時(shí)間：2023-09-26 17:29:20
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首先，我國目前會(huì)計(jì)信息失真之所以成為普遍現(xiàn)象，其根本原因就是在企業(yè)制度改革過程中，企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系界定不清楚，強(qiáng)調(diào)政企分開、自主經(jīng)營的同時(shí)，作為企業(yè)產(chǎn)權(quán)最終所有者的監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督職能受到削弱，而代表企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)卻未能建立，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的受害對象不明確，因而無法實(shí)施有效的監(jiān)督，會(huì)計(jì)信息失真問題比較突出。
其次，由于產(chǎn)權(quán)歸屬不明確，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)的缺位，經(jīng)理把持企業(yè)，形成所謂的內(nèi)部人控制局面，追求自身效益最大化，而往往與企業(yè)利潤最大化背道而馳，扭曲了會(huì)計(jì)信息作為企業(yè)經(jīng)營最大化的手段，目前我國企業(yè)會(huì)計(jì)在人事上由企業(yè)負(fù)責(zé)人任免，財(cái)政部門只是在業(yè)務(wù)上進(jìn)行培訓(xùn)，在會(huì)計(jì)監(jiān)督上沒有真正行使企業(yè)所有者的權(quán)利。
最后，產(chǎn)權(quán)歸屬明確是市場機(jī)制發(fā)揮作用的前提條件，如果企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體明確，當(dāng)其產(chǎn)權(quán)受到傷害時(shí)，可通過交易行為達(dá)成協(xié)議，以確定損害方應(yīng)為此所付出的代價(jià)，從而達(dá)到資源優(yōu)化的目的。反之企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清晰，將會(huì)使部分產(chǎn)權(quán)置于公共領(lǐng)域，形成所謂的“公共產(chǎn)品”，為謀求公共產(chǎn)品產(chǎn)權(quán)利益的企業(yè)往往扭曲會(huì)計(jì)信息。例如承包經(jīng)營，產(chǎn)權(quán)界定是基于短期的利潤指標(biāo)，有的承包人就通過少提或不提折舊，將費(fèi)用資本化等手段來追求短期利潤，不顧企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展，并使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息不全面、不真實(shí)。
二、會(huì)計(jì)制度的不完善是會(huì)計(jì)信息失真的直接原因
1．按我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度中規(guī)定，企業(yè)的許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算方法中具有可選擇性，從而引起會(huì)計(jì)信息失真。例如企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方式就有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、分批實(shí)際法等多種方法，另外固定資產(chǎn)的折舊方法、壞帳處理方法、對外投資核算方法、所得稅會(huì)計(jì)核算方法等等，都可以做出不同的選擇。即使是兩個(gè)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況完全相同，不同的方法對期末存貨及銷售成本的水平有不同的影響，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)有所不同，使得會(huì)計(jì)信息使用者對兩個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)分析發(fā)生扭曲?？晒┻x擇的方法越多，會(huì)計(jì)主體就越傾向于選擇對反映其經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況有利的辦法，而不管該辦法是否能客觀、公允的反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；可供選擇的方法越多，會(huì)計(jì)主體就越可能頻繁地變更會(huì)計(jì)核算方法，而不論這種變更是否合理、合規(guī)。這在一定程度上會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。2004年筆者參加了集團(tuán)公司2003年度財(cái)務(wù)審計(jì)工作，集團(tuán)公司下屬企業(yè)在建工程及改造工作已基本結(jié)束，但集團(tuán)下屬企業(yè)固定資產(chǎn)總額增加較少，多數(shù)完工投入運(yùn)行資產(chǎn)不轉(zhuǎn)資，通過少提折舊來調(diào)劑利潤，達(dá)到完成承包任務(wù)的目的。
2．財(cái)務(wù)報(bào)表運(yùn)用貨幣計(jì)量，本身就有局限性。首先幣值穩(wěn)定假設(shè)本身在劇烈的通貨膨脹的情況下，是不成立的，因而建立在幣值穩(wěn)定基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)報(bào)告在物價(jià)持續(xù)、劇烈變動(dòng)時(shí)，不可能如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；其次當(dāng)前有不少難以用貨幣計(jì)量、但卻對決策有用的信息被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表、甚至財(cái)務(wù)報(bào)告之外，例如在技術(shù)含量較高的行業(yè)中，人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)是企業(yè)的巨大財(cái)富，但人力資源的價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)告中卻不能得到反映，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的真正價(jià)值也難以在無形資產(chǎn)中顯現(xiàn)出來。
3．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度固有的估計(jì)和專業(yè)判斷會(huì)引起會(huì)計(jì)信息的失真。無論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是會(huì)計(jì)核算制度，都是連接會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁，但會(huì)計(jì)學(xué)本身并不是一門精算科學(xué)，允許有大量的估計(jì)和專業(yè)判斷，這種學(xué)科屬性反映在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度中，就留下大量的估計(jì)和判斷空間，使得會(huì)計(jì)信息或多或少不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)主體實(shí)際經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。
4．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度的滯后性是引起會(huì)計(jì)信息失真的另一制度原因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度作為一種規(guī)范，往往落后于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展速度，致使企業(yè)完全按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定去核算，在沒有相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度的期間內(nèi)，會(huì)計(jì)主體對這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或現(xiàn)象要么不作任何核算和披露，要么核算和披露不充分，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真?！碍偯裨础笔录慕逃?xùn)導(dǎo)致了中國第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的產(chǎn)生，便是典型的例證。再如在我國前一段時(shí)間，因缺乏期貨投資及其他新的衍生金融工具會(huì)計(jì)核算披露的規(guī)范，導(dǎo)致許多擁有期貨投資和其他新的衍生金融工具的會(huì)計(jì)主體因未披露或披露不充分而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
5．會(huì)計(jì)的一些法規(guī)的相對不穩(wěn)定性造成制度執(zhí)行的效果差，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。一項(xiàng)規(guī)章制度出臺(tái)后，將會(huì)影響到我國各行各業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因此，如果會(huì)計(jì)規(guī)章制度變動(dòng)得太頻繁，將會(huì)使這些規(guī)章制度涉及的單位難以應(yīng)付，各單位執(zhí)行的力度不統(tǒng)一，久而久之，這些制度的效果將會(huì)大打折扣。例如資產(chǎn)評估制度在實(shí)行過程中，一些上市公司利用資產(chǎn)評估來虛增企業(yè)的資產(chǎn)和利潤。
三、消除會(huì)計(jì)信息失真制度因素的對策
1．加快現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，真正實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)清楚、管理科學(xué)、政企分開。明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系，完善制度，建立適合中國國情的企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度及相關(guān)的產(chǎn)權(quán)監(jiān)督系統(tǒng)。對于產(chǎn)權(quán)問題，應(yīng)明確關(guān)系，劃小共有產(chǎn)權(quán)的范圍，縮減層級，變過去由政府委托管理為產(chǎn)權(quán)人直接委托人管理，產(chǎn)權(quán)人對于人有直接的任免權(quán)利，從而強(qiáng)化產(chǎn)權(quán)人的監(jiān)督作用。在明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系的同時(shí)，應(yīng)建立和完善人市場，企業(yè)所有者從市場選擇人，人市場應(yīng)存在激烈競爭，構(gòu)成對人的威脅機(jī)制，對于不稱職的人實(shí)行市場禁入制度。與此同時(shí)，完善對人的績效考評制度，形成有效的激勵(lì)約束機(jī)制，從而使人忠實(shí)的完成其職責(zé)，克服人行為失控及操縱行為。
2．強(qiáng)調(diào)和規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表附注的披露。在證券市場發(fā)展的新形勢下，會(huì)計(jì)信息已真正成為投資者判斷企業(yè)機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)、引導(dǎo)投資決策的重要依據(jù)。適應(yīng)這些變化，我國對會(huì)計(jì)信息披露提出了許多新的具體要求，比如，要求企業(yè)披露各企業(yè)的分部信息，使報(bào)表使用者了解企業(yè)不同分部的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用，了解分部風(fēng)險(xiǎn)的大小，從而在總體上把握企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)，這樣投資者對未來預(yù)測就多一分把握，少一分不確定性；同樣，由于會(huì)計(jì)假設(shè)和估計(jì)的存在，使得會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)只能是相對真實(shí)，而不可能絕對真實(shí)、因此必須要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中，除反映貨幣信息外，還應(yīng)通過表外附注等其他形式提供對決策有用的非財(cái)務(wù)信息（例如重大投資項(xiàng)目、人力資源、環(huán)境信息等），或?qū)?huì)計(jì)要素的定義做出修正，改變確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)增加會(huì)計(jì)報(bào)表的容量，使得現(xiàn)今被排除在報(bào)表之外的一些重要信息也能得到明確而恰當(dāng)?shù)姆从场?/p>
3．加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度的制定和完善步伐，為會(huì)計(jì)核算和報(bào)告提供規(guī)范。應(yīng)當(dāng)看到，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度尚在建設(shè)中，還需進(jìn)一步完善。為此我們應(yīng)當(dāng)借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和現(xiàn)實(shí)情況及趨勢，加緊制定適合我國國情、與國際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度，并適時(shí)地對已經(jīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行修訂，為會(huì)計(jì)核算和報(bào)告提供及時(shí)、權(quán)威的規(guī)范，減少會(huì)計(jì)信息失真；在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度中，嚴(yán)格規(guī)定各種會(huì)計(jì)核算方法的使用范圍，加大各種具體會(huì)計(jì)核算方法使用的審批力度，對于變更會(huì)計(jì)核算方法的行為做出嚴(yán)格的規(guī)定和披露。
4．在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度中堅(jiān)持“以歷史成本計(jì)量為主，多種計(jì)量屬性結(jié)合使用”的原則，確保會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。歷史成本雖然具有客觀性和可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，但缺乏相關(guān)性，在科技進(jìn)步迅速、物價(jià)變動(dòng)幅度大的社會(huì)背景下，往往難以反映會(huì)計(jì)主體的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，導(dǎo)致高估資產(chǎn)或造成潛虧。因此，應(yīng)當(dāng)以歷史成本為主的前提下，采用公允價(jià)值、脫手價(jià)格、現(xiàn)行價(jià)值等多種計(jì)量屬性結(jié)合使用，以更為可靠地核算和反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，使會(huì)計(jì)信息更接近實(shí)際。另外，在保證傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上，根據(jù)我國目前的物價(jià)變動(dòng)特點(diǎn)及對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的影響程度，選擇一些受價(jià)格影響較大的項(xiàng)目進(jìn)行必要的調(diào)整，并把調(diào)整的情況在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)說明，以供會(huì)計(jì)信息使用者參考。隨著多種計(jì)量屬性的引入以及穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度中的廣泛和深入應(yīng)用，會(huì)計(jì)信息會(huì)越來越接近實(shí)際情況。
主持人小張老師的話:
自從"年報(bào)隨你問"欄目開通以來,我們已回答了不少投資者關(guān)于年報(bào)的答疑,也介紹了一些閱讀年報(bào)的技巧,包括如何分析公司的"表外風(fēng)險(xiǎn)"、如何分析預(yù)測公司償債能力,如何透過年報(bào)數(shù)據(jù)把握公司運(yùn)行趨勢等。本期專欄,我們將為投資者分析"會(huì)計(jì)政策變更"和"會(huì)計(jì)估計(jì)變更"的含義,以及它們對公司業(yè)績的影響等。
何為"會(huì)計(jì)政策變更"和"會(huì)計(jì)估計(jì)變更"
"會(huì)計(jì)政策變更",是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。
比較常見的會(huì)計(jì)政策變更有:企業(yè)在對被投資單位的股權(quán)投資在成本法和權(quán)益法核算之間的變更、壞賬損失的核算在直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法之間的變更、外幣折算在現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法或其它方法之間的變更等。
"會(huì)計(jì)估計(jì)變更"是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)做出修訂的行為。如對壞賬、固定資產(chǎn)耐用年限與凈殘值、或有損失等會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行的修訂。
為何要進(jìn)行變更
會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更都是為了能夠使企業(yè)提供更可靠、更相關(guān)的財(cái)務(wù)信息,但這種變更也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在不同年度之間的財(cái)務(wù)信息出現(xiàn)不可比性,因此,在對企業(yè)不同年度的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較時(shí),應(yīng)當(dāng)首先把這種因會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)而導(dǎo)致的差異予以剔除。
如何判斷變更的合理性
此外,會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的必要性是以企業(yè)自身的主觀判斷為依據(jù)的。企業(yè)的管理層也可能出于粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)而變更會(huì)計(jì)政策。因此,投資者應(yīng)當(dāng)對這種可能性有所警惕。
可以從以下兩方面去判斷:其一,判斷公司在年報(bào)附注中對會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更是否有明確合理的披露。例如會(huì)計(jì)政策的變更是否有法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)；會(huì)計(jì)估計(jì)變更是否有充足的理由,并且變更后是否能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。其二,結(jié)合公司的背景判斷管理層是否有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。
實(shí)例分析
由于篇幅所限,我們謹(jǐn)以ST豐華(600615)為例,向投資者展示如何解讀年報(bào)中有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更對會(huì)計(jì)信息的影響。請注意ST豐華在其2005年的年報(bào)中披露的以下事項(xiàng):
子公司北京紅獅對杜邦紅獅投資2079.73萬元(其中:投資成本653.81萬元),投資比例為24％,由于2005年被投資單位章程已修改,經(jīng)營管理層人員變動(dòng),致使北京紅獅對其已無重大影響,年內(nèi)會(huì)計(jì)核算由權(quán)益法改為成本法。上述會(huì)計(jì)政策的變更增加北京紅獅利潤587.99萬元,相應(yīng)增加公司合并利潤470.39萬元。
從附表中我們可以看出該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對凈利潤和凈資產(chǎn)收益率的影響:
通常情況下,投資單位擁有被投資單位20％以下表決權(quán)資本的,則認(rèn)為投資企業(yè)對被投資單位無控制或無重大影響,應(yīng)采用成本法核算。而北京紅獅對杜邦紅獅的投資比例高于20％,且在會(huì)計(jì)核算年度沒有變化,僅以單位章程修改、經(jīng)營管理層人員變動(dòng)為由變更會(huì)計(jì)核算方法,理由并不充分。
Abstract:The thesis illustrates the concept of the accounting policies, conditons changes and its treatment.
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)政策;會(huì)計(jì)處理;變更
Key words:accounting policies;accounting treatment;change
中圖分類號:F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號:1006-4311(2010)04-0005-01
1 會(huì)計(jì)政策變更的含義及條件
會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。包括合并政策、外幣政策、收入確認(rèn)原則和方法、所得稅的會(huì)計(jì)處理方法、存貨計(jì)價(jià)方法、長期投資核算方法、壞帳損失核算方法、借款費(fèi)用處理方法等等。
為了保證會(huì)計(jì)信息的可比性,使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在比較企業(yè)兩個(gè)及以上期間的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢,一般情況下,企業(yè)應(yīng)在每期采用相同的會(huì)計(jì)政策,不應(yīng)也不能隨意變更會(huì)計(jì)政策。否則勢必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性,使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時(shí)發(fā)生困難。
但是,也不能認(rèn)為會(huì)計(jì)政策不能變更,符合下列條件之一,應(yīng)改變采用的原會(huì)計(jì)政策:(1)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。(2)會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。也就是說,在不同的會(huì)計(jì)期間執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策變更并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的,只是由于情況發(fā)生了變化,或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn),使得變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
會(huì)計(jì)政策變更的認(rèn)定直接影響著會(huì)計(jì)處理方法的選擇,因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意分清以下兩種情形并不屬于會(huì)計(jì)政策變更:(1)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。
2 會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理
對于會(huì)計(jì)政策變更,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況,采用不同的會(huì)計(jì)處理方法:(1)企業(yè)依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策,如果國家了相關(guān)的會(huì)汁處理辦法,則按照國家的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理;如果國家沒有相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法,則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。(2)由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策,以便提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。(3)如果會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定,無論屬于法規(guī)、規(guī)章要求變更會(huì)計(jì)政策,還是經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況改變而變更會(huì)計(jì)政策,均采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對于會(huì)計(jì)政策變更,企業(yè)除了進(jìn)行上述會(huì)計(jì)處理外,還應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由、會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)、累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期經(jīng)營成果的影響金額。
2.1 追溯調(diào)整法:追溯調(diào)整法,指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí),如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新會(huì)計(jì)政策,并以此對相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。即應(yīng)當(dāng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù),并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。
如果提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表,對于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間會(huì)計(jì)政策變更,應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項(xiàng)目,視同該政策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直采用,對于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù),應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益,會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。其中,會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù),是指變更后的會(huì)計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。
例如,A公司在95年1月1日對甲公司投資100萬元,占甲公司30%的股份,A公司采用成本法核算。98年1月1日起根據(jù)新的會(huì)計(jì)制度,A公司對甲公司的長期投資改為權(quán)益法核算,兩公司的所得稅率均為33%,A公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積、公益金。甲公司95年、96年、97年的稅后凈利分別為20萬元、10萬元、30萬元。A公司按成本法核算確認(rèn)的投資收益分別為2萬元、1萬元、4萬元。
以上是由于會(huì)計(jì)制度發(fā)生變化而改變會(huì)計(jì)處理方法,因而屬于會(huì)計(jì)政策變更。企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:
第一步,計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。
第二步,進(jìn)行相關(guān)的帳務(wù)處理:
(1)調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù):借:長期股權(quán)投資-甲公司(損益調(diào)整)110000。貸:利潤分配-未分配利潤110000
(2)調(diào)整利潤分配:借:利潤分配-未分配利潤16500。貸:盈余公積(110000x15%)16500
第三步,調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。
第四步,按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定,對甲公司的股權(quán)投資原按成本法核算。
2.2 未來適用法:未來適用法,指某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí),新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。即不計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù),也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益,只在變更當(dāng)年采用新的會(huì)計(jì)政策。根據(jù)披露要求,企業(yè)應(yīng)計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)。
例如,B公司原對存貨采用先進(jìn)先出法核算,由于物價(jià)持續(xù)上漲,企業(yè)從2001年1月1日起改用后進(jìn)先出法。2001年1月1日存貨的價(jià)值為200萬元,公司購入存貨實(shí)際成本為1800萬元,2001年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為250萬元,所得稅率為33%,按先進(jìn)先出法計(jì)算的2001年12月31日存貨價(jià)值為450萬元。
由于采用后進(jìn)先出法對以前年度的存貨成本不能進(jìn)行合理調(diào)整,因此B公司對上述會(huì)計(jì)政策變更采用未來適用法進(jìn)行處理。
計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù):采用后進(jìn)先出法計(jì)算的銷售成本為:200+1800-250=1750(萬元)
采用先進(jìn)先出法計(jì)算的銷售成本為:200+1800-450=1550(萬元)
一、利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤
資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換和股權(quán)轉(zhuǎn)換。然而，在一些上市公司中，資產(chǎn)重組卻被用作利潤操縱的重要手段。年關(guān)將近，那些凈資產(chǎn)收益率不到10%的公司或虧損公司，紛紛進(jìn)行資產(chǎn)重組，把非上市公司的利潤轉(zhuǎn)移到上市公司。資產(chǎn)重組是上市公司烏鴉變鳳凰的訣竅。在2007年四家業(yè)績預(yù)增1000%以上的公司中，靠業(yè)績重組實(shí)現(xiàn)利潤暴增的占60%以上。
華儀電氣2007年10月30日公告，因公司實(shí)施重大資產(chǎn)重組后，公司主營業(yè)務(wù)發(fā)生根本性變化，資產(chǎn)贏利能力大幅提升，預(yù)計(jì)公司2007年1—12月份凈利潤與上年同期相比將增長2700%以上，上年同期(未按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整)凈利潤為254.41萬元，每股收益為0.01元。
國興地產(chǎn)由于公司已于報(bào)告期末完成了新增股份購買資產(chǎn)等一系列資產(chǎn)重組工作，進(jìn)入公司的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)在四季度將產(chǎn)生顯著的效益。2007年1—12月業(yè)績同比增長3500%～3800%左右。2006年度業(yè)績：凈利潤1 348 234.58元，每股收益0.021元。
二、變更會(huì)計(jì)核算方法調(diào)節(jié)利潤
會(huì)計(jì)核算方法的變化會(huì)影響企業(yè)的利潤。將長期投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法，投資企業(yè)就可以按照占被投資企業(yè)股權(quán)份額核算投資收益(即是實(shí)際上沒有紅利所得)。同時(shí)，所得稅法則是根據(jù)投資企業(yè)是否從被投資企業(yè)分得紅利及紅利多少來征稅的。因此，在被投資企業(yè)贏利的情況下，將投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法，一方面可以虛增當(dāng)期利潤，另一方面卻無須為這些增加的利潤繳納所得稅，真是一舉兩得，生財(cái)有道。事實(shí)上，改變會(huì)計(jì)核算方法已成為一些上市公司利潤操縱的一種手段。
三、長期潛虧掛賬調(diào)節(jié)利潤
1.應(yīng)收賬款長期掛賬：應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因，應(yīng)向購貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)，因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，因此，一般而言，應(yīng)收賬款能否收回，對企業(yè)業(yè)績影響很大。但對于三年以上的應(yīng)收賬款，收回的可能性極小，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞賬準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益，按規(guī)定三年以上的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為壞賬。由此可見，應(yīng)收賬款對收益的影響極大。在現(xiàn)實(shí)中還有這樣一種情況，即企業(yè)為了虛增銷售收入的需要而虛列應(yīng)收賬款，因此，對于由于“應(yīng)收賬款”科目而導(dǎo)致的利潤操縱一定要引起特別的注意。
2.待處理財(cái)產(chǎn)損失長期掛賬：這種損失是由于當(dāng)期某種原因造成的，應(yīng)在當(dāng)期處理，但若有意不在當(dāng)期處理，使當(dāng)期費(fèi)用減少，從而達(dá)到虛增利潤之效果。
3.在建工程長期掛賬：這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，都會(huì)對外部分融入資金。而借款須按期計(jì)提利息，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程沒有辦理竣工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工了而不進(jìn)行竣工決算，那么利息就可計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期費(fèi)用減少(財(cái)務(wù)費(fèi)用減少)，另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個(gè)方面來虛增利潤。
一、會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息利用應(yīng)注意的事項(xiàng)
會(huì)計(jì)報(bào)表附注是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的載體，是分析財(cái)務(wù)報(bào)表的重要工具。單純的從會(huì)計(jì)報(bào)表中獲取的財(cái)務(wù)信息具有一定的局限性，不能反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的全貌。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表附注就成為企業(yè)利益相關(guān)者與財(cái)務(wù)信息之間的橋梁和紐帶，發(fā)揮著極其重要的作用。
（一）注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)意見 審計(jì)報(bào)告是評價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表合法性和公允性的重要工具，也是注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)性發(fā)表的書面意見。審計(jì)報(bào)告一般分為四種：一是無保留意見的審計(jì)報(bào)告，說明企業(yè)在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，財(cái)務(wù)報(bào)表信息真實(shí)可靠。二是保留意見的審計(jì)報(bào)告，表明了企業(yè)可能存在導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)。三是否定意見的審計(jì)報(bào)告，說明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，不能信賴。四是無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，表明注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，企業(yè)可能存在未對存貨進(jìn)行監(jiān)盤、內(nèi)部控制極度混亂、會(huì)計(jì)記錄缺乏完整性等一系列問題。只有在閱讀了審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，了解財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息才會(huì)體現(xiàn)出價(jià)值。
（二）不同行業(yè)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn) 在不同行業(yè)的企業(yè)中，由于業(yè)務(wù)性質(zhì)和經(jīng)營種類的不盡相同，會(huì)計(jì)核算的方法也各不相同。按照行業(yè)的劃分，會(huì)計(jì)可以被分為工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)、金融證券會(huì)計(jì)、行政事業(yè)會(huì)計(jì)、小企業(yè)會(huì)計(jì)等。因此，不同的會(huì)計(jì)主體在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候會(huì)有很大區(qū)別，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表附注的形式也會(huì)有所差異。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在利用不同行業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息之前，應(yīng)該學(xué)習(xí)并區(qū)分不同行業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法和要求，確保自己所分析的科目金額的正確性和可靠性。否則，會(huì)計(jì)信息可能嚴(yán)重失真，導(dǎo)致決策失誤。例如，工業(yè)會(huì)計(jì)和商業(yè)會(huì)計(jì)的最大區(qū)別在于，工業(yè)企業(yè)比商業(yè)企業(yè)在核算時(shí)多了個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，體現(xiàn)在賬務(wù)處理上就是多了個(gè)成本結(jié)轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)。在分析會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的相關(guān)科目核算方法時(shí)就不會(huì)出錯(cuò)，避免不必要的失誤。
（三）公司整體情況 財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在利用會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息之前，首先應(yīng)該對公司整體情況有一個(gè)系統(tǒng)的了解，這是分析會(huì)計(jì)報(bào)表附注的基石。只有充分熟悉企業(yè)所處行業(yè)的特點(diǎn)、產(chǎn)品銷售渠道、經(jīng)營范圍以及生產(chǎn)概況等情況之后，才會(huì)在市場環(huán)境中對企業(yè)進(jìn)行一個(gè)定位，然后根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息里面披露的非財(cái)務(wù)信息和重大事項(xiàng)說明，結(jié)合企業(yè)整體情況，對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和發(fā)展?jié)摿M(jìn)行評價(jià)。
（四）附注具體披露事項(xiàng) 會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息具體披露事項(xiàng)包括會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目說明和重要事項(xiàng)揭示，應(yīng)該重點(diǎn)進(jìn)行關(guān)注。
會(huì)計(jì)報(bào)表附注重要項(xiàng)目說明的主要內(nèi)容應(yīng)逐項(xiàng)關(guān)注：一是應(yīng)收賬款（不包括應(yīng)收票據(jù)），應(yīng)當(dāng)注意應(yīng)收賬款的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例。二是存貨的核算方法，主要關(guān)注存貨分類、取得、發(fā)出、計(jì)價(jià)以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，可變現(xiàn)凈值確定依據(jù)等。三是固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和折舊的方法，主要關(guān)注固定資產(chǎn)的分類、計(jì)價(jià)和折舊方法以及在建工程轉(zhuǎn)入、出售、置換、抵押和擔(dān)保等情況。另外，對于投資的核算方法，重點(diǎn)掌握當(dāng)期發(fā)生的投資凈損益以及股權(quán)投資差額的攤銷方法等；對于無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和攤銷，適當(dāng)注視無形資產(chǎn)的種類結(jié)構(gòu)及其增減變動(dòng)情況；對于長期待攤費(fèi)用的攤銷方法，應(yīng)密切關(guān)注長期待攤費(fèi)用的種類結(jié)構(gòu)及其增減變動(dòng)情況。
對重要事項(xiàng)揭示的解讀，應(yīng)關(guān)注以下問題：一是或有事項(xiàng)的披露，關(guān)注或有負(fù)債的類型及影響，或有負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響和或有負(fù)債將獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄浴Ａ硗猓绻蛴匈Y產(chǎn)很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，則應(yīng)注意其形成的原因及產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響。二是所得稅的會(huì)計(jì)處理方法，主要關(guān)注所得稅的會(huì)計(jì)處理是采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會(huì)計(jì)法，如果采用納稅影響會(huì)計(jì)法，還應(yīng)注意采用的是遞延法還是債務(wù)法。三是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，包括調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)，都會(huì)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中有所披露。調(diào)整事項(xiàng)會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的金額。比如，資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊和差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行更正。而非調(diào)整事項(xiàng)不影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者應(yīng)仔細(xì)關(guān)注這些信息，才能準(zhǔn)確理解企業(yè)狀況，以免影響決策。比如，對一個(gè)企業(yè)的巨額投資、自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失以及外匯匯率發(fā)生較大變動(dòng)。
二、會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息分析技巧
在閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，為了充分獲取財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容，對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息的發(fā)掘是不可或缺的。一般說來，會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息越詳細(xì)明了，財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性越強(qiáng)。因此，對會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息的解讀要有的放矢，把握其利用技巧。
一、企業(yè)所得稅舞弊現(xiàn)象分析
企業(yè)所得稅舞弊現(xiàn)象主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是通過企業(yè)兼并、改變名稱等不當(dāng)手段獲取稅收優(yōu)惠資格，達(dá)到重復(fù)享受稅收優(yōu)惠減免的效果；二是利用做假賬等方式，減少企業(yè)收入總賬目，進(jìn)而達(dá)到偷稅避稅的目的；三是通過往來科目對利潤進(jìn)行轉(zhuǎn)移、截留，將其轉(zhuǎn)向關(guān)聯(lián)企業(yè)之中；四是在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的結(jié)算中采用不正常、不合理的價(jià)格，如A企業(yè)和B企業(yè)互為關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中A企業(yè)采用查賬征收的征管方式，而B企業(yè)為核定征收，則A企業(yè)可能利用不正常的結(jié)算價(jià)格將收入轉(zhuǎn)移到B企業(yè)，以達(dá)到偷稅漏稅目的；五是利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收之間的矛盾進(jìn)行逃稅避稅。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收有著不同的處理原則和服務(wù)目的，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)成果，而稅收則是依據(jù)稅法要求征繳企業(yè)所得稅，這種服務(wù)目的上的差異使得一些核算項(xiàng)目只在會(huì)計(jì)上計(jì)入而稅收上不予抵扣。在這一問題上，審查企業(yè)調(diào)整事項(xiàng)是否遵循相關(guān)規(guī)定，是判定企業(yè)是否偷稅漏稅的關(guān)鍵。
二、企業(yè)所得稅的審計(jì)策略
（一）審查企業(yè)的稅收優(yōu)惠資格
現(xiàn)階段，一些企業(yè)對稅收減免政策法規(guī)的認(rèn)識(shí)有誤、適用不當(dāng)，在享受稅收減免時(shí)存在超范圍、超期限、超審批權(quán)限等現(xiàn)象。對此，相關(guān)部門在開展審計(jì)工作時(shí)，要嚴(yán)格按照相關(guān)法律政策規(guī)定，對企業(yè)的稅收優(yōu)惠資格進(jìn)行全面審查，如審查企業(yè)是否屬于稅收政策的認(rèn)定對象、有沒有經(jīng)過相關(guān)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的審核批準(zhǔn)，以及地方稅收規(guī)定與國家稅法政策是否存在沖突等。此外，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)不得同時(shí)選擇并享受多種稅收優(yōu)惠政策，故應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審查企業(yè)是否存在交叉、重復(fù)享受不同稅收優(yōu)惠政策的情況，并注意審查這些稅收優(yōu)惠政策的有效日期，防止出現(xiàn)企業(yè)超期限享受稅收減免的情況。
（二）審查企業(yè)所得稅調(diào)整工作
根據(jù)我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)無論盈利與否都應(yīng)當(dāng)按時(shí)申報(bào)企業(yè)所得稅。具體地說，企業(yè)要獨(dú)自進(jìn)行稅收調(diào)整并填制納稅申報(bào)表，自覺進(jìn)行稅務(wù)申繳，同時(shí)對表格信息真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性負(fù)責(zé)。對此，審計(jì)部門必須詳細(xì)審查企業(yè)所得稅的調(diào)整工作，尤其是對于那些通過賬面利潤進(jìn)行申報(bào)的企業(yè)，應(yīng)對其營業(yè)支出加以嚴(yán)格審查，具體審查內(nèi)容涉及以下幾個(gè)方面：對于大于3%的救濟(jì)性捐贈(zèng)支出、罰款、稅款滯納金等是否做過相關(guān)調(diào)整；企業(yè)向非正規(guī)金融機(jī)構(gòu)貸款而產(chǎn)生的利息中，對于超過基準(zhǔn)利率的部分是否做過調(diào)整；企業(yè)的工資、福利、教育、廣告費(fèi)用中，對于超過法定部分的是否做過調(diào)整；現(xiàn)行稅法要求企業(yè)準(zhǔn)備金提取比例應(yīng)控制在年末應(yīng)收賬款的5%以下，對于超過5%的部分，企業(yè)是否做過調(diào)整。此外，根據(jù)稅法規(guī)定，資本性支出、無形資產(chǎn)受讓與開發(fā)支出、沒收財(cái)務(wù)損失，以及各種罰款、滯納金等不得從收入總額中扣除，如果被審計(jì)對象存在以上任意一個(gè)項(xiàng)目，都必須予以重點(diǎn)審查，防止企業(yè)對不應(yīng)扣除的部分作出非法調(diào)整。
（三）審查企業(yè)收入及成本狀況
企業(yè)在會(huì)計(jì)核算期間不得隨意變更會(huì)計(jì)程序及核算方法，但部分企業(yè)在遇到物價(jià)上漲行情時(shí)，利用變更存貨出庫計(jì)價(jià)方法等方式使部分成本費(fèi)用資本化，以此增加當(dāng)期成本，降低應(yīng)繳稅額。對此，審計(jì)人員必須重點(diǎn)審查企業(yè)的核算方法是否前后一致，如果出現(xiàn)變更，應(yīng)審查其是否得到有關(guān)部門的審批。此外，企業(yè)成本核算方法的合理性也是審計(jì)的重點(diǎn)所在，例如，在審計(jì)中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)會(huì)在固定資產(chǎn)和低值易耗品的劃分上做手腳，把部分本應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的資產(chǎn)項(xiàng)目如手機(jī)、高檔桌椅等作為低值易耗品進(jìn)行核算，在領(lǐng)用時(shí)進(jìn)行一次性攤銷，從而達(dá)到減少應(yīng)繳所得稅的目的。對此，審計(jì)人員應(yīng)將其劃入固定資產(chǎn)，根據(jù)稅法要求進(jìn)行折舊計(jì)提，并對所得稅額進(jìn)行合理增調(diào)。
（四）審查企業(yè)的稅收征管情況
企業(yè)一旦滿足國家相關(guān)要求，具備了獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)核算能力，就應(yīng)當(dāng)主動(dòng)開設(shè)賬戶并編制會(huì)計(jì)報(bào)表，而一些企業(yè)為達(dá)到偷稅避稅目的，不按要求開設(shè)賬戶，或采用虛假提供財(cái)務(wù)信息、不就地繳納稅款等方式進(jìn)行避稅，對此，審計(jì)人員應(yīng)予以重點(diǎn)審查，對于發(fā)現(xiàn)問題的，應(yīng)勒令企業(yè)盡快補(bǔ)足稅款。
關(guān)鍵字：企業(yè)所得稅原則課稅
稅收原則一般有公平原則、效率原則、法定原則、財(cái)政原則等普遍適用于各個(gè)稅種的總的原則，但由于稅制結(jié)構(gòu)中各個(gè)稅種的特性不同，因而各稅種均應(yīng)具備體現(xiàn)自身特征的課稅原則。我國稅收理論界對稅收原則的研究，基本上都是對一般性稅收原則的論述，缺乏對單個(gè)稅種課稅原則的概括和總結(jié)。就企業(yè)所得稅而言，筆者認(rèn)為在稅收學(xué)上至今尚未概括和總結(jié)出切合該稅種原理和特點(diǎn)的課稅原則。本文將根據(jù)企業(yè)所得稅的特性，借鑒會(huì)計(jì)學(xué)、法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)的有關(guān)理論，探索性地提出我國企業(yè)所得稅的課稅原則體系，并結(jié)合我國的新的企業(yè)所得稅立法提出應(yīng)用建議。一、純益性課稅原則企業(yè)所得稅的純益性課稅原則，是指對企業(yè)的純收益征稅，這種純收益在稅收上即是指應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅最大的特點(diǎn)，就是它不是對企業(yè)的收入征稅，而是對其純收益征稅，近似于對企業(yè)的利潤征稅，這區(qū)別于流轉(zhuǎn)稅、資源稅、財(cái)產(chǎn)稅和行為稅。企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，是企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除按照稅法規(guī)定允許扣除的成本、費(fèi)用以及損失后的余額。所以，企業(yè)所得稅最具有量能負(fù)擔(dān)的特征，它不影響企業(yè)的簡單再生產(chǎn)、不傷及稅本，具有“良稅”的美稱。我國現(xiàn)行稅制的某些規(guī)定沒有根據(jù)此原則進(jìn)行規(guī)范。例如，現(xiàn)行企業(yè)所得稅實(shí)行計(jì)稅工資的做法，對企業(yè)發(fā)放給職工的超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分，也作為應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅，違背了所得稅純益性課稅的原則。不少企業(yè)實(shí)際支付給職工的工資大于800元或960元的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，對超過標(biāo)準(zhǔn)的工資作為企業(yè)收益征稅，實(shí)際上是對社會(huì)總產(chǎn)品（c+v+m）中的v部分也征收了企業(yè)所得稅，課稅的結(jié)果會(huì)造成有一部分稅款屬于是沒有物資保證的虛假稅款。因?yàn)檫@部分對工資的征稅，實(shí)際上已被分配給職工用于個(gè)人消費(fèi)了，不是企業(yè)的純利潤。所以，我國的企業(yè)所得稅制應(yīng)盡快取消計(jì)稅工資的規(guī)定，對企業(yè)發(fā)放給職工的合理工資，應(yīng)允許按照實(shí)際發(fā)放數(shù)額在稅前扣除。二、稅法優(yōu)先原則稅法優(yōu)先原則是指納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法同國家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算納稅。在一般情況下，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。是以會(huì)計(jì)核算的結(jié)果為基礎(chǔ)，在稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的情況下，企業(yè)要按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，而不能按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算的結(jié)果納稅。從世界各國的所得稅法來看，都與會(huì)計(jì)制度存在著一定的差異，稅法都是獨(dú)立的、具有法律效力的，規(guī)定較為詳細(xì)；而會(huì)計(jì)制度則往往不具有法律效力，是準(zhǔn)則性的規(guī)定。我國的現(xiàn)行企業(yè)所得稅條例規(guī)定較為簡單，僅有20條內(nèi)容，是一部不完備、不成熟、可操作性不強(qiáng)的稅法，這在一定程度上造成所得稅對財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度的依賴。筆者建議，我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法不能按“簡稅制”的原則進(jìn)行改革，而是要進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定，完善稅法，強(qiáng)化稅制的可操作性，根據(jù)所得稅的特征設(shè)計(jì)稅法。當(dāng)然，在可能的情況下，應(yīng)盡量減少稅法與會(huì)計(jì)制度的差異，以提高所得稅的征管效率。三、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、收付實(shí)現(xiàn)制為輔的原則國外的公司所得稅。往往允許納稅人在權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制中作出選擇。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則的，只有事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是以收付實(shí)現(xiàn)制為原則的。所以，我國企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，即凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用：凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。但是實(shí)際上，從對企業(yè)所得的課稅角度考慮，僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則是不夠的。因?yàn)橐坏┐_定應(yīng)納稅額，納稅人在一定期限內(nèi)必須將稅款繳納入庫，所以要考慮納稅人的現(xiàn)實(shí)支付能力：當(dāng)納稅人有較強(qiáng)的支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人無支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實(shí)現(xiàn)制不征收稅款入庫。筆者認(rèn)為，在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，對于企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)等經(jīng)營所得的一般情況，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則確認(rèn)應(yīng)稅所得：在特殊情況下，也可按照收付實(shí)現(xiàn)制為原則確認(rèn)應(yīng)稅所得。對企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、接受捐贈(zèng)等非營業(yè)收入，可以按照收付實(shí)現(xiàn)制為原則確認(rèn)應(yīng)稅所得。對事業(yè)單位的應(yīng)稅收入，為方便計(jì)稅，應(yīng)按照收付實(shí)現(xiàn)制為原則確認(rèn)應(yīng)稅所得。四、配比原則配比原則是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。企業(yè)所得稅的配比原則包括兩層含義：一是因果配比，即將收入與其對應(yīng)支出的成本、費(fèi)用相配比。二是時(shí)間配比，即將一定時(shí)期的收入與同時(shí)期的為取得該收入而支出的相對應(yīng)的成本、費(fèi)用與損失相配比。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅只規(guī)定納稅人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，沒有
提出或明確配比原則的適用與否，造成了稅法對會(huì)計(jì)原則的依賴。實(shí)際上，稅法上的配比原則的內(nèi)涵，與會(huì)計(jì)上配比原則的內(nèi)涵是有區(qū)別的，因?yàn)闀?huì)計(jì)上的收入沒有應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入之別，也沒有超過納稅年度逾期不允許扣除的規(guī)定。另外，企業(yè)所得稅暫行條例第六條規(guī)定：計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。這一規(guī)定實(shí)際上不符合配比原則。因?yàn)榕c納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，并不是全部準(zhǔn)予扣除，根據(jù)配比原則，與免稅收入與不征稅收入相關(guān)的成本、費(fèi)用和損失，均不允許在稅前扣除，準(zhǔn)予扣除的只是與納稅人取得應(yīng)稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失，這一點(diǎn)很重要。建議在新的企業(yè)所得稅法中明確配比原則，完善此項(xiàng)規(guī)定。五、區(qū)分營業(yè)收益與資本收益原則這一原則是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理劃分營業(yè)收益與資本收益的界限，在納稅申報(bào)時(shí)，單獨(dú)申報(bào)資本收益的原則。營業(yè)收益是指企業(yè)通過經(jīng)常性的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而取得的收益，即企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、其他銷售或其他業(yè)務(wù)等日?；顒?dòng)中所產(chǎn)生的收入，通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入、其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。資本收益是指企業(yè)的投資所得和資本利得，其中，投資所得是投資者憑借資本所有權(quán)從有關(guān)投資項(xiàng)目中分得的股息、紅利、利潤、利息等收益；資本利得是企業(yè)銷售或交換土地、建筑物、機(jī)器設(shè)備、有價(jià)證券、商譽(yù)、專利權(quán)、特許權(quán)等資本性資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的收益。區(qū)分營業(yè)收益與資本收益的稅收處理目的主要有以下幾點(diǎn)：第一，營業(yè)收益是企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)按照一般的稅率征稅。第二，資本收益是企業(yè)特殊的非生產(chǎn)經(jīng)營所得，為鼓勵(lì)投資和資本的流動(dòng)，國際上一般是按較低的稅率征稅，或作特殊的稅收處理。對投資所得，一般適用免稅法或抵免法；對資本利得，如果企業(yè)持有某項(xiàng)資本性資產(chǎn)超過一定期限，—般適用低稅率征稅。第三，企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的虧損，在稅收上可以用以后年度的營業(yè)收益來彌補(bǔ)。第四，企業(yè)的投資損失和資本性資產(chǎn)處置損失，其稅收處理從理論上講應(yīng)用資本收益來彌補(bǔ)，以防止企業(yè)避稅。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅對營業(yè)收益與資本收益在適用稅率等稅收處理上沒有加以區(qū)別，建議在新的企業(yè)所得稅法中考慮區(qū)分營業(yè)收益與資本收益，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)對投資所得解決重復(fù)征稅問題、對資本利得按低稅率征稅、對營業(yè)虧損和資本性損失分開進(jìn)行稅務(wù)處理。六、確定性原則確定性原則是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和納稅能力。即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。所有與申報(bào)納稅相關(guān)的交易或事項(xiàng)必須已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，要保證收入與支出的數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠；對沒有實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)。企業(yè)不能以估計(jì)或預(yù)計(jì)數(shù)額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，如各項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用、準(zhǔn)備金等，因不符合確定性原則，均不允許在稅前扣除。七、真實(shí)性原則真實(shí)性原則是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，各項(xiàng)收入、成本、費(fèi)用、虧損與損失的內(nèi)容都必須是真實(shí)的，如果是虛假申報(bào)，將以偷稅論處。真實(shí)性是所得課稅的前提條件，這尤其表現(xiàn)在成本、費(fèi)用扣除方面，要求納稅人能夠提供形式和內(nèi)容都是真實(shí)的憑證。我國企業(yè)所得稅管理的一個(gè)很大漏洞，就是虛假發(fā)票和虛假成本費(fèi)用的列支問題，包括假發(fā)票真開、真發(fā)票假開、虛報(bào)人員工資、虛報(bào)物料消耗等等。另外，設(shè)立假賬、少計(jì)收入、多計(jì)虧損、虛報(bào)財(cái)產(chǎn)損失等現(xiàn)象也廣泛存在。所以。履行真實(shí)性原則，是我國企業(yè)所得稅管理需要加強(qiáng)的重要方面。八、相關(guān)性原則相關(guān)性原則是指納稅人可扣除的成本、費(fèi)用和損失必須與取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)，即與納稅人取得應(yīng)稅收入無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。根據(jù)相關(guān)性原則，第一，與取得不征稅收入、免稅收入直接相關(guān)的成本、費(fèi)用和損失不允許在稅前扣除，如買賣國債的支出等；第二，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。如企業(yè)的非公益性的贊助支出、企業(yè)為雇員承擔(dān)的個(gè)人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費(fèi)用等：第三，屬于個(gè)人消費(fèi)，陛質(zhì)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)高級管理人員的個(gè)人娛樂支出。健身費(fèi)用、家庭消費(fèi)等。應(yīng)稅收入的非相關(guān)性支出在我國企業(yè)所得稅稅前扣除上目前還較為普遍，在減少非相關(guān)性扣除上還大有潛力可挖。九、合理性原則合理性原則是指一項(xiàng)成本或費(fèi)用只有在內(nèi)容和數(shù)額上都是合理的，才允許在稅前扣除，否則要進(jìn)行納稅調(diào)整。合理性原則經(jīng)常出現(xiàn)在涉及關(guān)聯(lián)方交易的納稅調(diào)整中。當(dāng)非關(guān)聯(lián)方為追求自身最大利益以公平價(jià)格進(jìn)行交易時(shí)，最終談判結(jié)果一般是市場公允價(jià)格。然而，當(dāng)關(guān)聯(lián)方不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，通過比公平交易高或低的價(jià)格收取或支付價(jià)款、費(fèi)用，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤時(shí)，則被視為違反合理性原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。我國企業(yè)所得稅法有必要增加合理納稅調(diào)整的反避稅條款。十、合法性原則
合法性原則，是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不論費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生、確定、相關(guān)、必要、合理與否。如果是非法支出，即便是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已作為費(fèi)用列支，也不允許在稅前扣除。例如，違反法律、行政法規(guī)規(guī)定經(jīng)營而支付的罰金、罰款、滯納金和被政府沒收財(cái)物的損失，違法支付給個(gè)人的回扣，賄賂支出等等，均不準(zhǔn)在稅前扣除。需要說明的是合法性原則主要是針對成本、費(fèi)用扣除而言，對于收入來說，筆者認(rèn)為不應(yīng)受合法性的限制，即主張對所有收入均應(yīng)納入企業(yè)的收入總額征稅，不論是合法收入還是非法收入，這可以部分校正司法的不健全。十一、歷史成本原則企業(yè)所得稅的歷史成本原則，是指企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按歷史成本扣除。所謂歷史成本，就是企業(yè)取得某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)所實(shí)際支付的現(xiàn)金及其等價(jià)物，即實(shí)際發(fā)生的成本。物價(jià)變動(dòng)雖然對財(cái)產(chǎn)的市場價(jià)值有影響。除稅法另有規(guī)定外，企業(yè)不得調(diào)整財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值或計(jì)稅成本。歷史成本有原始憑證作為依據(jù)，較為客觀。具有可驗(yàn)證性和易于取得的特點(diǎn)，所以為企業(yè)所得稅計(jì)稅所用。在按歷史成本確定各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值后，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)如果發(fā)生減值，除稅法規(guī)定允許扣除的壞賬準(zhǔn)備金和呆賬準(zhǔn)備金外，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；只有各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)真正發(fā)生損失、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)，才允許按歷史成本未在稅前扣除或攤銷的部分在稅前扣除或攤銷。在按歷史成本確定各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值后，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)如果評佶增值或者按照公允價(jià)值處置獲取收益，只有在企業(yè)將評估增值的部分和處置收益計(jì)入應(yīng)納稅所：得額繳納了所得稅以后，才允許將該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)按照評估增值和公允價(jià)值重新確定計(jì)稅成本；否則，企業(yè)不得自行調(diào)整其各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值，一律按照歷史成本計(jì)稅。十二、區(qū)分收益性支出與資本性支出原則這一原則是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于一個(gè)納稅年度的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出。允許在支出發(fā)生的當(dāng)年在稅前扣除；凡支出的效益及于兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅年度的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，不允許當(dāng)年直接在稅前扣除，應(yīng)通過折舊等項(xiàng)目逐年在稅前進(jìn)行攤銷。如果企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)。沒有正確劃分收益性支出與資本性支出。將原本應(yīng)計(jì)入資本性支出的計(jì)入收益性支出。就會(huì)低估資產(chǎn)和當(dāng)期收益，造成多計(jì)當(dāng)期支出的時(shí)間性差異，導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的減少，延遲繳納企業(yè)所得稅：將原本應(yīng)計(jì)入收益性支出的計(jì)入資本性支出。就會(huì)高估資產(chǎn)和當(dāng)期收益，造成少計(jì)當(dāng)期支出的時(shí)間性差異，導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的增加，提前繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的資本性支出。包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，長期待攤費(fèi)用。投資資產(chǎn)等方面的支出，都不允許當(dāng)年直接在稅前扣除。十三、會(huì)計(jì)核算方法納稅年度內(nèi)不得變更原則這一原則是指企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法在一個(gè)納稅年度內(nèi)前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得變更。這是因?yàn)槠髽I(yè)所得稅是按年計(jì)算的，如果在一個(gè)納稅年度內(nèi)改變成本計(jì)算方法，間接成本分配方法、存貨計(jì)價(jià)方法等會(huì)計(jì)核算方法，將直接影響應(yīng)納稅所得額的結(jié)果；如果企業(yè)可以在一個(gè)納稅年度內(nèi)任意變更會(huì)計(jì)核算方法，那么企業(yè)就可以通過改變會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行稅收籌劃，達(dá)到避稅或節(jié)稅的目的，甚至可以進(jìn)行偷稅。企業(yè)如果確實(shí)有必要變更會(huì)計(jì)核算方法。那么在企業(yè)所得稅管理上只能允許在下一個(gè)納稅年度進(jìn)行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將變更的內(nèi)容和理由、改變會(huì)計(jì)核算方法的情況、變更的累積影響數(shù)等，在納稅申報(bào)時(shí)予以說明，并附送股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長）會(huì)議等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的文件。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人改變計(jì)算方法的原因、程序，改變計(jì)算方法前后銜接是否合理，有無計(jì)算錯(cuò)誤等有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)審查。對納稅人年度納稅申報(bào)時(shí)，未說明會(huì)計(jì)核算方法變更的原因。不能提供有關(guān)資料，或雖說明但變更沒有合理的經(jīng)營和會(huì)計(jì)核算需要。以及改變計(jì)算方法前后銜接不合理，存在計(jì)算錯(cuò)誤的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人由于改變計(jì)算方法而減少的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅調(diào)整，并補(bǔ)征稅款。我國在新的企業(yè)所得稅法中應(yīng)該補(bǔ)充規(guī)定此原則。十四、對應(yīng)調(diào)整原則企業(yè)所得稅的對應(yīng)調(diào)整原則，是指對于企業(yè)間發(fā)生的同一筆交易或事項(xiàng)。如果在支出款項(xiàng)的企業(yè)作了稅前扣除，則應(yīng)在獲得收入的企業(yè)作為所得征稅；如果在獲得收入的企業(yè)已作為所得征稅，則允許支出款項(xiàng)的企業(yè)作相應(yīng)的稅前扣除。此原則的宗旨是對同一筆所得既要避免雙重征稅，同時(shí)又要避免雙重不征稅。例如，借款人在支付利息時(shí)，如果符合稅法規(guī)定的利率，利息支出允許在稅前扣除；相應(yīng)地，貸款人應(yīng)將利息收入計(jì)入應(yīng)稅收入納稅。再如，企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本，并計(jì)提折舊。我國現(xiàn)行稅制的某些規(guī)定沒有根據(jù)此原則進(jìn)行規(guī)范，例如，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定，逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款，企業(yè)可以作為壞賬處理；但是，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策沒有按照對應(yīng)調(diào)整原則，規(guī)定逾期3年以上仍未支付的應(yīng)付賬款，企業(yè)應(yīng)作為應(yīng)稅收入作相應(yīng)的納稅調(diào)整。筆者建議，在新的企業(yè)所得稅立法中，應(yīng)根據(jù)對應(yīng)調(diào)整原則，強(qiáng)化稅法的系統(tǒng)性，使企業(yè)所得課稅在整體上更為協(xié)調(diào)合理。
財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》對會(huì)計(jì)政策的定義是“指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法”。會(huì)計(jì)政策變更即企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。會(huì)計(jì)政策變更按變更是否自愿可以分為自發(fā)性變更和強(qiáng)制性變更，前者指企業(yè)不受外來干預(yù)而自愿作出的變更，如影響損益，應(yīng)直接調(diào)整期初收益，但不需要重編以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表；后者指根據(jù)法律、法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求被強(qiáng)制作出的變更，會(huì)計(jì)處理方法采用追溯調(diào)整法。本文就這兩種會(huì)計(jì)政策變更分析上市公司會(huì)計(jì)政策變更的真正動(dòng)機(jī)。
一、自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更
自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)不受外來干預(yù)而自愿作出的變更。在自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更下，上市公司主要采用的變更方法有變更固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法、變更投資收益核算方法、變更壞帳準(zhǔn)備計(jì)提方法和變更存貸計(jì)價(jià)方法等。
1.變更固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法。固定資產(chǎn)折舊方法主要有平均年限法、工作量法、加速折舊法（年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法）等。加速折舊法是指固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)用在固定資產(chǎn)使用早期提得較多，在使用后期提較少，以使固定資產(chǎn)的大部分成本在使用年限中盡快得到補(bǔ)償。而直線法是以固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)來計(jì)算折舊費(fèi)用，各期折舊額相等。變更折舊方法主要是指在固定資產(chǎn)使用早期，折舊方法由加速折舊法改為直線法，這種變更會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊率的下降，折舊費(fèi)用降低，利潤相應(yīng)增加。例hntz公司從1995年起固定資產(chǎn)折舊由加速折舊法改為直線法，折舊方法變更后，年折舊率綜合下降3％，稅前利潤增加了約966萬元。該公司主營業(yè)務(wù)是制造電冰箱，電冰箱的升級換代較快，電冰箱生產(chǎn)線使用加速折舊法可以真實(shí)反映固定資產(chǎn)的損耗情況。因此折舊方法變更的動(dòng)機(jī)顯然不是為了提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。此外，注冊會(huì)計(jì)師的保留意見稱：1995年退回2400萬元銷售收入未在當(dāng)年入帳，虛增銷售利潤265萬元。以上兩項(xiàng)虛增利潤之和1231萬元，略大于當(dāng)年利潤總額1214萬元。也就是說，hntz公司若在1995年不變更固定資產(chǎn)折舊方法，并且將退回銷售額按會(huì)計(jì)制度規(guī)定入帳的話，公司1995年已經(jīng)虧損，至1997年已連續(xù)三年虧損，按《公司法》規(guī)定早該暫停交易。由于該公司屬制造業(yè)，制造業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成中，固定資產(chǎn)比重較高，折舊費(fèi)用在營業(yè)成本中占據(jù)重要地位，因此降低折舊率對利潤的影響較大。
此外，延長固定資產(chǎn)的使用年限（屬會(huì)計(jì)估計(jì)變更）同樣會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期和以后各期固定資產(chǎn)折舊率的下降以及利潤的相應(yīng)增加。一般而言，延長固定資產(chǎn)使用年限，對提升以后各期利潤的影響較為持久。例如sngf公司1996年起，將房屋建筑物的折舊年限由20年改為40年，將機(jī)器設(shè)備的折舊年限由10年改為20年，將運(yùn)輸工具的折舊年限由5年改為10年。由于資料有限，我們無法判斷上述折舊年限的變更是否合理，但原先估計(jì)的固定資產(chǎn)使用年限與變更后的使用年限竟然相差一倍，原來應(yīng)提取的折舊額相應(yīng)減少50％，這50％即成為虛增利潤，不能不令人吃驚。根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師的保留意見，該公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更使當(dāng)期利潤增加了1067萬元，而該公司當(dāng)期利潤總額為10247萬元，虛增利潤占利潤總額的10.4％，該公司1996年年度報(bào)告中凈資產(chǎn)收益率為10.7％，若剔除固定資產(chǎn)使用年限變更而增加的利潤，公司當(dāng)期的凈資產(chǎn)權(quán)收益率將下降至10％以下而失去配股資格。顯然該公司采用了變更固定資產(chǎn)使用年限的方法，人為提高公司業(yè)績，從而使公司享有配股資格。但由于廣大投資者不完全了解公司的實(shí)際情況，有可能作出錯(cuò)誤的投資決策，最終蒙受經(jīng)濟(jì)上的損失。
2.變更投資收益核算方法。根據(jù)1993年我國會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例小于被投資企業(yè)全部股份的25％（98年已改為20％）時(shí)，適合采用成本法記帳。當(dāng)?shù)扔诨虺^25％時(shí)，適合采用權(quán)益法記帳。當(dāng)投資企業(yè)的持股比例占被投資企業(yè)全部股份由原來25％以下變?yōu)槌^25％時(shí)，會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)由成本法記帳改為權(quán)益法記帳，這種變更使同樣能使上市公司的利潤由此增加。例fhyz公司1996年起，根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對7家全資子公司長期投資的核算由成本法改為權(quán)益法。由于長期投資會(huì)計(jì)處理方法的變更，當(dāng)期增加投資收益19萬元，當(dāng)期的凈資產(chǎn)收益率為10.08％，若不發(fā)生上述變更，則該公司1996年凈資產(chǎn)收益率為9.99％，變更的數(shù)目不大，變更的影響卻不小。長期投資會(huì)計(jì)處理方法的變更，對當(dāng)期利潤和以后各期利潤產(chǎn)生了積極影響。該公司1997年凈資產(chǎn)收益率10.41％，1998年凈資產(chǎn)收益率10.05％，會(huì)計(jì)方法變更產(chǎn)生的投資收益對公司連續(xù)三年凈資產(chǎn)收益率保持在10％以上，從而為公司具備配股資格作出了貢獻(xiàn)。該公司對全資子公司長期投資的核算由成本法改為權(quán)益法符合會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，本來無懈無擊，只是該制度1993年就已開始實(shí)施，fhyz公司直到1996年才改按權(quán)益法核算長期投資，似乎很難說會(huì)計(jì)政策變更與當(dāng)年凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10.08％只是一種巧合。
由于成本法是以股票投資的實(shí)際投入金額作為核算依據(jù)，“長期投資-股票投資”科目始終反映股票投資的實(shí)際成本，即無論被投資企業(yè)經(jīng)營情況如何，凈資產(chǎn)是否增減，投資企業(yè)均不改變股票投資帳面價(jià)值。而采用權(quán)益法時(shí)“長期投資-股票投資”科目始終反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)股東權(quán)益中所占的份額，即投資額要隨著被投資企業(yè)股東權(quán)益的每一增減變動(dòng)而作相應(yīng)的調(diào)整。使長期股票投資的帳面價(jià)值始終反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)股東權(quán)益中所占有的實(shí)際份額，被投資企業(yè)獲得凈收益必然導(dǎo)致股東權(quán)益增加。因此，將長期投資核算方法由成本法改為權(quán)益法，當(dāng)被投資企業(yè)贏利時(shí)，能增加投資企業(yè)當(dāng)期利潤。這種變更使投資企業(yè)即使紅利分文未得，也可以根據(jù)被投資企業(yè)當(dāng)期盈利，按照投資企業(yè)占被投資企業(yè)股東權(quán)益的份額計(jì)算投資收益，計(jì)人投資企業(yè)當(dāng)期利潤總額。而稅法則概括據(jù)投資企業(yè)是否從被投資企業(yè)分得紅利以及紅利的多少來征稅的。因此，在被股資企業(yè)贏利的情況下，將長期投資核算方法由成本法改為權(quán)益法，一方面可以增加當(dāng)期利潤總額；另一方面可無須為這些增加的利潤繳納所得稅，會(huì)計(jì)方法變更對當(dāng)期利潤總額有影響，但是對現(xiàn)金流量卻無影響。
3.其它會(huì)計(jì)政策變更方法。其他變更會(huì)計(jì)政策方法，如變更壞帳處理方法和變更存貨計(jì)價(jià)方法，同樣能使當(dāng)期的利潤有所增加。
①變更壞帳處理方法。壞帳損失的核算方法有直接核銷法和備抵法兩種。直接核銷法是在某項(xiàng)應(yīng)收帳款被確認(rèn)確實(shí)無法收回時(shí)直接計(jì)人當(dāng)期損益；備抵法則是根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求定期對可能發(fā)生的壞帳作出估計(jì)，計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，壞帳確實(shí)發(fā)生時(shí)由壞帳準(zhǔn)備沖減，不影響當(dāng)期損益。壞帳核算方法由備抵法改為直接核銷法，將虛計(jì)應(yīng)收帳款價(jià)值，增加企業(yè)的利潤。例如stzc公司1996年起不再計(jì)提應(yīng)收帳款壞帳準(zhǔn)備，用直接核銷法將發(fā)生的壞帳計(jì)人當(dāng)期管理費(fèi)用，該公司沒有披露壞帳處理方法變更對當(dāng)期利潤的影響。并宣稱變更理由是公司經(jīng)營跨行業(yè)較多，各行業(yè)提取壞帳準(zhǔn)備的比例各不相同，已不能從匯總的資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)應(yīng)收帳款與壞帳準(zhǔn)備的比例關(guān)系。眾所周知，由于各行業(yè)經(jīng)營性質(zhì)不同，壞帳風(fēng)險(xiǎn)亦不相同，故各行業(yè)提取壞帳準(zhǔn)備的比例各不相同本屬正常。至于不能從合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)應(yīng)收帳款與壞帳準(zhǔn)備的比例關(guān)系并不影響報(bào)表使用者對壞帳風(fēng)險(xiǎn)的判斷，所以變更理由不符合邏輯。在應(yīng)收帳款較高的情況下，不計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，反而使當(dāng)期利潤失去真實(shí)性和有用性。但這種變更使得收入與費(fèi)用不相配比，壞帳損失的確認(rèn)期間同相應(yīng)的賒銷收入確認(rèn)期間不相一致，而且由于直接核銷法不計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上是按照全帳面價(jià)值而不是預(yù)期可變現(xiàn)凈值列示，因此這種變更能使本期的利潤有所增加。
②變更存貨計(jì)價(jià)方法。上市公司發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用個(gè)別認(rèn)定法、加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法等方法進(jìn)行核算。在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，存貨發(fā)出成本的核算由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法有高估本期利潤的效果。例如nysy公司1996年年報(bào)披露存貨發(fā)出成本的核算使用加權(quán)平均法，1997年年報(bào)披露則使用先進(jìn)先出法，這種變更無疑虛增了變更當(dāng)期的利潤。該公司1997年年報(bào)稱：1997年年末存貨數(shù)比1996年下降39.15％，主要轉(zhuǎn)出1997年竣工銷售的往年房產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的成本。據(jù)分析1997年年末存貨比1996年年末減少了5263萬元，其中房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目減少4884萬元，減幅達(dá)47.43％，nysy公司于會(huì)計(jì)政策變更的當(dāng)期實(shí)現(xiàn)扭虧。當(dāng)物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，存貨計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法能減少企業(yè)存貨發(fā)出的成本，增加利潤；采用后進(jìn)先出法則能減少當(dāng)期利潤；加權(quán)平均法則是先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法的折中。因此在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)期，將存貨的計(jì)價(jià)方法由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，具有提高期末存貨成本，從而達(dá)到虛增本期利潤的效果。
二、強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更
強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更是根據(jù)法律、法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求被強(qiáng)制作出的變更。為了使上市公司會(huì)計(jì)信息更真實(shí)可靠，財(cái)政部于1999年底了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》補(bǔ)充規(guī)定，要求a股公司和境外公司一樣，必須提取壞帳準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備，同時(shí)將計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到其他應(yīng)收款。
公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，是將公司年末存貨的成本與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)才計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。年末當(dāng)公司短期投資的市價(jià)低于成本時(shí)，才計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。而對計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備要求更嚴(yán)，其規(guī)定是如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于帳面價(jià)值，并且這種降低的價(jià)值在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)時(shí)，才計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備。補(bǔ)充規(guī)定的出臺(tái)，是要求上市公司通過計(jì)提資產(chǎn)損失準(zhǔn)備進(jìn)行“擠壓水份”的合理處理，來與國際會(huì)計(jì)政策接軌。但是，1999年年報(bào)披露結(jié)果表明，四項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提，不僅沒有像他們原來預(yù)料的使公司當(dāng)年業(yè)績受損，反而成為1999年利潤增長的來源。這些增長的利潤主要是通過采用追溯調(diào)整法來實(shí)現(xiàn)的。例abc公司按已確定的壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例，1999年公司應(yīng)計(jì)提1000萬元壞帳準(zhǔn)備，而按同樣的方法和比例，該公司1998年應(yīng)計(jì)提2000萬元壞帳準(zhǔn)備。這表明，該公司1998年的應(yīng)收款項(xiàng)年末余額或帳齡長的應(yīng)收款項(xiàng)比1999年的要多。換句話說，該公司1999年應(yīng)收款項(xiàng)或者所有減少，或者帳齡長的應(yīng)收款項(xiàng)被追回來不少（因?yàn)閹g長的應(yīng)收款項(xiàng)的壞帳準(zhǔn)備相應(yīng)較多）。這兩種情況都說明公司的應(yīng)收款項(xiàng)狀況大大好轉(zhuǎn)，既然公司1998年壞帳準(zhǔn)備已提了2000萬元，而1999年應(yīng)收款項(xiàng)減少（減少意味著追回）或帳齡下降（意味著帳齡長的被追回），1998年多提的壞帳準(zhǔn)備當(dāng)然應(yīng)該在1999年作為利潤回沖進(jìn)來。這樣公司1999年雖然提了1000萬元壞帳準(zhǔn)備，但利潤卻增加了1000萬元。同樣的道理也存在于其他三項(xiàng)計(jì)提中。由此可知，四項(xiàng)計(jì)提政策執(zhí)行后，上市公司所受損失會(huì)通過追溯調(diào)整法在往年分?jǐn)偅⒉皇侨坷塾?jì)到1999年。而一些上市公司利用追溯調(diào)整法，故意把損失分?jǐn)偟酵辏?999年再?zèng)_回一部分原先分?jǐn)偟膿p失，以此來增加1999年的利潤。另外“估計(jì)”也并非易事，根據(jù)規(guī)定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備將按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額提取，長期投資減值準(zhǔn)備按照帳面價(jià)值高于可收回金額的差額提取。存貨和投資的可變現(xiàn)值，以及壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例，都屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的范疇，都只是基于某種可能性而作出的估計(jì)，含有不確定性。另外，多數(shù)公司存貨種類多、數(shù)量大、逐項(xiàng)認(rèn)定存貨的可變現(xiàn)值并非易事。又如長期股權(quán)投資未經(jīng)嚴(yán)謹(jǐn)評估也難作定論，加之要追溯調(diào)整，還要求對過去某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存貨或投資的價(jià)值作出估計(jì)，這似乎難度更大。既然準(zhǔn)確估計(jì)的難度比較大，且不確定因素比較多，在估計(jì)的過程中，就為人為的調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造了空間。
總之，四項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提給上市公司提供了一定的盈余管理空間，通過追溯調(diào)整法來調(diào)減以前年度的收益，增加公司凈利潤和凈資產(chǎn)，從而影響到該年度的“凈資產(chǎn)收益率”，一般來說其影響結(jié)果會(huì)使該指標(biāo)“走高”。
會(huì)計(jì)政策變更的目的是為了提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性。會(huì)計(jì)政策變更的披露便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更恰當(dāng)?shù)乩斫馄髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息。但從以上分析顯示：上市公司會(huì)計(jì)政策變更的結(jié)果均導(dǎo)致當(dāng)期利潤增加，且多對利益攸關(guān)的敏感財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生微妙的影響。據(jù)此可以說上市公司會(huì)計(jì)政策變更的動(dòng)機(jī)主要是為了操縱利潤，使之達(dá)到預(yù)定目標(biāo)（避免虧損使凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10％以上），以滿足政府對配股管制或者上市管制的最低要求，或者以此來粉飾公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，凈資產(chǎn)收益率低于且越接近10％，每股收益低于且越接近零，利用會(huì)計(jì)政策變更增加當(dāng)期利潤的行為就越多。發(fā)達(dá)國家證券市場的研究成果表明，操縱會(huì)計(jì)政策是一種“低級”的利潤操縱手段。因?yàn)闀?huì)計(jì)制度規(guī)定會(huì)計(jì)政策變更必須在報(bào)表附注中披露，投資者很容易發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期利潤的影響，所以會(huì)計(jì)政策變更不會(huì)使公司的股價(jià)上升，董事會(huì)也會(huì)在計(jì)算經(jīng)理人員與業(yè)績掛鉤的報(bào)酬時(shí)，扣除會(huì)計(jì)政策變更而增加的利潤。這種“低級”的利潤操縱手段在國外現(xiàn)在已越來越少見，為什么在我國上市公司中“巧用會(huì)計(jì)政策來包裝利潤”會(huì)被列為首選呢？操縱利潤的手法雖然很多，但許多“高級”手法不合法。會(huì)計(jì)政策變更雖然要在會(huì)計(jì)報(bào)表中公開披露，但只要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)選擇另一種會(huì)計(jì)政策；或者根據(jù)法律、法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求強(qiáng)制作出變更時(shí)選擇有利的變更形式，其行為在法律上是無可指責(zé)的。中國現(xiàn)行法律、法規(guī)只是關(guān)注會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)的計(jì)算是否合法，而對于合法而不合理的會(huì)計(jì)政策變更卻無權(quán)從法律上進(jìn)行干預(yù)。由于我國正處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，上市公司所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境與發(fā)達(dá)國家有較大區(qū)別。證券市場的發(fā)展正處于初級階段，投資者還不十分成熟，特別是對于某些財(cái)務(wù)報(bào)告的閱讀還不十分全面，比較偏重于一些最常見也最重要的指標(biāo)，如每股凈利潤、每股凈資產(chǎn)、凈資產(chǎn)收益率等，而對于會(huì)計(jì)報(bào)告的其他部分特別是附注部分不十分關(guān)注。所以利潤操縱行為有“中國特色”也就不足為奇，這就需要國家、社會(huì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)及投資者對上市公司會(huì)計(jì)政策虛假變更作出積極防范，以提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、有用性、可靠性、可比性。
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會(huì)計(jì)是事關(guān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大計(jì)，會(huì)計(jì)政策又是會(huì)計(jì)發(fā)揮其功能作用的重要實(shí)現(xiàn)形式，因此無論是在宏觀還是在微觀層面上，都應(yīng)當(dāng)引起我們對會(huì)計(jì)政策選擇問題的足夠重視。本文就會(huì)計(jì)政策的內(nèi)涵、會(huì)計(jì)政策選用的原則和會(huì)計(jì)政策選用事例展開分析，探討會(huì)計(jì)政策、方法選用對會(huì)計(jì)信息的影響問題。
一、會(huì)計(jì)政策的內(nèi)涵
會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采用的具體會(huì)計(jì)處理方法。
會(huì)計(jì)政策根據(jù)制定的主體可劃分為宏觀和微觀兩個(gè)層次。所謂宏觀會(huì)計(jì)政策是指一國政府或政府授權(quán)機(jī)構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而制定和的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的總和。宏觀會(huì)計(jì)政策為企業(yè)會(huì)計(jì)政策提供了可供選擇的領(lǐng)域和范圍。微觀會(huì)計(jì)政策主要表現(xiàn)為企業(yè)主體在宏觀會(huì)計(jì)政策的指導(dǎo)和約束下，從自身利益和特點(diǎn)出發(fā)，所選擇的最能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)原則、程序和方法的總稱，是宏觀會(huì)計(jì)政策的具體化。本文所指的會(huì)計(jì)政策是指微觀會(huì)計(jì)政策。
二、會(huì)計(jì)政策選擇問題的影響因素
根據(jù)上述會(huì)計(jì)政策的定義，本文所討論的會(huì)計(jì)政策的選擇，是在企業(yè)主體層面上，在宏觀會(huì)計(jì)政策的范圍約束下，有目的對會(huì)計(jì)原則、程序和方法擇定的過程。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選用不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問題，它是企業(yè)與相關(guān)的各利益集團(tuán)處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾，分配經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)重要措施。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)學(xué)“理性人”的理論基礎(chǔ)下，企業(yè)主體會(huì)出于多種動(dòng)因來影響會(huì)計(jì)政策的選擇，以使會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果于其自身有益。
（一）會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)
我國企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇的時(shí)候是受到了許多方面的影響，不同的企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策的時(shí)候其動(dòng)機(jī)是不同的，但是大致可以分為以下幾種：
第一，提高利潤水平。一個(gè)企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)，企業(yè)籌資的渠道和資金額度就會(huì)增加，同時(shí)在一定的方面能夠提高企業(yè)的信用度和知名度，使其在投資、經(jīng)營等方面占有優(yōu)勢。因此，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策的時(shí)候，都會(huì)側(cè)重于選擇增加利潤的會(huì)計(jì)政策。
第二，簡化會(huì)計(jì)工作。有的企業(yè)為了在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)方面節(jié)省時(shí)間和人力，就會(huì)選擇比較簡單的會(huì)計(jì)政策模式。比如，企業(yè)會(huì)計(jì)人員會(huì)為了方便編制會(huì)計(jì)報(bào)表 ，減少納稅調(diào)整事項(xiàng)，而選擇與稅法規(guī)定一致的會(huì)計(jì)政策，以降低自身工作的難度。
第三，合理避稅。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的時(shí)候，為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，會(huì)計(jì)政策的選擇往往成為重要手段。在會(huì)計(jì)政策的選擇的時(shí)候，企業(yè)所選擇的會(huì)計(jì)政策會(huì)更傾向于減記收入、增加支出，以實(shí)現(xiàn)自己的目的。
第四，經(jīng)營者利益最大化。兩權(quán)分置改革后，所有者聘請專門的經(jīng)理人來進(jìn)行企業(yè)日常的經(jīng)營管理。作為所有者的股東只關(guān)心經(jīng)營成果，而管理者關(guān)心的則是股東給他們的報(bào)酬。在這樣的利益驅(qū)使下，會(huì)計(jì)收益被用來作為確定支付給經(jīng)理人員報(bào)酬的重要基礎(chǔ)，這樣經(jīng)理人員就會(huì)十分關(guān)心對會(huì)計(jì)收益產(chǎn)生重要影響的會(huì)計(jì)政策，甚至為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化而利用或操縱會(huì)計(jì)政策選擇。只要會(huì)計(jì)收益能夠直接或間接地影響經(jīng)理人員利益就可能存在會(huì)計(jì)政策選擇的行為。
（二）會(huì)計(jì)政策選擇的機(jī)會(huì)條件
我國現(xiàn)行體制下，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督方式，主要有稅務(wù)監(jiān)督、外部注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)督等。但是，當(dāng)前政府稅務(wù)監(jiān)督限于人力物力的限制，監(jiān)督力度不夠。而注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)督存在獨(dú)立性不強(qiáng)問題，其原因在于注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)發(fā)生的成本及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的盈利都要由企業(yè)來買單，企業(yè)是事務(wù)所的客戶，這樣注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督就缺乏必要的獨(dú)立性。部分職業(yè)道德缺失的注冊會(huì)計(jì)師會(huì)按照企業(yè)的意愿在審計(jì)結(jié)果上做一些人為的調(diào)整，這樣的監(jiān)督對企業(yè)起不到實(shí)質(zhì)性作用?？傊?，監(jiān)督機(jī)制不健全為企業(yè)自主選擇會(huì)計(jì)政策提供了自由空間而內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督地位不足。
三、我國企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的途徑分析
從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，可供企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)歸納起來主要有以下幾個(gè)方面：（1）變更固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限；（2）變更發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法；（3）變更長期股權(quán)投資的核算方法；（4）變更資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法；（5）變更其他長期資產(chǎn)的攤銷期；（6）變更遞延收益的攤銷方法；（7）改變合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。本文擇其幾種方法進(jìn)行分析。
（一）變更固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限
變更固定資產(chǎn)折舊政策，包括變更折舊方法和折舊年限，是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的重要手段之一。分析其原因，主要是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)價(jià)值較大，在企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值中占的比重也比較大，折舊率的較小變化就能引起折舊費(fèi)用的較大變化，因而比較容易達(dá)到盈余管理的目的。另外，影響固定資產(chǎn)折舊的因素錯(cuò)綜復(fù)雜，使得企業(yè)管理當(dāng)局很容易的找到變更固定資產(chǎn)折舊政策的理由。
以固定資產(chǎn)折舊方法為例，固定資產(chǎn)折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。其中，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法是加速折舊法。采用加速折舊法，固定資產(chǎn)使用早期計(jì)提的折舊較多，相應(yīng)的成本費(fèi)用項(xiàng)目也較高。故企業(yè)可以通過自由選擇折舊政策來調(diào)節(jié)短期利潤。當(dāng)然，要注意的是，雖然自由選擇折舊政策可以調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤，但企業(yè)在進(jìn)行所得稅的核算清繳時(shí)，必須按稅法規(guī)定扣除固定資產(chǎn)折舊額，必須按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，這樣會(huì)計(jì)核算的成本就增加了。
（二）變更發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。
發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法既影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，又影響企業(yè)的經(jīng)營成果，體現(xiàn)在以下兩個(gè)個(gè)方面：第一，存貨對于資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目有直接影響，包括流動(dòng)資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益等項(xiàng)目，都會(huì)因存貨計(jì)價(jià)的不同而不同。第二，存貨計(jì)價(jià)對企業(yè)損益的計(jì)算有直接影響。表現(xiàn)在：（1）期末庫存存貨計(jì)價(jià)如果過低，結(jié)轉(zhuǎn)到損益中的銷貨成本就可能過高，當(dāng)期利潤因此而相應(yīng)減少；（2）期末庫存存貨計(jì)價(jià)如果過高，結(jié)轉(zhuǎn)到損益中的銷貨成本就可能過低，當(dāng)期利潤因此而相應(yīng)增加；（3）期初庫存存貨計(jì)價(jià)如果過低，其結(jié)轉(zhuǎn)至本期損益的銷貨成本當(dāng)然低，相應(yīng)增加當(dāng)期利潤；（4）期初庫存存貨計(jì)價(jià)如果過高，其結(jié)轉(zhuǎn)至本期損益中的銷貨成本當(dāng)然高，相應(yīng)減少當(dāng)期利潤。
（三） 變更長期股權(quán)投資的核算方法
長期股權(quán)的核算方法有兩種。權(quán)益法核算的特點(diǎn)是，無論被投資單位是否分配利潤，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)被投資單位盈虧情況和投資比例，確認(rèn)投資收益或損失，計(jì)入利潤總額。而成本法下只是根據(jù)被投資單位的利潤分配情況，投資企業(yè)按被投資企業(yè)宣告發(fā)放的股利計(jì)入當(dāng)期投資收益，不考慮被投資企業(yè)實(shí)際發(fā)生的盈利或虧損。
風(fēng)險(xiǎn)兩種方法的特點(diǎn)，可以發(fā)現(xiàn)，若被投資單位發(fā)生虧損，則成本法比權(quán)益法更有利于增加企業(yè)利潤。而在被投資單位盈利的情況下，權(quán)益法更有利于增加投資企業(yè)利潤。因此，投資企業(yè)可能根據(jù)被投資企業(yè)的盈虧情況，適宜地增加或減少持股比例，借助持股比例變動(dòng)更改長期股權(quán)投資的核算方法，在成本法與權(quán)益法之間進(jìn)行選擇，以達(dá)到對當(dāng)期盈利進(jìn)行管理的目的。
四、不當(dāng)會(huì)計(jì)政策選擇的不利后果
企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致利益相關(guān)者不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而影響到社會(huì)資源的配置效率和結(jié)果。會(huì)計(jì)政策選擇是否恰當(dāng)，直接關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以決策的正確程度。
（一）利用會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)使會(huì)計(jì)信息失真、資源配置不當(dāng)
企業(yè)會(huì)計(jì)信息本利益分配和資源配置的基礎(chǔ)，具有協(xié)調(diào)各方利益的功能。國家通過宏觀會(huì)計(jì)政策的制定來規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，企業(yè)通過微觀會(huì)計(jì)政策的選擇來實(shí)現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營狀況的記錄和對企業(yè)利潤進(jìn)行分配。從這個(gè)角度看，不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策選擇必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真進(jìn)而導(dǎo)致利益的分配不公，以及資源的配置不合理。
（二）不當(dāng)會(huì)計(jì)政策選擇使外部監(jiān)管成本加大
企業(yè)不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策選擇通常具有隱蔽性，因?yàn)閷ξ⒂^會(huì)計(jì)政策的選擇通常是在宏觀會(huì)計(jì)政策允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的。比如說發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法和固定資產(chǎn)折舊方法的變更，往往需要會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)判斷來決定的，而宏觀會(huì)計(jì)政策（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等）并沒有制定一個(gè)嚴(yán)格的界限來判定企業(yè)所選擇的會(huì)計(jì)政策是符合企業(yè)實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營情況，這就加大了外部監(jiān)管的成本。
（三）不當(dāng)會(huì)計(jì)政策選擇使資本市場受到嚴(yán)重影響
上市公司通常利用會(huì)計(jì)政策選擇來影響會(huì)計(jì)信息使公司在公眾心中保持良好營業(yè)的形象進(jìn)而影響其股票價(jià)格，最后導(dǎo)致資本市場動(dòng)蕩，也引起了社會(huì)公眾對資本市場的信心危機(jī)，他們對企業(yè)經(jīng)理層、投資者、中介機(jī)構(gòu)乃至政府監(jiān)管等都產(chǎn)生了懷疑。
五、規(guī)范我國企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的建議
（一）加快對會(huì)計(jì)規(guī)范體系的完善
在市場經(jīng)濟(jì)體制下，給企業(yè)一定的自主選擇空間是必要的，但從我國的國情來看，在會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重、數(shù)據(jù)造假屢屢發(fā)生，內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制存在諸多弊端的情況下，縮小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇空間，可以避免企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策的隨意性，防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策操作利潤、弄虛作假。
再次，要加強(qiáng)對會(huì)計(jì)政策選擇的披露規(guī)范，擴(kuò)大會(huì)計(jì)政策選擇及變更的披露范圍，使會(huì)計(jì)政策選擇更多地受到公眾的監(jiān)督。這要求政府盡快制定并出臺(tái)會(huì)計(jì)政策披露規(guī)則，對會(huì)計(jì)政策披露的時(shí)間、內(nèi)容、方式、格式和范例等加以具體明確的規(guī)定，避免或減少信息的不對稱性。企業(yè)還應(yīng)該在財(cái)務(wù)情況說明表中對會(huì)計(jì)政策及變更情況予以披露，這樣有利于系統(tǒng)、集中、詳細(xì)地揭示和理解財(cái)務(wù)信息
（二）建立完善的、公平的經(jīng)理人激勵(lì)機(jī)制
經(jīng)理人之所以要利用會(huì)計(jì)政策選擇是因?yàn)樗麄兣c投資者之間目標(biāo)及時(shí)問觀念上存在矛盾。企業(yè)應(yīng)該建立完善的、公平的經(jīng)理人激勵(lì)機(jī)制，健全考核制度，將其薪酬與企業(yè)長期績效聯(lián)系起來而不僅僅是將其與短期企業(yè)利潤聯(lián)系，在形式上應(yīng)結(jié)合多種薪酬形式而不是僅僅依靠工資和獎(jiǎng)金，盡量減少經(jīng)理人與投資者之間的目標(biāo)及時(shí)間觀念上的矛盾。
（三）強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管
企業(yè)能夠合理選擇和運(yùn)用會(huì)計(jì)政策離不開外部監(jiān)督，注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)管是企業(yè)選擇與合理運(yùn)用會(huì)計(jì)政策選擇的重要外部保證。強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，一是要理順注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制，制定和完善注冊會(huì)計(jì)師管理的法律法規(guī)，嚴(yán)格注冊會(huì)計(jì)師的市場準(zhǔn)入制度，完善其執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度、檢查及懲戒處理程序。二是加大對注冊會(huì)計(jì)師的違規(guī)處罰力度，將處罰落到實(shí)處，依法追究其違規(guī)的法律責(zé)任?？梢酝ㄟ^公告等形式，將注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況向社會(huì)公布，由社會(huì)公眾監(jiān)督，并起到警示作用。三是切實(shí)加強(qiáng)對包括注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員的誠信教育。
