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長期股權投資；計量基礎；計稅基礎；暫時性差異；遞延所得稅
[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1009-9646（2011）08-0048-02
一、長期股權投資初始計量引起的暫時性差異
1.長期股權投資初始投資成本的確定
我國《企業會計準則第20號――企業合并》（CAS20），將企業合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，對同一控制下的企業合并，采用權益結合法確定合并成本；對非同一控制下的合并采用購買法確定合并成本。與企業合并方式相對應，我國《企業會計準則第2號――長期股權投資》（CAS2）將長期股權投資分為企業合并形成的長期股權投資和其他方式取得的長期股權投資；企業合并形成的長期股權投資又分為同一控制下和非同一控制下的企業合并取得的長期股權投資；同一控制下的合并方式取得的長期股權投資，應以享擁有的被投資方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本；非同一控制下的合并方式取得的長期股權投資，應以作為支付對價而付出的的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，加上合并發生的各項直接相關費用作為投資成本；非同一控制下的合并方式取得的長期股權投資，如果長期股權投資成本小于被投資方凈資產公允價值份額之間的差額，還需要調增長期股權投資成本，以保證投資成本與所享有的被投資方凈資產公允價值份額的一致性；以企業合并以外的方式取得的長期股權投資，應以作為對價而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，加上合并發生的各項直接相關費用作為投資成本。
2.長期股權投資的計稅基礎
按照我國所得稅法及其實施條例，長期股權投資應當按照投資性資產的規定確定計稅基礎。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（簡稱條例）第七十一條規定，通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為投資資產成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
3.長期股權投初始計量引起的暫時性差異
以合并方式取得的長期股權投資，如果屬于同一控制下的企業合并，其計稅基礎（付出資產的公允價值）與計量基礎（擁有的被投資方凈資產賬面價值的份額）不同，形成暫時性差異，應當確認遞延所得稅資產或負債；如果屬于非同一控制下的企業合并，其計稅基礎（付出資產的公允價值）與投資成本（擁有的被投資方凈資產公允價值的份額）也不同，但是因為企業合并具有報表合并需求，如果計稅基礎小于投資成本，應當調增投資成本到與計稅基礎一致。所以，非同一控制下取得的長期股權投資只能出現應納稅暫時性差異，只需要確認遞延所得稅負債。
其他方式取得的長期股權投資的計稅基礎（付出資產的公允價值）與投資成本（付出資產的公允價值）一致，不存在暫時性差異，不需要確認遞延所得稅資產或負債。
二、長期股權投資后續計量引起的暫時性差異
1.長期股權投資后續計量引起的的暫時性差異
（1）成本法引起的暫時性差異。根據CAS2的規定，投資企業能夠對被投資單位實施控制，或者投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當采用成本法核算。采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價，投資成本不因被投資方凈資產的變動而變動。所以，按成本法計量的長期股權投資不會引起暫時性差異。但是，當控制下的成本法轉換為非控制下的成本法時，則可能會引起暫時性差異。
（2）權益法引起的暫時性差異。根據CAS2的規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響，應采用權益法核算。在權益法下，為了體現投資方對合營企業或聯營企業的“一體化”關系，必須要保證長期股權投資成本與所擁有的被投資方凈資產公允價值份額的一致性。所以，首先要對長期股權投資的初始成本進行調整，如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資方凈資產公允價值份額的（表明被投資方有商譽存在），不調整長期股權投資的初始投資成本；當長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有的被投資方凈資產公允價值份額的，則應當調增長期股權投資成本。其次，在長期股權投資持有期間，還要根據被投資方凈資產公允價值的變動調整投資成本，即當被投資方實現凈利潤時，按持股比例調增長期股權投資（損益調整），當被投資單位宣告發放股利或者發生凈虧損時，則作相反的調整；被投資方因凈利潤以外的原因引起凈資產增加時，投資方按持股比例調增長期股權投資（其他權益變動）。所以，按權益法計量的長期股權投資通常會引起暫時性差異，應當確認遞延所得稅資產或負債。
3.長期股權投資后續計量方法變更引起的暫時性差異
（1）成本法變更為權益法后，長期股權投資的暫時性差異。長期股權投資由成本法變更為權益法，如果是由減資原因引起的，即從控制轉為共同控制或重大影響，而且原控制屬于同一控制下的控制，首先需要將剩余投資的成本調整為取得該項投資時付出資產（對價）的公允價值，然后，再將調整后的投資成本與按照剩余持股比例計算的被投資方凈資產公允價值的份額進行比較，如果前者小于后者，則調增長期股權投資成本。前一次調整消除了暫時性差異，而后一次調整則又出現了暫時性差異，因而仍然需要確認遞延所得稅資產。如果原控制屬于非同一控制下控制，因為方法變更前后，長期股權投資均是按照擁有的被投資方凈資產公允價值的份額計量的，與付出資產的公允價值（計稅基礎）不同，也需要確認遞延所得稅資產或負債。
長期股權投資由成本法變更為權益法，如果是由于增資原因引起的，原有投資是按照付出資產的公允價值計量的，變更為權益法后，要求原有和新增長期股權投資均按照所擁有的被投資方凈資產公價值的份額計量，因而也與計稅基礎不同，因而也需要確認遞延所得稅資產或負債。
（2）權益法變更為成本法后，長期股權投資的暫時性差異。長期股權投資由權益法變更為成本法，如果是由于增資原因引起，即由共同控制或重大影響上升為控制，并且構成同一控制下的企業合并，原權益法下的長期股權投資還需要重新按照擁有的被投資方凈資產賬面價值的份額計量，仍然與計稅基礎存在差異；如果增資構成了非同一控制下的企業合并，則長期股權投資要按照擁有的被投資方凈資產公允價值份額計量，也與計稅基礎存在差異。
長期股權投資由權益法變更為成本法，如果是由于減資原因引起，即投資方對被投資方由共同或重大影響下降為非重大影響，剩余長期股權投資的成本需要調整為付出資產的公允價值，調整后的長期股權投資賬面價值與計稅基礎不存在暫時性差異。
（3）非重大影響下的成本法變更為控制下的成本法后，長期股權投資的暫時性差異。非控制下的成本法變更為控制下的成本法，必然是由增資引起的。由于出現了合并要求，需要把原投資成本由付出資產的公允價值調整為擁有的被投資方凈資產公允價值的份額，調整后的長期股權投資成本與計稅基礎存在差異，需要確認遞延所得稅資產。但是，如果因為減資，控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法，不管剩余投資原來是在同一控制下合并中取得的，還是在非同一控制下合并中取得的，均需要將其投資成本還原為取得該投資所付出資產的公允價值。長期股權投資成本經還原后，與計稅基礎一致，因而不存在暫時性差異。
4.長期股權投資減值引起的暫時性差異
CAS2規定，采用成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照CAS2規定處理；其他長期股權投資的減值則按照CAS8規定處理。《條例》第五十六條規定：企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因而計提減值后的長期股權投資的賬面價值低于計稅基礎，需要確認遞延所得稅資產。
三、結束語
長期股權投資計量基礎取決于計量環境，即投資戰略意圖和對被投資方的影響能力。增資或減資，表明長期股權投資的戰略意圖、對被投資方的控制能力發生了變化，這就需要對計量基礎進行調整，以適應新的計量環境。如果長期股權投資能夠對被投資方施加重大影響，需要根據被投資方權益的變化調整投資成本；如果被投資方經營和財務狀況的惡化，還要對長期股權投資計提減值等，這一切都會使長期股權投資賬面價值與計稅基礎產生差異。可見，所得稅會計處理的關鍵是理清長期股權投資成本的變化的原因和規律。
[1]中華人民共和國企業所得稅法實施條例（中華人民共和國國務院令第512號）.2007年12月6日.
長期股權投資業務的核算通常從取得、后續計量兩個層次進行學習，下面從這兩個層次解析有關長期股權投資業務的核算方法。
一、長期股權投資取得的業務核算
長期股權投資取得的入賬價值按確認的初始投資成本計算，不同的長期股權投資取得方式采用不同的方法確認長期股權投資初始投資成本，長期股權投資取得方式通常分為同一控制下的企業合并取得、非同一控制下的企業合并取得以及以非合并方式取得。
1.同一控制下的企業合并取得的長期股權投資：初始投資成本以被合并方凈資產的賬面價值的份額計算，初始投資成本與支付的合并對價的賬面價值如有差額，差額計入“資本公積”。
例1:A公司與B公司同為C公司的子公司，2004年1月1日在C公司的主持下A公司以100萬元購入B公司60%的股份，合并日B公司凈資產賬面價值180萬元。
合并日A公司長期股權投資初始投資成本為180×60%=108（萬元），實際支付的合并對價的賬面價值為100萬元，差額8萬元計入“資本公積”。A公司編制會計分錄如下（單位萬元）：
借:長期股權投資B公司108
貸:銀行存款100
資本公積股本溢價8
2.非同一控制下的企業合并取得的長期股權投資：初始投資成本以付出的資產或承擔的債務的公允價值計算，付出的資產或承擔的債務的公允價值與其賬面價值如有差額，差額計入“營業外收入”或“營業外支出”。
例2:A公司于*年*月*日取得了B公司70%的股權。購買日A公司支付的無形資產賬面價值2800萬元，公允價值4200萬元，支付銀行存款800萬元；另外A公司在合并中支付咨詢費100萬元。A公司編制會計分錄如下（單位萬元）：
借：長期股權投資B公司5100
貸：無形資產 2800
銀行存款900
營業外收入 1400
3.非合并方式取得的長期股權投資
(1)以現金購買股票：初始投資成本為購買股票支付的所有款項。
(2)接受投資者投入的長期股權投資：這種股權的取得形式涉及三方關系，舉一例說明。A公司擁有B公司10%的股權，現在A公司與C公司簽訂協議，A公司將擁有的B公司10%的股權作為投資取得C公司的股權，協議生效后，C公司成為B公司的股東，A公司成為C公司的股東，A公司與B公司的股權關系解除，C公司取得的B公司的股權即為A公司投入的長期股權投資。
二、長期股權投資的后續計量
1.投資成本的調整
取得長期股權投資后，首先需要決定采用成本法還是權益法進行長期股權投資持有期內的后續計量，判定的方法以定性判斷和定量判斷結合，無控制、共同控制、重大影響能力的長期股權投資和具有控制能力的長期股權投資采用成本法進行后續計量，通常結合持股比例＜20%和持股比例≥50%確定，如果確定采用成本法對長期股權投資進行后續計量，那么長期股權投資的投資成本不必調整，仍然保持初始投資成本；具有共同控制、重大影響能力的長期股權投資采用權益法進行后續計量，通常結合20%≤持股比例＜50%確定，如果確定采用權益法對長期股權投資進行后續計量，先要依據被投資方可辨認凈資產公允價值計算投資方享有的份額，如果投資方享有的份額小于初始投資成本，長期股權投資的投資成本不必調整，如果投資方享有的份額大于初始投資成本，投資方享有的份額與初始投資成本的差額增計長期股權投資成本，同時確認為“營業外收入”。
例3：2005年1月1日，A公司以銀行存款300萬元購入B公司30%股份，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值1200萬元。
本期目中A公司的初始投資成本為300萬元，而A公司在B公司應享有的份額為360萬元（1200×30%），享有的份額高于初始投資成本60萬元，因此應當將60萬元計入營業外收入。A公司編制會計分錄如下（單位萬元）：
借：長期股權投資B公司成本360
貸：銀行存款300
營業外收入 60
2.投資后損益的處理
(1)成本法核算：采用成本法核算的長期股權投資，只有在被投資方宣告發放現金股利時才進行業務處理。對于取得的現金股利，必須是投資后被投資方獲得的利潤發放或者轉回的清算性股利，投資方才能夠確認為投資收益，否則應將獲得的現金股利作為清算性股利做初始投資成本的沖回處理。
例4:接例1，2003年B公司實現利潤300萬元，2004年2月1日B公司宣告發放2003年現金股利100萬元，A公司尚未收到現金股利。
本題目中，A公司于2004年2月確定能夠得到的現金股利60萬元（100×60%）為A公司投資于B公司之前B公司的利潤發放，因此A公司此次獲得的60萬元現金股利為清算性股利。A公司編制會計分錄如下（單位萬元）：
2004年2月1日借：應收股利B公司 60
關鍵詞:長期股權投資;成本法;所得稅
中圖分類號:D922.222 文獻標識碼:A文章編號:1673-0992(2010)07A-0091-02
一、長期股權投資的初始計量
長期股權投資的取得分為企業合并與非企業合并形成。新準則規定:在下列情況,企業應運用成本法核算長期股權投資: (1)企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資;(2)投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
1.企業合并形成的長期股權投資初始投資成本與計稅基礎的確定
在會計處理上,同一控制下的企業合并,合并方以支付現金、轉讓非現金資產等作為合并對價的,應當按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產賬面價值之間的差額,調整資本公積,調整留存收益。合并方以發行證券作為合并對價的,應按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本,長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額,應調整資本公積,留存收益。非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資,會計與稅收之間總體無差異。《應用指南》中要求:母公司在購買日編制合并資產負債表時,投資企業的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額時,其間的差額應當確認為商譽,合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額時的差額,在購買日合并資產負債表中調整盈余公積和未分配利潤。在股權持有期間,投資企業將子公司納入合并財務報表時,將成本法調整為權益法。在此方面,新所得稅法第五十二條規定:“除國務院另有規定外,企業之間不得合并繳納企業所得稅。”因此,并不產生實際的稅收影響。
2.其他方式取得的長期股權投資初始投資成本與計稅基礎的確定
在會計處理上,以支付現金取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本,初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出;以發行證券取得的長期股權投資,應按照發行證券的公允價值作為初始投資成本。在稅務處理上,長期股權投資按企業發生的實際支出作為計稅基礎。以支付現金取得的長期股權投資,按實際支付的購買價款作為計稅基礎;以發行權益性證券取得的、投資者投入的、接受捐贈取得的長期股權投資。按該投資資產公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。
例1:2008年1月1日,A公司以對C公司的一項長期股權投資換入B公司10%的股份,并準備長期持有,因為A公司對B公司不具有共同控制和重大影響,而且該項投資在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量,所以A公司以成本法核算對B公司投資。換出長期股權投資的賬面價值和計稅成本均為1000萬公允價值為1500萬元。換入長期股權投資的公允價值為1500萬元。
會計上根據《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》(財會[2006]3號)的規定,在不具有商業實質的非貨幣性資產交換中,換入資產應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,不確認損益。A公司應作如下賬務處理:
借:長期股權投資――B公司10000000
貸:長期股權投資――C公司10000000
差異分析:《實施條例》規定,企業發生非貨幣性資產交換應當視同銷售。即非貨幣性資產交換應當分解為按公允價值銷售和購進兩筆經濟業務進行處理,因此,A公司應當確認股權轉讓所得500萬元(1500-1000)。A公司長期股權投資的會計成本為1000萬元,計稅成本應為1500萬元(會計成本1000萬元+納稅調整增加額500萬元)。此時產生可抵扣暫時性差異,形成遞延所得稅資產500*25%=125萬。
借:遞延所得稅資產1250000
貸:所得稅費用1250000
根據《投資準則》及其他相關會計準則的規定,以支付現金、發行權益性證券方式取得的長期股權投資,投資者投入的長期股權投資,以及在具有商業實質的非貨幣性資產交換中取得的長期股權投資,均應以公允價值計量,因此,以上述方式取得的長期股權投資的會計成本與計稅成本一般不存在差異。需要注意的是,除在不具有商業實質的非貨幣性資產交換中取得的長期股權投資外,在同一控制下的控股合并中取得的長期股權投資,其會計成本為取得被合并方賬面所有者權益的份額,此情形下會計成本與計稅成本一般會存在差異。
二、長期股權投資的后續計量涉及的差異
舊會計準則規定長期股權投資在采用成本法核算時,投資方確認的股利所得,僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額,所收到的被投資企業動用接受前的利潤派發的股利作為投資成本的收回,視為清算性股利,應沖減投資成本。而新會計準則規定:采用成本法核算的長期股權投資,除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外,投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金管理和利潤確認投資收益,不再劃分是否屬于調整前和投資后被投資單位實現的凈利潤。
此次改變和稅法規定的 “不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產生的還是投資后產生的,都是稅后利潤,都歸為持有受益,不應轉化為處置受益”相一致。即發放現金股利將不再產生會稅差異。
例2:承例1,2008年1月20日,B公司宣告發放2007年度現金股利300萬元(A公司應得30萬元)。
會計:由于B公司宣告發放的這部分股利,不屬于A公司股權投資日以后產生的凈利潤分配額,這部分分配額已包含在初始投資成本中,但根據新準則規定,不再沖減成本。A公司賬務處理為:
借:應收股利-B公司300000
貸:投資收益 300000
《暫行條例》規定:“企業所得稅法第三條所稱所得,包括股息紅利等權益性投資所得。”對權益性投資所得,稅法并不區分股權投資日前產生或者股權投資日后產生,新準則和稅法規定一致,計稅成本相同,不再產生暫時性差異。
需要說明的是,《企業所得稅法》規定:“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,屬于免稅收入。”《實施條例》規定:“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。”上述投資收益屬于免稅收入,實質上不需要調增應納稅所得額。
(2)例3:承例2,2008年度,B公司實現凈利潤400萬元,2009年2月20日,B公司宣告發放2008年度現金股利200萬元(A公司應得20萬元)。
會計處理上,成本法核算長期股權投資的特點是:股權持有期間,如果被投資方未分配現金或實物股利則不做賬。對于B公司實現凈利潤,A公司不必做賬務處理。B公司在2009年分配上年股利時,
A公司應作如下賬務處理:
借:應收股利―B公司200000
貸:投資收益 200000
差異分析:被投資企業稅后利潤分配是稅法確認股權投資持有收益的唯一依據,無論B公司發生盈利或者虧損,A公司均不作稅務處理。B公司分派現金股利時,A公司按照稅法規定應當確認股息性所得20萬元。A公司該項長期股權投資的會計成本為1000萬元,計稅成本仍為1500萬元。
(3)例4:承例3,2009年度,B公司實現凈利潤600萬元,2010年3月20日,B公司以盈余公積600萬元轉增股本(A公司股本增加60萬元)。
會計上A公司不做賬務處理。
差異分析:根據稅法規定,以盈余公積轉增股本,應當分解為收到現金股利和追加投資兩筆業務進行稅務處理。A公司應確認股息性所得60萬元,即應當調增2010年度應納稅所得額60萬元。A公司該項長期股權投資的會計成本仍為1000萬元,計稅成本為1560萬元。
三、企業股權投資轉讓所得或損失的所得稅處理
新會計準則規定:處置長期股權投資時,其賬面價值與實際取得的價款的差額,應計入當期損益(投資收益)。
稅法規定:企業處置長期股權投資,屬于新法第六條規定的轉讓財產收入。按照新法第十四條規定,企業對外投資期間,投資資產的成本在計算應納所得稅額時不得扣除。第十六條規定,企業轉資產,該資產的凈值和轉讓費用,可以在計算應納稅所得額時扣除。所以,企業處置長期股權投資,其計稅基礎與實際取得價款的差額,應當計入應納稅所得額繳納企業所得稅。
例5:2010年5月10日,A公司將其持有的B公司股權全部轉讓,取得收入1800萬元。
會計:A公司應確認投資轉讓所得800萬元(1800-1000),賬務處理為:
借:銀行存款18000000
貸:長期股權投資―B公司 10000000
投資收益 8000000
差異分析:該項股權投資的計稅成本為1560萬元,按照稅法規定應確認投資轉讓所得240萬元(1800-1560),因此A公司應當調減2010年度應納稅所得額560萬元(240-800)。至此,A公司長期股權投資持有期間發生的暫時性差異全部轉回。此時該項投資的會計成本為0(1000-1000),計稅成本也為0(0+500+30-20+60-570)。
借:所得稅費用 1400000 (560*25%=140)
貸:遞延所得稅資產1400000
《中華人民共和國企業所得稅法》的頒布完善了我國的金融投資法規,長期股權投資的處理也有了較大差異,而用成本法核算的長期股權投資賬戶能真實的反映企業長期股權投資的實際成本,賬戶處理比較清晰明了,其會計處理與稅法規定更加趨于一致,我們應結合新所得稅法與會計準則,進行深入研究,分析計稅基礎與會計賬面記錄的差異,以便更好地做好企業財稅工作。
參考文獻:
[1]注冊會計師協會《稅法》經濟科學出版社.2008.3
[2]注冊會計師協會《會計》經濟科學出版社.2008.3
1.1企業合并形成的長期股權投資
（1）我們在進行同一控制下的企業合并處理時，形成的長期股權投資首先應該確定投資成本。取得方式主要包括以支付現金、承擔債務或轉讓非現金資產等三種，初始投資成本應為合并日被合并方所有者權益賬面價值的份額，主要包括實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等。其次，應該對比合并對價與初始投資成本，如果有差額則需調整留存收益，對于資本公積不足的情況，則需沖減調整留存收益。若合并方是以發行權益性證券的方式作為合并對價的，股本以發行股份面值確定（若以2000萬股作為合并對價，每股面值為1元，市價為5元，則計入股本2000萬元，其余則計入資本公積—股本溢價），初始投資成本與股本面值差額調整資本公積，資本公積不足沖減按的，調整留存收益。借：長期股權投資（被合并方所有者權益賬面價值）應收股利（被投資單位已宣告但尚未發放現金股利或利潤）資本公積-資本溢價或股本溢價（差額）盈余公積/利潤分配-未分配利潤（資本公積不足沖減）貸：有關資產或負債資本公積-資本溢價或股本溢價（差額）（2）非同一控制下的企業合并，可以看成雙方進行資產交易的行為。所謂初始投資成本的確定是以企業所發生的合并成本來進行計量。對于購買方所付出資產、發生或承擔負債的，按照購買日的公允價值確定其合并成本；購買方發行權益性債券的，以該證券的公允價值以及為合并所發生各項直接相關費用來確定其合并成本。于此同時，對于進行企業合并而導致購買方發生審計、法律服務、評估咨詢等中介費用和其他相關管理費用均計入當期損益。并對作為合并對價發行的權益性證券或債務行證券交易發生的費用，應由購買方計入相應證券的初始確認金額。
1.2通過企業合并以外的其他方式取得的長期股權投資
（1）以支付現金取得的長期股權投資，按實際支付的購買價款確定其初始投資成本，具體包括購買過程中應當發生的必要手續費等支出，但不包括投資單位已宣告發放的現金股利和利潤。（2）以發行權益性證券方式取得的長期股權投資，由其所發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本，所支付的手續、傭金等從權益性證券溢價發行收入中扣除，溢價不足的沖減盈余公積和未分配利潤。（3）長期股權投資是由投資者投入的，應該按照協議的約定或投資合同的價值確定初始投資成本，其中價值不公允的除外。對于價值明顯高于或低于該項投資公允價值的，必須以公允價值來作為長期股權投資的初始投資成本，并由該項出資構成實收資本（或股本）的部分與確認的長期股權投資初始投資成本之間的差額來進行調整資本公積（股本溢價）。（4）對于所包含已宣告但尚未發放的現金股利或利潤的投資成本應計入應收股利，不能構成長期股權投資成本。
2長期股權投資成本法
2.1長期股權投資成本法定義
所謂長期股權投資成本法，是指投資按初始投資成本進行計價核算的一種計量方式。一般不調整其賬面價值，調整長期股權投資的成本只有在收到清算性股利和追加或收回投資時發生。其中，把被投資單位已宣告分派的現金股利或利潤確認為當期投資收益。
2.2長期股權投資成本法的具體核算范圍
（1）投資單位能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。（2）投資單位對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。一般為投資單位持有被投資企業20%以下表決權資本，一般持股比例大于50%和小于20%的長期股權投資。
2.3長期股權投資成本法核算方式
對于采用支付現金的形式取得的長期股權投資，按照實際支付價款確認其初始投資成本。但在確定長期股權投資的初始投資成本時，還應考慮企業為取得該項長期股權投資而發生的直接相關費用、稅金以及其他的必要支出。成本法核算時我們還應對以下幾點予以注意：一是企業取得的長期股權投資在實際支付價款時，被投資單位已宣告分派現金股利或利潤的，該項金額應計入當期投資收益，應收股利。在確認分得現金股利或利潤后，還應對其是否減值進行進一步考量。二是可收回金額低于長期股權投資賬面價值的應當計提減值準備，對于追加或收回投資應當調整其長期股權投資的成本。
3長期股權投資權益法
3.1長期股權投資權益法定義
長期股權投資權益法，是指以初始投資成本計量長期股權投資后，對于持有期間根據投資企業所享有被投資單位所有者權益份額的變動而對投資賬面價值進行調整的方法。
3.2長期股權投資權益法的的核算范圍
（1）對聯營企業和合營企業投資。（2）投資企業持有被投資企業20%或20%以上表決權資本但不能控制被投資企業的，采用權益法核算。一般持股比例在20%至50%之間（包括20%和50%）。
3.3長期股權投資成本法具體核算方式
一是對已取得的長期股權投資，以其初始投資成本為量化標準，根據比較與投資企業應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值所占份額的大小來判斷，如果前者大于后者，就不調整此項長期股權投資的初始投資成本；但如果相反，就應該計算差額計入當期損益（營業外收入），并調整長期股權投資的成本。
4將長期股權投資成本法轉換為權益法
（1）原持有的長期股權投資按照成本法核算，由于投資單位投資目的變化等原因決定后期追加投資，導致能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制的，賬務處理應相應轉換為權益法時，對原持有投資和追加投資的商譽與計入損益的金額考慮在內，分別進行處理：①分別核定按原持股比例確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值和原持有長期股權投資賬面余額。若前者小于后者，應作為原投資所體現的商譽，其差額不調整長期股權投資賬面價值；若前者大于后者，根據差額調整賬面價值和留存收益；②對追加投資取得的長期股權投資相比較，即后期追加的長期股權投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值，若前者大于后者，其差額為投資時體現的商譽，不調整長期股權投資成本；若前者小于后者，則應根據兩者之間的差額調增投資成本和當期營業外收入。對初始持有長期股權投資至改變核算方式日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值變動相對于原持股比例部分，是由于被投資單位實現凈損益產生的，這就要求投資單位按照持股比例去調整長期股權投資賬面價值，調整留存收益，計入長期股權投資—損益調整。若屬于其他原因導致，投資方應按享有被投資單位所占具體份額去調整賬面價值，并計入長期股權投資—其他權益變動，同時計入資本公積—其他資本公積。（2）因為處置投資使得對被投資單位由控制改變為重大影響或共同控制時，應從以下幾方面進行賬務處理：①按處置或收回的長期股權投資比例結轉終止確認的成本；②核定長期股權投資成本與原投資單位按照持有比例計算的應享有被投資單位的可辨認凈資產公允價值，并進行比較。若前者大于后者，差額屬于商譽部分，不調整長期股權投資賬面價值；若前者小于后者，則需調整賬面價值和留存收益。對初始持有長期股權投資至處置投資日之間被投資單位發生的凈損益變化，投資方在對于長期股權投資賬面價值的調整時還應考慮至處置投資當期期初被投資單位實現凈損益中所享有的份額，應扣除已發放或已宣告發放的現金股利及其利潤，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資日被投資單位實現凈損益享有的份額，應當調整當期損益。針對其他原因導致被投資單位應享有所有者權益變動的發生額，調整長期股權投資和資本公積—其他資本公積。
5長期股權投資權益法轉換為成本法
2006年2月的《企業會計準則》，將于2007年1月1日起在上市公司中實施。新準則相對于現行準則和制度而言，存在較大的變化和差異。其中，長期股權投資的核算即是其中的一個重要方面，本文試就新準則規范下的長期股權投資核算進行討論。
根據長期股權投資對被投資單位的影響程度和公允價值能否可靠計量，新準則將長期股權投資進行了分類。主要劃分為：一能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；二能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；三能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；四對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資；五其他權益性投資，即對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資。《企業會計準則第2號——長期股權投資》規范前四類長期股權投資的核算，而第五類長期股股投資則應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行處理（包含于交易性金融資產和可供出售金融資產中），對于第五類長期股股投資，本文不作詳述。
一、初始計量
《企業會計準則第2號——長期股權投資》按形成或取得來源，將長期股權投資又分為企業合并形成的長期股權投資和其他方式取得的長期股權投資，并分別規定了不同的初始投資成本計量標準。
（一）企業合并形成的長期股權投資
企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。在我國將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。從形式上看，企業合并又可分吸收合并、新設合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購買方解散，新設合并中合并各方均解散，被投資主體不復存在，因此，在這個意義上，只有控股合并存在長期股權投資持續核算的問題。
1、同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。合并方應當按照下列規定確定其初始投資成本：以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2、非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。購買方應當按照下列規定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值(公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益)；通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。此外，為進行企業合并發生的各項直接相關費用，約定的可能影響合并成本的未來事項在購買日估計很可能發生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，該未來事項的影響金額等兩項支出也應當計入合并成本。
購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值（被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額）份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當首先對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
例：甲上市公司與乙公司是不具有關聯關系的兩個獨立的企業，2007年1月15日兩公司達成合并協議，甲公司于2007年7月1日以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的資產作為對價控股合并乙公司，占乙公司60%股權。假設不考慮合并發生的直接相關費用，無或有項目，2007年7月1日乙公司財務狀況如下（單位：萬元）：
項目賬面價值公允價值
固定資產600800
長期股權投資400600
長期借款300300
凈資產7001100
那么，2007年7月1日，甲公司會計分錄為：
借：長期股權投資800
貸：有關資產600
營業外收入200
借：商譽140（800-1100×60%）
貸：長期股權投資140
（二）其他方式取得的長期股權投資
其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
1、以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。
2、以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
3、投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。
4、通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定，即非貨幣性資產交換滿足“交換具有商業實質，換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量”的條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入長期股權投資的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；未滿足上述條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為長期股權投資的初始成本，不確認損益。
5、通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第12號——債務重組》確定。即債權人應當對受讓的長期股權投資按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的長期股權投資的公允價值之間的差額，計入當期損益；債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
值得注意的是，長期股權投資的初始計量，無需區分成本法和權益法，僅需從長期股權投資形成或取得的角度，按照上述標準予以確定即可。
二、后續計量
《企業會計準則第2號——長期股權投資》對長期股權投資的后續計量，是從區分長期股權投資類別的角度，根據不同類別長期股權投資的特點，分別采用成本法和權益法進行后續計量的。
（一）成本法
成本法，是指長期股權投資按投資成本計價的方法。《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，下列兩類長期股權投資應當采用成本法核算：一投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資（前文分類中的第一類長期股權投資）；二投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資（前文分類中的第四類長期股權投資）。特別地，能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，在編制合并財務報表時，還需調整為權益法反映。
已經確定采用成本法核算的長期股權投資，應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。
當然，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。對于原由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的長期股權投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當用本轉換原則，即以金融工具準則確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
（二）權益法
權益法，是指長期股權投資最初以初始投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資（前文分類中的第二、三類長期股權投資），應當采用權益法核算。
確定采用權益法核算的長期股權投資，其初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值（可辨認凈資產公允價值的確定方法與企業合并中的規定相同）份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業控股合并形成的長期股權投資，其后續計量按照成本法核算，不適用上述原則。
權益法下，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外，被投資單位以后實現凈利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。
權益法下，投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。
投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。
當然，投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且長期股權投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
三、減值及處置
新準則中，長期股權投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》處理，即應當將長期股權投資的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認減值損失，計入當期損益，且不得轉回；其他按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》核算的長期股權投資，其減值應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理，即長期股權投資存在減值跡象的，應當估計其可收回金額可收回金額應當根據長期股權投資的公允價值減去處置費用后的凈額與長期股權投資預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。計量結果表明，長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值的，應當將長期股權投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
關鍵詞:長期股權投資;會計核算;稅務處理
新會計準則的實施對會計業務的核算和披露產生了重大影響,有些業務的會計處理甚至發生了根本性的變化。本文僅論述新會計準則下長期股權投資的的會計核算及其稅務處理,包括核算范圍,初始成本確認,長期股權投資的后續計量及其處置,并說明長期股權投資核算環節中的稅務處理。
一、長期股權投資的核算范圍
原《投資》準則包括股權投資、債權投資,并且劃分為長期投資和短期投資。
新準則僅規范長期股權投資,債權投資和短期股權投資納入《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規范。
二、長期股權投資的初始計量及其稅務處理
在新會計準則中, 對長期股權投資的取得情形進行了更細致、更科學的劃分, 并針對不同情形分別規定了長期股權投資初始投資成本的確認方法, 具體規定如下:
1.以非企業合并方式取得的長期股權投資
(1)以支付現金方式取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資,實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤,應作為應收項目處理。以這種購買的方式取得的長期股權投資,會計上對于初始成本的計量及其確認和稅法一致,一般不需要做納稅調整。
(2)以發行權益性證券方式取得的長期股權投資,其初始成本為所發行權益性證券的公允價值。為發行權益性證券支付的手續費、傭金等應自權益性證券的溢價發行收入中扣除,溢價收入不足的,應沖減盈余公積和未分配利潤。按照稅法的規定,應以該項投資的公允價值為基礎確定其計稅成本。在此,如果權益性證券的公允價值與該項投資的公允價值不相等,則投資企業需要對這種暫時性差異進行會計處理,并依據稅法規定對應納稅所得額進行調整。
(3)投資者投入的長期股權投資,應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協議約定價值不公允的時,應以公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。
(4)通過非貨幣資產交換取得的長期股權投資,在具有商業實質并且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的情況下,新會計準則要求按照換出資產的公允價值和支付的相關稅費來確定換入長期股權投資的入賬價值,涉及補價的,應該減去收到的補價或者加上支付的補價;當換入長期股權投資的公允價值更加可靠時,應該直接以該項投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定入賬價值。稅法要求按照投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定計稅成本。
在正常情況下,換出資產的公允價值與換入長期股權投資的公允價值是相等的,不需要進行納稅調整。在特殊情況下,換出資產的公允價值與換入股權投資的公允價值不相等,可以直接以該股權投資的公允價值入賬,同時確認非貨幣資產轉讓損益,這樣可以避免由于投資的入賬價值與計稅成本不一致所進行的納稅調整。在不具有商業實質或換入與換出資產的公允價值均不能可靠計量的前提下,新會計準則規定,以換出資產的賬面價值為基礎,確定換入長期股權投資的入賬價值,并且不確認換出資產的損益。而稅法規定,企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資,應在交易發生時,將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理,并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。在這種情況下,需要對暫時性差異進行會計處理,同時還要依據稅法規定對應納稅所得額進行調整。
(5)以債務重組方式取得的長期股權投資,其初始投資成本為長期股權投資的公允價值。 其中包括取得時發生的相關稅費。會計準則和稅法的規定是一致的,不涉及納稅調整的問題。
2.以同一控制下的企業合并方式取得的長期股權投資
依據企業會計準則的規定,合并日長期股權投資的入賬價值是按照被合并方所有者權益賬面價值的占有份額確定的,長期股權投資的初始成本與合并方支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務的賬面價值,發行股份的面值之間的差額,當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。同一控制下的企業合并中,與投資相關的直接費用,如合并時發生的審計費、評估費、法律服務費等,計入當期損益。按照稅法規定,必須按照投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定長期股權投資的計稅成本,因此,長期股權投資初始計量中的暫時性差異,主要是被合并方所有者權益賬面價值的份額與長期股權投資的公允價值加上相關稅費后的總額之間的差異,對于這種暫時性差異,應該按照適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。合并中發生的直接相關費用,已經按照會計準則計入了當期損益,需要調增應納稅所得額;如果合并中企業支付的對價是非貨幣性資產,應該計算非貨幣性資產的轉讓所得,并計入應納稅所得額。
例:P公司和S公司為同一集團內的子公司,P公司以一幢閑置的廠房投資給S公司,取得S公司80%的股份,廠房的賬面原值為2000萬元,已提折舊500萬元,廠房與取得股份的公允價值均為1800萬元,當日S公司所有者權益的賬面價值為2000萬元。合并時發生了審計費、資產評估費等相關費用10萬元,假設該項投資不涉及其他相關稅費,P公司適用的所得稅稅率為25%。
很顯然,這種情況屬于同一控制下的企業合并,P公司取得的該項長期股權投資的入賬金額為S公司所有者權益的賬面價值的份額,為1600萬元(2000萬元×80%),賬務處理如下:
第一步,先將固定資產轉入清理
借:固定資產清理1500萬元
累計折舊500萬元
貸:固定資產2000萬元
第二步,長期股權投資入賬
借:長期股權投資1600萬元
貸:固定資產清理1500萬元
資本公積 100萬元
對于企業合并中發生的審計費、資產評估費等直接相關費用,會計處理如下:
借:管理費用 10萬元
貸:銀行存款 10萬元
在此,長期股權投資的計稅成本就是其公允價值1800萬元與相關直接費用10萬元的合計,而會計上確認的入賬價值是1600萬元,即S公司所有者權益賬面價值80%的份額,因此產生了可抵扣暫時性差異210萬元。按照未來適用25%的稅率計算,確認遞延所得稅資產的會計分錄為:
借:遞延所得稅資產 52.5
貸:所得稅費用 52.5
在稅務處理方面,稅法要求將該項交易分解為按公允價值銷售固定資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理,在合并當年,計算確認廠房的轉讓所得,其中發生的審計費、資產評估費等10萬元不得在當年稅前扣除。廠房的轉讓所得為100萬元(1600-1500),相關直接費用10萬元,因此,合并當年申報納稅時應該調增應納稅所得額110萬元,調增應交所得稅27.5萬元。
3.以非同一控制下的企業合并方式取得的長期股權投資
非同一控制下的企業合并中,更多體現的是市場經濟條件下的公平和自愿的原則。按照企業會計準則的規定,非同一控制下的控股合并中,購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。按轉出資產、發生或承擔的負債、發行權益性證券的公允價值以及為投資所發生的各項直接相關費用為基礎確定投資的入賬價值。如果合并中涉及非貨幣性資產交易,則按照非貨幣性資產的公允價值和賬面價值確認資產轉讓損益。因此,長期股權投資的入賬價值和其計稅成本是基本一致的,資產轉讓損益的會計核算和稅務處理也基本相同,不需要作納稅調整。
如果非同一控制下的企業合并是以企業整體資產(包括獨立核算的分支機構)轉讓換取被投資單位的股權,且取得的非股權支付額不高于所取得股權的票面價值20%,按照【國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知】(國稅發[2000]118號)的規定,經稅務機關審核確認,股權投資的計稅成本可直接以換出資產的賬面凈值為基礎確定,不需要確認資產轉讓損益。而按照會計準則的規定,對長期股權投資的的入賬價值仍然以換出資產的公允價值為基礎確定,并計算確認資產的轉讓損益。在會計核算方面,對長期投資的入賬價值與計稅成本之間的暫時性差異,應按照未來適用所得稅稅率計算并確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在稅務處理方面,對于會計上確認的資產轉讓損益,,應調減應納稅所得額。
三、長期股權投資的后續計量及其稅務處理
長期股權投資的后續計量也就是對于已經確認的一項長期股權投資是采用成本法還是權益法核算,會計準則對于這兩種方法的適用有明確的規定,不得隨意選擇。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的,長期股權投資應采用權益法核算。投資企業能夠對被投資單位實施控制的、對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用成本法核算。對于長期股權投資的后續計量,會計準則和稅法的規定不一致,反映在會計核算和稅務處理上的差異較大。稅法不承認權益法的核算方法,只承認成本法的核算原則。
1.成本法的核算
采用成本法核算的長期股權投資,核算方法如下:
(1)初始投資或追加投資時,按照初始投資或追加投資時成本增加長期股權投資的賬面價值。
(2)被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中,投資企業按應享有的部分,確認為當期投資收益;但投資企業確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分,應沖減長期股權投資的賬面價值。
成本法的核算原則和稅法基本一致,在計算應納稅所得額時一般不會產生應納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異,也不需要作納稅調整。
2.權益法的核算及其稅務處理
所謂權益法,也就是長期股權投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法的具體核算方法如下:
(1)初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步,該部分經濟利益流入應作為收益處理,計入取得投資當期的營業外收入,同時調整增加長期股權投資的賬面價值。
初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,該部分差額從本質上是投資企業在取得投資過程中通過購買作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及不符合確認條件的資產價值。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,兩者之間的差額不要求對長期股權投資的成本進行調整。
例:A公司支付2000萬元取得B公司30%的股權,A公司能夠對B公司施加重大影響,采用權益法核算。取得投資時被投資單位可辨認資產公允價值11000萬元,負債公允價值5000萬元,可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。則A公司應進行的會計處理為:
借:長期股權投資――B公司(成本) 2000
貸:銀行存款 2000
注:取得的份額為1800萬元(6000×30%),支付的代價為2000萬元,多付的200萬元為商譽,仍保留在長期股權投資的余額中。
假設投資時B公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元,則A公司應進行的處理為:
借:長期股權投資――B公司(成本) 2000
貸:銀行存款 2000
借:長期股權投資――B公司(成本) 100
貸:營業外收入 100 (捐贈利得)
注:取得的份額為2100萬元(7000×30%),支付的代價為2000萬元,少付的100萬元視同接受捐贈,計入營業外收入。
在稅務處理方面,長期股權投資的初始投資成本無論大于,還是小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,都不調整長期股權投資的計稅基礎。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額也不應當計入當期損益。會計上計入當期損益的,在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。因此,本例中對于B公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元時,A公司所做的會計處理稅法是不予承認的,應該在計算應納稅所得額時做調整,即調減應納稅所得額100萬元,同時對于長期股權投資的初始成本也應該在必要的時候調減100萬元。
(2)持有期間的損益調整
投資企業取得長期股權投資后,應當按照應享有或應分擔被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損的份額(法規或章程規定不屬于投資企業的凈損益除外),調整長期股權投資的賬面價值,并確認為當期投資損益。
投資企業應確認分擔的被投資單位發生的凈損失的份額,首先減記長期股權投資的賬面價值;其次,在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下,沖減其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益(融資租賃產生的長期應收款)賬面價值;再次,投資企業負有承擔額外損失義務的,應按預計將承擔的義務金額確認預計負債,并計入當期投資損失;最后,如果還有超額損失,將在賬外進行備查登記。當被投資單位以后實現盈利時,按以上相反順序處理。
被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,將歸屬于投資企業的部分,調整長期股權投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積。
在稅務處理方面,投資企業取得長期股權投資后,已按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額,確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值的,在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。即,會計核算確認了投資收益的,應調減應納稅所得額,會計上確認了投資損失的,應調增應納稅所得額。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分,減少長期股權投資的計稅基礎,在必要的時候也要回復其初始計稅成本。
投資企業不能確認被投資單位發生的凈虧損,被投資單位發生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補。稅法規定,企業納稅年度發生的虧損,可以向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過5年。企業對外投資期間,長期股權投資的計稅基礎保持不變。投資企業確認了被投資單位發生的凈虧損的,應按照稅法規定進行納稅調整。
四、長期股權投資減值及其稅務處理
期末,當長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值時,應當按照“資產減值”準則有關規定處理,計提長期股權投資減值準備。對于計提的減值準備在持有期間不允許轉回,直至相關投資被處置時才予以轉出。計提減值的賬務處理是:
借:資產減值損失
貸:長期股權投資減值準備
企業根據會計準則確認的長期股權投資減值損失,屬于會計處理的內容,在企業所得稅上不予確認,應確認遞延所得稅資產,同時根據稅法規定進行納稅調整。
例:2007年1月1日甲公司支付現金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權,2008年C公司發生巨額虧損,2008年末甲公司對C公司的投資按當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值為750萬元(根據金融工具確認和計量準則),長期投資的賬面價值為800萬元,需計提50萬元減值準備:甲公司賬務處理如下:
借:資產減值損失 50萬元
貸:長期股權投資減值準備50萬元
這樣長期股權投資的賬面價值為750萬元,而計稅基礎為800萬元,賬面價值小于計稅基礎,產生50萬元的可抵扣時間性差異,形成12.5萬元的遞延所得稅資產(50萬元×25%=12.5,假設稅率為25%),賬務處理為:
借:遞延所得稅資產 12.5萬元
貸:所得稅費用 12.5萬元
同時甲公司在2008年繳納所得稅時,應調增應納稅所得額50萬元,調增應納所得稅12.5萬元。
在稅務處理上,必須按照稅法的規定進行確認,才允許在稅前扣除。長期股權投資出現以下一項或若干項情形時,才能確認為長期股權投資發生永久或實質性損害:被投資方已依法宣告破產、撤銷、關閉或被注銷、吊銷工商營業執照;投資方財務狀況嚴重惡化,累計發生巨額虧損,已連續停止經營3年以上,且無重新恢復經營的改組計劃等;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發生巨額虧損,被投資方的股票從證券交易市場摘牌,停止交易1年或1年以上;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發生巨額虧損,已進行清算。
企業的長期股權投資當有確鑿證據表明已形成財產損失,或者已發生永久或實質性損害時,應扣除可收回金額以及責任和保險賠款后,再確認發生的財產損失。已按永久或實質性損害確認財產損失的各項長期股權投資必須保留會計記錄。企業的長期股權投資因發生永久或實質性損害情形,應依據下列證據認定財產損失:有關被投資方破產公告、破產清償文件,工商部門注銷、吊銷文件,政府有關部門的行政決定文件,終止經營、停止交易的法律或其他證明文件,有關資產的成本和價值回收情況說明,被投資方清算剩余財產分配情況的證明。
五、長期股權投資處置及其稅務處理
處置長期股權投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應當計入當期損益,即投資收益。同時因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的,處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益(投資收益)。處置時的賬務處理是:
借:銀行存款
長期股權投資減值準備
資本公積――其他資本公積
貸:長期股權投資――××公司(成本)
――××公司(損益調整)
――××公司(其他權益變動)
投資收益(借或貸)
在稅務處理上,企業處置長期股權投資,屬于《企業所得稅法》第六條規定的轉讓財產收入。按照《企業所得稅法》第十四條規定,企業對外投資期間,投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。第十六條規定,企業轉讓資產,該項資產的凈值和轉讓費用,可以在計算應納稅所得額時扣除。所以,企業處置長期股權投資,其計稅基礎與實際取得價款的差額,應當計入應納稅所得額繳納企業所得稅。相關稅務處理如下:
第一,被投資企業對投資方的分配支付額,其來源于被投資單位累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,視為股息性的所得,按股息所得的規定計算繳納企業所得稅;對超過被投資企業的累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,低于投資方的投資成本的,視為投資回收,應沖減投資成本;超過投資成本的部分,視為投資方企業的股權轉讓所得,應并入企業的應納稅所得,依法繳納企業所得稅。
第二,企業在一般的股權買賣中,應按【國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知】(國稅發[2000]118號)有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得,不得確認股息性質的所得。
第三,企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時,應按《國家稅務總局關于印發的通知》(國稅發[1998]97號)的有關規定執。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅,影響企業改組活動,在計算投資方的股權轉讓所得時,允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。
參考文獻:
[1]《會計》.中國注冊會計師協會編,北京:中國財政經濟出版社.2008年3月.
對任何一項投資的初始計量和后續計量都要保持一致性。長期股權投資也不例外。由于長期股權投資的初始計量和后續計量的相關規定存在含糊不清的地方，本文接下來重點闡述原因及改進措施。同時提出了一些意見，旨在能夠更加合理的反映會計業務的計量問題。
1.在對長期股權投資的初始計量過程中，并沒有考慮到初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值之間的差額問題。
2006年財政部頒布的《企業會計準則第二號——長期股權投資》（以下簡稱長期股權投資）中第二章初始計量規定，把長期股權投資分為企業合并形成的長期股權投資和除企業合并形成的長期股權投資以外其他方式取得的長期股權投資。而在第三章的后續計量規定中，又把長期股權投資劃分為四類，以便成本法和權益法的計量核算。筆者認為如此一來給長期股權投資的初始計量帶來影響。除了同一控制的企業合并形成的長期股權投資采用的是被合并方所有者權益賬面價值的份額，其他方式取得的長期股權投資初始投資成本都是按照付出資產、發生或者承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。從上面的規定可見，除企業合并形成的長期股權投資以外的其他方式形成長期股權投資時，對其進行初始計量時我們并沒有考慮投資時應當按照享有被投資單位的可辨認凈資產的公允價值的問題，更沒有提到如何處理初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值之間的差額問題。
那么我們應當如何準確的計量初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值之間的差額呢？在同一控制的企業合并形成的長期股權投資，不存在差額調整的問題。對于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，當初始投資成本大于享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，差額在合并財務報表時應當確認為商譽。反之計入當期損益。企業其他方式取得的按照權益法進行后續計量的長期股權投資應當對初始投資成本進行調整。
2.長期股權投資核算的界定范圍不清晰。
長期股權投資包括以下內容：（1）投資企業能夠對被投資單位實施控制的股權性投資，即對子公司投資；（2）投資企業與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業的投資；（3）投資企業對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；（4）投資企業持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。
當投資企業持有對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價的情況，如果準備長期持有我們就將其劃分到金融資產下面的可供出售金融資產，如果不準備長期持有用于短期獲利的情況，我們將其劃分到金融資產下面的交易性金融資產。這兩類與長期股權投資并無關系。筆者認為這樣的劃分并不合理。把握投資的性質才是硬道理，比如子公司可能是上市的也可能是非上市的，但是我們將其納入長期股權投資的核算范圍。接下來我們可以進一步分析投資企業持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，但是公允價值能夠可靠計量的是否具有交易性金融資產或可供出售金融資產的實質。交易性金融資產的實質是短期獲利，長期股權投資是長期持有的，不符合長期股權投資的實質。而可供出售金融資產是以出售為目的的，長期股權投資是有長期的戰略規劃的，所以也不合適。所以綜上所述一項投資能否成為長期股權投資取決于以下三個因素：一是時間因素，是否長期持有；二是投資匯報，投資回報是否具有不確定性和風險性；三是持有意圖，有時可能該項投資目前并不是長期股權投資，但是只要它有將它作為長期股權投資的戰略規劃，當條件符合時就可以確認為長期股權投資了。
二、改進建議
筆者認為上述問題主要是由于初始計量與后續計量對長期股權投資分類不一致引起的，因此我們要將長期股權投資的初始計量與后續計量聯系起來就可以解決這一問題。在初始計量時，我們就將長期股權投資劃分為控制共同控制重大影響和投資企業尚不具備控制、共同控制、重大影響的地位，但是企業準備長期持有，有長期的戰略規劃，有明確的意圖和能力在不久的未來取得對被投資單位控制共同控制重大影響的地位。這樣處理的好處在于在投資時同時調整投資成本，而不必通過后續計量整理，從而減少實務操作的困惑。另外對于長期股權投資的投資實質我們能夠進行更好的把握。
參考文獻:
[1]朱蓮美.長期股權投資初始計量分類的改進[J].財會月刊，2007（11）
關鍵詞：新準則；長期股權；企業合并；影響
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）01-0193-02
1 新準則會計處理的基本方法
新準則對長期股權投資初始成本的計量、權益法與成本法的適用范圍及處理方法、減值準備的確認與轉回等方面做出了較為全面的調整和規范；對企業合并業務區分同一控制和非同一控制、以及合并方式做出了全面的規范。1.1 會計業務分類的基本框架
1.2 長期股權投資初始投資成本的計量
長期股權投資初始投資成本計量的關鍵是資產的計價基礎是公允價值還是賬面價值，是以誰的資產為基礎，產生的差額以及期間發生的相關費用如何處理等問題。按上述分類具體處理如下：
（1）非合并業務取得的長期股權投資。①以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款和與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出作為初始投資成本。②以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。③以具有商業實質的非貨幣性資產交換（含長期股權投資）取得的長期股權投資，應當按照換出資產的公允價值和支付的相關稅費作為初始投資成本（除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠）；以不具有商業實質的非貨幣性資產交換（含長期股權投資）取得的長期股權投資，應當按照換出資產的賬面價值和支付的相關稅費作為初始投資成本。④以債務重組的方式取得的長期股權投資，債權人應當以因放棄債權而享有股份的公允價值作為初始投資成本。
（2）通過企業合并取得的長期股權投資。企業合并取得的長期股權投資要區別企業合并方式以及合并前后是否屬于同一個控制人分別處理。
①控股合并。
同一控制下：以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。發生的各項直接相關費用于發生時計入當期損益。為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，發行費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
非同一控制下：以合并成本為長期股權投資的初始投資成本。①一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。②通過多次交換交易分步實現的企業合并，首先應分別合并前的每一單項交易對原長期股權投資賬面價值調整恢復至最初取得成本，合并成本為合并前每一單項交易的成本之和加上合并日新支付對價的公允價值的總和。③合并時對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當將其計入合并成本。同時，對購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。
②新設合并。合并后使原投資者成為新設企業的股東。同一控制下，按享有新設企業股份的賬面權益作為持有新設企業長期股權投資的初始投資成本；非同一控制下，按享有新設企業可辯認凈資產的公允價值作為持有新設企業長期股權投資的初始投資成本。
③吸收合并。
通過吸收合并，原長期股權投資伴隨被投資主體的消失而抵消。同一控制下，合并中取得的資產、負債直接按在被合并方的原賬面價值入賬；非同一控制下，合并中取得的符合確認條件的各項可辯認的資產、負債按公允價值直接確認為本企業的資產和負債入賬。
1.3 權益法與成本法在長期股權投資后續計量中的運用
新準則下權益法和成本法的適用范圍以及具體處理的方法都有較大的變動。
(1)初始投資成本的調整。初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，是投資企業在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股份相對應的商譽及不符合確認條件的資產價值，不需對長期股權投資進行調整和賬務處理；初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，體現為經濟利益的流入，計入當期營業外收入，同時調增長期股權投資的賬面價值。
(2)投資損益的調整確認。由于被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎計量的，而投資企業經過初始投資成本調整后是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本的，取得投資后應確認的投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下所產生的損益歸屬于投資企業的部分。
2 新舊準則會計處理的主要差異
與原準則相比，新準則在長期股權投資、企業合并的業務處理上有較大的差額，具體如下。
2.1 與原投資準則的主要差異
（1）縮小了準則規范的范圍。原投資準則規范的內容包括短期投資、長期債權投資和長期股權投資。新準則僅包含了長期股權投資。
（2）調整了成本法和權益法核算范圍。原準則對有控制權的投資（即對子公司投資）采用權益法核算；新準則規定采用成本法核算，但在編制財務合并會計報表時調整為權益法。
（3）規范了對初始成本的計量確認。原準則主要區分成本法和權益法對初始投資成本采用不同的確認方法，并在權益法下對初始投資成本與應享有被投資單位所有者賬面權益份額的差額，計入股權投資差額。而新準則在企業合并業務下還要區分合并前后控制人的變化對初始投資成本進行區別處理。權益法核算中取消了股權投資差額的做法，對初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，屬于商譽的部分，不需調整初始投資成本；如小于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，應計入當期損益，調增長期股權投資的賬面價值。
（4）改變了權益法下對投資損益的確認方法。原投資準則按持股比例確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額，確認為投資損益；而新準則主要以取得投資時被投資各項可辯認的資產的公允價值為基礎，對被投資單位的賬面凈利潤進行調整后進行確認。
（5）改變計提長期股權投資減值的有些做法。原準則對由于被投資單位經營狀況變化等而導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額與賬面價值之間的差額計提的減值準備，確認為損失，以后會計期間恢復時，可以轉回。新準則則要求企業期末對商譽進行減值測試，如果發生減值，先沖減商譽，商譽減為零后，再作長期投資的減值，減值一經確認，在以后會計期間不得轉回。
2.2 與原《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》的主要差異
（1）細分了企業合并的會計處理。
（2）改變了商譽的會計處理。
（3）改變了合并日編制合并會計報表的要求。
3 新準則實施對企業的主要影響
新準則已從2007年1月1日起在上市公司率先實施，將對上市公司財務狀況帶來較大的影響，受到了投資者和相關利益者的普遍關注，主要體現在對企業凈資產、經營成果以及利潤分配等方面的影響。
3.1 對企業利潤和凈資產的影響
首先是對新老準則轉換時的影響。權益法中對長期股權投資不再設置“股權投資差額”明細科目。實施新準時，原同一控制下形成的長期股權投資差額，全部結轉，對以前年度盈余公積和未分配利潤進行調整，公司凈資產相應變動。其次是對長期股權投資取得時的影響。由于公允價值的運用，通過債務重組、非貨幣換以及非同一控制下的企業合并等方式取得長期股權投資后，原有資產的增值得以體現，產生當期損益，往往會引起公司利潤的增加和凈資產的增加。再次是對長期股權投資持有期間的影響。由于權益法下初始投資成本按被投資單位可辯認凈資產公允價值計量和調整，以及計提的長期股權投資減值準備不能轉回等因素的影響，在被投資單位盈利時確認的收益相對原有準則來講，投資收益會大大減少。還有，新準則對子公司平時采用了成本法核算，在合并會計報表時才運用權益法，在子公司盈利時母公司個別會計報表反應的投資收益相對較少，影響母公司的凈利潤。
3.2 對企業利潤分配和會計報表的影響
企業會計準則對長期股權投資的初始計量視取得投資方式有所區別，應當分別企業合并和非企業合并兩種情況確定。
(一)非企業合并取得的長期股權投資CAS 2規定，長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬；《企業所得稅實施條例》(以下簡稱《條例》)規定，通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本。可見，以支付現金方式取得的長期股權投資的計稅基礎與初始成本一致。長期股權投資初始計量方面的差異主要體現在：以非現金資產交換方式取得的長期股權投資成本的確定。
會計處理：《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》(CAS 7)規定，以非現金資產交換方式取得的長期股權投資的成本，應區分公允價值計量和成本模式兩種情況確定。其中，在公允價值模式下，初始投資成本應以換出資產的公允價值為基礎確定；如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠。則以換人資產的公允價值為基礎確定。在成本模式下，初始投資成本應當以換出資產賬面價值為基礎確定換人資產成本。
稅務處理：《條例》規定，通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。理論上非現金資產交換是一種等價交換，公允價值不相等的通過補價解決，因此在公允價值模式下，長期股權投資的計稅基礎與初始成本一致：而在成本模式下，長期股權投資的計稅基礎是以換出資產的公允價值為基礎確定，其初始投資成本是以換出資產的賬面價值為基礎確定，因而其計稅基礎與初始投資成本不同，產生暫時性差異。
另外，財稅[2009]59號，企業股權收購、資產收購重組交易的稅務處理，應區分不同條件分別適用一般性和特殊性稅務處理規定：其一是特殊性稅務處理，如果企業重組同時符合特殊性重組規定的五個條件，企業取得的股權或資產的計稅基礎，可以選擇以被收購股權或被轉讓資產的原有計稅基礎確定，此時股權投資的計稅基礎與企業采用成本模式確定的投資成本一致。其二是適用一般性稅務處理，如果企業重組不能同時滿足特殊重組規定的條件，此時收購方確定的股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，投資的計稅基礎與企業采用公允價值模式計量確定的投資成本一致。特殊性重組條件：(1)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；(2)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例；(3)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質經營活動；(4)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定的比例；(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。其中，(2)和(4)所稱符合規定的比例是指：股權收購交易中，被收購股權比例不低于被收購全部股權的75％，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％；資產收購交易中，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75％，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％。可見，企業重組形成的長期股權投資，稅務處理中區分特殊性和一般性重組，會計處理中區分公允價值計量和成本模式。因此，在公允價值模式下，如果符合特殊性重組規定的條件，則長期股權投資的計稅基礎與初始成本不同，產生暫時性差異；年末匯算清繳時，對于會計處理中已確認的股權、資產轉讓所得和損失應進行納稅調整。在成本模式下，如果不符合特殊性重組規定的條件，則長期股權投資的計稅基礎與初始成本也不同，產生暫時性差異；年末匯算清繳時，對于會計處理中尚未確認的股權、資產轉讓所得和損失應進行納稅調整。
(二)企業合并形成的長期股權投資企業合并應分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并兩種情形，確定長期股權投資的初始投資成本。
(1)同一控制下控股合并取得的長期股權投資。會計處理：《企業會計準則第2號――長期股權投資》規定，同一控制下的企業合并，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資投資成本，發生的直接相關稅費計入“管理費用”。若合并前被合并方與合并方采用的會計政策不同的，應當按照合并方的會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整，在此基礎上確定長期股權投資的初始投資成本。稅務處理：《條例》規定，企業長期股權投資的計稅基礎，應當以為取得該項投資所付出的全部代價確定。企業實際發生的咨詢費、評估費等在發生的當期據實申報扣除。因此，同一控制下的企業合并的初始投資成本與計稅基礎的差異，主要體現在被合并方合并時所有者權益賬而價值的份額與實際付出代價之間的差異。
(2)非同一控制下的控股合并取得的長期股權投資。會汁處理：《企業會計準則第20號――企業合并》規定，非同一控制下的企業合并，購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。其中，合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接費用。稅務處理：所得稅的處理方法不區分同一控制下與非同一控制下取得的長期股權投資。企業合并中實際發生的各項直接相關費用，會計處理中計入投資成本，而稅法規定在發生的當期據實申報扣除。因此長期股權投資的計稅基礎與初始投資成本之間的差異，主要是企業合并時發生的各項直接相關費用。當然，如果企業合并滿足特殊性重組條件，則還包括企業合并成本與合并時原持有的股權的計稅基礎之間的差異。
二、后續計量會計與稅務處理差異
長期股權投資在持有期間，根據投資企業對被投資單位的影響程度以及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等進行劃分，應當分別采用成本法或權益法進行核算。但不論企業采用哪種方法核算，都不會改變所得稅的處理方法。
(一)長期股權投資采用成本法核算成本法適用范圍：企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資以及投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
(1)被投資單位宣告分派現金股利或利潤。會計處理：《企業會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號，以下簡稱“解釋3號”)。采用成本法核算的長期股權投資，投資企業取得被投資單位宣告發放的現金股利或利潤，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。而是一律計人當期“投資收益”科目，這與稅法確認收入的時間一致。稅務處理：《條例》規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資
收益，為免稅收入，但不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。為此，居民企業之間的直接投資取得的投資收益，屬于免稅收入，因此年末匯算清繳時需作納稅調減處理。
(2)被投資單位宣告派發股票股利。會計處理：對于股票股利，不管企業采用成本法核算還是權益法核算，投資企業均不做賬務處理，只需在除權日備查登記增加的股數，以反映股數的變化。稅務處理：《條例》第十三條規定，企業以非貨幣形式取得的收入，應當依照公允價值確定收入額，其中，公允價值是指按照市場價格確定的價值。如果不屬于免稅收入，則年末匯算清繳時需作納稅調增處理。
(3)期末長期股權投資發生減值。會計處理：企業應當在會計期末判斷資產是否存在減值跡象，如果發生減值損失，不論企業采用成本法核算還是權益法核算，均應計提減值準備并計入當期損益。長期股權投資減值準備一經計提不得轉回，處置該投資時，相應結轉減值準備。稅務處理：《條例》規定，未經核定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出不得稅前扣除。但國稅發[2009]57號涉及了股權投資持有期間發生的靜態損失的處理。規定企業的股權投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除：被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的；被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的；對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的；被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。這樣，企業由于以上原因發生的減值，經稅務機關審批后，可以稅前扣除，從而減少了會計與稅務處理的差異。
(4)處置長期股權投資。會計處理：處置長期股權投資時，應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，不論收益或損失，均應確認為處置損益。稅務處理：轉讓或者處置投資資產所得價款與投資資產的計稅基礎之間的差額，為股權轉讓所得(或損失)。由于會計上的賬面價值與計稅基礎可能不一致，導致長期股權投資處置損益與股權轉讓所得(或損失)金額相應存在差異，產生暫時性差異的一次性轉回，因此年末匯算清繳時需認真分析。對于企業實際發生的股權轉讓損失，國稅發[2009]88號文件規定，經稅務機關批準，可以在當年一次申報扣除。即企業發生的股權轉讓損失的會計處理與稅法規定一致。
(二)長期股權投資采用權益法核算適用范圍：投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業及聯營企業的投資，應當采用權益法核算。
(1)初始投資成本調整。會計處理：CAS 2規定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，兩者之間的差額不要求對長期股權投資的成本進行調整；初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額計入當期營業外敢人，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。稅務處理：企業為取得該項投資實際發生的代價為該投資的計稅基礎。初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的產生的營業外收入，不征收企業所得稅，年末匯算清繳時應作納稅調減處理。
(2)確認投資收益。會計處理：投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現凈損益的份額，調整長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。被投資方宣告分配現金股利或利潤時，相應的沖減投資成本，不確認投資收益。投資單位確認被投資單位的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。稅務處理：《條例》規定，被投資方實現的利潤由被投資方繳納企業所得稅，其稅后利潤投資方不確認所得；被投資方發生的會計虧損，應由被投資方用以后年度的留存收益彌補，被投資方發生的稅務虧損，應由被投資方用以后年度實現的應納稅所得額彌補，彌補期不得超過5年。被投資方宣告分配股利或利潤時，投資方按照應享有的份額確認股息所得。這樣，在會計處理上，期末被投資單位實現凈損益時確認投資收益；而在稅務處理上，則只有當被投資方宣告分配時，投資方才確認股息所得。因此，年末匯算清繳時，一方而應將會計上確認的投資收益進行納稅調減；另一方面要區分股息所得是否屬于免稅收入，屬于應稅收入的部分應作納稅調增。
