣給了想走捷徑的考生?又是誰,在全國建立起高科技舞弊網(wǎng)絡(luò)?面對(duì)高科技舞弊,該怎樣標(biāo)本兼治?帶著這些疑問,記者對(duì)考場高科技舞弊情況進(jìn)行了調(diào)查。
“106”行動(dòng)打掉作弊團(tuán)伙
身為松原市公安局國內(nèi)安全保衛(wèi)支隊(duì)副支隊(duì)長馬宏哲將破獲考場高科技舞弊案視為分內(nèi)的事,但由于種種原因,這位曾被歹徒的子彈打穿了腎臟、打碎了膽囊,卻仍咬牙自己到醫(yī)院就醫(yī)的警官,解讀了松原“5?28”案的偵破過程。
2009年1月初,在梳理以往的高考作弊案線索時(shí),一個(gè)名為EMP集團(tuán)的、制作精良的專業(yè)考試作弊網(wǎng)站吸引了馬宏哲的視線。網(wǎng)站涉及大學(xué)英語四六級(jí)、高考、國家公務(wù)員考試等幾乎所有國家級(jí)考試內(nèi)容。網(wǎng)站不但及時(shí)更新新聞資訊、提供考試答案,還提供配套的作弊方式和設(shè)備――橡皮接收器、信號(hào)手表、信號(hào)接收筆……這些電影中高級(jí)特工才使用的設(shè)備讓馬宏哲和隊(duì)友們大吃一驚。很快,在吉林省公安廳的部署下,代號(hào)“106”的偵破行動(dòng)全面展開。
為方便買主聯(lián)系,作弊團(tuán)伙在網(wǎng)站“聯(lián)系我們”一欄留下了手機(jī)、郵箱、QQ等聯(lián)系方式,這也就成了馬宏哲和隊(duì)友們破案的突破口?！斑@些賣家有一定反偵查能力,從不輕易和買家見面,大多數(shù)交易,都是通過支付寶、特快專遞、網(wǎng)上銀行等方式進(jìn)行的,這使人很難見到犯罪嫌疑人的真面目。但經(jīng)過對(duì)線索的排查,終于發(fā)現(xiàn),一家名為奧博電子的科技公司,竟在長春設(shè)有實(shí)體店!”
大喜過望的馬宏哲等人于是通過網(wǎng)絡(luò)與賣家取得聯(lián)絡(luò),然后化裝成購買器材的學(xué)生家長,來到位于長春市鐵路大廈的奧博電子科技公司。
“所謂的科技公司,辦公環(huán)境十分簡陋,只有兩張辦公桌、兩臺(tái)電腦和一張沙發(fā)。”公司里的兩名年輕男子在核對(duì)了“買主”的身份后,熱情地介紹起各種器材、當(dāng)場調(diào)試效果,還信誓旦旦地保證,效果不好可更換或退款。干警們當(dāng)即買下一套設(shè)備:黃豆粒大小的耳機(jī)和與之配套的接收裝置,如改裝的橡皮(在橡皮里挖個(gè)小洞,將電路板放進(jìn)去,再套上橡皮套,跟正常橡皮一樣)、格尺和手表。“買主”現(xiàn)場用金屬探測儀器探測,結(jié)果基本探測不到。
除了這個(gè)實(shí)體店,馬宏哲和隊(duì)友們還通過技術(shù)手段監(jiān)控、跟蹤了這個(gè)團(tuán)伙另幾個(gè)用來交易的QQ號(hào)碼,發(fā)現(xiàn)其聯(lián)系人分布全國。經(jīng)過歷時(shí)5個(gè)月的監(jiān)控,2009年5月28日,馬宏哲帶隊(duì)友將這個(gè)交易團(tuán)伙一舉抓捕歸案。16個(gè)犯罪嫌疑人中,一半以上受過高等教育,其中包括一名碩士生,一名在校大學(xué)生。而團(tuán)伙中的一名成員,當(dāng)年就是借助此類器材的幫助,才順利擠過高考的獨(dú)木橋。更讓馬宏哲驚訝的是,“平均年齡不過26歲左右的他們,都不認(rèn)為自己觸犯了法律,覺得自己不過是做了些違反考試紀(jì)律的事”。
一級(jí)講述超額利潤
當(dāng)前,警方將售賣高科技舞弊器材的犯罪團(tuán)伙分為三個(gè)等級(jí)。一級(jí)(全國級(jí))銷售商從企業(yè)手中購買器材后,負(fù)責(zé)招募答題團(tuán)隊(duì),并組織人員從考場里向外傳送試題;二級(jí)(省級(jí))商也稱為批發(fā)商,主要從一級(jí)銷售商處購買設(shè)備,并在本省范圍內(nèi)召集設(shè)備操作人員,然后隨設(shè)備一起提供給下一級(jí);三級(jí)主攻零售市場,主要面向考生和家長,既要負(fù)責(zé)提供“工作”場地,還要負(fù)責(zé)接待、配合二級(jí)商介紹的操作人員。
今年31歲的李濤,算得上是我國最早的一級(jí)之一,在這一行“混”了七八年后,于前年決定退出。在接受記者采訪時(shí),他說出了販賣作弊設(shè)備所能獲取的高額利潤。
李濤說,自己當(dāng)過兩年義務(wù)兵,后來靠著戰(zhàn)友的人脈在北京開了個(gè)店面,經(jīng)營安防器材。當(dāng)時(shí),安防器材生意在中國才剛剛起步,市場也不成熟。
2001年,一個(gè)老鄉(xiāng)找到李濤,希望他能用電子器材幫自己的領(lǐng)導(dǎo)通過研究生入學(xué)考試。雖然聽起來不可思議,李濤還是答應(yīng)了下來。他曾試過一種警察用來辦案或在賭場上用來出老千的隱形耳機(jī),便托南方的同行幫忙找,并最終以近一萬元錢的高價(jià),從一家香港公司買到了這種東西。
李濤和老鄉(xiāng)隨后策劃了一套作弊方案:先通過作弊者帶進(jìn)考場的針孔攝像頭將考題拍下、回傳,再由守在場外的李濤用筆記本電腦接收并錄下回傳圖像,然后開車送回距考場1公里的賓館包間,由等候在那里的、花高價(jià)請(qǐng)的在校研究生做出答案,最后通過電話將答案讀給“領(lǐng)導(dǎo)”聽。這后來成為用電子設(shè)備作弊的標(biāo)準(zhǔn)程序。
那次行動(dòng)后,李濤和老鄉(xiāng)分別從“領(lǐng)導(dǎo)”那里得到了3萬元的報(bào)酬!這在當(dāng)年是筆巨大的財(cái)富。李濤看見了商機(jī),決定投資經(jīng)營“考試器材”。他還專門到深圳、東莞考察,發(fā)現(xiàn)國內(nèi)早已有廠家開始做這類東西了,雖然沒有美國的精巧,但成本低?！耙粋€(gè)磁共振耳機(jī),批發(fā)價(jià)不過幾塊錢,我們轉(zhuǎn)手就能賣到好幾百。”
最初,李濤并不知道該如何鋪開自己的銷售網(wǎng)絡(luò),只能嘗試著雇用大學(xué)生在宿舍推銷。每到寒暑假前,生意就很好。再后來,他干脆在網(wǎng)上做起了批發(fā)商,在全國發(fā)展商?！澳菚r(shí)候,利潤空間大,我有一個(gè),在校4年就賺了幾十萬,畢業(yè)就買房了!”
李濤說:“事實(shí)上,這些作弊設(shè)備中,除了一部分特別精致的需要從國外進(jìn)口,大部分都是國內(nèi)制造。由于芯片產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá),東莞等南方城市成為主要零部件批發(fā)地,而北京、河北等大城市,則是成品的集散地。我雖然并不清楚這些作弊設(shè)備最終被哪些人買走了,但從發(fā)貨記錄來看,東北、山東、河南等地是大頭?！?/p>
記者也根據(jù)馬宏哲警官的介紹,上網(wǎng)隨意輸入“作弊器材、隱形耳機(jī)”等關(guān)鍵詞,瞬間便搜出了各種各樣的網(wǎng)站,它們分布在山東、河南、江西等全國各地,90%都不加密,公開叫賣,并且留有詳細(xì)的聯(lián)絡(luò)方式。
然而,隨著行業(yè)競爭日趨激烈,作弊設(shè)備的質(zhì)量也是一年不如一年。據(jù)李濤介紹,早年的作弊設(shè)備雖也是三無產(chǎn)品,但都是正規(guī)電子器材廠家生產(chǎn)的,起碼有質(zhì)量保證。這幾年,很多人開始自己購買電子零件,在臨時(shí)租來的房子里雇人生產(chǎn),設(shè)備的質(zhì)量越來越差。有的放進(jìn)耳朵里斷成兩半挖不出來,有的最多用一兩次,甚至“一不小心”在考試中途壞掉。而就是這些成本低廉的作弊器材,經(jīng)過層層轉(zhuǎn)手,到學(xué)生手中時(shí),價(jià)格往往已經(jīng)達(dá)到七八千甚至上萬元。
不斷升級(jí)的作弊手段
為了和官方對(duì)抗,李濤和他的同伙們不斷升級(jí)高科技舞弊手段。2005年以前,李濤和他的商們還能用電話傳答案,但隨著教育部門開始使用“電子狗”等對(duì)抗手段,他們便不敢再用手機(jī)接聽了。
“我研究過電子狗,它是一種電子偵查設(shè)備,可以探測附近發(fā)出的電磁波信號(hào)?！边@一特性讓李濤轉(zhuǎn)而想起了對(duì)講機(jī),只要不通話,它就不會(huì)發(fā)出電磁波信號(hào),從而在“電子狗”面前隱形。
但很快,電子狗技術(shù)升級(jí),新增了偵查無線耳機(jī)的功能,但它成本高昂,監(jiān)考老師不可能人手一個(gè)。“我們于是嘗試給耳機(jī)加上開關(guān),并將開關(guān)藏在考生袖口處?？匆娧膊槔蠋熯M(jìn)入教室,就關(guān)閉耳機(jī),這樣,新的電子拘也‘失靈’了?！?/p>
2006年年底后,隨著探測無線耳機(jī)設(shè)備的出現(xiàn),李濤和他的同行們開始不斷開發(fā)新的高科技舞弊產(chǎn)品。比如隨著耳道式隱蔽耳機(jī)的聲名遠(yuǎn)播,一些高級(jí)別考試開始在進(jìn)入考場前檢查考生耳道。為了躲避這種檢查,口含式隱藏耳機(jī)應(yīng)運(yùn)而生。它主要藏匿在作弊者的后牙床上,利用口腔和耳道之間的導(dǎo)管傳聲,隱蔽性更強(qiáng)。更高級(jí)的是骨感耳機(jī)。這種耳機(jī)最早用于特種部隊(duì)作戰(zhàn),是為了能讓特種部隊(duì)的隊(duì)員在槍聲大作的環(huán)境下也能準(zhǔn)確聽見指揮官的命令。它通常緊貼頭部骨骼,比如耳骨后的頭發(fā)中,利用骨骼震動(dòng)傳聲。
還有作弊手表。為了躲避監(jiān)考老師,新的作弊手表開始配有水銀開關(guān)。只要晃一下手臂,顯示的答案就會(huì)變回時(shí)間。而即便手表不再被允許帶進(jìn)考場,內(nèi)設(shè)電子顯示屏的尺子、橡皮等也會(huì)取而代之。
在與官方的對(duì)抗中,李濤表達(dá)了同行“心聲”:“相比起教育部門,我們永遠(yuǎn)是主動(dòng)的。你今年屏蔽干擾了一個(gè)電子頻段,明年我改個(gè)頻段就是了;你今年發(fā)現(xiàn)一個(gè)器材,明年我改裝一下又能推出新的產(chǎn)品。現(xiàn)在電子技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)化、通用化了,只要有創(chuàng)意,隨便哪個(gè)作坊都能研制出新的玩法。教育部門怎么跟得上這個(gè)節(jié)奏?”
人心正,則天下無賊
面對(duì)“李濤們”的囂張,馬宏哲警官有自己的看法:“我們一定有辦法去制服他們,因?yàn)樗麄冏鲞@些是為了賺錢,不可能花全部心思研究怎么作弊;而我們的全部心思,就是如何抓住他們。我們比他們專心!”
而在中國公安大學(xué)教授王大偉看來,近年來,作弊的設(shè)備和手法發(fā)生如此觸目驚心的變化,是因?yàn)楸澈笥幸粋€(gè)高需求的購買市場,這個(gè)市場刺激了整個(gè)高科技舞弊“行業(yè)”的發(fā)展,并使其日益“普及”。王大偉的看法,在記者調(diào)查中也得到了印證。
記者在吉林采訪時(shí)偶遇到一位叫小西(化名)的女孩,聽說記者并不了解考試作弊的方法時(shí),她不屑地?fù)u了搖頭,并熱心介紹起來:“其實(shí)特簡單。那些器材都不貴,有的地方連答案一起,一門也就5000元。當(dāng)然,答案傳來傳去,有時(shí)候難免變了樣,不太準(zhǔn),所以也可以選擇能保證分?jǐn)?shù)的,不過這種比較貴,按照本科線和重點(diǎn)線的不同,收費(fèi)從1.5萬元到兩三萬元不等?！毙∥鞲嬖V記者,自己4年前參加高考時(shí),“班里的很多同學(xué)就都帶著耳機(jī)、攝像頭之類的設(shè)備進(jìn)考場,到現(xiàn)在,這么多年了,(師弟師妹們)一直這樣?！?/p>
要在打擊高科技舞弊過程中同時(shí)堵住供、求這兩個(gè)渠道并不容易。在王大偉看來,考場上的作弊與反作弊是一場“貓捉老鼠”的游戲,但“貓”的行動(dòng)常常相對(duì)滯后?！斑@些年來,教育部門等確實(shí)做了很多工作,比如,為保證高考秩序,某省就派出了84輛檢測車和300多個(gè)監(jiān)測人員,也有人估算,全國每年花費(fèi)在反高科技舞弊上的資金約合10億元人民幣。但作弊這個(gè)行為卻并沒有得到根治。為什么?一個(gè)主要原因是,雖然有的作弊者被判了刑,但這在整個(gè)高科技舞弊鏈條上,仍只是極少數(shù)。這讓大家產(chǎn)生錯(cuò)覺,認(rèn)為法不責(zé)眾,而高科技舞弊也由此變得風(fēng)起云涌?！?/p>
資金是企業(yè)生存與發(fā)展的基礎(chǔ)，是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)的血脈，其高流動(dòng)性使之能任意轉(zhuǎn)換為其他任何類型的資產(chǎn)，極易引發(fā)貪污、詐騙、挪用等違法亂紀(jì)的行為。因此，必須建立健全資金的內(nèi)部控制制度。一個(gè)完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督檢查五方面，企業(yè)在日常經(jīng)營過程中，為達(dá)到企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)貨幣資金控制目的，應(yīng)從這五方面分析、建立和完善資金內(nèi)部控制機(jī)制。
一、貨幣資金的概念
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范――貨幣資金》，貨幣資金是指單位所擁有的現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。根據(jù)貨幣資金的收支使用范圍，從企業(yè)資金安全角度分析，還應(yīng)包括與貨幣資金相關(guān)的收支業(yè)務(wù)及其相關(guān)票據(jù)、印鑒的管理。
二、貨幣資金內(nèi)部環(huán)境
內(nèi)部環(huán)境是影響、制約企業(yè)內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的各種內(nèi)部因素的總稱，是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。貨幣資金內(nèi)部環(huán)境主要包括組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配，員工的誠信度、道德觀和能力，董事會(huì)的重視程度和提供的指導(dǎo)。
（1）員工的誠信度、道德觀和能力。在內(nèi)部控制各個(gè)環(huán)節(jié)，單位內(nèi)部的各個(gè)崗位都處于相互牽制和制約之中，如果員工的誠信度不高，能力不夠，在工作中出現(xiàn)疏忽大意，均可以導(dǎo)致某項(xiàng)控制失效。（2）組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配。管理層是貨幣資金內(nèi)部控制環(huán)境中的決定性因素，在現(xiàn)代企業(yè)框架下，決策者的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、管理方式、知識(shí)水平、法制意識(shí)、道德觀念等方面都直接影響貨幣資金內(nèi)部控制執(zhí)行的效果。管理層可以通過職責(zé)分工、授權(quán)批準(zhǔn)等加強(qiáng)貨幣資金的監(jiān)督。（3）董事會(huì)的重視程度和提供的指導(dǎo)。主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、反舞弊機(jī)制的建立上。內(nèi)部審計(jì)是單位的自我評(píng)價(jià)，內(nèi)部審計(jì)可協(xié)助管理者或單位領(lǐng)導(dǎo)監(jiān)督控制措施和程序的有效性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)。
三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是及時(shí)識(shí)別、科學(xué)分析和評(píng)價(jià)影響貨幣資金內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素并采取應(yīng)對(duì)策略的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。
貨幣資金內(nèi)部控制的主要目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)貨幣資金開支的合理、合法和貨幣資金回收的安全可靠，防止貪污舞弊行為，保證資產(chǎn)的安全，保證會(huì)計(jì)資料的正確，滿足生產(chǎn)和經(jīng)營的需要，提高貨幣資金的使用效益。
企業(yè)日常業(yè)務(wù)中，貨幣資金的管理風(fēng)險(xiǎn)較大，很容易發(fā)生丟失、短缺，甚至被擠占和挪用的現(xiàn)象。貨幣資金管理方面的風(fēng)險(xiǎn)主要在以下幾方面:
（1）貨幣資金收支業(yè)務(wù)不符合相關(guān)法律、法規(guī)及內(nèi)部規(guī)定，如貨幣資金的收支未得到適當(dāng)授權(quán)批準(zhǔn)，虛假的付款申請(qǐng)被執(zhí)行。
（2）貨幣資金業(yè)務(wù)不符合公司資金預(yù)算與計(jì)劃管理，資金存量與運(yùn)用不符合公司經(jīng)營管理需要。
（3）未通過有效的資金規(guī)劃管理，如資金庫存過多，資金成本較高。
（4）未建立各項(xiàng)資金管理制度，或制度被超越、形同虛設(shè)等，如沒有現(xiàn)金盤點(diǎn)制度，月末出納獲取銀行對(duì)賬單并編制余額調(diào)節(jié)表。
（5）現(xiàn)金以及現(xiàn)金等價(jià)物的交易沒有被正確地記錄，如現(xiàn)金交易重復(fù)入賬，現(xiàn)金交易記賬遺漏或現(xiàn)金交易記賬錯(cuò)誤。
四、控制措施
控制措施是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略所采取的確保企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的方法和手段，是實(shí)施內(nèi)部控制的具體方式。貨幣資金控制措施主要包括職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、現(xiàn)金和銀行存款控制、票據(jù)及有關(guān)印章控制等。
職責(zé)分工控制。建立貨幣資金業(yè)務(wù)的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)限，確保辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位包括：（1）貨幣資金支付的審批與執(zhí)行；（2）貨幣資金的保管與盤點(diǎn)清查；（3）貨幣資金的會(huì)計(jì)記錄與審計(jì)監(jiān)督。同時(shí)出納人員不得兼任稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。
授權(quán)控制。建立貨幣資金授權(quán)制度和審核批準(zhǔn)制度，并按照規(guī)定的權(quán)限和程序辦理貨幣資金支付業(yè)務(wù)。（1）支付申請(qǐng)。企業(yè)有關(guān)部門或個(gè)人用款時(shí)，應(yīng)當(dāng)提前向經(jīng)授權(quán)的審批人提交貨幣資金支付申請(qǐng)，注明款項(xiàng)的用途、金額、預(yù)算、限額、支付方式等內(nèi)容，并附有效經(jīng)濟(jì)合同、原始單據(jù)或相關(guān)證明。（2）支付審批。審批人根據(jù)其職責(zé)、權(quán)限和相應(yīng)程序?qū)χЦ渡暾?qǐng)進(jìn)行審批。對(duì)不符合規(guī)定的貨幣資金支付申請(qǐng)，審批人應(yīng)當(dāng)拒絕批準(zhǔn)，性質(zhì)或金額重大的，還應(yīng)及時(shí)報(bào)告有關(guān)部門。（3）支付復(fù)核。復(fù)核人應(yīng)當(dāng)對(duì)批準(zhǔn)后的貨幣資金支付申請(qǐng)進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核貨幣資金支付申請(qǐng)的批準(zhǔn)范圍、權(quán)限、程序是否正確，手續(xù)及相關(guān)單證是否齊備，金額計(jì)算是否準(zhǔn)確，支付方式、支付企業(yè)是否妥當(dāng)?shù)取?fù)核無誤后，交由出納人員等相關(guān)負(fù)責(zé)人員辦理支付手續(xù)。（4）辦理支付。出納人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)復(fù)核無誤的支付申請(qǐng)，按規(guī)定辦理貨幣資金支付手續(xù)，及時(shí)登記現(xiàn)金和銀行存款日記賬。
現(xiàn)金控制。主要包括：企業(yè)對(duì)超過庫存限額的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)及時(shí)存入開戶銀行；根據(jù)《現(xiàn)金管理暫行條例》的規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，確定本企業(yè)的現(xiàn)金開支范圍和現(xiàn)金支付限額；不屬于現(xiàn)金開支范圍或超過現(xiàn)金開支限額的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)通過銀行辦理轉(zhuǎn)賬結(jié)算；企業(yè)現(xiàn)金收入及時(shí)存入銀行，不得坐支現(xiàn)金；企業(yè)借出款項(xiàng)必須執(zhí)行嚴(yán)格的審核批準(zhǔn)程序，嚴(yán)禁擅自挪用、借出貨幣資金；企業(yè)取得的貨幣資金收入必須及時(shí)入賬，不得賬外設(shè)賬，嚴(yán)禁收款不入賬；定期和不定期地進(jìn)行現(xiàn)金盤點(diǎn)，確?，F(xiàn)金賬面余額與實(shí)際庫存相符。
銀行存款控制。主要包括：嚴(yán)格按照《支付結(jié)算辦法》等國家有關(guān)規(guī)定，加強(qiáng)對(duì)銀行賬戶的管理，嚴(yán)格按照規(guī)定開立賬戶，辦理存款、取款和結(jié)算；銀行賬戶的開立應(yīng)當(dāng)符合企業(yè)經(jīng)營管理的實(shí)際需要，不得隨意開立多個(gè)賬戶，禁止企業(yè)內(nèi)設(shè)管理部門自行開立銀行賬戶；定期檢查、清理銀行賬戶的開立及使用情況，發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審批擅自開立銀行賬戶或者不按規(guī)定及時(shí)清理、撤銷銀行賬戶等問題，及時(shí)處理并追究有關(guān)責(zé)任人的責(zé)任；加強(qiáng)對(duì)銀行結(jié)算憑證的填制、傳遞及保管等環(huán)節(jié)的管理與控制。嚴(yán)格遵守銀行結(jié)算紀(jì)律，不得簽發(fā)沒有資金保證的票據(jù)或遠(yuǎn)期支票，套取銀行信用；不得簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓沒有真實(shí)交易和債權(quán)債務(wù)的票據(jù)；不得無理拒絕付款，任意占用他人資金；不得違反規(guī)定開立和使用銀行賬戶。指定專人定期核對(duì)銀行賬戶，每月至少核對(duì)一次，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并指派對(duì)賬人員以外的其他人員進(jìn)行審核，確定銀行存款賬面余額與銀行對(duì)賬單余額是否調(diào)節(jié)相符；加強(qiáng)對(duì)銀行對(duì)賬單的稽核和管理；出納人員不得同時(shí)從事銀行對(duì)賬單的獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制等工作。
票據(jù)及有關(guān)印章控制。主要包括：加強(qiáng)與貨幣資金相關(guān)的票據(jù)的管理，明確各種票據(jù)的購買、保管、領(lǐng)用、背書轉(zhuǎn)讓、注銷等環(huán)節(jié)的職責(zé)權(quán)限和處理程序，并專設(shè)登記簿進(jìn)行記錄，防止空白票據(jù)的遺失和盜用；企業(yè)因填寫、開具失誤或者其他原因?qū)е伦鲝U的法定票據(jù)，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定予以保存，不得隨意處置或銷毀。對(duì)超過法定保管期限、可以銷毀的票據(jù)，在履行審核批準(zhǔn)手續(xù)后進(jìn)行銷毀，但應(yīng)當(dāng)建立銷毀清冊(cè)并由授權(quán)人員監(jiān)銷；設(shè)立專門的賬薄對(duì)票據(jù)的轉(zhuǎn)交進(jìn)行登記；對(duì)收取的重要票據(jù)，應(yīng)留有復(fù)印件并妥善保管；不得跳號(hào)開具票據(jù)，不得隨意開具印章齊全的空白支票；加強(qiáng)銀行預(yù)留印鑒的管理。財(cái)務(wù)專用章應(yīng)當(dāng)由專人保管，個(gè)人名章應(yīng)當(dāng)由本人或其授權(quán)人員保管，不得由一個(gè)人保管支付款項(xiàng)所需的全部印章；空白支票、密碼與印鑒的保管必須分離。
五、信息與溝通
信息與溝通是及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的各種信息，并使這些信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆谄髽I(yè)有關(guān)層級(jí)之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件。
信息包括內(nèi)部信息和外部信息。內(nèi)部信息主要包括會(huì)計(jì)信息、生產(chǎn)經(jīng)營信息、資本運(yùn)作信息、人員變動(dòng)信息等。如企業(yè)管理層可以通過資金日?qǐng)?bào)表掌握每日資金余額及需求，正確作出資金調(diào)度和使用計(jì)劃；通過生產(chǎn)經(jīng)營信息，掌握企業(yè)組織生產(chǎn)即將采購材料所需占用資金。
外部信息主要包括政策法規(guī)信息、經(jīng)濟(jì)形勢信息、市場競爭信息、行業(yè)動(dòng)態(tài)信息、客戶信用信息等。如企業(yè)管理層可以通過對(duì)國家利率政策的了解，可以對(duì)企業(yè)庫存資金或貸款是否提前歸還作出判斷；通過對(duì)原材料價(jià)格的波動(dòng)了解，作出企業(yè)是否準(zhǔn)備資金采購材料的決定。
六、監(jiān)督檢查并建立健全內(nèi)部控制機(jī)制
監(jiān)督檢查，是指企業(yè)對(duì)其內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)估，并作出相應(yīng)處理的過程。企業(yè)結(jié)合內(nèi)部控制監(jiān)督檢查工作，定期對(duì)內(nèi)部控制的健全性、合理性與有效性進(jìn)行自我評(píng)估。評(píng)估報(bào)告應(yīng)當(dāng)全面反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)建立與實(shí)施內(nèi)部控制的總體情況。
根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及監(jiān)督檢查，企業(yè)應(yīng)從以下幾方面不斷完善和健全貨幣資金內(nèi)部控制：
（1）建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是營造守法、公平、正直的內(nèi)部環(huán)境的重要保證。企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，在企業(yè)內(nèi)部形成有權(quán)必有責(zé)、用權(quán)受監(jiān)督的良好氛圍。設(shè)立專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有相應(yīng)的獨(dú)立性，并配備與履行內(nèi)部審計(jì)職能相適應(yīng)的人員和工作條件。未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)，由董事會(huì)授權(quán)或者企業(yè)章程規(guī)定的有關(guān)機(jī)構(gòu)承擔(dān)上述職責(zé)。
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織領(lǐng)導(dǎo)體制，依照法律規(guī)定和企業(yè)章程確定。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不得置于財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)之下或者與財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)合署辦公。
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)依照法律規(guī)定和企業(yè)授權(quán)開展審計(jì)監(jiān)督，其工作范圍不應(yīng)受到人為限制。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，視具體情況，可以直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)或者董事會(huì)報(bào)告。
（2）建立反舞弊機(jī)制。有效的反舞弊機(jī)制，是企業(yè)防范、發(fā)現(xiàn)和處理舞弊行為、優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境的重要制度安排。企業(yè)要建立健全反舞弊機(jī)制，明確有關(guān)部門在反舞弊工作中的職責(zé)權(quán)限和協(xié)調(diào)機(jī)制，規(guī)范反舞弊調(diào)查處理程序，建立情況通報(bào)制度，及時(shí)防范因舞弊而導(dǎo)致內(nèi)部控制措施失效、影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。
企業(yè)要完善投訴、舉報(bào)管理制度，必要時(shí)可考慮設(shè)置舞弊舉報(bào)熱線，明確投訴、舉報(bào)處理程序、辦理時(shí)限和辦結(jié)要求，確保投訴、舉報(bào)成為企業(yè)反舞弊和加強(qiáng)內(nèi)部控制的重要途徑。企業(yè)要確保投訴舉報(bào)管理制度及時(shí)、有效地傳達(dá)至全體員工。
（3）建立健全制度。建立和完善貨幣資金會(huì)計(jì)控制制度。要建立和完善適合各單位特點(diǎn)的、切實(shí)可行的會(huì)計(jì)內(nèi)控制度，避免會(huì)計(jì)內(nèi)控制度與實(shí)際應(yīng)用相脫節(jié)。在執(zhí)行過程中，應(yīng)針對(duì)易發(fā)生問題和可能出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)，重點(diǎn)從以下幾方面有效防范差錯(cuò)及舞弊行為，保護(hù)資金安全，提高資金使用率。①明確崗位職責(zé)權(quán)限，建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度。②建立有效的財(cái)務(wù)稽核對(duì)證制度。③實(shí)行崗位輪換制。④加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化操作控制。
