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第1篇

外購或自行建造固定資產(chǎn)初始計量與計稅成本的差異主要表現(xiàn)在以下方面：

1.借款費(fèi)用停止資本化的時點(diǎn)不同。外購需要安裝的固定資產(chǎn)或者自行建造的固定資產(chǎn)，其借款費(fèi)用停止資本化的時間為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的當(dāng)天。稅法將停止資本化的時間明確為固定資產(chǎn)交付使用的當(dāng)天。如果達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)卻尚未交付使用，會導(dǎo)致會計資本化利息小于按稅法規(guī)定計算的資本化利息，導(dǎo)致固定資產(chǎn)會計成本小于計稅成本，從而產(chǎn)生可抵減暫時性差異。

2.借款費(fèi)用資本化的金額不同。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號———借款費(fèi)用》規(guī)定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（內(nèi)企）第三十六條規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方取得的借款，不得超過注冊資本的50%，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。國稅函〔1991〕326號（外企）規(guī)定，外方資本不到位，相當(dāng)于不到位注冊資本的借款利息，不得在稅前扣除。此外，企業(yè)向非金融部門取得借款發(fā)生的利息支出，不得超過中國人民銀行規(guī)定的同期商業(yè)銀行的基準(zhǔn)利率和浮動利率標(biāo)準(zhǔn)，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。浮動利率取消上限后，原則上執(zhí)行浮動利率取消上限前的最高上限。上述不得扣除的借款費(fèi)用，如果已按借款費(fèi)用準(zhǔn)則進(jìn)行資本化處理，則固定資產(chǎn)的計稅成本小于會計成本，以后期間，按計稅成本計算的固定資產(chǎn)折舊與會計折舊之間的差異，需作納稅調(diào)增處理。

3.無論是外購固定資產(chǎn)，或是自行建造（包括自營方式建造和出包方式建造）的固定資產(chǎn)，其初始計量必須取得合法的憑據(jù)。如果固定資產(chǎn)會計成本中一部分金額沒有取得合法憑據(jù)，則這部分金額應(yīng)從計稅成本中剔除。

4.固定資產(chǎn)計量屬性的差異。企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資本的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。購入固定資產(chǎn)時，按購買價款的現(xiàn)值，借“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按應(yīng)支付的金額，貸“長期應(yīng)付款”科目按其差額，借“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購買價款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號———借款費(fèi)用》中規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

稅法對固定資產(chǎn)的計價原則，以實(shí)際發(fā)生的支出為原價，不按現(xiàn)值計價，不對支付購款折現(xiàn)。《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第三十一條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的計價，應(yīng)當(dāng)以原價為準(zhǔn)。購進(jìn)的固定資產(chǎn)，以進(jìn)價加運(yùn)費(fèi)、安裝費(fèi)和使用前所發(fā)生的其他有關(guān)費(fèi)用為原價。自制、自建的固定資產(chǎn)，以制造、建造過程中所發(fā)生的實(shí)際支出為原價。”《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十條規(guī)定：“購入的固定資產(chǎn)，按購入價加上發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)以及繳納的稅金后的價值計價。自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時按實(shí)際發(fā)生的成本計價。”由于上述緣故，導(dǎo)致超過正常信用條件期限付款的固定資產(chǎn)的會計成本小于計稅成本。

例：2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購貨合同，從乙公司購入一臺需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為900萬元，增值稅稅額為153萬元。合同約定，甲公司于2007年～2011年內(nèi)，每年的12月31日支付210.6萬元。2007年1月1日，甲公司收到該設(shè)備并投入安裝，發(fā)生保險費(fèi)、裝卸費(fèi)等7000元；2007年12月31日，該設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，共發(fā)生安裝費(fèi)5萬元，款項(xiàng)均以銀行存款支付。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折舊率，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

1.2007年1月1日，確定購入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購買價款、增值稅稅額、保險費(fèi)、裝卸費(fèi)等。

購入固定資產(chǎn)成本=2106000×3.7908+7000=7990424.8(元)；

借：在建工程7990424.8

未確認(rèn)融資費(fèi)用2539575.2

貸：長期應(yīng)付款10530000。

稅務(wù)處理：在建工程計稅成本為1053萬元。

2.2007年度發(fā)生安裝費(fèi)用5萬元。

借：在建工程50000

貸：銀行存款50000。

稅務(wù)處理：在建工程計稅成本追加5萬元，累計計稅成本為1058萬元。

3.確定未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期間的分?jǐn)傤~如下表所示。

4.2007年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、結(jié)轉(zhuǎn)工程成本、支付款項(xiàng)。

借：在建工程799042.48貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用799042.48借：固定資產(chǎn)8839467.28貸：在建工程8839467.28借：長期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000。稅務(wù)處理：固定資產(chǎn)計稅成本仍為1058萬元，而固定資產(chǎn)會計成本為8839467.28元，差異金額=10580000－8839467.28=1740532.72元。由于計稅成本大于會計成本導(dǎo)致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額。

5.2008年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)。

第2篇

本文從知識經(jīng)濟(jì)時代無形資產(chǎn)計量與企業(yè)價值關(guān)系的重要性進(jìn)行分析入手，對中外有關(guān)上市公司無形資產(chǎn)信息的實(shí)際披露狀況進(jìn)行了調(diào)查比較和分析，探討了無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量及其相關(guān)信息的充分披露問題，根據(jù)我國即將實(shí)施的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在無形資產(chǎn)確認(rèn)和計量方面所做出的改進(jìn)，提出與國際接軌的我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的建議。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)計量信息披露國際接軌

21世紀(jì)是以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)時代，專有技術(shù)、創(chuàng)新能力、商標(biāo)、品牌、管理水平、服務(wù)質(zhì)量、企業(yè)文化、計算機(jī)軟件等知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將是企業(yè)核心競爭能力的源泉。企業(yè)通過加大R&D投入力度及相關(guān)的創(chuàng)新活動，使得企業(yè)無形資產(chǎn)的比重日益提高。因此，合理確認(rèn)和計量企業(yè)無形資產(chǎn)，充分、公開、真實(shí)與科學(xué)的披露無形資產(chǎn)信息十分重要。

與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國無形資產(chǎn)計量與信息披露的問題更加嚴(yán)重。屆于此，本文從無形資產(chǎn)計量與企業(yè)價值關(guān)系的重要性進(jìn)行分析入手，對在上海證券交易所、深圳證券交易所上市的50家上市公司、在納斯達(dá)克或紐約證券交易所上市的15家外國公司2004年的無形資產(chǎn)信息披露狀況進(jìn)行調(diào)查和分析，探討無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量以及相關(guān)信息的充分披露問題，提出與國際接軌的我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的建議。

一、對無形資產(chǎn)計量與企業(yè)價值關(guān)系重要性的分析

在知識經(jīng)濟(jì)社會中，無形資產(chǎn)計量對企業(yè)描述財務(wù)狀況起著決定性的作用。如果不能充分揭示和披露維持企業(yè)核心競爭能力的無形資產(chǎn)，就會低估企業(yè)賬面價值，也不符合真實(shí)性原則和配比原則，更不能向利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確的公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的相關(guān)信息。

一直以來，無形資產(chǎn)被人們認(rèn)為是“有風(fēng)險的”資產(chǎn)。資產(chǎn)是指能給人們帶來未來收益的經(jīng)濟(jì)資源。計量無形資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益比計量投資于某項(xiàng)財產(chǎn)、工廠、設(shè)備帶來的經(jīng)濟(jì)回報困難的多（Lev，2001）。許多研究表明，無形資產(chǎn)與公司未來的可預(yù)見的經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)聯(lián)。Griliches等也認(rèn)為，研發(fā)活動和高科技投入會引起公司生產(chǎn)效率、產(chǎn)值和股東價值等一系列的增長（Griliches,1995；Lev&Sougiannis，1996；Deng&Lev，1999；Gelb&siegel，2000），并且在理論上以及在公司、工業(yè)發(fā)展及國家這三個層面上都體現(xiàn)出了研發(fā)、技術(shù)進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)增長三者之間的關(guān)系，進(jìn)而推動全面的經(jīng)濟(jì)增長。對包括計算機(jī)技術(shù)、專利、研發(fā)費(fèi)用和人力資源等項(xiàng)目在內(nèi)的科技投入進(jìn)行資本化處理，可以更全面地反映推動經(jīng)濟(jì)增長的耗費(fèi)，全面計量并體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值，進(jìn)而反映企業(yè)的真正價值，也使得所披露的財務(wù)報表具有相關(guān)性及可比性。

二、對我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的現(xiàn)狀分析

為了充分研究說明當(dāng)前我國上市公司在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量以及相關(guān)信息的充分披露問題，我們對中外上市公司無形資產(chǎn)信息的實(shí)際披露狀況進(jìn)行了比較、調(diào)查和分析。

（一）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源

研究中選擇了涵蓋電器行業(yè)、電子器件行業(yè)、汽車制造業(yè)、IT業(yè)，并且在滬市及深市上市的公司共50家；涵蓋IT業(yè)，傳媒業(yè)、食品制造業(yè)、生物醫(yī)藥業(yè)、電器及自動化業(yè)在納斯達(dá)克或紐約證券交易所上市的公司共15家作為樣本。以上市公司公開披露的年度報告為數(shù)據(jù)來源，以2004-2005年作為研究考察區(qū)間，收集并比較無形資產(chǎn)的構(gòu)成、結(jié)構(gòu)、會計政策、表外披露的信息。

（二）研究結(jié)果及問題分析

根據(jù)樣本公司無形資產(chǎn)的信息披露情況，我國上市公司在2004年年報中關(guān)于無形資產(chǎn)披露所暴露出的問題如下：

1．無形資產(chǎn)的范圍過于狹窄

我國關(guān)于無形資產(chǎn)核算的范圍過于狹窄，企業(yè)對其無形資產(chǎn)的擁有程度揭示過少。具體來說，我國納入現(xiàn)行核算體系的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)，而商譽(yù)只承認(rèn)產(chǎn)權(quán)變動的商譽(yù)，對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)；而國外公司的會計報表中所揭示的無形資產(chǎn)范圍則包括諸如因特網(wǎng)域名、契約性的客戶關(guān)系、制造合同、非競爭協(xié)議等等。

2．無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重偏低，且結(jié)構(gòu)不合理

我國50家和國外15家上市公司中無形資產(chǎn)與總資產(chǎn)的比率、無形資產(chǎn)的構(gòu)成情況分別見表1和表2。

表1我國無形資產(chǎn)構(gòu)成情況

行業(yè)電器行業(yè)電子器件行業(yè)汽車制造業(yè)IT業(yè)

無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)3.23%1.57%5.98%3.65%

土地使用權(quán)/無形資產(chǎn)69.8%39%53.7%35.1%

專有技術(shù)及專利/無形資產(chǎn)15.9%26.8%8.74%7.29%

表2國外無形資產(chǎn)構(gòu)成情況

相關(guān)比率比率

無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)36.3%

與客戶有關(guān)的無形資產(chǎn)/無形資產(chǎn)23.3%

開發(fā)技術(shù)與專利/無形資產(chǎn)51.5%

商標(biāo)及其他產(chǎn)品權(quán)利/無形資產(chǎn)29.1%

從以上兩表可見：

第一，與國外上市公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)平均近40%的比率相比，我國公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)10%的比率嚴(yán)重偏低，較之權(quán)威的“摩根斯坦利全球資本指數(shù)”所統(tǒng)計的國外上市公司40-50%的比率有較大差距；

第二，無形資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)不合理。我國上市公司本來無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重就較低，而土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中卻占了將近一半，在統(tǒng)計中，我們發(fā)現(xiàn)有4家上市公司的無形資產(chǎn)竟然全為土地使用權(quán)。而在國外上市公司中占較大比重的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等在我國上市公司報表中卻微乎其微。特別要注意的是，國外公司報表中，“土地”是與“建筑物”一起放在“財產(chǎn)與設(shè)備”中核算的，并不包含在無形資產(chǎn)中，否則無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重會更大。

3．表外披露過少，存在利用無形資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的情況

在對我國50家上市公司2004年度年報研究的過程中，我們發(fā)現(xiàn)大部分公司只是簡要說明了無形資產(chǎn)的所含項(xiàng)目、計價、攤銷的方法及減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，19家公司說明了無形資產(chǎn)各組成部分?jǐn)備N的年限，20家公司在年報中披露了未提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但只用了“期末，未發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)有減值情形，故未提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”一語帶過。其中，還有2家上市公司存在無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的情形。而國外上市公司對于無形資產(chǎn)信息的披露較為詳盡。在我們所考察的15家上市公司中，每家上市公司在主要會計政策的披露時都提到了“運(yùn)用估計”，并指出實(shí)際結(jié)果可能與估計值不同，對于每項(xiàng)會計處理，均說明是來自于FASB或IASC具體出臺的哪項(xiàng)規(guī)定。對于商譽(yù)，則是詳盡列出了SFASNo.142的兩步減損測試法。作為知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵——智力資本，各公司都作了詳盡描述，提出智力資本是公司最重要的資源，需要依靠相關(guān)的法律法規(guī)、專利、版權(quán)等來保護(hù)公司的智力資本。

三、我國改進(jìn)無形資產(chǎn)計量迫在眉睫

從以上對我國上市公司年報與外國上市公司年報進(jìn)行對比的結(jié)果可以看出，與國外報表中的充分、詳盡、謹(jǐn)慎相比，我國上市公司報表中關(guān)于無形資產(chǎn)的披露狀況不盡如人意：范圍過窄、結(jié)構(gòu)不合理、表外披露太少。特別是對某些維持企業(yè)核心競爭能力的無形資產(chǎn)沒有充分揭示和披露，一方面使得報表的相關(guān)性減弱，也必然使報表國際通用的程度降低，在國內(nèi)企業(yè)與國外企業(yè)更加廣泛地進(jìn)行聯(lián)營、兼并及商務(wù)交往的活動中，無形資產(chǎn)披露不充分則會導(dǎo)致國內(nèi)企業(yè)處于不利地位。

出現(xiàn)報表披露出現(xiàn)種種差異的原因，究其根本，在于國內(nèi)外會計準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)披露的要求不同。我國改進(jìn)無形資產(chǎn)的計量迫在眉睫。2006年2月15日，財政部頒布了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中關(guān)于無形資產(chǎn)的部分作出的大幅改動，正是順應(yīng)了這一要求。

修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，明確規(guī)定無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。這樣，商譽(yù)的核算更為明確；新準(zhǔn)則對投資者投入無形資產(chǎn)的計價作了改變，取消了原準(zhǔn)則第10條中“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)該以無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”，意在減少實(shí)際工作中遇到的能否用評估價入賬的問題；新準(zhǔn)則還增加了有關(guān)不確定壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定，不確定性的說明應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，這一點(diǎn)體現(xiàn)了新準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則。

對于研發(fā)費(fèi)用，原準(zhǔn)則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)予發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”新準(zhǔn)則中，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。此條規(guī)定適應(yīng)了知識經(jīng)濟(jì)時代信息披露的要求，對于研發(fā)費(fèi)用較大的企業(yè)影響巨大，將極大增加企業(yè)的權(quán)益，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率的提高，有利于增加企業(yè)在市場中的競爭能力。

為了消除上市公司利用無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，粉飾報表來應(yīng)付投資者及規(guī)避退市。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。它是根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)國情進(jìn)行的重大變革。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將有效的遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤的情況。準(zhǔn)則實(shí)施后，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間變得越來越小，利用計提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難，相應(yīng)的，報表真實(shí)性會越來越高。

四、關(guān)于我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則接軌的幾點(diǎn)思考

判斷一個會計準(zhǔn)則的好壞不在于該準(zhǔn)則有多先進(jìn)，而在于是否適應(yīng)其所處的會計環(huán)境。新會計準(zhǔn)則是隨著我國目前資本市場及監(jiān)管環(huán)境的發(fā)展而制定出臺的，是與我國當(dāng)前的會計環(huán)境相適應(yīng)的。以下是關(guān)于無形資產(chǎn)方面我國新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則接軌的幾點(diǎn)思考。

（一）擴(kuò)大確認(rèn)范圍

知識經(jīng)濟(jì)時代，能夠給企業(yè)帶來不確定性的超額未來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)中絕大部分是無形資產(chǎn)，包括我們所熟悉的無形資產(chǎn)（專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、特許使用權(quán)等）、組織資本、智力資本、人力資本等。國際會計準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)包括六大類，分別為與營銷有關(guān)的無形資產(chǎn)、與客戶關(guān)系有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)有關(guān)的無形資產(chǎn)、與合同權(quán)利有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)革新有關(guān)的無形資產(chǎn)、商譽(yù)。客戶關(guān)系、數(shù)據(jù)庫升級費(fèi)用、制造合同、設(shè)計許可等都納入了無形資產(chǎn)核算的范疇。其范圍十分寬泛，也充分體現(xiàn)了無形資產(chǎn)對企業(yè)價值的驅(qū)動作用。從這個意義上來說，我國準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)范圍過于狹窄。隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，出現(xiàn)的形形的“無形資產(chǎn)”對于企業(yè)價值的驅(qū)動作用日益明顯，因此有必要進(jìn)一步擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，將客戶關(guān)系、技術(shù)文檔、非競爭協(xié)議等納入無形資產(chǎn)核算體系，同時要積極研究可行的確認(rèn)與計量方法，包括一些非財務(wù)計量方法，在理論成熟的基礎(chǔ)上，逐步將這些新興的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。

（二）逐步建立公允價值計價的環(huán)境

與國外公司治理相對規(guī)范、監(jiān)管體系完備、資本市場發(fā)展相對成熟相適應(yīng)，在計量手段上，國際會計準(zhǔn)則、美國、英國、對于無形資產(chǎn)都采用的是以公允價值計量。此次頒布的新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房產(chǎn)、債務(wù)重組等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值，成為本次會計準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。雖然我國證券市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展和完善，但我國公允價值的應(yīng)用環(huán)境并未完全建立。國際接軌是方向，是大勢所趨，因此我國應(yīng)在今后逐步建立公允價值的計價環(huán)境。

（三）對研發(fā)費(fèi)用資本化的建議

對于研發(fā)費(fèi)用的會計處理，在英國，研發(fā)費(fèi)用一般存在于科學(xué)或工程項(xiàng)目中，缺乏“獨(dú)特性”使之與其它內(nèi)生資產(chǎn)一樣被資本化（CompanyReporting,January,2002）。目前國際會計準(zhǔn)則（IASNo.38）對研發(fā)費(fèi)用采用的是有條件的資本化方法，即通過技術(shù)可行性測試后，內(nèi)生無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中的支出可予以資本化處理。

新準(zhǔn)則中，我國改變了之前研發(fā)費(fèi)用完全費(fèi)用化的做法。對開發(fā)過程中的費(fèi)用，如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。這與國際會計準(zhǔn)則接軌邁出了可喜的一步，但應(yīng)注意的是：要嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，以防企業(yè)利用費(fèi)用資本化調(diào)節(jié)利潤。

Amir&Lev(1996)提出，在慎重對待研發(fā)費(fèi)用資本化的問題中，“內(nèi)部效用”是一個很好的評判標(biāo)準(zhǔn)。為了制造出令人滿意的產(chǎn)品，成功的非商業(yè)產(chǎn)品所含的智力資本也可能用于內(nèi)部研究。因此，基于市場生存能力及內(nèi)部有用性的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化處理將更有意義。

（四）加強(qiáng)表外披露

美國的PaulB.W.Miller和PaulR.Bahnson在《高質(zhì)量財務(wù)報告》一書中指出：產(chǎn)生QFR（高質(zhì)量財務(wù)報告）信息最可能的途徑在于提供大量的補(bǔ)充披露信息，以幫助財務(wù)報表使用者了解所有已確認(rèn)的和未確認(rèn)的無形資產(chǎn)。同時應(yīng)該使用這些補(bǔ)充披露來描述所有無形資產(chǎn)的來源和對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計價值。當(dāng)衡量無形資產(chǎn)時，不應(yīng)該給出一個單獨(dú)的確切數(shù)字，而應(yīng)該描述可能的價值分布。在我們所研究的15家國外上市公司2004年年報中，發(fā)現(xiàn)其中對于無形資產(chǎn)的披露相比國內(nèi)公司而言充分很多。不僅體現(xiàn)在無形資產(chǎn)包含項(xiàng)目上，而且對近三年攤銷、減值情況的對比、今后五年的預(yù)計減值（具體到每項(xiàng)資產(chǎn)）、研發(fā)活動對于企業(yè)生存及發(fā)展的重要性等等都作了詳盡描述。因此，我國上市公司需要進(jìn)一步加強(qiáng)表外披露，在擴(kuò)大披露范圍的基礎(chǔ)上，盡可能多的給出每項(xiàng)無形資產(chǎn)的來源、增減情況、預(yù)計未來攤銷額、預(yù)計減值情況等，這樣，不僅可以增強(qiáng)信息與決策的相關(guān)性，也使得企業(yè)的獲利能力及盈利的增長率更符合實(shí)際。

五、結(jié)論

綜觀世界上著名的公司無不靠無形資產(chǎn)贏得投資者信任，其股票受到投資者追捧，從而使公司及投資者雙獲利。當(dāng)前，根據(jù)舊《企業(yè)會計準(zhǔn)則》編制的上市公司報表中關(guān)于無形資產(chǎn)的披露不完全，不能真實(shí)反映企業(yè)價值，使得報表不具相關(guān)性及可比性。新會計準(zhǔn)則的頒布在很大程度上加強(qiáng)并改善了無形資產(chǎn)的披露狀況，但與國際會計準(zhǔn)則相比，還有一定差距。今后，隨著我國資本市場的建立健全、市場監(jiān)管的逐步有序，我國會計準(zhǔn)則與國際接軌的程度會越來越高。

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第3篇

資產(chǎn)的概念是會計學(xué)最重要的概念,現(xiàn)行的準(zhǔn)則定義是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。它具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的。

從歷史的發(fā)展來看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點(diǎn)。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說,他們認(rèn)為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點(diǎn)同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn),強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認(rèn)為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的,前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷砣〉秘敭a(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然,這種觀點(diǎn)只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn),很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟(jì)資源觀

經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年,美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟(jì)資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認(rèn)識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系,即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年,美國會計準(zhǔn)則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會計原則確認(rèn)和計量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會計原則確認(rèn)和計量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源,接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識,但它卻認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認(rèn)會計原則的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來經(jīng)濟(jì)利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得。”現(xiàn)在的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(fasb)在《財務(wù)會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的。”

未來經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此,對資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟(jì)利益,而未來經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性,把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來經(jīng)濟(jì)利益的或減少未來經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說未來經(jīng)濟(jì)利益相對于其他觀點(diǎn)來說更加全面、合理。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。這種定義突出了以下特點(diǎn):

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來經(jīng)濟(jì)利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。

2不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內(nèi)在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會造成資產(chǎn)的價值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現(xiàn)行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價值;攤余成本。目前,主要運(yùn)用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價值,即過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費(fèi)用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量;(4)在現(xiàn)值計量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價值,指資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看,現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實(shí)施,一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機(jī)遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強(qiáng)烈的沖擊,公允價值的應(yīng)用就是其中一例。在38項(xiàng)會計準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應(yīng)用,無疑成為了新會計準(zhǔn)則實(shí)施中的焦點(diǎn)之一。目前,對于公允價值的認(rèn)定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價值即為公允價值如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認(rèn)可,可以說是公允價值確認(rèn)的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評估機(jī)構(gòu)評估,作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認(rèn)公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評估,并且進(jìn)行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類交易標(biāo)的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認(rèn)的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時其實(shí)施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。其本質(zhì)特征“未來經(jīng)濟(jì)利益”,因此,資產(chǎn)的價值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認(rèn)可投入成本,決定資產(chǎn)價值取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值,因?yàn)橹挥心墁F(xiàn)值反映企業(yè)未來的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥斫?jīng)濟(jì)利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗(yàn)性的要求,在具體會計實(shí)務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實(shí)的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這就進(jìn)一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實(shí)價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價值計量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對有形資產(chǎn)進(jìn)行了反映,而對在企業(yè)經(jīng)營起著重要作用的無形資產(chǎn)去未予反映,主要是因?yàn)?.無形資產(chǎn)難以用貨幣明確計量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)所取得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來經(jīng)濟(jì)利益,如果沒有明確的交易或事項(xiàng),也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無形資產(chǎn)未能得到真實(shí)的反映。換而言之,現(xiàn)行會計計量僅反映有形資產(chǎn)價值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無用。特別需要說明,社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天,新經(jīng)濟(jì)時代已經(jīng)到來,企業(yè)的類型具有多樣性的特點(diǎn),傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營方式賺取利潤,資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益,一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,無形資產(chǎn)的價值日趨重要,如按傳統(tǒng)會計理論計量這類企業(yè)資產(chǎn)價值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價值未能得到完全的反映。因此,我們認(rèn)為,自創(chuàng)的無形資產(chǎn)必須要計量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬別,但從發(fā)揮作用來看,可分為經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),經(jīng)營性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經(jīng)營利益,即未來的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營性資產(chǎn)的話,從理論上講,非經(jīng)營性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實(shí)際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的價值的話,則非經(jīng)營性資產(chǎn)會出現(xiàn)負(fù)數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對非經(jīng)營性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計量,對應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來經(jīng)濟(jì)利益,而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產(chǎn)在不同時點(diǎn)上具有不同的價值差異,不同時點(diǎn)上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產(chǎn)價值,應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時點(diǎn)價值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為:企業(yè)過去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)上利用;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點(diǎn)在于:(1)擴(kuò)大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現(xiàn)值計量方法計量經(jīng)營性資產(chǎn),用其他計量方法計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認(rèn)為,資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對能創(chuàng)造未來經(jīng)濟(jì)利益的應(yīng)持未來經(jīng)濟(jì)利益觀,對不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)來說,顯然未來經(jīng)濟(jì)利益觀是不成立的,應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當(dāng),并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計量模式之間形成了嚴(yán)密的邏輯關(guān)系,客觀、真實(shí)地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。

第4篇

關(guān)鍵詞：人力資源；人力資產(chǎn)；價值；人力資產(chǎn)計量模型；企業(yè)競爭戰(zhàn)略

1人力資源、人力資產(chǎn)和人力資源會計的概念辨析

研究人力資產(chǎn)計量模型首先需要明確幾個概念：

1.1人力資源

人力資源的概念于1954年由美國管理學(xué)大師彼得·德魯克首次提出，他認(rèn)為：人力資源擁有其他資源沒有的“協(xié)調(diào)、融合、判斷和想象的能力”，“對自己是否工作擁有絕對自”。

美國學(xué)者帕納斯認(rèn)為：人力資源就是其生產(chǎn)貢獻(xiàn)能夠滿足人們需要的人。

我國學(xué)者張文賢認(rèn)為人力資源是指在生產(chǎn)過程中所投入的人自身的力量，也就是人在勞動活動中運(yùn)用的體力和腦力的總和。

我們在這里將人力資源定義為：能夠推動整個經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的具有智力勞動和體力勞動能力的勞動者。宏觀意義上的人力資源概念以國家或地區(qū)為單位進(jìn)行劃分和計量；微觀意義上的人力資源以部門、企業(yè)、事業(yè)等用人單位進(jìn)行劃分和計量。作為一個經(jīng)濟(jì)范疇，人力資源具有質(zhì)和量的規(guī)定性。所謂質(zhì)的規(guī)定性是指人力資源所具有的體質(zhì)、智能、知識、技能等，體現(xiàn)在勞動力人口的體質(zhì)水平、文化水平、專業(yè)技術(shù)水平上，這是人力資源不同個體或總體之間相互區(qū)別的關(guān)鍵。所謂量的規(guī)定性是指可以推動物質(zhì)資源的人數(shù)。衡量一個國家人力資源的量，用人力資源率來衡量，即勞動力人口總量與人口總量之比。

1.2人力資產(chǎn)

我國學(xué)者王化成認(rèn)為：人力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有的、能給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源，它包含了能直接或間接增加企業(yè)現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的潛力。

劉興斌認(rèn)為人力資產(chǎn)是將企業(yè)招聘、錄用、培訓(xùn)、保護(hù)以及開發(fā)人力資源所花費(fèi)的成本，按照資產(chǎn)衡量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)為企業(yè)的會計資產(chǎn)。

人力資產(chǎn)作為企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)資源，具備有用性、稀缺性、可交換性和邊際收益遞增性等，是企業(yè)在一定時期內(nèi)擁有或控制的能以貨幣計量的可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源。因此我們可以將人力資產(chǎn)定義為：企業(yè)在一定時期內(nèi)通過交易或事項(xiàng)擁有或控制的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源本身，也就是當(dāng)一定量的人力資源進(jìn)入企業(yè)為企業(yè)擁有或控制的，就形成了企業(yè)的人力資產(chǎn)。

2人力資產(chǎn)計量模型的建立

從以上討論我們可以看出，對人力資產(chǎn)進(jìn)行會計核算在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對企業(yè)的生存與持續(xù)經(jīng)營起到了至關(guān)重要的作用，而對人力資源進(jìn)行合理的計量恰恰是企業(yè)提高管理水平和進(jìn)行績效評價的基本，也是企業(yè)實(shí)施有效的人力資源會計的起點(diǎn)。因此，接下來，我們將重點(diǎn)建立模型來討論人力資產(chǎn)的計量問題。

2.1模型的前提假設(shè)

人力資產(chǎn)的質(zhì)量對于一個企業(yè)的成功是至關(guān)重要的。人力作為企業(yè)的一種重要的組成資產(chǎn)，依靠自己的主動行為能力為企業(yè)創(chuàng)造新的價值。因此，有必要對人力資產(chǎn)進(jìn)行評估分類，以便在需要的時候?qū)ζ溥M(jìn)行提升和進(jìn)一步的開發(fā)。為了達(dá)到這一目的，我們需要建立人力資源的計量模型來對其進(jìn)行分類和評估。在本文中，企業(yè)人力資產(chǎn)的價值將被定義為該人力資產(chǎn)在企業(yè)中可工作年限中所獲得的總工作報酬的現(xiàn)值。

2.2模型的建立

下面我們分4步來建立模型：

(1)對人力資產(chǎn)進(jìn)行分類。

對人力資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計量的第一步是對人力資產(chǎn)進(jìn)行分類，我們依據(jù)不同的屬性將企業(yè)的員工分成不同的服務(wù)類別。企業(yè)所有的人力資產(chǎn)都將被劃分為不同的級別和水平。比如說劃分為六類：公司主管、項(xiàng)目經(jīng)理、監(jiān)督人員、行政人員、工程師和技術(shù)工人。處于同一水平的不同人員將進(jìn)一步對應(yīng)不同的評價等級，不同的水平狀態(tài)和評價將共同決定這個員工的最終的服務(wù)狀態(tài)。所有的服務(wù)狀態(tài)將被重新分類為一系列的以時間為基礎(chǔ)的評價因子。我們將企業(yè)所有的服務(wù)狀態(tài)表示成一個服務(wù)狀態(tài)序列I。

(2)確定員工所處的不同的服務(wù)狀態(tài)。

假設(shè)為i狀態(tài)（屬于序列I的一個元素），處于該服務(wù)狀態(tài)的員工相應(yīng)的服務(wù)年限為Ni。在確定員工的服務(wù)年限時，我們將綜合考慮員工的退休期限n和員工的流動率a。例如我們假設(shè)處于i服務(wù)狀態(tài)的A員工的可工作年限為ni，處于服務(wù)狀態(tài)i的員工的流動率為ai，則我們計算出來的A員工在本企業(yè)的服務(wù)年限為：Ni=ni×(1-ai)。

(3)估計不同服務(wù)狀態(tài)（i狀態(tài)）的基本工資率。

不同服務(wù)狀態(tài)（i狀態(tài)）的基本工資率的估計，意味著不同水平級別和不同服務(wù)年限的人員的基本工資水平將被確定下來。其基本工資工資水平Wi，包括基本的薪酬，補(bǔ)助，還有一些長期的社會保險收益等，將由同一水平上的不同員工所獲得的收入的平均水平來決定。在基本工資工資水平的基礎(chǔ)上，我們引進(jìn)一個增量乘數(shù)bi，比如說5％/年，這樣可以使工資水平保持一定的增長，以確保生活水平不下降。在這里，在確定基本工資率時，我們并沒有考慮到不同的個人因素，為了修正這一點(diǎn)，我們再引進(jìn)一個員工效率因子E，它將根據(jù)員工的不同表現(xiàn)來對員工的薪資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以達(dá)到激勵員工的目的。我們可將它的變動范圍確定在［0.45，0.95］的區(qū)間內(nèi)。

(4)估計人力資產(chǎn)的價值。

從上面三個階段的分析我們可以得知，處于某一特定服務(wù)狀態(tài)i的第j個人力資產(chǎn)Aij的價值將取決于三個因素：服務(wù)年限Ni，基本的工資水平Wi以及其相應(yīng)的效率因子

2.3模型總結(jié)和意義

綜上所述，隨著社會的不斷發(fā)展進(jìn)步，人力資源因素在經(jīng)濟(jì)活動中的作用變得越來越明顯了。現(xiàn)代企業(yè)的競爭，不僅僅是物質(zhì)資源、產(chǎn)品質(zhì)量和市場占有率的競爭，更重要的是高質(zhì)量的人力資源和知識技術(shù)的競爭。我們必須對人力資本及其理論有充分的認(rèn)識和重視，增大人力資本投資力度，縮短和發(fā)達(dá)國家在人力資本上的差距。只有這樣，我們才能在世界經(jīng)濟(jì)激烈的競爭中贏得主動權(quán)，才能更好地面對各種挑戰(zhàn)，并增加經(jīng)濟(jì)剩余的積累和經(jīng)濟(jì)的快速增長。而這一切，都要求我們能夠?qū)θ肆Y產(chǎn)能夠進(jìn)行可靠的計量，因此，建立企業(yè)人力資產(chǎn)的計量報告體系將對企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營起到指導(dǎo)作用。對企業(yè)的人力資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)計量是企業(yè)財務(wù)會計核算原則的要求，是實(shí)施人力資源會計的前提基礎(chǔ)，是企業(yè)提高經(jīng)營管理水平，提高效益的需要。

參考文獻(xiàn)

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第5篇

（一）對企業(yè)特定日期財務(wù)狀況的影響。財務(wù)報表的編制是企業(yè)會計信息的主要反映方式，而具體反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況會計信息的報表為資產(chǎn)負(fù)債表。上述交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)可以采用公允價值計量的前提條件是這些金融資產(chǎn)均具有可靠的市場價格（在活躍市場有公開報價）、或有確鑿證據(jù)證明其公允價值的確定是安全可靠的。但是在我國業(yè)會計準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定其市場價格的確定是以當(dāng)期最后一個工作日的收盤價為準(zhǔn)，還是以當(dāng)日最高價與最低價的均價作為參考標(biāo)準(zhǔn)。因此，會導(dǎo)致同一項(xiàng)金融資產(chǎn)在不同企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中揭示的價值不同，同一企業(yè)對同樣的金融資產(chǎn)在不同時期采用不同的市場價格為依據(jù)時也會出現(xiàn)不同的價值，進(jìn)而影響了會計信息的可比性。

（二）對企業(yè)一定時期經(jīng)營成果的影響。首先，交易性金融資產(chǎn)無論是在取得時還是在期末時均以公允價值計量為準(zhǔn)，它的賬面價值與公允價值之間的差額借助于“公允價值變動損益”賬戶計入當(dāng)期損益，對企業(yè)的當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響，但是“公允價值變動損益”本身所反映的是沒有實(shí)現(xiàn)的收益，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤表中所陳述的利潤并不是企業(yè)的實(shí)際盈利水平。其次，可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量時，其變動的差額直接計入資本公積，這種計量對持有該類金融資產(chǎn)期間的利潤總額沒有影響，但當(dāng)企業(yè)出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)時，要將原計入資本公積的公允價值變動額轉(zhuǎn)入到投資收益，則會影響到出售當(dāng)期的利潤及成果。同時，由于可供出售金融資產(chǎn)的形成完全取決于管理者的意圖，在實(shí)質(zhì)上隨時可以出售，因而就其本身來說會對某一期間的會計利潤產(chǎn)生影響，因此，不難得知企業(yè)為了達(dá)到操縱利潤的目的普遍愿意持有大量可供出售金融資產(chǎn)，而不愿意持有交易性金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定：企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會計年度內(nèi)重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按照公允價值計量，其與持有至到期投資賬面值之間的差額計入到資本公積賬戶，導(dǎo)致所有者權(quán)益總額發(fā)生變動，影響企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，當(dāng)其出售時再從資本公積轉(zhuǎn)到投資收益。盡管《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號》對金融資產(chǎn)分類變更進(jìn)行了明文規(guī)定，但是這些規(guī)定僅僅是在限制企業(yè)在重分類時所遇到的特殊情況，其并不影響企業(yè)管理者在正常情況下將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的事項(xiàng)與結(jié)果。因此，可以看出當(dāng)把持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，也可能成為企業(yè)操縱利潤的一種手段。

二、公允價值在金融資產(chǎn)中的應(yīng)用

（一）金融資產(chǎn)及其分類。按照我國新會計準(zhǔn)則中的CAS22，金融資產(chǎn)是指：(1)現(xiàn)金；(2)持有的其他單位的權(quán)益工具；(3)從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；(4)在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；(5)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；(6)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。金融資產(chǎn)應(yīng)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類：(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；(4)可供出售金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)的確認(rèn)。（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在新會計準(zhǔn)則中，這類金融資產(chǎn)包括：交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。其持有目的是為了近期出售，使持有者在短期內(nèi)獲利。該類金融資產(chǎn)具有以下特征：（a）持有的該金融資產(chǎn)是短期性的，即在初次確認(rèn)時就確定可能在近期出售，從而賺取差價；（b）該金融資產(chǎn)具有活躍的交易市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲取；（c）該類金融工具期末應(yīng)按公允價值予以計量，且報告期間公允價值的變動應(yīng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益），使得該類金融工具在會計期間的價值變動影響當(dāng)期利潤；（d）除新準(zhǔn)則規(guī)定的特殊情況外的一部分衍生金融工具歸為該類。由上可知，如果企業(yè)持有的投資準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售，并且其公允價值易于取得，即可以將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資。持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)特別注意的是，如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時已經(jīng)被指定其他類型的金融資產(chǎn)，就不能再確認(rèn)為持有至到期投資。此外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對持有意圖和能力進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，除非是因?yàn)槠髽I(yè)不可控制的原因?qū)е麓俗兓瑧?yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)以上規(guī)定可以看出，持有至到期投資具有以下特征：（a）企業(yè)持有該項(xiàng)投資的目的不是為了短期出售或獲利，而且企業(yè)有明確的意圖和能力將該資產(chǎn)持有至到期日；（b）該投資到期的時間是固定的，因此持有至到期投資是非權(quán)益性投資；（c）該投資到期時收回的金額固定或可確定；（d）該投資屬于非衍生金融資產(chǎn)的投資；（e）該類金融資產(chǎn)在期末需要按實(shí)際利率法計算的攤余成本進(jìn)行計量和減值測試。（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。貸款和應(yīng)收賬款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收賬款泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，都可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多的限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。（4）可供出售金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（a）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（b）持有至到期投資；（c）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。但是不能簡單的認(rèn)為，除了以上三類之外的金融資產(chǎn)，就一定是可供出售的金融資產(chǎn)。該類金融資產(chǎn)具有以下特征：（a）該類金融資產(chǎn)屬于非衍生金融工具；（b）該資產(chǎn)有活躍市場，公允價值易于取得；（c）企業(yè)持有的目的明確就是為了出售，但該資產(chǎn)持有限期不定，即企業(yè)在初次確認(rèn)時并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是長期持有以獲利，也就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間；（d）該類金融資產(chǎn)期末應(yīng)按公允價值予以計量，且報告期間公允價值變動計入“資本公積———其他資本公積”賬戶，即該類金融資產(chǎn)在會計期間的價值變動不直接影響當(dāng)期利潤，只有在其出售時才將資本公積轉(zhuǎn)到投資收益。（三）金融資產(chǎn)的計量。所謂計量，是指以選定的能夠反映計量對象內(nèi)在特征的尺度并將其內(nèi)在特征予以數(shù)量化的過程，即入賬價值。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的計量。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始計量按公允價值，且其交易費(fèi)用記入當(dāng)期損益；后續(xù)計量仍然采用公允價值，公允價值的變動金額計入當(dāng)期損益。企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。持有至到期投資的金融資產(chǎn)的計量。持有至到期投資的金融資產(chǎn)初始計量按公允價值，交易費(fèi)用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分；后續(xù)計量按實(shí)際利率法，以攤余成本計量。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的計量。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的初始計量采用公允價值，交易費(fèi)用計入初始入賬金額，后續(xù)計量按實(shí)際利率法，以攤余成本計量。可供出售金融資產(chǎn)的計量。可供出售金融資產(chǎn)初始計量按公允價值，且交易費(fèi)用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分，后續(xù)計量按公允價值，且公允價值變動計入所有者權(quán)益。

三、公允價值在我國金融資產(chǎn)應(yīng)用中存在的問題

（一）公允價值的可靠性與可操作性不足。公允價值是參與交易的當(dāng)事人對市場價值做出的一種判斷，金融資產(chǎn)采用公允價值計量方法，提高了財務(wù)報表信息的可靠性。但是市場形式是復(fù)雜的、多變的，有的會計事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ翌愃频慕灰變r格，而有的只能估算。針對這種情況，我們把公允價值的估值分為三個層級，其中，第一、二層級要求具備公開的活躍的市場。從我國目前的國情來看，金融市場仍處于發(fā)展中階段，只存在有限的衍生金融工具的交易市場，此外，我國的產(chǎn)權(quán)交易市場、證券交易市場、生產(chǎn)資料市場等都處于未成熟階段，同時以上市場的監(jiān)管力度有待加強(qiáng)，再加上信息不準(zhǔn)確以及道德風(fēng)險的影響，金融資產(chǎn)交易縱的情況會時常發(fā)生，從而導(dǎo)致市場上的公開標(biāo)價不一定能代表金融資產(chǎn)的公允價值。有些企業(yè)同時在國內(nèi)金融市場和國際金融市場上雙向交易，如果缺乏高新的科技和先進(jìn)的通訊設(shè)備作為技術(shù)支持，想獲得其實(shí)時報價是存在一定難度的。

（二）公允價值應(yīng)用于金融資產(chǎn)對資本市場存在助漲助跌的重大不利影響。公允價值在金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量上的運(yùn)用十分突出。金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以當(dāng)時的公允價值入賬，資產(chǎn)負(fù)債表日也按照當(dāng)時公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，發(fā)生的公允價值變動計入當(dāng)期損益。這樣的處理方式使得上市公司當(dāng)期的收益在很大程度上受其持有的金融資產(chǎn)的市場價值的影響。當(dāng)金融市場高漲時，金融資產(chǎn)的市價上漲會帶動上市公司當(dāng)期投資收益或資本公積的上漲，而當(dāng)市場低迷的時候會降低上市公司的當(dāng)期投資收益或資本公積，即金融資產(chǎn)對股市起到助漲和助跌的負(fù)面作用。

四、公允價值計量在金融資產(chǎn)中應(yīng)用的改進(jìn)建議

第6篇

關(guān)鍵詞：會計目標(biāo);會計計量屬性;歷史成本;公允價值

一、會計目標(biāo)與會計計量屬性的關(guān)系

會計界關(guān)于會計目標(biāo)的研究,主要有兩個流派:受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為:由于社會資源(主要是資本)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,資源的受托者就負(fù)有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結(jié)果的義務(wù)。因此,會計的目標(biāo)就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系,客觀、公正地反映受托責(zé)任的履行情況,在會計信息質(zhì)量方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀性,在會計確認(rèn)上只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),在會計計量上,由于歷史成本具有客觀性和可驗(yàn)證性,因此堅持采用歷史成本計量模式以有效反映受托責(zé)任的履行情況。決策有用學(xué)派認(rèn)為:會計的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息,強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。從會計確認(rèn)上,認(rèn)為:會計不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),以滿足信息使用者決策的需要;在會計計量上,主張以歷史成本為主,鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行。然而無論哪個流派,會計界都應(yīng)該關(guān)注三個方面的問題:一是會計信息的使用者是誰?二是會計信息的用途是什么?三是什么樣的會計信息是有用?比較一致的看法認(rèn)為:會計信息的使用者包括現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、信貸者和其他相關(guān)利益主體;會計信息的用途是使用者利用會計信息作為經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù),并評估治理層受托責(zé)任的履行情況;這就需要會計信息有相應(yīng)的質(zhì)量保證,即要求通過財務(wù)報告提供的會計信息必須是可靠的和相關(guān)的。

眾所周知,會計信息的產(chǎn)生過程與會計的確認(rèn)、計量、記錄、報告(包括披露)之間關(guān)系密切,其中確認(rèn)和計量是核心。所謂會計計量,是指運(yùn)用特定的計量單位,選擇合理的計量屬性,確定應(yīng)予記錄的交易或事項(xiàng)金額的會計量化過程。按照西方會計研究成果認(rèn)為:對會計計量屬性一般從時間(過去、現(xiàn)在、未來)和流向(投入、產(chǎn)出)兩個方面考慮。從而產(chǎn)生出:歷史成本(從過去投入角度計量)、現(xiàn)行成本(從現(xiàn)在投入角度計量)、現(xiàn)行售價(從現(xiàn)在產(chǎn)出角度計量)可變現(xiàn)凈值(從未來產(chǎn)出角度計量)、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(從未來產(chǎn)出角度計量)等。計量屬性的不同選擇,會使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣金額。例如:2003年末購入的一棟購價為100萬的辦公樓,假如不計算殘值并按50年折舊,如果采用歷史成本計量,那么到2008年末其價值為90萬元;如果以現(xiàn)行成本計量,假設(shè)2003年末到2008年該地區(qū)該類房地產(chǎn)價格上漲了一倍,那么2008年末按以現(xiàn)行成本計量的價值可能180萬元。可見,不同的計量屬性,會使相同的會計要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量,從而使會計信息反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果建立在不同的計量屬性上。

那么,在會計實(shí)務(wù)中,究竟應(yīng)該在何時采用何種會計計量屬性呢?這個問題最終還得回到會計目標(biāo)上來并最終服務(wù)于會計目標(biāo)。如果信息使用者要求以反映經(jīng)營者的受托責(zé)任為目標(biāo),可能歷史成本便成為會計計量屬性的主導(dǎo)模式;如果會計目標(biāo)更多地傾向于決策有用觀時,特別是對于那些在持有期間,價格波動較大,歷史成本難以追蹤市場價值的資產(chǎn)(如股票,期貨等)當(dāng)信息使用者會計目標(biāo)開始更多地傾向于決策有用觀時,一些其他計量屬性,例如公允價值可能成為會計計量屬性的首選模式。由此可見,一方面不同的會計目標(biāo)理論會產(chǎn)生不同的會計計量觀點(diǎn);另一方面,會計計量是實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)的重要環(huán)節(jié),不同的會計計量模式提供的會計信息側(cè)重點(diǎn)不同,由此決定了會計系統(tǒng)運(yùn)行的終極目標(biāo)不同。

二、會計制度改革對我國資產(chǎn)計量屬性的影響

會計制度是一個國家經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。隨著我國的經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放,尤其是資本市場的迅速發(fā)展,我國的會計制度呈現(xiàn)出漸進(jìn)式變遷的特點(diǎn),期間資產(chǎn)計量屬性也經(jīng)歷了多次變化。縱觀建國以來我國會計制度發(fā)展,可以將其粗略劃分為四個階段。

第一階段(1949年-1978年),這是計劃經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)時期。建國初期,我國仿效蘇聯(lián)建立了高度集中的經(jīng)濟(jì)體制,確立了分行業(yè)、分部門一統(tǒng)到底的會計制度,從賬戶名稱、報表格式到成本核算方法等都高度統(tǒng)一,會計主要是圍繞服務(wù)于高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟(jì)體制。當(dāng)時的國家經(jīng)濟(jì)成分是公有制占據(jù)主導(dǎo)地位,其他經(jīng)濟(jì)成分比重小到可以忽略不計。所以建立集中統(tǒng)一的會計制度為會計制度變遷目標(biāo),會計信息僅僅為宏觀經(jīng)濟(jì)計劃管理和內(nèi)部管理服務(wù),資產(chǎn)計量基本上只有歷史成本單一計量屬性。會計目標(biāo)主要反映資源的受托責(zé)任,比較漠視與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的會計信息需求。這種單一計量屬性在提供具有充分客觀性、可驗(yàn)證性的會計信息,正確反映物權(quán)、所有權(quán)轉(zhuǎn)移,合理配比收益和費(fèi)用,均衡各期損益,公允衡量企業(yè)受托經(jīng)營業(yè)績等方面,具有其優(yōu)勢,可以較準(zhǔn)確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是由于資產(chǎn)計量屬性單一;使眾多資產(chǎn)計量不準(zhǔn)確、不合理,導(dǎo)致資產(chǎn)價值虛增、會計收益虛盈、財務(wù)會計信息充斥著大量的“水分”的事例比比皆是。例如存貨項(xiàng)目,有許多企業(yè)存貨積壓嚴(yán)重,短期變現(xiàn)幾乎不可能,存貨的真正價值(市價)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面價值,但卻仍按歷史成本反映在賬上并列示于報表之中,降低了會計信息的有用性。

第二階段(1985——1991年),企業(yè)會計制度的變革伴隨著改革開放而推進(jìn),黨的十二屆三中全會召開,提出了發(fā)展社會主義有計劃的商品經(jīng)濟(jì)。這個時期,各種新的經(jīng)濟(jì)成分不斷出現(xiàn),如外商投資企業(yè)、股份制企業(yè)的產(chǎn)生,舊的會計制度已經(jīng)不適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)情況。這個時期我國企業(yè)會計制度的變革以《會計法》、《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》《外商投資企業(yè)會計制度》的實(shí)施為標(biāo)志,資產(chǎn)計量屬性有了一定的擴(kuò)展,歷史成本、重置成本二重計量屬性的應(yīng)用是對社會主義商品經(jīng)濟(jì)乃至社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計制度模式的一種積極探索。但由于這個時期,社會主義計劃經(jīng)濟(jì)正逐步向社會主義商品經(jīng)濟(jì)過渡,舊的經(jīng)濟(jì)體制雖已突破,而新的經(jīng)濟(jì)體制尚未最終形成,因此,會計制度變革只是對舊經(jīng)濟(jì)體制的一種修修補(bǔ)補(bǔ),資產(chǎn)計量屬性的作用與發(fā)展受到局限。

第三階段(1992——2000年),隨著改革開放的不斷深入,我國對外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流與合作進(jìn)一步擴(kuò)大,新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷出現(xiàn),尤其是資本市場的建立,上市公司的不斷增加,會計信息使用者劇增,及時、相關(guān)、可靠的財務(wù)信息成為資本市場健康、有序發(fā)展的必要條件。這個時期,以《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、十三個《行業(yè)會計制度》及先后《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《現(xiàn)金流量表》《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》等16個具體準(zhǔn)則為代表的新會計制度出臺,會計改革進(jìn)入新的階段,會計制度的變革進(jìn)程明顯加快,無論在深度和廣度方面都有巨大的變化。由于政府、投資人、經(jīng)營者等市場主體具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征。會計目標(biāo)不能僅僅反映資源的受托責(zé)任,還需要滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投資者需要通過了解上市公司會計信息來作投資決策,需要會計信息向相關(guān)性和有用性偏移。隨著16個具體準(zhǔn)則的出臺,資產(chǎn)計量屬性向多重會計計量屬性轉(zhuǎn)變,歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值等計量屬性得到應(yīng)用。比如要求上市公司計提八項(xiàng)資產(chǎn)減值(或跌價)準(zhǔn)備,資產(chǎn)中的“水份”在一定程度上被擠干;尤其是公允價值計量和歷史成本計量相比,能更好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險,會計信息質(zhì)量得到了提升。然而,由于這一時期我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制尚處在完善階段、經(jīng)濟(jì)國際化尚處在起步階段,許多資產(chǎn)市場化程度不夠高,法律與監(jiān)管也不夠完善,公允價值等計量屬性曾一度被上市公司濫用,使得該計量屬性經(jīng)歷了放閘又關(guān)閘的尷尬局面。

第四階段(2001至今),進(jìn)入21世紀(jì),一方面,隨著經(jīng)濟(jì)國際化和知識經(jīng)濟(jì)浪潮的興起,社會競爭的日趨激烈,風(fēng)險和不確定性的加大,大量無形資產(chǎn)、衍生金融工具等資產(chǎn)的出現(xiàn),歷史成本計量屬性的相關(guān)性缺陷越來越突出,而價值計量尤其是公允價值計量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關(guān)的計量屬性。公允價值信息不僅具有較高的決策相關(guān)性,而且從提供真實(shí)價值信息的角度看,公允價值信息的可靠性也絕不遜色于歷史成本;另一方面,資本市場和貿(mào)易的國際化必然要求作為商業(yè)語言的會計提高其一致性程度。因此,與國際慣例接軌,是這次會計制度變遷目標(biāo)的重要組成部分,也是這次會計制度變遷的重要導(dǎo)向。為此,2006年我國出臺了38個具體會計準(zhǔn)則和1個基本會計準(zhǔn)則。在企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(2006)中,明確了“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。”反映出會計目標(biāo)取向由重視信息的可靠性向可靠性與相關(guān)、有用性并重的轉(zhuǎn)變。基本準(zhǔn)則(2006)中還首次規(guī)定了會計計量屬性,包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種,同時,會計計量從重視初始計量發(fā)展到更加重視基于初始計量的后續(xù)計量。會計計量屬性比之于過去更加完善,有利于進(jìn)一步提高會計信息的相關(guān)性。如公允價值計量屬性在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并和非貨幣性資產(chǎn)交換中得到較為廣泛的運(yùn)用。能更好的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。這些變化能有效地增強(qiáng)會計信息的相關(guān)性,為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。

三、會計計量屬性的未來趨勢展望

筆者認(rèn)為:從發(fā)展來看,未來主導(dǎo)的會計計量屬性將以公允價值計量屬性為主。首先,公允價值計量是合理反應(yīng)企業(yè)財務(wù)狀況、提高財務(wù)信息相關(guān)性的需要。它著眼于現(xiàn)在和未來,體現(xiàn)了一定時間內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價值,能夠真實(shí)反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時需要轉(zhuǎn)移的價值。其次,公允價值計量是我國資本市場發(fā)展的需要。對于處于瞬息萬變的金融市場中的金融工具,顯然公允價值是會計所能提供的最為相關(guān)的計量屬性。再次,公允價值計量是會計國際化的需要。作為用來規(guī)范國際商業(yè)通用語言的會計,在全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的浪潮中逐步實(shí)現(xiàn)國際化是必然要求。按照國際慣例和國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行價值計量有利于我國吸收國際資本,也有利于我國公司到境外上市或兼并外國企業(yè)。

【參考文獻(xiàn)】

[1]高巍,王秀靖.略談會計計量基礎(chǔ)及其應(yīng)用[J].中國集體經(jīng)濟(jì),2007(3).

第7篇

19世紀(jì)末，美國數(shù)學(xué)家兼天文學(xué)家西蒙·紐康（SimonNewcomb）1881年首次發(fā)現(xiàn)了奔福德定律。1938年美國通用電器的光學(xué)物理學(xué)家弗蘭克·奔福德（FrankBen-ford）得出了“第一位數(shù)分布規(guī)律”：首位數(shù)為1的概率約為30%，首位數(shù)為2的概率約為17%，首位數(shù)為3的概率約為12%，依次遞減，首位數(shù)為8和首位數(shù)為9的概率分別約為5%和4%。

二、研究設(shè)計

（一）樣本選取

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會年報審計情況報告，2013年1月至4月，47家證券資格會計師事務(wù)所共為2471家上市公司出具了財務(wù)報表審計報告，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計報告2382份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告71份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。本文將標(biāo)準(zhǔn)審計報告以外的其他審計報告統(tǒng)稱為非標(biāo)準(zhǔn)意見報告，共89家非標(biāo)準(zhǔn)意見公司作為研究樣本，根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應(yīng)的89家標(biāo)準(zhǔn)意見公司作為配對樣本，樣本與配對樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對樣本的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)，并與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，本文所有數(shù)據(jù)均來自于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站與和訊財經(jīng)網(wǎng)站。

（二）指標(biāo)選取

一張完整的資產(chǎn)負(fù)債表共有67個項(xiàng)目，但并非每個上市公司都會發(fā)生所有項(xiàng)目，如交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收關(guān)聯(lián)公司款、消耗性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付關(guān)聯(lián)公司款、長期應(yīng)付款、專項(xiàng)應(yīng)付款、非正常經(jīng)營項(xiàng)目收益調(diào)整等項(xiàng)目只有部分或極少數(shù)上市公司會發(fā)生，故將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項(xiàng)目予以剔除，主要選取了資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)類”的貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付款項(xiàng)、其他應(yīng)收款、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)，“負(fù)債類”的短期借款、應(yīng)付賬款、預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、其他應(yīng)付款，“所有者權(quán)益類”的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、歸屬母公司所有者權(quán)益等32個項(xiàng)目作為分析指標(biāo)。

（三）研究假設(shè)

《上市公司信息披露管理辦法》明確要求：年度報告應(yīng)當(dāng)在每個會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)，中期報告應(yīng)當(dāng)在每個會計年度的上半年結(jié)束之日起2個月內(nèi)，季度報告應(yīng)當(dāng)在每個會計年度第3個月、第9個月結(jié)束后的1個月內(nèi)編制完成并披露。第一季度報告的披露時間不得早于上一年度年度報告的披露時間。因此本文提出以下假設(shè)：H1：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表年報存在顯著差異。對于資產(chǎn)負(fù)債表各年年報，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。H2：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表報存在顯著差異。對于資產(chǎn)負(fù)債表各年季報，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。H3：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表各個報表項(xiàng)目存在顯著差異。對于資產(chǎn)負(fù)債表各年各個報表項(xiàng)目，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。

（四）相關(guān)系數(shù)標(biāo)準(zhǔn)及審計質(zhì)量評價

相關(guān)系數(shù)作為檢驗(yàn)數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律重要指標(biāo)。借鑒張?zhí)K彤等人對財務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)的分級標(biāo)準(zhǔn)，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認(rèn)為財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務(wù)數(shù)據(jù)正常，財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)。如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認(rèn)為財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務(wù)數(shù)據(jù)不正常，財務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)的分布標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的審計對策。

（五）數(shù)據(jù)處理方法

本文所使用的數(shù)據(jù)處理和分析軟件為Excel2003。其中，基本數(shù)據(jù)處理采用Excel2003的LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)，相關(guān)系數(shù)分析采用CORREL函數(shù)。

三、實(shí)證分析

（一）實(shí)證分析過程

1.資產(chǎn)負(fù)債表年報通過對非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表年報數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，2012年、2010年、2009年、2008年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，2011年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異，并且5年中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)明顯不同步，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2011年相關(guān)系數(shù)最高，2009年最低，標(biāo)準(zhǔn)意見公司恰恰相反，2009年相關(guān)系數(shù)最高，2011年相關(guān)系數(shù)最低，樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司各年資產(chǎn)負(fù)債表年報數(shù)據(jù)存在顯著差異，假設(shè)1得以驗(yàn)證。2.資產(chǎn)負(fù)債表季報通過非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表季度數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表各季數(shù)據(jù)的分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)出現(xiàn)概率遞減的規(guī)律。非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季首位分布和標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季首位分布均與奔福德定律相一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。但是，各年各季的相關(guān)系數(shù)存在差異，差異度較小，相對而言，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司第1季、第4季相關(guān)系數(shù)較高，而標(biāo)準(zhǔn)意見公司第3季、第3季相關(guān)系數(shù)較高，在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2010年第1季、2011年第1季和第2季的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)2得以驗(yàn)證。3.資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目分析從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目的首位數(shù)據(jù)五年合計分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應(yīng)付賬款”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”、“其他應(yīng)付款”和“遞延所得稅資產(chǎn)”，標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應(yīng)收賬款”、“負(fù)債和所有者合計”、“資產(chǎn)總計”、“應(yīng)收票據(jù)”和“無形資產(chǎn)”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的“應(yīng)付賬款”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”和標(biāo)準(zhǔn)意見公司的“應(yīng)收賬款”、“資產(chǎn)總計”相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見公司各個主要項(xiàng)目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)意見公司真實(shí)性高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司，假設(shè)3得以驗(yàn)證。

（二）實(shí)證分析結(jié)果

1.相關(guān)系數(shù)分析利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司2012年資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，計算的相關(guān)系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.97900、0.97292的*ST中華A、九龍山等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計意見。2.審計質(zhì)量分析如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)，可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見，也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。同理，如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)，可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。因?yàn)閷徲嬕庖姌?biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)或非標(biāo)準(zhǔn)審計意見均說明審計意見正確。而資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)，如果被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見，說明審計意見正確，但資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)意見，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)未被審計師發(fā)現(xiàn)，審計意見不正確。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級及審計質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計意見進(jìn)行分組如表8所示。所以，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，92家上市公司審計意見正確，占51.69%，86家公司審計意見不正確，占48.31%。

四、研究結(jié)論

（一）并非所有上市公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布均符合奔福德定律

如果上市公司財務(wù)報告真實(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合奔福德定律，因?yàn)樘摷俚馁Y產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機(jī)性。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于符合的上市公司數(shù)量。而我國上市公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在很大問題，即上市公司所披露的資產(chǎn)負(fù)債表存在一定程度的虛假陳述。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見

與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高，只能說明上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)，沒有造假，而審計意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見主要包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。審計師認(rèn)為被審計者編制的財務(wù)報表雖然已按照適用的會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制并在所有重大方面公允反映了被審計者的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但如果對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮及重大不確定事項(xiàng)，就會出帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，也就是說，財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)的上市公司也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有4家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占40%，排名前20位的上市公司中，有11家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占55%，排名前30位的上市公司中，有13家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占43%，排名前40位的上市公司中，有20家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占50%，說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見

與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低，只能說明上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，可能造假，同樣審計意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)，雖然上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，但如果審計師認(rèn)為數(shù)據(jù)不真實(shí)影響不大或數(shù)據(jù)不真實(shí)未被審計師發(fā)現(xiàn)，審計師依然可以出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。也就是說，財務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)的上市公司也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份3家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計意見，這說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低的不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

（四）上市公司資產(chǎn)負(fù)債表審計質(zhì)量有待提高

第8篇

金融資產(chǎn)管理公司的成立，拉開了國家處置銀行不良資產(chǎn)的序幕。而中小金融機(jī)構(gòu)的不良資產(chǎn)也屬于銀行壞帳，因此，在宏觀政策的把握上，應(yīng)同處置國有銀行的壞帳一樣，需要明確一個在中央政府、地方政府和中小金融機(jī)構(gòu)之間盡可能合理分配損失的基本原則。但在具體處置方式上，通過逐漸的明貼暗補(bǔ)、減免稅收等方式漸進(jìn)地消減中小金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險和損失，可能會比資產(chǎn)剝離更加可行和有效，主要有以下原因：

(1)不良資產(chǎn)形成的原因過于復(fù)雜，難以準(zhǔn)確界定損失責(zé)任。中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)的形成比較復(fù)雜，除攙雜了對部分國有經(jīng)濟(jì)的支持成分和自身經(jīng)營失誤外，政策變遷、地方性行政干預(yù)及吸收合并城市信用社和部分農(nóng)村基金會等也是其中的關(guān)鍵性的因素。因此，要做到準(zhǔn)確界定各自承擔(dān)的責(zé)任，以清晰地界定損失分擔(dān)比例為前提的資產(chǎn)剝離也顯然是行不通的。

(2)中央政府無財力，地方政府既無財力又缺財權(quán)，資產(chǎn)剝離缺乏資金支持。近年來，中央財政收入在整個國民收入中的比例呈逐年下降趨勢，在這種形勢下，中央財政的確再也無力部分地承擔(dān)處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)的重任。而地方的財力，也并不比中央財力富余。況且，目前地方政府又無對外舉債權(quán)限，不能向社會發(fā)行任何形式的地方債券。因此。籌集不到足夠的資金將是限制實(shí)施資產(chǎn)剝離的又一難題。

(3)不具備資產(chǎn)剝離所必需的債轉(zhuǎn)股的基本經(jīng)濟(jì)條件。據(jù)初步了解，中小金融機(jī)構(gòu)所服務(wù)的國有中小企業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，有五成以上的國有中小企業(yè)處于停產(chǎn)、半停產(chǎn)狀態(tài)，有兩成左右的企業(yè)已經(jīng)完全垮掉；鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)比國有中小企業(yè)更差，七成以上的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)被市場淘汰掉或被政策清理掉，它們當(dāng)中，又有相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)早已人去廠空，連“外殼”都不見了。像上述類似的企業(yè)，即便實(shí)施了資產(chǎn)剝離，到底能拿出什么搞資產(chǎn)重組，債權(quán)化為股權(quán)沒有實(shí)際意義。

2采取循序漸進(jìn)式的補(bǔ)養(yǎng)方式處置不良資產(chǎn)

(1)作用機(jī)理較為合理。所謂“補(bǔ)養(yǎng)方式”即指政策優(yōu)惠補(bǔ)償與內(nèi)部管理實(shí)效，是一種享有各項(xiàng)貼補(bǔ)政策的滋補(bǔ)及自身調(diào)理過程。不良資產(chǎn)的處置，是與中小金融機(jī)構(gòu)利用貼補(bǔ)政策的實(shí)際效果、自身盤活化解不良資產(chǎn)的努力及其經(jīng)營狀況密切結(jié)合在一起的。這就較好地均攤了各級政府、中小金融機(jī)構(gòu)對壞帳損失所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

(2)手段多樣、容易操作。補(bǔ)養(yǎng)方式的手段比較豐富，即可選擇財稅補(bǔ)貼、發(fā)行高息債券等財政手段，又可實(shí)施再貸款、降低準(zhǔn)備金率等金融補(bǔ)助手段，還可放寬業(yè)務(wù)范圍，增開資本金籌集渠道等多種形式，從而克服了資產(chǎn)剝離方式單靠債轉(zhuǎn)股和資產(chǎn)重組等工具單一的問題；補(bǔ)養(yǎng)方式比較容易操作，只要賦予一定貼補(bǔ)手段，不需要專門機(jī)構(gòu)，不需要注入資金，沒有明顯的限制因素，成本較小；實(shí)施效果如何，與政策扶持力度、時間長短和其自身努力程度成正比。從而解除了追加巨額資金。增設(shè)專門機(jī)構(gòu)和從事復(fù)雜認(rèn)定程序的專門人員等方面的壓力，降低了實(shí)施成本，簡化了操作程序。3實(shí)施“滋補(bǔ)調(diào)理”方式處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)可采取的手段

近年來，以農(nóng)村信用社為主體的中小金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營狀況明顯趨于好轉(zhuǎn)。新增貸款質(zhì)量普通達(dá)到90％以上的回收率，中小金融機(jī)構(gòu)的不良資產(chǎn)加上歷年虧空的總量約占資產(chǎn)總量的三成左右。這就為實(shí)施“滋補(bǔ)調(diào)理”方式處置壞帳提供了一個較好的基本條件。

(1)滋補(bǔ)手段之一：減免稅收。目前，中小金融機(jī)構(gòu)以5％的稅率繳納營業(yè)稅，均按25％上繳所得稅。這兩項(xiàng)稅收約為中小金融機(jī)構(gòu)總收入水平8％－10％。通過“不拿或少拿”的方式將這些稅收減免掉，既符合中央和地方政府分擔(dān)損失的基本要求，也真正體現(xiàn)了國家對中小金融機(jī)構(gòu)尤其是對合作金融機(jī)構(gòu)一貫的扶持政策。

(2)滋補(bǔ)手段之二：放開貨款利率。中小金融機(jī)構(gòu)面對的是中小企業(yè)、個體工商業(yè)者和農(nóng)民及社會居民，他們的信貸需求非常旺盛，現(xiàn)有的信貸供應(yīng)能力根本不能滿足需要，這為常年活躍的民間高息借貸活動提供了機(jī)會，這種民間借貸利率往往高出中小金融機(jī)構(gòu)(上浮后的利率)30％－40％。這說明，中小城市和農(nóng)村金融市場的利率空間比較大。放開對中小金融機(jī)構(gòu)的貸款利率限制，讓其隨行就市。

(3)滋補(bǔ)手段之三：增加支農(nóng)再貸款。人民銀行發(fā)放的支農(nóng)再貸款對支持農(nóng)村信用社發(fā)展發(fā)揮了積極作用，主要表現(xiàn)在：一是緩解了部分農(nóng)村信用社因信譽(yù)下降、存款下滑所引發(fā)的資金頭寸緊張的局面；二是緩解了農(nóng)村金融市場上緊張的信貸供求關(guān)系；三是為信用社帶來穩(wěn)定而可觀的收益。在很大的程度上，即減輕了多數(shù)中小金融機(jī)構(gòu)的支付難題，也為其妥善處置不良資產(chǎn)增強(qiáng)了信心，同時更為自身發(fā)展壯大了實(shí)力。

4影響“滋補(bǔ)方式”作用效果的主要因素

以補(bǔ)養(yǎng)方式處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)效果如何，主要取決于兩個關(guān)鍵因素：一是政策優(yōu)惠，一是中小金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部調(diào)理。以補(bǔ)養(yǎng)方式處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)問題的關(guān)鍵，還要看中小金融機(jī)構(gòu)自身改革與政策優(yōu)惠的搭配與協(xié)作程度。

(1)措施之一：改革中小金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。要改革內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，應(yīng)區(qū)別不同情況，實(shí)施分類操作。對商業(yè)化趨向比較明顯的中小金融機(jī)構(gòu)，可通過廣泛開展增資擴(kuò)股、上市募資、發(fā)行債券等渠道擴(kuò)充資本實(shí)力，增加抵御風(fēng)險的能力；對經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的中小金融機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)徹底的改變過去那種“入股自愿、退股自由”的政策，以求利益共享、風(fēng)險共擔(dān)，從而確保擁有一個相對穩(wěn)定的資金來源；同時，也應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，適當(dāng)提高股份數(shù)額，增強(qiáng)股東對中小金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營管理的關(guān)切程度。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善中小金融機(jī)構(gòu)法人治理結(jié)構(gòu)，在中小金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部真正確立健全的抵御外部風(fēng)險和減少自身失誤的約束機(jī)制。

(2)措施之二：開展真正意義上的機(jī)構(gòu)整合。按照“優(yōu)勝劣汰”的市場法則，逐步在中小金融機(jī)構(gòu)之間開展自主自愿的收購、兼并等活動，讓那些已經(jīng)資不抵債、經(jīng)營無方的中小金融機(jī)構(gòu)徹底“死掉”。要逐步取消禁止跨區(qū)域、跨行業(yè)機(jī)構(gòu)整合的制度規(guī)定，讓好的中小金融機(jī)構(gòu)擺脫行政區(qū)域的限制，通過對其先進(jìn)經(jīng)營管理經(jīng)驗(yàn)和做法的廣泛傳播，帶動更多的高風(fēng)險中小金融機(jī)構(gòu)化解風(fēng)險，走出困境。

在我國金融體制改革的進(jìn)程中，為了完善金融體系的健全和國民基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)的健康、穩(wěn)定和持續(xù)的發(fā)展，如何改善和提高中小金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)質(zhì)量狀況已經(jīng)顯得尤為突出和重要，并且，正如文前所說，中小金融機(jī)構(gòu)向國有商業(yè)銀行一樣是我國金融體系中不可分割的重要組成部分。它在支持地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)，尤其是支持我國農(nóng)業(yè)的發(fā)展上，具有舉足輕重的不可替代的作用。只有在政策傾斜和內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)調(diào)整相結(jié)合的情況下，通過循序漸進(jìn)式的補(bǔ)養(yǎng)方式才能逐漸化解和消除中小金融機(jī)構(gòu)目前所存在的大量不良資產(chǎn)。

第9篇

美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的定義是：“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的金額。”國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”我國新會計準(zhǔn)則的定義與后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”而且，“在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。”

從定義中可以看出，公允價值強(qiáng)調(diào)“公平”、“自愿”的交易價格，它最大的特征就是來自于公平交易市場的確認(rèn)，是基于活躍市場的理性雙方對資產(chǎn)或負(fù)債價值的公平認(rèn)定和計量，不是某個特定主體的估計；它的確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生，而在于雙方一致性而形成的價值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。

二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》具體規(guī)定

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)和采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。第三章“后續(xù)計量”中指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。同時又指出：采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

同時，為了防止上市公司在采用公允價值計量時其持有的房地產(chǎn)溢價在賬面上集中體現(xiàn)，導(dǎo)致賬面利潤大幅增加，新準(zhǔn)則還規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。”這基本排除了上市公司利用公允價值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤的可能性，充分體現(xiàn)了我國新會計準(zhǔn)則對公允價值應(yīng)用的謹(jǐn)慎性。

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計政策變更；已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

三、采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理

企業(yè)應(yīng)按照投資性房地產(chǎn)類別和項(xiàng)目分別對“成本”和“公允價值變動”進(jìn)行明細(xì)核算。期末借方余額反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)的價值。

（一）企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)—成本（購買價款+相關(guān)稅費(fèi)+其他支出）

貸：銀行存款（或在建工程）

（二）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

存貨跌價準(zhǔn)備（已計提的跌價準(zhǔn)備）

貸：庫存商品（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業(yè)外支出）

（三）將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

累計攤銷（累計折舊）（已計提的累計攤銷或累計折舊）

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）（已計提的減值準(zhǔn)備）

貸：無形資產(chǎn)（或固定資產(chǎn)）（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業(yè)外支出）

（四）投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良或裝修

借：在建工程（投資性房地產(chǎn)的賬面余額）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動

（五）資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值＞其賬面余額：（或者公允價值＜其賬面余額做相反的會計分錄）

借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（公允價值一其賬面余額）

貸：公允價值變動損益

（六）將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時

借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：公允價值變動損益

（七）出售投資性房地產(chǎn)時

借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：投資收益

同時，借（或貸）：公允價值變動損益（該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值變動）；貸（或借）：投資收益。

四、公允價值計量對投資性房地產(chǎn)的影響

公允價值計量對相關(guān)公司投資性房地產(chǎn)核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。

（一）正式確立重估凈資產(chǎn)值法（NAV）作為房地產(chǎn)上市公司估值的中心地位

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定：只有企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者對外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產(chǎn)值法作為記賬依據(jù)。公允價值計量模式的引入使得相關(guān)企業(yè)在更大的范圍內(nèi)使用此法，提供的賬面價值更能真實(shí)地反映該企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)市場價格。隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是在我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展及人民幣升值的狀況下，新會計準(zhǔn)則的采用，必將引導(dǎo)市場更多地關(guān)注各項(xiàng)投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實(shí)價值，并使重估凈資產(chǎn)值法成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。即使對以開發(fā)業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)來說，新會計準(zhǔn)則的實(shí)行也將導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來衡量公司的價值。

（二）提高公司對信息披露的真實(shí)反映

近幾年，隨著房地產(chǎn)市場的高速膨脹，企業(yè)若繼續(xù)按照歷史成本的原則來計量所擁有的投資性房地產(chǎn)，特別是土地使用權(quán)，這顯然會使會計信息無法真實(shí)公允地反映企業(yè)的真實(shí)價值，而且在我國目前的市場環(huán)境里，投資性房地產(chǎn)物業(yè)大都存在很大程度的升值。公允價值模式的引入肯定將加大市場對一些原來信息披露不夠充分的公司價值的挖掘，使投資者對這類公司價值的認(rèn)識更為全面。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》的要求，企業(yè)若以公允價值的記賬模式取代傳統(tǒng)成本模式記賬的，應(yīng)該屬于會計政策的變更。會計政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，同時也使投資者更全面充分地把握相關(guān)企業(yè)的真實(shí)信息。在采用公允價值模式記賬的當(dāng)年，公司應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益，即這些企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值將會得到較大幅度的提升，有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。（三）公司每年凈利潤的波動程度會增大

公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。現(xiàn)行會計制度下，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)物業(yè)都是計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)中，其市值變動并不計入當(dāng)期損益，我們無法從相關(guān)的會計報表中尋找其變動的痕跡，也不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻(xiàn)。當(dāng)前我國的投資性房地產(chǎn)物業(yè)市場已經(jīng)進(jìn)入加速發(fā)展階段，雖然并不排除部分投資性房地產(chǎn)物業(yè)出現(xiàn)貶值的可能性，但更多投資性房地產(chǎn)物業(yè)的升值潛力較大且預(yù)計將會持續(xù)；按照新準(zhǔn)則所要求的公允價值法來重新計量這些“名不副實(shí)”的投資性房產(chǎn)，企業(yè)每年的重估增值額應(yīng)該會使當(dāng)年的凈利潤預(yù)計得到持續(xù)的額外提升，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的巨額利潤終將能夠在賬面得到充分體現(xiàn)，由此也大幅提高了每股的凈資產(chǎn)，降低了市盈率。但由于對凈利潤的影響比較多，相應(yīng)波動程度也會增加，因此，如何評價這種由于增值帶來的利潤增加需要市場進(jìn)一步達(dá)成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來衡量此類房地產(chǎn)公司的真正價值。

（四）未來投資性房地產(chǎn)公允價值的確認(rèn)

公允價值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價值和盈利能力，盡管公允價值的確認(rèn)仍然是一個難點(diǎn)，很多人擔(dān)心在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中公允價值容易導(dǎo)致利潤操縱，但是隨著我國房地產(chǎn)市場的持續(xù)發(fā)展，售房信息的公開化、透明化，相對于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)物業(yè)的公允價值還是比較容易取得的。同時，新會計準(zhǔn)則也借鑒了國際會計準(zhǔn)則中確定公允價值的方法，需要每年聘請獨(dú)立的評估師對其投資性房地產(chǎn)物業(yè)進(jìn)行評估，并在年報中詳細(xì)披露房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認(rèn)方法及其理由等；而且巨額利潤的出現(xiàn)意味著企業(yè)繳納的稅額也相應(yīng)攀升，之前投資性房地產(chǎn)物業(yè)計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷的抵稅功能也沒有了。

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