時間：2023-07-04 16:04:20
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇貨幣資金審計難點范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
【關鍵詞】 違規占用；資金；審計對策
近期，中國證監會對中捷股份、九發股份兩起大股東違規占用上市公司資金、挪用上市公司資金案件進行了查處，并要求各證監局開展上市公司規范運作的專項檢查。隨著國內證券市場的不斷發展，相關大股東違規占用上市公司資金這一“財務舞弊頑癥”也如同幽靈一般如影隨形。上市公司大股東及關聯方違規占用上市公司資金問題嚴重侵害了上市公司和中小投資者的利益，對證券市場的健康發展危害極大。
一、違規占用資金的主要表現形式
根據目前監管部門已經發現和查處的大股東及其關聯方違規占用上市公司資金案件來看，其違規占用資金的形式日趨多樣化、復雜化，手段花樣也不斷翻新。歸納起來，其主要表現形式大致可分為直接占用和間接占用兩大類。
（一）直接占用資金
大股東及其關聯方直接通過各種欺詐手段將上市公司資金轉出以達到其占用資金的目的，是國內證券市場上最為普遍的違規占用資金方式。在具體表現形式上分為“不列賬”方式和“列賬”方式兩種。
1. “不列賬”方式。
大股東通過各種隱蔽手段轉移資金，相關資金流出不在財務賬上體現，其表現形式為：
（1）虛列銀行存款。以中捷股份為例，根據中國證監會的調查結果顯示，中捷股份實際控制人蔡開堅指使他人，采用各種欺騙手段，多次將中捷股份資金轉出，由大股東中捷集團使用。同時，為隱藏中捷集團占用資金的事實，達到賬目相符，中捷股份在2006年中報、2006年年報、2007年中報中分別虛增銀行存款7 400萬元、15 117.65萬元、29 810.94萬元。
（2）隱匿銀行借款等負債。大股東往往利用其控股地位，將上市公司的銀行借款據為己有，而上市公司財務報表上并未體現相關大股東的占用欠款和相關銀行借款情況。如東盛科技大股東東盛集團從2005年3月起占用上市公司東盛科技在興業銀行的短期借款達1.8億元。
（3）期間占用、期末返還。大股東及其關聯方在特定會計期間內占用上市公司資金、期末歸還資金，造成從上市公司期初期末資產負債表上顯示大股東未占用資金的假象，但實際上卻長期占用上市公司資金。酒鬼酒大股東成功集團占用上市公司資金案就是一個典型的案例：成功集團玩起了“螞蟻搬家”的把戲――每到季度末，證監局審核上市公司財務賬目時，這筆錢如數呆在酒鬼酒的賬上，但到月初證監局審核一完，這筆錢便從哪里來回到哪里去了。
2.“列賬”方式。
大股東在轉移資金時，相關資金流出在財務上體現，但表現為購買資產等其他方式，而隱瞞了實際資金占用的性質，例如：
（1）虛假投資。上市公司以對外投資為名，實際是大股東行占用之實。最后，上市公司所投資的公司或項目及資產要么無法實施控制，要么被投資公司或項目及資產無法產生預計的效益，結果受害的還是上市公司。
（2）虛假交易。有的上市公司大股東搞虛假預付貨款或采購貨物，如啤酒花案例；有的上市公司大股東搞沒有真實交易背景的票據往來。
（二）間接占用資金
1.關聯占用非關聯化。
大股東通過貌似“獨立第三方”而實質上為大股東的附屬企業或其他關聯方來占用上市公司資金。
2.非公允價格的關聯交易。
大股東及其關聯方通過非公允價格的關聯交易，以達到占用資金的目的。
3.超過正常結算期的經營性占用。
大股東通過超過正常信用結算期的經營性貿易方式，以達到長期占用資金的目的。
4.違規上市公司擔保。
通過上市公司的違規資產抵押、定期存單質押或貿易性信用保證承諾等方式，形成對大股東及其關聯方的擔保，以達到大股東變相占用上市公司資金的目的。
由于目前上市公司大股東占用資金的形式更為多樣化、復雜化，手段也更為隱匿，部分違規的上市公司大股東在占用資金時，采取多設環節等形式規避監管，以致審計發現其貨幣資金舞弊的難度進一步加大。因此，注冊會計師在考慮相應的貨幣資金審計策略時，應重點關注以下幾個方面：
（一）強化風險導向審計理念
大股東違規占用資金這一財務舞弊往往不是一個孤立的、盲動的事件，而往往是系統的、具有一定動機的。貨幣資金作為整個上市公司經營“流動的血液”，其變化往往牽扯著企業的整個“肌體”。因此，目前注冊會計師審計必須強化風險導向審計理念，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，識別和評估可能存在的財務報表重大錯報風險，即從源頭上去發現可能存在大股東違規占用資金的內因和動機，而非單純著眼于貨幣資金審計本身。
（二）完善內控制度審計
由于審計固有的限制，審計人員無法通過風險導向審計來發現所有可能存在的大股東違規占用資金事件，而大股東違規占用資金恰恰反映了上市公司本身的治理結構和內部控制的不完善。因此，制度審計依然尤為重要。通過制度審計，審計人員可以發現企業內部控制措施中的一些固有缺陷，從而可以進一步發現“孕育財務錯報或舞弊的溫床”。
然而，在審計實務中，我們在通過控制測試來實施制度審計時，往往偏重于通過取證文件記錄等形式證據來判斷其內控的有效性。那么，在上市公司治理結構尚不完善、大股東“一股獨大”的情況下，注冊會計師常常會根據形式證據對其內控有效性作出誤判。因此，制度審計測試應著重測試其內部控制有效性的實質，而非形式，這就要求審計人員在實施制度審計程序時，不應偏重于形式證據的取得，更應通過詢問、溝通及突擊測試等手段去了解和識別其內控的有效性。
（三）加強“三維分析性復核”及商業實質的邏輯性判斷
貨幣資金業務是企業經營過程中流動性最強、發生頻率最高的業務，其控制風險也往往比較高。如何在較短的時間內發現可能存在的財務錯報或舞弊，分析性復核和是否符合商業實質的邏輯性判斷是必不可少的手段。如果一家上市公司賬上貨幣資金數額較大，而另一方面其銀行借款等負債金額也較大，以這種有悖常理的現象為線索進一步審查，往往能夠發現一些實質性問題。因此，通過必要的分析性復核和是否符合商業實質的邏輯性判斷，可以較快地確定可能存在的財務錯報或舞弊的區域。
對于財務報表的分析性復核，審計人員習慣于對資產負債表的期初期末數、利潤表的上年本年數進行橫向（前后兩個年度比較）、縱向（當年資產或利潤結構構成比較）兩個方向的對比、分析。但對于貨幣資金的審核，僅僅依賴上述分析性復核手段是遠遠不夠的。
對于橫向分析性復核，審計人員應當拓展視野，對于被審計單位連續3-5年的資產負債狀況、經營成果狀況、現金流量狀況進行比對分析，對于突升突降的重要科目、資產形態變化較大的股權投資、存貨、實物資產投資等等均應予以關注，并跟蹤其資金流向。
對于縱向分析性復核，審計人員應在橫向分析性復核的基礎之上，對于該年度內的資產負債結構變化，結合現金流量表、利潤表及其附注的信息披露，關注其資金形態的演變過程。
同時，審計人員應當牢牢抓住企業本身經營的“資金鏈”這一主線，結合分析被審計單位大股東及其關聯方的財務狀況，重點審核、分析其關聯交易及其由此涉及到的往來科目、負債狀況和收入成本費用等損益情況。
通過上述“一條主線、兩個方向”的“三維視角”分析性復核，并結合是否符合商業實質的邏輯性判斷，審計人員就可能對被審計單位實際經營的基本面有更深刻地了解，對發現可能存在諸如違規占用等貨幣資金舞弊可以起到事半功倍的效果。
三、貨幣資金審計實施過程中需要關注的問題
（一）貨幣資金內部控制節點的審核
注冊會計師在對貨幣資金內部控制審計測試過程中，一般比較關注相關資金業務的授權、審批等內部控制程序，而往往忽視了相關執行人員的獨立性判斷和財務軟件對資金業務執行過程中的監控和制約作用是否有效的判斷。筆者就遇到過利用計算機密碼共享這一內控缺陷，通過虛作資金支出會計憑證來掩蓋其非法侵占現金的舞弊事件。因此，注冊會計師在貨幣資金內控審計過程中，對于一些內控節點應引起一定的重視，例如：出納的獨立性情況；會計核算人員的財務軟件登錄密碼的保密情況；財務稽核人員的盡責情況；財務軟件中會計憑證記錄或沖回有無留痕等等。
（二）開立銀行賬戶入賬完整性的審核
目前，相當一部分的違規占用資金是通過隱瞞交易記錄來實現的，這種舞弊最簡單的一個方法是相關銀行賬戶整體不入賬，使得注冊會計師審計根本就查無頭緒，相關貨幣資金和與之對應的負債及經營成果整體隱瞞。筆者就曾經隨同監管部門一起在對新疆某上市公司財務檢查過程中發現類似的問題。因此，在貨幣資金審計過程中，首先應重點審核被審計單位開立銀行賬戶入賬的完整性。
（三）銀行對賬單取得方式的審核
在審計實務中，銀行對賬單通常是由企業出納提供給審計人員，但根據《企業內部控制規范――貨幣資金（征求意見稿）》的有關精神要求，“出納人員不得同時從事銀行對賬單的獲取、銀行存款余額調節表的編制等工作”，這說明出納工作與銀行對賬單獲取、銀行存款余額調節表的編制工作是兩個不相容的崗位。在這一點上，目前絕大部分企業在此內部控制環節上尚存在一定的缺陷，而部分上市公司大股東也正是利用了這一內控缺陷，通過資金流出“不列賬”等方式，達到了其非法侵占上市公司資金的目的。因此，注冊會計師在實施貨幣資金審計時，應特別關注銀行對賬單的取得方式，鼓勵企業開立網上銀行業務，重點審核銀行對賬單與網上銀行資金交易數據的真實性和一致性。
（四）未達賬項的審核
在貨幣資金審核過程中，審計人員通常習慣于索取資產負債表日的銀行對賬單，而非完整審計期間的全部銀行對賬單。在未達賬項的審核過程中，也往往比較關注“銀行已付、企業未付”等被審計單位容易漏記成本費用的事項。這就使原本正常的未達賬項審核程序出現了“偏科”，忽視了“有無長期掛賬的未達賬項”、“有無漏記資金一進一出現象”、“未達賬項在資產負債表日后是否消除”等必要貨幣資金審核程序。筆者在審計實務中就遇到過出納人員通過虛列未達賬項而長期侵占公司資金的案例。因此，未達賬項的審核是貨幣資金審計過程中的重要一環，注冊會計師在審計過程中應當對此引起足夠的重視，這也是防范大股東通過“不列賬”方式來占用上市公司資金的重要手段之一。
（五）定期存單的審核
對于存在銀行借款的企業，其超過3個月以上的定期存單通常是帶有一定使用用途的，如作為開具銀行承兌票據的保證金等等，否則，在存貸款利息倒掛的情況下，這不符合基本盈利常識。因此，在定期存單的審核上，注冊會計師一方面需要查驗原件、銀行函證等實質性測試來證實其存在性；另一方面也需要判斷其存在的合理性，以防大股東通過存單質押擔保等方式占用上市公司資金。
（六）資金流向的審核
在目前現實的審計實務中，由于項目主審在整個審計計劃、執行實施過程中，逐步將審計重心前移，由原來的實質性測試向制度審計、風險導向審計轉移，受人員安排、精力的限制，往往會將貨幣資金審計交由新進審計助理人員來實施，而新進審計助理人員也往往偏重于對資產負債表日貨幣資金存在性的測試，如盤點、銀行函證等，對會計期間內大額資金流向的完整性、其資金性質的真實性測試存在忽視的情況。這在一定程度上增加了審計的風險，給違規占用資金提供了一定的可乘之機。
部分上市公司大股東改變資金流出的性質，明明是大股東占用資金，卻在形式上以預付賬款、長期投資、在建工程等名義予以反映，或者期間占用、期末歸還，或者以非關聯方借款來體現。這些都需要注冊會計師密切關注企業資金的流入流出，尤其是大額資金在違反正常商業邏輯下的異常流入流出。必要時，還應對資金流入、流出方實地進行外調或進行工商查詢，以判斷其真實性和可靠性。
所以，加強對資金流向的審核刻不容緩，這就好比醫生看病通常需要履行“驗血”程序一樣，資金流向的審核就是給企業“驗血”，在一定程度上可以發現違規占用這種舞弊行為的“蛛絲馬跡”。
（七）突擊審計時機的把握
一般財務舞弊通常都是有動機、有預謀，且經過精心策劃的，對于大股東及其關聯方違規占用上市公司資金這一財務舞弊，可能更涉及到集體串通舞弊，而再好的內部控制制度，對于集體串通舞弊，往往也是無可奈何的。這就需要注冊會計師在選擇實施審計程序時機的把握上，需要帶有一定的突擊性。這里所講的“突擊性”帶有兩層含義：一是審計實施時間上的突擊性，二是審計程序設計上的非常規性。正如中捷股份大股東挪用資金這一案例，注冊會計師在銀行索取函證的同時，追加了“向銀行索取期后銀行對賬單”這一非常規程序，在實施時間上也未事先通知，帶有一定的突然性，結果銀行提供不了，注冊會計師感覺有疑問，進而發現了大股東違規挪用上市公司資金的情況。
（八）函證操作程序的實施
銀行存款函證是貨幣資金審計過程中的一個重要審計程序。在審計實務中，注冊會計師通常會選擇一些金額較大或存在銀行借款的銀行戶進行發函，或者部分注冊會計師受審計時間、審計成本的限制考慮，沒有親自前往銀行實施函證程序，這就給財務舞弊人員提供了一定的作案實施空間。因此，注冊會計師在實施銀行函證程序時，根據審計準則的要求，必須親自前往銀行獨立實施函證程序，不能受企業出納等人員帶有導向性的引導來實施函證；在被審計單位在銀行函證樣本的選擇上，實施面應盡可能地擴大，當然還需要包括余額突降或發生額較大但余額較小等異常銀行賬戶。
（九）負債的審核
目前，貨幣資金舞弊的另一種方式就是通過隱瞞銀行借款或虛減貿易債務來達到挪用或侵占公司資金的目的，這比虛增銀行存款或預付款等資產更加隱蔽。因此，對于貨幣資金審計來說，加強對負債真實性和完整性的審核，也顯得尤為重要。根據現行審計準則及其指南，注冊會計師應及時索取貸款信息卡的相關信息與財務記錄進行核對；在對應付賬款等貿易性負債函證時，應當包括余額突降或發生額較大但余額較小等異常賬戶。注冊會計師在審計實務中，常常片面地理解了重要性的原則，尤其在負債審核過程中。其實，余額小并不等于不重要，部分上市公司就發生過通過漏記大額銀行借款以達到占用上市公司資金的目的，而恰恰是由于體現在上市公司財務報表的相關負債余額很小而未引起注冊會計師的重視，從而騙過了注冊會計師的“眼睛”。
四、貨幣資金審計實施過程中尚面臨的一些困難
（一）審計程序實施過程中的信息不對稱問題
在以往較多的重大資金舞弊案中，企業為何能逃過注冊會計師的眼睛而屢屢得手，這在很大程度上與目前注冊會計師在審計實施過程中的信息不對稱有關。
1.在審計證據獲取方面：
以函證為例，1999年財政部與人民銀行聯合出臺了《關于做好企業的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》，要求銀行和企業認真做好函證回函工作，并對回函信息的真實性負責，但該項通知精神與目前審計準則的有關要求已經不相適應。而且，注冊會計師在針對某些舞弊懷疑而擬采取相關延伸審計程序時，往往因缺乏相關外部環境的支持而變得“心有余而力不足”。
2.在審計證據真實性方面：
以銀行匯票背書為例，銀行匯票背書后，款項是直接從出票人支付給最終持票收款人，原匯票原收款人（即背書人）的賬戶上和銀行對賬單均沒有記錄。有些上市公司通過預付、貿易還款等方式開具銀行匯票，然后在銀行通過辦理匯票背書方式將資金轉給大股東或其關聯企業。當注冊會計師在查驗有關原始銀行單據時，卻只能看到匯票上的原收款人。
因此，要解決注冊會計師在審計程序實施過程中的信息不對稱問題，還有賴于相關金融機構、監管部門在完善金融業務服務的同時，對于相關原始記錄保護以及向注冊會計師提供信息開放方面予以完善和配合。必要時，應納入立法程序和出臺有關部門監管規章制度，在注冊會計師實施審計程序的同時，提供相對信息透明的執業環境。
（二）審計程序實施的法律保障問題
由于注冊會計師沒有執法權，除被審計單位以外的相應延伸程序往往無法得到有效開展，即便可以開展延伸審計工作，大多也是在被審計單位的協調、安排下進行的，其有效性也會大打折扣。要解決這一問題，就需要有關政府部門、監管部門、企業、金融機構共同配合，凈化社會道德規范，對于出具虛假詢證回函和證明文件的，應有法可依、有法必依、執法必嚴，堅決杜絕和清除大股東違規占用資金這一“頑癥”賴以生存的土壤；對于重點貨幣資金審計環節，如函證、查詢貸款信息、查詢銀行賬戶開立情況等等，應當通過立法程序，賦予注冊會計師這一“經濟警察”以一定的審查權。
五、結束語
2006年，針對當時上市公司大股東違規占用資金這一存在多年的頑癥，證監會發起了一場上市公司“清欠風暴”，共收回大股東占用資金近400億元，有效地提高了上市公司質量。但是，清欠工作剛剛結束，大股東占用資金的問題就出現了死灰復燃的苗頭。注冊會計師面對如何發現并有效制約大股東違規占用資金這一“頑疾”任重而道遠。
因此，注冊會計師在貨幣資金審計實施過程中，應強化風險導向審計理念，完善資金內控制度審計，充分運用分析性復核，拓展貨幣資金審計的著眼點，加強資金流向等細節審核，嚴把審計質量關。只有這樣，注冊會計師審計才能與有關監管部門形成監管合力，給大股東違規占資以強大的震懾力，為整個證券市場的健康發展作出應有的努力和貢獻！
【主要參考文獻】
[1] 鐘君.建立根除大股東占用上市公司資金的長效機制.現代商貿工業, 2007,（7）.
關鍵詞：貨幣資金;內部控制;不足;原因
中圖分類號：F275.1 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）027-000-02
一、加強企業貨幣資金內部控制的意義
（一）確保企業貨幣資金的運行安全。企業之所以要對貨幣資金進行內部控制和管理，其目的之一就是更好地確保企業貨幣資金在使用過程中的安全性，最大限度地減少企業貨幣資金在使用過程中出現的各種隱患。
（二）確保企業貨幣資金管理過程符合相關的法律法規。實際工作中，挪用公款現象在企業時有發生，加強對企業貨幣資金的內部控制就是為了更好地避免這些現象的出現，以免影響企業資金運轉，妨礙企業健康發展。
（三）推動企業穩定地實現自己的戰略目標。企業所做的任何決定都是為了更好地確保企業的發展，促進企業獲得更多的盈利，加強企業的貨幣資金內部控制，可以讓企業的貨幣資金管理更加地科學化和規范化。
二、企業貨幣資金內控制度中存在的問題
（一）資金重要崗位未徹底分離。目前，我國多數企業出于人力成本考慮，貨幣資金重要崗位并未執行徹底分離與定期輪崗，給個別工作人員貪污舞弊、侵吞資金提供土壤。例如，出納人員不但負責登記現金、銀行存款日記賬，而且負責銀行存款余額調節表的編制、復核工作，使企業無法及時發現銀行實有資金與單位資金賬簿之間的差異;再如，企業領導將銀行預留名章、法人章、公章全部交由出納員一人保管，出納員可以在無人監管情況下辦理貨幣資金支付全過程，給企業資金安全帶來巨大隱患。
（二）授權審批制度執行不到位。目前，授權審批制度在我國多數企業中得到普遍執行，并有效的控制了企業費用開支規模。但在一些中小企業中，由于財務人員數量少，所有開支項目只要有領導簽字，財務部門就可給予報銷，導致其他財務人員的審核作用弱化，一些不合理費用項目順利得到審批通過。同時，對于一些重大資產采購、投資項目也未進行集體決策，導致決策結果極易受到個人主觀判斷影響且造成決策失誤，給企業造成巨大的經濟損失。
（三）票據、印鑒未按規定程序領用、使用與保管。一是票據領用與保管方面。個別企業未對票據領用、管理指定專人進行登記，各部門自行根據業務量購買票據，并且票據未連續編號，財務部門無法及時、準確地掌握各部門真實收入情況，給各部門隱瞞、緩繳收入提供可能，甚至造成個人貪污舞弊行為的發生。二是印鑒使用與保管方面。企業為追求暫時的便利，將公章、法人章等辦理銀行支付全部印鑒由一人保管，在使用印鑒時也未進行審批、登記，加大了印鑒保管人公款私吞、挪用公款的風險。
（四）企業財務部門人員業務水平不高。企業之間的競爭，是企業市場占有率的競爭，也是企業內部人才的競爭。一個企業擁有先進的工作人才，就擁有良好的發展前景。財務工作人員的業務能力、綜合素質的高低直接關系到整個企業的精神面貌，以及資金規劃管理的能力。優秀的財務管理人員是企業抵御財務風險的有力后盾。但是從目前部分企業財務部門的情況來看，許多企業在聘請財務管理人員時，對硬性設備要求較多，例如畢業院校，現有的資格證等。但是對他們的業務能力和綜合素質要求較少，或者沒能在選拔中體現出來。除此之外，“任人唯親”的思想在企業選拔財務管理人員時體現的較為普遍，導致企業財務人員選拔時等情況頻出，為企業財務風險埋下了極其嚴重的導火線。
三、導致貨幣資金管理問題的原因
目前，導致我國多數企業資金內控管理問題的主要原因為：一是企業重視不足。多數企業為了應付檢查，照抄、照搬其他企業內部控制制度，致使制度無法適應本企業生產經營特點的需要。同時，企業出于成本考慮，未從人、財、物方面給予內部制度運行保障，加之其他部門對內控制度知識相對缺乏及漠視，使內控制度形同虛設。二是個別企業領導為了粉飾會計報表、取得銀行貸款或偷漏稅款等目的，授意財務人員編制虛假憑證或個別工作人員之間串通舞弊，違反企業內控制度，導致企業內控制度無法發揮應有作用。三是個別企業財務人員存在學歷低、能力差、結構老化等問題，財務人員對《企業會計準則》、《企業內部控制規范》等知識掌握不足，無法真正適應會計內部控制及財務管理工作的需要。
四、解決企業貨幣資金內控問題的途徑
（一）成立內部審計機構，加大貨幣資金內控制度審計力度。一是企業應在內部成立審計機構，定期對貨幣資金收付、核算是否合規及內控制度設計、執行情況進行審計，并在匯報管理層后督促各部門認真按照審計建議進行整改，保證企業內部控制的各項管理制度順利實施。二是為保證審計獨立性、公正性，企業可聘請會計師事務所等中介機構對企業財務核算、制度執行進行審計，及時發現企業在生產經營過程中存在的財經違規問題。
（二）樹立資金集中管理理念。企業對資金安全管理的目標就是在保障企業安全運行的基礎上，增加企業收益。為此就必須要把企業現在的所有資金進行集中規劃管理。特別是在集團制企業當中，集中管理資金能夠保障企業內部的團結統一。集中管理能夠充分發揮資金的協同效應，使資金分配最優化，增加企業收益。筆者提出的措施，就是企業建立一個完善的資金調度中心，對每個部門的資金周轉情況進行詳細地調查，并加強對資金使用過程的監管，杜絕將資金挪為他用的行為。這樣不僅能夠保障企業資金的安全，還能為企業資金分配實現最優化奠定堅實的基礎。
（三）提高財務人員綜合業務能力。設計科學、有效的內控制度需由具備專業技術及擁有良好職業道德的財務人員執行，因此在企業內，可以通過定期對員工的培訓來增強企業財務人員的綜合素質。及時組織企業會計人員對新時期的財政政策、法律、法規以及財務專業知識進行學習，并在每年的會計人員繼續教育中，結合實際工作中的重點、難點，以及薄弱環節來確定培訓的內容。除此之外，保證企業財務部門的人員必須持證上崗，并培養他們良好的業務素質與職業道德。
（四）建立健全企業貨幣資金內控制度。
1.建立資金審批制度。一是審核制度。企業每筆支出業務需由辦理人以外的工作人員進行審核，審核內容應包括經濟事項是否真實、合理，票據類型與金額是否準確，相關手續是否齊全等，審核后需在記賬憑證上簽字予以確認，提高會計核算準確性。另外，如果企業采用會計電算化進行會計核算，應單獨設立審核崗位，保證每筆會計憑證必須經過審核后方可登記相關總賬、明細賬。二是審批制度。企業須建立嚴格的審批制度，對于不同金額的支付申請分別規定由不同層級領導審批，對重大經濟事項必須執行集體決策，以保證企業資金安全、有效及投資項目決策可行。
2.建立票據、印鑒的使用與管理制度。一是票據方面。企業應制定詳細的票據領用、保管制度，并由專門人員負責登記票據領用記錄，規定各部門在領用票據時必須填寫用途、編號，對于各部門作廢票據需加蓋作廢章后收回，定期根據編號與賬務部門進行核對，防止票據被盜用給企業造成不必要的損失。二是印鑒方面。嚴格將辦理業務全過程印鑒由一人保管，可規定由出納人員保管支票及法人章，其他人員負責保管財務章、公章等印鑒。同時，企業應加強印鑒安全防范，對于重要公章、法人章必須存放于保險柜中，并且保險柜需由兩把鑰匙方可打開。對于各項印鑒使用必須得到領導簽字審批及登記，避免個人編制虛假票據騙取資金。
3.建立不相容崗位分離制度。企業應建立嚴格的貨幣資金崗位分離及輪崗制度，首先，企業應將制定的資金支付流程張貼于財務部門醒目位置，并規定出納人員只能負責辦理現金、銀行存款收付及保管各種收據、支票等業務，對于其他如往來款項、收支項目賬簿記錄及會計復核等業務必須由出納以外人員負責，同時，辦理資金支付相關印鑒必須由兩人以上保管，以減少個人挪用公款的機率。其次，企業應明確各個貨幣資金管理重要崗位輪換年限，并保證輪崗制度得到合理執行，通過定期輪崗及時發現前任工作人員存在的不足及降低個人發生違反財經法規行為的機率。
參考文獻：
[1]徐莉，胡春梅.企業貨幣資金內部控制探索.企業經濟，2014，12.
[關鍵詞]舞弊 票據審計 定期存款 關聯交易
貨幣資金是企業資金運動的生命線，它是企業運營的根本，是企業生命流動的血液。由于貨幣資金運動的經常性，導致風險發生率較高，尤其銀行存款，很容易發生舞弊等問題。筆者通過參加多年的審計實務，對銀行存款殊的項目如票據審計、定期存款審計、關聯交易審計進行探討，為銀行存款審計提出更為合理的建議。
一、銀行存款審計的重要性
1.業務量大，流動性強，容易出現舞弊
銀行存款是貨幣資金最主要的部分，由于其大量發生，同時流動性大、使用方便，也極易發生舞弊等行為。
2.審計方式單一，重視程度不高，存在檢查風險
在銀行存款審計中，傳統的審計方式是核對銀行對賬單與銀行存款日記賬，獲取銀行詢證函。在實際審計工作中，項目經理對銀行存款審計的重視程度不高，經常將銀行存款審計項目交給一些剛參加工作的審計人員甚至是實習人員來做，甚至沒有親自派審計人員到銀行函證，因此會存在一定的檢查風險。
二、銀行存款審計的難點及應對措施
1.票據審計難點及應對措施
銀行票據包括現金支票、專賬支票、匯票、信用證。近年來隨著我國票據業務的不斷發展，票據舞弊案連續發生，票據審計也逐漸被重視。審計重點包括：
(1)商品交易合同或增值稅發票無真實交易背景。企業為取得融資款，向銀行提供的商品交易合同或增值稅發票無真實交易背景，利用票據貼現利率低于銀行貸款利率，采用關聯方交易簽訂交易失實的供銷合同，騙取銀行的承兌匯票，再實施貼現。 (2)票據貼現資金使用不規范。有些銀行在辦理貼現業務時僅關注匯票本身的真實性，忽視了對企業提供的增值稅發票、商品交易合同的審查，導致為無真實交易的銀行承兌匯票辦理貼現業務，貼現的資金被用于非經營范圍。（3）票據審計應對措施。一是了解票據業務運作流程，熟悉《票據法》等有關票據業務規定。二是充分利用計算機審計，通過信息化審計的方法對票據業務進行評價，分析變化異常的原因。檢查開具收據或發票的單位是否相符，有無張冠李戴的現象。三是承兌申請人是否向銀行提供真實的商品交易合同或增值稅發票，有無弄虛作假的現象；簽發承兌匯票后銀行是否對企業相關業務及資金情況進行跟蹤檢查等。
2.定期存款審點及應對措施
(1)實施審計時取得復印件，很難發現違規業務。在對定期存款進行審計時，被審計單位出納通常提供定期存款的復印件，審計人員也沒有足夠的重視，無法發現存在的違規業務。如在存單到期前提前取現，或將定期存單原件向銀行質押取得貸款，或將存單原件背書轉讓，用所取得的資金虛增收入，或將資金用作其他違規業務。
(2)關注定期存單利息的完整性、準確性。對于一年以上的定期存款利息，有些企業是在到期后一次計提利息，沒有按月或按季計提。企業為獲取定期存款的利息差，存在利息收入入賬不完整的情況。如果企業沒有建立并執行定期存單對賬制度，轉存的定期存單利息收入沒有全部入賬的情況就會很難發現。
（3）定期存款審計應對措施。①現場審計時必須取得定期存單原件，不能用復印件代替，并親自到銀行進行函證，取得回函，以防止某些違規的業務不被發現。同時還要關注定期存單上的內容，是否存在背書、質押的情況。②審計人員編制利息測算表，并關注定期存單的轉存業務。審計時加強審計力度，審計人員要編利息測算表，查找與企業賬面利息收入的差異。同時逐筆核對存單的轉存業務與銀行日記賬，以確認所有的轉存業務是否全部入賬。如果存在未入賬的轉存業務，要檢查利息是否準確、完整入賬。
3.特定行業銀行存款關聯交易審計的重點和應對措施
(1)關聯方關系復雜，查找難度大。目前集團式企業及民營企業關聯方關系復雜，如果其相關的報告中沒有進行充分的披露，對于審計人員來說，查找關聯方的難度非常大。尤其是一人擔任多家公司的法定代表人的情況，如果無法取得工商部門的證明，則很難發現其關聯關系。
(2)與關聯企業存在大額未入賬關聯往來，隱蔽性高。根據部分特定行業的規定，有些企業需要保證每月末存在一定數額的銀行存款作為特定業務的保證。由于企業存在流動資金的壓力，無法保證每月末都有規定的余額，于是在每月末前從關聯企業轉來大額的存款，下月初再將等額的存款轉給關聯企業。企業為規避檢查的風險，從關聯企業的收款、轉款沒有計入賬面，使檢查人員很難從賬面發現違規行為。
4.銀行存款關聯交易審計應對措施
(1)關注被審計單位的關聯企業情況，獲取關聯企業名單，并特別關注同為一個法定代表人的關聯企業。
(2)獲取信息完整的銀行對賬單，并與企業的銀行日記賬核對。取得的銀行對賬單內容應包括款項收支的對方單位名稱，以便于查找是否存在與關聯企業之間的轉款行為。
(3)特別關注對賬單中大額得整數存款，同時關注一進一出或一進多出的款項，并核對是否入賬。
總之，要做好銀行存款的審計，審計人員就要高度重視票據、定期存款、關聯交易等特殊項目的審計，提高審計質量，降低審計風險。
經濟責任審計是指在對企事業單位負責人所在單位資產、負債、所有者權益的真實性、合法性和有效性進行審計的基礎上，對其經濟責任和經營業績進行評價，以確認經營業績，明確經濟責任，是一種實施對干部監督考核、推進經濟活動正常開展的有效機制。企業日常審計中，具體涉及到對企業負責人任期經濟責任審計和根據企業管理需要，對發生重大財務異常情況時的經濟責任審計。目的是通過對企業負責人的審計，有效地對國有資產的運行情況進行管理和監督，促進企業加強和改善經營管理，保障國有資產保值增值，真實反映企業經濟技術指標完成情況，客觀公正地評價企業負責人的經營業績及所承擔的經濟責任，作為集團或上級部門對企業負責人的考核依據。近幾年來，單位負責人任期經濟責任審計已逐漸成為內部審計的一項重要工作。做為基層內審部門，我們不斷接受集團對礦行政負責人的任期經濟責任審計和開展對下屬單位的任期經濟責任審計。實際工作中，企業資產、負債的核實和確認是各項經濟指標完成情況的基礎，內控制度的建立健全狀況是企業管理水平的影射，是基于財務信息能夠得到的結果，是評價單位行為的依據。其他內容是對個人行為結果的認定，雖然性質重要，但如果不能獲得一些非財務信息，很難得出客觀完整的審計結論，審計風險的防范也更加困難。因此，鑒于經濟責任審計的特殊性，我們把基于財務信息的審計內容作為審計的重點，把責任評價和風險防范作為難點，潛心研究，積極探索，不斷提高經濟責任審計的質量，充分發揮內審的職能作用。
一、基于對資產負債項目的審計，確認任期內各項經濟指標完成情況
無論是企業負責人任期經濟責任審計，還是在企業發生重大財務異常情況下的經濟責任審計，審計內容都包括企業經營成果的真實性、企業財務收支核算的合規性、企業資產質量變動狀況、對企業有關經營活動和重大經營決策負有的經濟責任、企業執行國家有關法律法規情況、企業經營績效變動情況的檢查和核實。只是企業負責人任期經濟責任審計還包括企業負責人任期內各項經濟指標的考核、企業和個人黨風廉政建設責任制的落實和執行國家有關法律法規情況的落實，通過綜合客觀評價，為上級部門對企業負責人的考核提供依據。而企業發生重大財務異常情況下的經濟責任審計更注重對異常事項的調查分析或債權債務的核實。任期內企業資產、負債真實與否，直接影響企業經營成果的真實性和財經紀律的執行情況。因此，兩種情況下的經濟責任審計，都應結合歷史審計情況，以確認資產、負債的真實、完整性為重點。具體包括以下審計內容：
（一）流動資產
1.貨幣資金
貨幣資金是指企業所擁有或控制的現金、銀行存款和其他貨幣資金，是企業流動性最強、控制風險最高的資產，是企業生存與發展的基礎。經濟責任審計時，通過現金盤點，核對銀行存款對賬單和其他貨幣資金余額等方式，確認資金的安全性、完整性、合法性和效益性。并對現金流轉進行過程跟蹤，通過賬簿等記錄，檢查是否存在違反規定使用貨幣資金的行為。
2.存貨
存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料，具有較強的流動性，是企業生產循環中最重要的一環。審計時，可根據被審計單位盤點表進行抽查盤點，抽點放在大宗材料及貴重物資上。另外，還包括對代儲物資秀盤點和已領未耗、已耗未領材料物資及異地存貨的確認和統計。通過審計檢查該環節的內控制度是否健全、是否存在管理漏洞，最后根據賬實核對結果確認是否影響任期內損益的真實性或其他違法違紀行為。
3.債權的確認
債權在企業資產中占有較大比重，其真實性和可收回率是企業發展和接任領導后續經營的資金基礎，債權包括企業應收賬款和其他應收款，應收賬款的審計主要是對任期內形成呆壞賬的確認和存在真實性的確認，做為內審部門，對應收賬款真實性的確認比較困難，一般情況下，只要銷售記錄沒有問題，則確認依據只有函證資料。呆壞賬的確認根據經濟業務發生年限、被審計單位提供的客商信息等壞賬的確認標準，確認企業負責人任期內形成的呆壞賬，明確經濟責任。其他應收款情況比較復雜，對于企業內部人員的一些借款，比較容易清理，要求限期內清理回收完畢就可以，但其他掛賬一般是經濟事項已發生，但因手續不完善等原因，當時無法入賬的一些特殊情況，如果任期內不清理完畢，很容易形成賬面壞賬，所以，審計時，盡量落實清楚發生的時間和原因，要求當事人及時清理，避免集體財產流失。
4.對外投資
對外投資包括長期投資和短期投資，實踐中，有些單位領導只追求個人利益，對項目投資缺乏可行性論證，投入后沒有回報，而接任者又不了解當時的情況，或者對投資項目不過問，久而久之，便形成投資損失。所以對外投資也應作為經濟責任審計的重點，主要審查對外投資是否真實存在,投資合同、協議是否符合要求，存不存在對企業不公平的條款，有無收益及損失, 預期經濟效益如何，特別注意如有損失要查找原因。通過審計，在確認經濟責任的同時，有效避免或減少無形資產的轉移和流失。
（二）固定資產和無形資產
由于固定資產在企業資產總額中一般都占有較大的比例，確保企業資產安全、完整，意義重大。經濟責任審計時，固定資產的清查也是一項重要內容。現在好多單位固定資產管理不到位，盲目購建；資本性支出擠占生產成本；賬外資產、已到報廢年限仍在用或未到報廢年限卻無實物；賬、卡、物不對照等現象比較常見，如果離任時不清理，問題會像滾雪球一樣越滾越多，時間越長越理不清，責任更不容易劃分。所以，經濟責任審計也是一次“清家底”的機會。要求被審計單位出具“固定資產盤點明細表”，詳細反映所盤點的固定資產實有數，并與固定產賬面數核對，做到賬務、實物和固定資產卡片核對一致。若有盤盈或盤虧，需把存在的問題完整反映出來，進行相關賬務處理，并對臺賬和卡片進行更新，明確任期內的經濟責任，讓接任者輕裝上陣。
無形資產是企業生產經營活動中重要的經濟資源，也是現代企業生存和發展的一種寶貴資源。經濟責任審計中，主要圍繞經營期間相關無形資產增減變動的處理是否存在人為低估或高估價值的現象；現有無形資產取得依據是否充分，決策過程是否科學、規范，會計處理及相關信息是否合法、真實、完整，賬實是否相符；是否存在急功近利的短期行為等問題進行審計。
（三）負債的確認
負債的確認主要審計核實任期內和離任時所在部門、單位債務是否真實、合法、有效;查清各項債務形成原因、用途及增減變化情況,測試其償債能力;通過函證和采購刻錄等信息，確認對應付賬款和其他應付款真實性，附以應付職工工資、稅金是否拖欠，有無預進工資、多提少提工資附加費等影響當期損益的情況。此外, 審計中還應對利用負債類科目進行出租、出借單位銀行賬戶的問題進行審計。
二、基于內控制度測評，明確負責人管理職能履行狀況
經濟責任審計中，通過對單位經濟運行重要環節內控制度的建立健全及其執行情況進行審計測評和財務管理的審計, 檢查負責人管理職能履行狀況。主要審計內容包括：任期內單位財務管理是否嚴格執行國家現行財政法規和財經紀律,單位內部監督控制制度是否建立、健全和有效; 評價內控制度的健全性和有效性。重大經濟活動決策是否經過集體討論,重要項目投資、引資是否經過可行性分析及專家論證,有無未經集體討論,擅自決策造成損失浪費、國有資產嚴重流失等重大經濟問題, 明確負責人任期內管理職能履行狀況，劃分經濟責任。
三、以責任評價及風險防范為難點
經濟責任審計把對“人”的監督和對“事”的審核有機地結合起來，審計的內容更多，范圍更廣，責任更大。不僅要力求全面，還要確保結論客觀準確。因此，審計評價客觀全面、歸責到位，有效防范審計風險難度較大，是經濟責任審計的難點。
經濟責任審計的目標就是責任評價，但其評價依據目前還沒有比較明確的標準，經濟責任審計的結果直接關系到領導干部的管理、考核、使用和處理，其社會影響大，審計風險可容忍度低，從而使得經濟責任審計與常規的財務收支審計及其他專項審計相比風險更大。審計評價是否客觀、全面直接關系到審計所承擔的風險。經濟責任的審計評價包括單位行為和個人行為的檢查和認定，單位行為和個人行為最大的差別是：單位的經濟活動基本上都是有具體的載體記錄，如會計記錄、會議記錄等，比較容易查實。可以直接依據經濟指標完成情況、內控制度建立健全及執行是否到位等審計結果進行客觀評價；而涉及到個人經濟行為的事項則依賴更多的非財務信息，定性困難。因此，審計評價既要綜合考慮單位行為和個人行為，又要結合財務指標和非財務指標，實際操作中具有較大的難度，評價到位比較困難。
一、建立內部會計控制制度的必要性
內部會計控制制度的建立和完善是單位各項工作和諧開展的前提保證。首先，建立健全農業教育培訓事業單位內部會計控制制度，能明確相關財務人員的職責和權限，并相互分離和制約；其次，能有效提高單位農業教育培訓的質量；再次，能擴大內部會計控制范圍，有效控制農業教育培訓事業單位相關財政性經費，進一步優化資金的使用，提高國家投入資金的使用效率。
二、農業教育培訓事業單位內部會計控制存在的問題
隨著經濟社會的飛速發展，國家對農業教育培訓事業的資金投入不斷增加，農業教育培訓事業單位資產總量和比重也隨之增加。隨著資金投入的增加，再加上內部監督的薄弱和管理方面的松弛，單位內部控制制度存在的問題不斷凸現，通過調查發現主要存在以下幾個方面的問題。
1．內部會計控制風險意識淡薄由于國家對農業教育培訓事業投入不斷增加，部分單位在購買相關固定設備等方面盲目求大求全，且缺乏有效單據和證明，在很大程度上造成了資金的浪費。特別是對設備購置成本或預期效益的分析都沒有，使許多大型設備購置時費用過高，投資后使用率過低。在清理資產時估價不實，尤其是一般設備報損回收不及時，丟失嚴重，隨意進行資產變賣和處置，造成固定資產賬面不符。固定資產清查盤點制度流于形式，不能做到定期盤點、重點盤點、全面盤點。對流動資產缺乏有效財務監督，造成流動資產投入產出比例失調，資產流失嚴重，如辦公用品采購的合理性，日常用品存貨的最佳訂購批量和最佳訂購時間，這在農業教育培訓事業單位中很少考慮。
2．內部會計監督機制環節薄弱監督機制是任何單位和企業正常運轉的一項措施。對一些農業教育培訓事業單位而言，內部監督機制雖然建立了，但是由于單位工作人員的經濟利益和隸屬關系都在一定程度上受到單位的制約，結果弱化了監督機制的實質，監督機制未能充分發揮其效能。部分工作人員為了自己的利益而不敢得罪領導，對一些腐敗行為也就睜只眼、閉只眼，間接造成單位資產流失。同時，單位外部的監督機制的控制力度也不強，在工作中各行其是，沒有形成合力監督的體系。如審計、財政等政府監督機構，他們對工作中發現的問題，在處理上就事不就人，重人情而輕規定，直接弱化了監督控制的力度。而財政部門又把監督重點放在了預算資金使用方面，對事業單位財務的具體管理情況沒有引起重視。
3．內部會計控制制度極不健全在有些農業教育培訓事業單位中，內部會計控制制度極不健全，主要表現在以下幾個方面：（1）沒有建立貨幣資金業務的崗位責任制，會計與出納的崗位沒有相互分離、制約和監督；（2）沒有建立嚴格的貨幣資金授權批準制度，審批人在授權范圍內審批不嚴格；（3）貨幣資金收入、支出的憑據存在不合理、不合法因素；（4）辦理貨幣資金的支付業務沒有嚴格按照“申請、審批、復核、支付”的程序進行；（5）現金的開支范圍執行不嚴格，存在現金坐支現象；（6）銀行賬戶管理不嚴，沒有按照《支付結算辦法》等規定辦理存款、取款結算；（7）對銀行賬戶和編制銀行存款余額調節表時，沒有定期核定盤點現金；（8）票據、印章和銀行預留印鑒的管理混亂。
三、完善農業教育培訓事業單位內部會計控制制度的措施
健全的會計控制制度包含財務相關工作的各種監督、檢查和復核，它能在一定程度上防止資產的浪費和損失，控制相關工作人員發生錯誤和舞弊行為，進而防止單位資產流失和無效使用。農業教育培訓事業單位內部會計控制存在的問題，主要是由于其內部會計控制制度不健全引起的。為此，建立健全農業教育培訓事業單位內部會計控制制度具有極其重要的意義。
1．建立健全內部會計控制制度的自我規范體系社會主義市場經濟體系的建立，現代農業的快速發展，促使農業教育培訓事業單位培訓規模不斷擴大，農民培訓教育業務量不斷增多，必將使單位內部分工更為復雜。單位領導要有效地組織、協調和管理本單位的業務活動，其中一個有效途徑就是建立起單位自我規范的行為機制，使單位內部各部門及工作人員恪盡職守，各負其責，相互制約，相互促進。既能最大地發揮出主觀能動性，又能使整個單位的經濟活動處于有序、高效的良性循環中，實現其經營目標。各單位應以《會計法》、《內部會計控制規范》等相關法律法規為指導，使農業教育培訓事業單位所制定的各項規章制度和管理辦法既體現國家的方針、政策和財經法規的精神，又不與其相抵觸，確保國家方針、政策和財經法規有效貫徹落實。同時，會計制度應結合本部門或本系統的內部會計控制規定，自行制定適合本單位業務特點和管理要求的內部會計控制制度，并組織實施以規范其會計核算工作。
2．建立健全內部會計控制制度的監督體系在內部會計控制的監督過程中，內部審計發揮著越來越重要的作用，要加強農業事業單位的內部審計工作，充分發揮內部審計的作用。同時，要強化外部監督與約束機制：一是要發揮國有資產管理機構在建立事業單位內部會計控制方面的作用，按照有關法律法規來規范單位建立健全內部控制制度并使之有效實施，引導和督促單位逐步建立行之有效的內部控制制度，加大責任追究力度；二是通過會計師事務所等中介機構，依據獨立審計準則，站在公正的立場上對單位的財務報告進行審計和評估，及時發現單位有關“公允”及其他不當的會計行為，對單位實施會計控制。
3．建立健全內部會計控制制度的制約體系建立內部會計控制制度的制約體系，可以從以下幾個方面入手：首先，不相容職務分離控制，對具體業務進行分工時，不能由一個部門或一個人獨立完成一項業務的全過程，必須有其他部門或人員參與，并且與之銜接的部門能對前面已完成工作的正確性進行檢查。不相容職務分離機制包括上下級之間的相互制約，相關部門之間的相互制約。其次，要建立適合本事業單位的會計制度，明確會計憑證、會計賬薄和財務報告的處理程序，建立會計檔案保管和會計工作交接的辦法，實行會計人員崗位責任制，充分發揮會計的監督職能，還要建立預算控制、財產保全控制、風險控制等制度。
4．建立健全內部會計控制制度的單位部門預算管理體系部門預算管理工作涉及預算編制、預算執行及預算考核等多個方面，是財務管理工作的重點和難點。農業教育培訓事業單位應結合本行業的實際，做到事前有預算，事中有控制，事后有考核，實現“重大事項有標準”、“重大決策民主化”，科學編制部門預算，硬化預算約束，做好預算績效評價工作，從而為農業教育培訓事業的持續健康發展提供資金保障。
5．建立健全內部會計控制制度的貨幣資金管理體系農業教育培訓事業單位的經濟業務，絕大部分涉及貨幣資金的收支，因此控制好貨幣資金的收支不僅有利于保證資金本身的安全完整，而且對其他的一些經濟業務也能起到較好的控制作用。針對貨幣資金流動性強、使用范圍廣、容易發生問題等特點，對其加強管理和控制應主要側重以下幾個方面：（1）充分利用公務卡代替有關現金結算，盡量杜絕使用現金支出，明確現金的開支范圍并嚴格執行，杜絕現金坐支；（2）嚴格按照《支付結算辦法》等規定，加強銀行賬戶管理，并按規定辦理存款、取款結算；（3）建立嚴格的貨幣資金授權批準制度，保證審批人在授權范圍內進行審批；（4）貨幣資金的收入、支出要有合理、合法的憑據；（5）嚴格按照“申請、審批、復核、支付”的程序辦理貨幣資金的支付業務，并及時準確入賬；（6）定期核對銀行賬戶，編制銀行存款余額調節表，定期盤點現金，做到賬實相符；（7）加強票據、印章和銀行預留印鑒的管理，票據必須由專人負責。凡是預留銀行印鑒的印章，無論何種情況，絕對不能由一個人保管，各種作廢的印章必須封存，以后不再使用的必須銷毀。
6．建立健全良好的信息網絡會計管理體系信息網絡會計管理體系就是利用用網絡會計系統對涉及的各部門和人員所建立的內部控制制度管理體系。信息網絡會計管理系統已成為農業教育培訓事業單位管理不可缺少的部分，隨著電子商務的發展，其作用越來越重要。在網絡財務環境下，財務信息的處理和存儲集中于網絡系統，大量不同的會計業務交叉在一起，加上信息資源的共享，財務信息復雜，交叉速度加快，使傳統會計系統中某些職權分工、相互牽制的控制失效。為了加強內部會計控制制度管理，農業教育培訓事業單位應建立一個具有整體性、高效性的信息網絡會計管理體系，對會計信息系統計算機程序的最初質量把關，防止舞弊行為發生，對網絡系統、計算機業務流程和硬件設備維護等進行控制，設置適應網絡下作業的組織機構并設置相應的工作站點，更新網絡環境下的管理理念，改進網絡環境下的風險評估措施，以提高單位信息網絡會計管理體系效率和效果。
關鍵詞：工程項目;重點難點;效益審計
中圖分類號：F423.69文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2007）10-0165-03
1工程項目經濟效益審計的必要性
工程項目能否取得好的經濟效益，不僅涉及工程項目本身，而且影響著企業的資金、管理和信譽，甚至可能會影響企業的生存和發展前景。我企業前幾年也曾先后啟動過兩個工程項目，投入資金約1200萬元，因管理經營失誤，投入資金無法收回，影響企業的資金周轉，制約企業的發展。這些事例也使我們深刻體會到，企業要在激烈的市場競爭中生存必需加強工程項目管理，提高工程項目的經濟效益，認真開展工程項目的經濟效益審計。而工程項目經濟效益審計又能幫助我們找漏洞、挖潛力，改進管理，提高經營決策的科學性，建立控制制度，減少經營管理失誤，從而增強企業競爭能力。因此，我們認為開展工程項目經濟效益審計是非常必要的。
2建立和完善指標評價和法規體系是工程項目經濟效益審計的基礎
（1）正確確定工程項目經濟效益審計的指標評價體系。指標評價體系對于真實反映、合理評價工程項目的經濟效益至關重要。我們在近三年初步開展工程項目經濟效益審計的實踐中，所使用的評價工程項目經濟效益的指標大多數是沿襲財務分析指標，如投資回報率、資金利潤率、資產周轉率、材料利用率和資產報酬率等等。從實際使用的情況來看，單靠財務指標不能全面客觀反映工程項目的經濟效益，而且往往容易形成一種財務分析報告而非工程項目經濟效益指標評價。因此，我們迫切希望通過借鑒國內外的評價指標體系和我們已有的實踐成果，建立適合我行業的工程項目經濟效益審計科學的、規范的、權威的指標評價體系。
（2）規范工程項目經濟效益審計的基本準則，建立和完善法規體系。為使工程項目經濟效益審計有條不紊，依法依規的進行，應盡快建立和完善相關的法規體系。現在《審計法》、《審計法實施條例》、《國家審計基本準則》等早已頒布實施，但針對工程項目經濟效益審計方面的法律法規極少且不健全。如有關工程項目審計方面的法規、管理條例、工作程序、實施細則等規章制度。特別是缺乏以工程項目各施工管理環節為核心的工程項目經濟效益審計的具體法律法規實施細則。
（3）完善財務制度，制定切實可行的各項費用開支標準。工程項目在具體實施過程中會產生對應的材料、費用、效益，如果沒有完善的財務制度及科學的開支標準和程序，經營者隨心所欲，工程效益就無從談起，經濟效益審計也無從下手。針對初步開展工程項目經濟效益審計過程中遇到的情況與問題，我們先后制定和完善工程市場管理、內部管理、財務管理、人事管理、生產設備管理等各項規章制度，嚴格規范了各項費用開支標準和程序，即規范了工程項目施工過程中的各項費用開支，嚴格控制各項成本，又提高了工程項目的經濟效益，為開展工程項目經濟效益審計打下了基礎。
3工程項目各施工管理環節和相應經濟合同是經濟效益審計的重點
工程項目經濟效益審計主要審查項目投資決策的科學性、管理的有效性及投資效益水平高低等。因此，工程項目經濟效益審計應是各施工管理環節的全過程跟蹤審計，可分成三個階段：項目開工前、建設中和決算投產后的經濟效益審計，每個階段的審計都應有相應的經濟合同。前兩個階段工作的好壞，決定了項目投入使用后的經濟效益的高低。因此，工程項目各施工環節的經濟合同是工程施工管理和經濟效益審計的重要合法依據，在經濟效益審計的實質操作中，對每個階段的審計不僅局限于各施工管理環節的審計，更重要的是對相應經濟合同的審計。我們初步開展工程項目經濟效益審計的過程中，對前幾年遺留的工程項目進行審計，從審計的情況來看，都是在項目決算完工后，項目經營失敗后才進行審計，而且更多的是從財務數據進行分析，而對各施工管理環節和經濟合同沒有進行審計與監督，這也是個別工程項目經營失敗的一個重要原因。因此，總結以往的經驗教訓，我們認為工程項目經濟效益審計，要特別注重把握好各施工管理環節及相應經濟合同的審計，缺一不可。
（1）工程項目開工前的經濟效益審計。主要包括：①工程項目的立項審計，主要審查投資項目決策程序的合法性，項目可行性論證的充分性和可靠性，投入資金是否已到位，預測的經濟效益目標是否科學合理；②設計和施工的招標審計。通過招標審計，促使設計者和施工者在保證工程項目建設質量的前提下，降低項目的總體造價和提高工程經濟效益。
（2）工程項目建設中的經濟效益審計。實質上是監督工程項目質量和核實工程項目的成本造價。工程項目質量關系到工程項目的壽命和投入使用后的效益，如果工程項目質量合格或者達到優良，就為工程項目投入使用后充分發揮效率奠定了基礎。因此，工程項目建設中的經濟效益審計要注重：①工程量的真實性審計；②材料使用情況的審計；③結構層次、施工工藝等有可能牽涉到工程造價的情況；④審計分項工程預算定額選套是否合理，選用是否恰當；⑤審計工程質量；⑥審查建設項目資金到位情況、建設單位支付工程款的情況及有無擠占、挪用、轉移資金的現象；⑦審查索賠的合理性，對索賠事件的起因責任歸屬進行劃分，按索賠程序賠償，拒絕不合理賠償；⑧審查影響項目成本造價變動的事項，如設計變更和材料市場價格變化等；⑨審查現場簽證及工期執行和工程質量控制情況等。
（3）工程項目決算投產后的經濟效益審計。工程項目投產后的經濟效益主要體現在工程項目是否達到設計能力、投資回收期長短、投資利潤率高低等方面。工程項目建成投產后，達到設計能力要求，迅速形成新的生產能力，投資回收期短，利潤率高，說明工程項目的經濟效益好。通過對工程項目決算投產后的經濟效益審計，一方面可以評價企業領導的投資決策是否正確，并對工程項目的經濟效益做出全面準確、客觀公正的評價；另一方面，可以針對發現的問題，提出提高工程項目經濟效益的途徑，促使被審計工程項目的施工管理企業改善管理。
4工程項目經濟效益審計遇到的難點
我們初步開展工程項目經濟效益審計近三年，曾用大量精力對前幾年遺留的工程項目進行審計，通過審計反映出許多問題，遇到一些難點，這些問題與難點主要集中反映在審計介入難；審計確認難；缺乏專業人才等。這些問題與難點阻礙了工程項目經濟效益審計工作的開展。也是工程項目經濟效益審計過程中應予重點解決與研究的問題。
（1）項目開工前和建設中審計介入難。這即有認識問題，也存在法律空白。因工程項目經濟效益審計與財務收支審計有著不可分割的聯系，我們往往容易用財務審計的思維方式解決處理工程項目經濟效益審計的問題，財務收支審計一般均在年底、期末或項目完工后進行，因此，由于存在這種認識和思維方式，影響著工程項目經濟效益審計，導致目前我們對工程項目經濟效益審計幾乎均在項目完工后或經營失敗后進行，開工前與建設中兩個重要施工管理環節的審計幾乎沒有介入。另外，工程項目開工前和建設中的經濟效益審計還存在法律空白，針對這兩個重要施工管理環節的審計，目前還缺乏具體的法規操作細則和有關政策規定。
（2）流動性資金審計確認難。①債權債務確認難。工程項目債權債務往來頻繁，應收應付款等債權性資金在工程項目中所占比重較大，拖欠時間較長的現象較為嚴重，有的已影響到工程項目資金的周轉，甚至影響到企業的發展。主要原因：一是開工前、建設中的審計均未介入；二是企業與行業特點，導致工程項目類型多、數量多且復雜，相應經濟合同不配套不完善，審計工作深入難；三是應收應付款等債權性資金量大，回饋率低，審計確認難。②存貨審計確認難。工程項目決算完工后，賬面都會反映有較大存貨，經過經濟效益審計會發現存在許多賬實不符的現象，其中盤虧較多。一是管理不善出現跑、冒、漏現象；二是通過存貨這一會計科目人為調節成本和利潤，造成存貨與利潤虛增。雖然賬面反映有存貨價值不少，但實際存貨價值出入較大，甚至是年久存放的報廢物品，因而形成審計確認難。影響著工程項目經濟效益審計結果與評價。③貨幣資金審計確認難。工程項目的貨幣資金是經濟效益審計非常重要的內容，由于企業與行業特點，受工程項目類型多、數量多且復雜等因素影響，導致工程項目貨幣資金流動性強，收支業務頻繁，使用過程中容易發生游離正常使用渠道，而被擠占，挪用的現象。這是目前工程項目經濟效益審計中值得非常關注的問題，也是難以審計確認的問題。④材料成本審計確認難。目前材料市場及價格不規范。材料材質相同，價格不同；產地不同，價格不同；渠道不同，價格不同。市場價格差異較大。⑤工程項目經濟合同簽訂不規范，工程結算計價審計確認難。我們在審計過程中發現，許多工程項目經濟合同簽訂不規范。合同內容未逐一填寫，存在少填或者不填的現象，給工程計價取費留下活口，為竣工結算計價埋下伏筆，使得原本十分嚴肅的工程項目經濟合同失去約束作用，容易造成決算價格偏差，給工程項目結算計價審計帶來難度和風險。
（3）專業人才尋找較難。工程項目經濟效益審計是一項專業性強、難度較大的全新工作。需要審計人員具有多方面的專業知識，創新審計方法等。目前，我們內審隊伍總體狀況是對財務收支審計方面的專業知識比較豐富，具有較好的工作技能與基礎，但對工程項目效益審計方面的專業知識相對來說還比較欠缺，特別是即懂財務收支審計又懂工程管理的專業審計人才較難尋找。再加上目前我們內審部門的審計人員與工程管理部門的預算審核人員全部分設在兩個不同的管理部門，這即不利工程項目經濟效益審計工作的開展，也給工程項目經濟效益審計人才的使用培養造成影響。因此，加強工程項目經濟效益審計人才的培訓與選拔，是提高工程項目經濟效益審計工作技能和工作水平，更好發揮經濟效益審計作用的重要保證。
5注重審計方法，提高審計效率
工程項目經濟效益審計方法運用的科學、合理，能夠較為順利的解決審計過程中反映出來的問題。能夠處理好各專業審計關系；突出審計重點和難點；提高審計成效和質量。開展工程項目經濟效益審計，應重視審計方法的研究和運用，不斷創新技術方法、促進審計目標和任務的完成。
（1）把握財務收支審計與工程項目經濟效益審計的關系。財務收支審計是目前內審工作中的主要類型，其主要內容是對財務的真實、合法進行審計，其目的是通過審計，確定被審計單位資源管理和利用是否節約、有效，抓住典型的財務問題進行分析，指出原因，提出意見建議，促進規范管理。而開展工程項目經濟效益審計是財務收支審計的深入和發展，必須與財務收支審計等其他審計結合起來，積極探索工程項目經濟效益審計的途徑。財務收支審計主要從審查會計賬簿，財務報表數據。分析財務指標著手；而我們認為工程項目經濟效益審計更注重施工環節及其經濟合同的審核，審計的范圍更廣，難度更大，要求更高，更注重從決策、分析、評價等環節進行審查，對反映的問題要突出重點，有說服力，須經得起各方面的檢驗。
（2）突出重點難點，規范作業行為。工程項目經濟效益審計范圍廣，審計標準更嚴，審計難度更大。因此，必須突出重點和難點，規范審計作業行為，確保審計質量，減少審計風險。工程項目經濟效益審計的內容是緊緊圍繞經濟效益而展開的，可能影響工程項目經濟效益的問題，就應該成為審計關注的對象，成為審計工作重點。開展工程項目經濟效益審計的難點，主要以貨幣性資金或流動性資金為主，抓住各階段各環節及相應經濟合同的審計，注重資源投入的經濟性、效果性和效率性。
開展工程項目經濟效益審計，還沒有現成的操作指南及作業規范。對此，我們要以嚴謹細致的作風，大膽實踐。要借鑒和學習國內外開展工程項目經濟效益審計的經驗和做法，做到邊實踐，邊總結，邊規范。切實提高工程項目經濟效益審計的質量。對審計發現的問題，注意分析問題產生的原因，提出有價值的意見和建議，立足于整改，堵塞漏洞，切實發揮審計的職能作用。
（3）選擇審計方法，提高審計成效。開展工程項目經濟效益審計要靈活選擇與被審計事項相適應的技術方法，掌握重要性、時效性、可行性原則。要重視運用審計調查方式，對一些共性問題和傾向性問題迅速地作出反映，提出解決問題的建議，從而解決我們在審計工作中的滯后性和單一性問題，增強超前性和綜合性，及時提供準確的信息，有助于企業領導做出重要決策。要加強工程項目經濟效益審計技術方法的利用，有選擇地利用好審計實踐中使用過的各種方法，提高工程項目審計效能。
總之，提高經濟效益是一切經濟工作的重心，開展工程項目經濟效益審計有助于補充和完善內審理論，促進企業加強管理提高經濟效益。對加速企業經濟發展，擴展工程市場，承攬工程項目起著重要促進作用。
參考文獻
［1］楊巍.淺談投資項目經濟效益審計［J］.審計理論與實踐，2001，(2).
［2］金懷遠.關于當前經濟效益審計的幾點思考［J］.中國浙江審計，2003，(3).
關鍵詞:醫院 經濟效益 審計
根據醫院經濟效益指標，作出正確的分析、判斷和結論，是對醫院經濟效益審計的關鍵。
一、醫院經濟效益分析
醫院業務收入的獲利能力，是評價醫院經濟效益的主要指標。醫院獲益能力，在正常情況下不外乎下面幾種情形。
(一)職工平均收入指標
人平均收入等于總收入除以職工平均人數。這個指標越高，說明醫院增收能力就越大，反過來則說明醫院增收能力就越小。
(二)職工平均收支結余
這個經濟指標越高，說明醫院獲得凈收益的能力就越強，反之則說明醫院獲得凈收益的能力比較弱。
(三)凈資產收益率
凈資產收益率，也就是凈值報酬率或權益報酬率，它等于收支結余除以平均凈資產乘100%。該指標反映出醫院所有者權益的投資報酬率，反映出這個醫院凈資產獲取結余的能力。比率越高，說明醫院實現結余多，經營狀況良好，反之就較差。影響醫院經濟效益因素還有醫療毛利率，新業務新技術應用收益、管理費用率、非正常損失率等方面，在這里不一一列出說明。
二、醫院獲益中存在的蔽端
(一)醫院重醫療、輕管理，致使提高醫療質量缺乏應有的經濟基礎
不論現在和將來，都應當在提高群眾健康水平的醫學科學技術的同時，開辟降低成本的途徑，以取得最好的醫療質量，最大的經濟效果， 這就要講求經濟核算， 這一點恰恰是這些年來我們所沒有做到的。因而造成一方面醫院經濟上困境每況愈下，一方面是大量的藥品、物資和設備儀器的積壓和浪費。
(二)經營管理缺乏核算
醫院作為修理“人”的工廠，除有一定專業技術外，還要有大量的藥品、材料，及各種消耗物資，這些都占用著大量的資金，在資金運動的循環過程中，幾乎每次都存在不同程度的差價。所以長期放棄了經營管理和核算，應當收的收不起來，更不要談設備的折舊、更新和人員工資，這種狀況習以為常。
(三)醫院對資金價值觀念模糊
在進行資產購置和更新時，缺乏投資項目產出的效益分析評價，可行性分析流于形式，缺乏科學的依據和方法，并且設備購置部門與財務管理部門缺乏溝通，導致盲目購置，更新固定資產方式或投資項目工期長，資金回收快，投資效果差，造成資金浪費。
三、審計
(一)審計的意義
為解決老百姓看病貴、看病難等熱點、難點問題，降低醫藥成本，對加強衛生系統的監管，規范衛生系統行業管理有積極作用。
(二)審計的主要內容
1、審查醫院資金的管理
包括現金、銀行存款和其它貨幣資金。主要檢查醫院貨幣資金保管制度是否存在和有效，清點貨幣資金實有數，防止錯款和舞弊，保證資金安全完整。
2、對固定資產的購置、建設、處置等情況進行審查
主要審計賬物、賬賬是否相符，資產處置手續是否完備，賬務處理是否正確等方面。
3、審查不良資產的潛虧性
這方面主要審查應收醫療款中的呆死賬、報廢、毀損已無使用價值的固定資產及應結轉而未結轉的損失。
(三)審計后對策分析
1、發揮政府調控作用，整合布局衛生資源
地方政府可以通過邀請人大、政協機構來參與指導形成制度，有計劃地將衛生區域合理兼并，科學布局，特別是在醫院基本設施建設上，要充分發揮人代政府調控作用和對經濟的監管能力，合理布局衛生資源，讓醫院衛生資源更好地服務于服務好人民大眾，讓患者滿意。
2、經營形式可以更靈活機動
市場經濟條件下，醫院經營也要跟隨時代步伐，不能墨守成規，沒有經濟效益的醫院就不能創造更好的社會效益，所以醫院在經營中可以更靈活些，在提高服務質量的前提下，可以實行福利和經營相結合，以期達到社會效益和經濟效益相統一。
3、控制成本是當務之急
醫院經營也是自負盈虧的，精打細算，控制成本是一個醫院成敗的首要條件，要實現社會效益的最大化，就必定要從醫院成本最小化控制做起，細分應從下面幾方面作出努力。
(1)合理制訂醫療收費標準
醫院采取服務更人性，環境更美化來溫馨患者，不應在收費上嚇跑患者，我們不做醫老大，合理制定讓當地患者接受的收費標準，在切實減輕患者的經濟負擔上下功夫，讓政府、群眾雙滿意。
(2)人人增強成本意識
建立成本管理責任制，醫院應建立以節支降耗為主要內容的成本管理責任制，將成本管理落實到科室、崗位和個人，增強職工的經營意識，降低成本，提高效益，有效地充分利用資源。院方應從制度做起，應從規范職工行為做起，培養造就一支政治思想強、經濟管理知識豐富、懂業務和醫療衛生服務技術的管理專家隊伍，樹立勤儉辦院的精神，千方百計降低醫療成本，避免不必要的開支，一些過度的、無效的檢查，高價的，非必要的藥物以及與治療無關的消費品等都應當控制和減免，從而有效提高醫院的經濟效益。
(3)培養長遠的效益意識
要教育醫院每一位員工，時時讓他們明白，在醫院管理上，服務患者和經濟效益是等價的，醫院的資源總是有限的，實行醫院社會效益的最大化必須要長遠考慮醫院的經濟效益，醫院才能和諧發展。
參考文獻:
[1]黃石金《改進醫院成本核算方法的探討》[J/OL].省略.
【關鍵詞】酒店企業；內部控制；關鍵點
一、酒店企業內部控制存在的難點
（1）收入構成差異大，會計核算方法不一；收入流程環節復雜，不易保證收入的真實準確。收入構成比重差異大：酒店企業服務范圍一般包含餐飲、住宿、旅游購物、娛樂休閑，而這些服務的會計核算方法存在較大差異，各自的關注點也不同。一般而言客房與餐飲收入是酒店收入的重要組成部分，占據酒店收入的絕大部分江山。其中客房具有消耗低、利潤高、消費后無痕跡的特點，其對收入的核算要求高，對成本的核算要求相對較低；相比于客房收入，餐飲收入則是高消耗性的，其對成本的核算要求較高。收入流程環節復雜：酒店企業普遍具有餐廳種類多、服務項目多、收費標準不一，客房數量多、檔次不一，價格差異較大的特點。且酒店企業不同于一般企業，酒店企業往來的客人數量多，消費后即離去，流動性很強，不便于后續的跟蹤聯系，這些為保證收入的真實、準確增加了一定的難度。（2）現金交易比重較大，發票管理相對較差。目前，在貨幣資金管理上，我國酒店企業面臨著以下難點：個人消費比例大，現金交易比重大且交易頻繁，不易控制；個人由于消費習慣和消費結算“去零頭”的考慮，個人往往不索取發票，發票控制薄弱；基于酒店業的競爭壓力，酒店企業往往默許相關部門為消費單位開具超過實際消費的發票，更不用說普遍存在的發票內容上的篡改，比如餐飲發票開成住宿發票等。凡此種種，帶來了貨幣資金管理上的隱患。（3）員工流動性大、企業文化缺失，內部控制形協調性差。用“鐵打的營盤，流水的兵”來形容酒店企業一點也不為過，不僅是客人，服務員經常處于流動之中，員工離職率高。由于員工經常流動，不易形成企業文化，內部控制環境較差，而內部環境恰恰是內部控制的基礎。因此，酒店企業內部控制基本上是流于形式，往往執行不到位，內部控制協調性差，內部控制形同虛設。
二、酒店企業內部控制關鍵點
（1）貨幣資金和發票控制。鑒于酒店企業現金交易比重大且交易頻繁、發票管理差的現狀，加強控制活動中收款環節的票據和貨幣資金控制顯得十分重要。具體而言，首先要加強票據管理。不僅收據、發票要做到連續編號妥善保管，但凡涉及收入的如結算單、點菜單等也都要預先連續編號，并要做好領用、領出的登記，用完要核對銷賬。對一些不涉及收入的憑證，也要妥善保管，如入住客人的入住登記表、客房衛生清理記錄、餐飲部留存的點菜單等，建立、健全并妥善保管這些憑證有利于酒店企業對內部控制的執行情況進行跟蹤檢查。其次，要加強應收賬款控制。對應收賬款制定一套事前、事中、事后控制的程序，建立客戶檔案，加強客戶管理。三要嚴格現金控制。嚴禁前臺座支現金和代辦代支，防止資金出現越權循環或體外循環。規定結算限額以上的業務采用銀行結算，減少現金交易的比例，這樣銀行對賬單就可以反映企業大部分的營業收入，降低了內部人員舞弊的風險。（2）內部環境控制。內部環境可以說是內部控制的基礎所在，它包括內部治理結構、人力資源政策、企業文化等多方面內容。對酒店企業而言，首先，在內部治理結構上，酒店企業的業主方應擴大經營者隊伍，改變過去經營者隊伍幾人甚至僅一人的情況，以遏制“內部人控制”和“管理者越權”現象。其次，應明確經營目標和激勵約束機制，定期考核，形成長效機制，減少經營者隊伍的短期行為。再次，要建設相對穩定的員工隊伍，為培育良好的企業文化創造條件。無論是物流還是資金流的控制，最終都要依賴人來執行。在提高內部控制效率方面，沒有比配備誠實的員工更重要的控制要素。（3）內部監督控制。內部監督要求企業對內部控制的建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制制度的完整性和執行的有效性，以便發現內部控制存在的缺陷，及時加以改進。在具體實施上，內部監督主要分為日常稽核控制和內部審計。酒店企業的日常稽核控制分為日審和夜審。在進行日審和夜審時要注意對各種原始憑證進行交叉比對，關注一些非正常項目，如免費房、打折房等，要關注這些項目是否有依據，審批程序是否完整。要關注客房部作業記錄、旅客登記表是否與房態一致；關注電子門禁開卡、開門的時間與房態是否一致；關注餐飲部留存的菜單聯與財務部采購的物品是否具有相關性等，這些都是對收入完整性的稽核。另外，還有重點關注一些關鍵環節，如要檢查收據、發票開具的正確性，重點關注票據是否斷號、涂改；關注總臺收入是否及時上交，是否被截留等等。內部監督是內部控制制度得以實施的重要保障，要確保內部控制取得良好的效果，恰當的內部監督必不可少。基于酒店企業現金交易頻繁比重大，收入環節復雜等特點，內部監督對酒店企業尤為重要。
參 考 文 獻
[關鍵詞]醫院財務 資金管理 制度建設
資金是不停地運動著的。在醫院的經濟活動中同樣存在著資金和資金的運動。為了正確地管理和使用醫院的資金，我們必須先了解衛生事業單位的資金構成及資金運動，這樣才能找到針對目前醫院財務與資金管理的有效改善途徑。
醫院的資金源，主要有以下幾個渠道：
第一，國家撥入的流動資金。這部分資金主要用于藥品、衛生材料及醫院其他材料的儲備。
第二，國家投放的固定資金，用于醫院對固定資產的需求。
第三，有醫院本身形成的歷年結余資金(對于有結余的醫院來說)。這部分資金既可補充周轉金的不足，又可用于發展事業。
第四，醫院有相當數額的借入資金。其中以患者預交金為主，也有其他性質的往來存款。這筆資金也主要用于藥品材料、衛生材料及其他材料儲備的補充資金來源。
第五，醫院自身的事業收入，它主要用于抵補醫院業務費的開支及管理費開支中預算撥款的不足部分。
醫院資金的運動也同其他企、事業單位一樣，是一個資金活動范圍和場所不斷變更的過程，一個價值不斷轉移的過程，一個價值形態不斷發生變化的過程和資金的數額可發生增值與減值的過程。
醫院在取得國家投放的固定資金和流動資金及預算撥款之后，通過采購供應這一程序，將一部分貨幣資金變換為材料儲備資金和固定資金(設備、器械的購置)。而另一部分貨幣資金則直接用于對活勞動的支付和其他管理費用所必需的貨幣開支。這樣，醫院資金的運動過程就完成了第一個運動階段，即醫院事業活動的準備階段。上述資金進入醫療過程并隨著醫療過程的完結而實現向醫院事業收入的轉化。投入醫療過程中的藥品形態的資金、衛生材料形態(以工資及其他貨幣支出形式所支付)，也得到了收回。除了抵補不足外的醫院事業收入便形成醫院的超支。當然，其超支額不是擠占醫院資金的減值。
醫院在事業活動中資金增殖的結果，一是可為醫院必要的物資儲備提代充足條件，二是可為醫院事業的發展提供物資保證。而醫院在事業活動中造成的資金減值，如長期得不到彌補就會影響衛生事業的發展，甚至使簡單再醫療活動都無法維持。
從以上分析中，我們可以總結出當前醫院財務與資金管理中存在的主要弊病及其改善途徑：
(一)制度建設問題
近年來衛生部門的財務管理中的預算管理概念給人們留下了深刻的印象，人們逐漸認識到，醫院的預算是一種“全面預算”管理，具有全面控制的能力。衛生部門是預算經濟，而不是一種部門經濟。但是，衛生部門財務管理體制及核算制度的改革一直不被人們重視，存在的主要問題包括平均主義，預算與開支不同步，預算與開支不同步等。特別是平均主義的問題，在預算撥款的分配上，存在平均主義的傾向。例如：有某些省、市對正常維修費的撥款，不論醫院建筑的新舊、好壞以及結構和技術狀態上的差異一樣每平方米補給四元四角。乍一看來，似乎公平。其實，這種公平只是貌似公允，而實際上是基礎不均。一些結構性能好的、新建的醫院就有很大的余頭，甚至每平方米有五角錢的粉刷費就夠了。可對于那些建筑陳舊、結構性能差、頻修頻補的老醫院來說，就遠遠支付不了它的正常維修費開支了。這類醫院不是擠占其他資金去搞維修，就得挺著干，倒了算。
因此，為使某些預算撥款能切合實際，既使做不到按建筑物的技術狀態撥款，也應考慮將所屬單位劃分幾大類分別對待。
(二)計劃性問題
在現行醫院的財務與資金管理中，人們雖承認計劃管理的重要，但卻不愿認真、仔細地去搞計劃。多數同志只習慣于依照歷史情況去搞大概估計，甚至照抄上年決算，匆匆報表了事。根本談不上在制訂計劃時，對有關影響計劃指標的因素去搞預測分析。這樣往往會使計劃失去它的預測作用，與實際差距過大。同時也失去了計劃的意義和對管理行為的指導與制約。切實的計劃來源于可靠的預測，可靠的預測來源于科學的分析。為此，要建立科學的財務分析體系。而財務分析是以財務報表為基礎，根據不同層次的需要，不同角度的需要，做出相應方面的分析。一般包括決算分析、階段性分析和專項分析等。如此，才能不斷提高醫院的財務管理水平，才能使醫院獲得更好的發展。
不僅對事業收入的預測是如此，在擬定資金運用的計劃上，也應當采取分析預測的方法。醫院在預測期內所需各類物資材料是多少，也就是期間各種占用形態上的資金比例和數額是多少，需怎樣安排投放期、投放數量、貨幣資金的周轉速度、回籠幅度等均在預測分析之列。其中，有計劃地投放采購藥品所需要的貨幣資金是極有利于醫療的。因為，當我們控制藥品儲備時，藥劑部門唯一獲得藥品采購資金的辦法就是提高銷售額，加快周轉速度。而在合理用藥的前提下(不開大處方)，提高銷售額和加快周轉速度的唯一辦法就是提高西藥、中成藥的投方率和中藥飲片的成方率。為此，藥劑部門就必須盡量擴大儲備品種和適當降低儲備量，而做到此則要勤于采購。這樣，就在很大程度上配合并保證了醫療。可見，發揮計劃的指導作用是廣有效益的。
因此，計劃管理確是改善醫院財務管理的良好途徑。
(三)關于核算制度的改革與建設
醫院現行核算制度，由于受半預算半經營理辦法的束縛，核算極為粗糙，管理也很落后，著重表現在費用核算不完全方面。
醫院雖是社會福利企業，但又是有經營活動(如藥品的經銷)和生產活動(如藥品、制劑生產)的部門。因此，既使還做不到成本核算，也應實行完全的盈虧核算。可目前醫院連來業費用都沒有核算完全。例如：醫院沒有建立折舊制度，所有固定資產的消耗不列支出。其結果是使結余不真實，藥品經營和制劑生產的盈虧無法考核。同時，也使醫院的固定資金不足值。醫院賬面上的固定資產，有的已使用時間很長，有的已接近報費，早已貶值，但還掛在賬面上。這種核算制度，直接阻礙醫院的經濟管理工作，使固定資產的包管理、包使用、包維修的制度也難以施行。
總之，醫院核算制度的改革和建設在醫院的財務管理中居于重要地位，為此，要按“統籌兼顧，保障重點，量入為出，綜合平衡，講求效益”的原則編制財務預算且應在財務預算中實行維持性經費和發展性經費的分類。這樣有利于醫院核算制度的改革建設，從而促進醫院良性健康地發展。
綜上所述，醫院經營的好壞，在很大程度上取決于醫院的管理水平，而醫院管理水平的高低，關鍵在于財務管理。而加強醫院財務和資金管理工作中的計劃管理與制度管理，實在是改善醫院管理現狀的有效措施。如能投之努力，將計劃建設與制度建設搞好，是會收到良好效果的。
參考文獻
[1]吳濱．當前醫院財務管理的難點及對策[J]．審計與理財，2005(11)．
[2]畢春梅，張淑敏．醫院財務管理淺析[J]．經濟管理論壇，2006(02)．
