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【關鍵詞】資源環境代價核算理論
一、國外資源環境代價核算理論、方法研究進展
環境代價評估的發展是以人類社會發展及對環境價值認識的深入，而不斷發展的。經濟發達國家對環境與經濟的關系以及環境影響的代價意識較中國早。
新古典經濟學派代表馬歇爾首次在其1890年發表的《經濟學原理》中提出“外部性”的具體概念，庇古在其1920年的《福利經濟學》中提出了“外部不經濟”的概念與內容，并指出市場機制自身無法消除外部性，應該實行政府干預促使外部性內部化，進一步完善了外部性問題。庇古理論的實質是通過國家的力量促使私人收益與社會收益相互持平，從而實現資源配置的帕累托改進。隨后帕累托、卡爾多、?？怂?、西多夫斯基等人也相繼提出了系列性觀點，并與庇古形成了外部性理論體系，這一體系成為環境代價的評估的理論基礎。國外早在20世紀初就已開展了環境代價的定量化評估研究和實踐，以美國為例，在20世紀初美國政府委托相關的研究機構就建設項目帶來的環境經濟影響開展了定量化的評估和計量工作。并已將由馬歇爾、庇古等人形成的一系列外部性理論應用到了水、大氣污染代價定量評估中。
自產業革命開始后，由資源開發所帶來的不僅是環境污染，而且還有比之更為嚴重的生態系統損害，這逐漸成為人們的研究和關注熱點，人們開始認識到傳統經濟發展模式的局限性，在福利經濟學思想的影響下，發達國家政府提出了要求環境破壞者補償由此帶來的環境代價。在這一背景環境下，對大氣、水、土壤的污染損失的評估計量研究得到了迅速發展，與之帶來的是有關的環境質量與公共物品經濟學理論得以滋長生根。而公共物品經濟學理論的發展，又為評估環境的非使用價值或者說是不可直接計量的非使用價值（如存在、選擇價值等）提供了理論基礎，并學界逐漸完善了環境代價的評估體系。這一時期值得一提的是，學術界還開展了重要污染物劑量―反應關系的研究，形成了以市場價值法為代表的一系列環境代價評估方法。
20世紀80年代中期至今，綜合環境經濟核算研究在不同層面逐漸開展，挪威、法國等發達國家率先開展將環境資源核算納入國民核算體系（SNA）的研究工作，聯合國和世界銀行組織力量進行較系統的研究工作，制定核算辦法。提出進行環境經濟核算，建立環境衛星帳戶，對國民經濟帳戶進行調整，把環境數據和經濟數據統一起來，在各種案例性研究成果基礎上逐步形成有關綜合環境經濟核算的基本框架、原則、概念、方法，并提供了包括SEEA―1993、SEEA―2000、SEEA―2003在內的三個綜合環境經濟核算手冊。而作為環境成本核算的核心―――環境代價評估在計算對象的內容上，從微觀層次上升到全球系統層次，從環境資源核算擴展環境服務核算，從經濟效益核算擴展到人類福利核算。形成了以替代市場法和假想市場法為代表的新一代環境代價評估技術。
雖然不同的環境代價評估方法的得到了應用，但它們的研究對象多是發達國家針對水資源開發、森林資源開發、大氣污染造成的環境代價進行的估算，研究方面理論方法比較成熟、案例分析較多。而將礦產資源開發造成的環境代價作為研究對象的研究成果比較少。這是因為國際上在注重環境代價核算時的這一、二十年來，世界礦產資源的開發主要集中在不發達國家。不發達國家的開發一般都沒有進行礦產資源開發環境代價核算研究及其政府管制。因此，礦產資源開發環境代價核算理論方法研究在國際上研究成果不多，研究的深度也不夠。隨著世界各國環境意識的加強，礦產資源開發的環境代價核算正在成為研究熱點。
與此同時，在發達國家，控制環境代價的制度問題一般被假設由市場機制所包容，并放在環境與資源框架內分析，缺乏對資源環境空間負外部性的各種現象進行科學研究和系統分析，明顯不適用于市場機制不完善、監測和量化資源開發所造成的環境污染技術水平較低的發展中國家，因而也有待于進一步深化。
二、國內資源開發環境代價核算理論、方法研究進展
開發和利用非再生資源，不僅會消耗資源，而且還會帶來生態破壞，產生環境損失，國內有學者已開始對資源自身價值和生態環境損失的補償進行定量研究。雷明圍繞資源―經濟―環境一體化核算這一主題，基于邊際機會成本理論，從投入―產出核算出發，提出一套綠色投入―產出核算的方法，并且在此基礎上對相關應用問題如綠色GDP核算、綠色稅費、資源―能源―經濟―環境綜合核算進行了深入分析。王廣成對此一體化核算體系還進行了實證。這些成果總的來講仍是理論太強，可操作性太低，而且對礦產資源與環境資產價格的確定、礦產資源和環境資源價值帳戶的設置以及與國民經濟核算體系的連接問題仍需進一步研究。徐篙齡認為中國環境價值損失評估中存在以下兩個問題：對環境經濟損失計量的目的和用途沒有進一步的認識；以及這種計量缺乏充分而完備的可計算性。同時，他還進一步分析了我國進行環境損失評價的原因，并提出了相應的治理措施。曹鳳中對我國這方面的研究進行了綜述，指出了研究中存在的主要問題：一是在研究方法上，為了對污染損失的價值進行貨幣化，一般采用了基于成本的方法如恢復費用法、人力資本法、旅行成本法等評估生態破壞和環境損失的程度。他認為這樣基于成本的方法對支付意愿的估計偏低；二是計算環境污染損失必須確定環境污染程度與健康損害間的劑量―反映關系，但我國卻缺乏流行病學的調查資源，因而使環境價值的評估缺乏真實性；三是存在重復計算問題。因而他主張加強中國環境法律估算的方法學和綜合研究。
此外，張金屯、黃廣宇、青衛平、張坤民、陳妙江等則從區域或者城市的角度對其環境污染損失進行了定量分析和評估。這些研究雖然考察了資源開發利用造成的區域內生態和環境損害，但沒有考察資源開發利用中的價值折耗和補償問題，更沒有考察跨區域的環境損失以及補償問題，以致沒有形成對資源開發利用造成的環境代價的全面核算。
目前，環境經濟學家已開發出了不少對環境損害進行貨幣化評價的方法，新的文獻仍在不斷出現，并且其中的一些評估結果已被決策部門作為其制定可持續發展政策和進行綠色GDP核算的依據。雖然這些環境價值評估方法都根植于傳統經濟學，但它們又都包含了環境經濟學家的創新。在核算環境損害價值的過程中，傳統上主要有三種核算技術：即總量假設估算法、結構分析法和綜合總量分析法。這一思路雖然有用，但由于它省略了環境產品和服務的利益相關者群體的中間規模層次，無法解決物質稀缺性與經濟稀缺性不一致的矛盾，再加之，它存在不能貫徹“窮盡性原則，和“獨立性原則”等問題，因而，在深入分析的基礎上，最近有學者還提出了新的環境價值估算思路，目的是對己有研究思路進行完善。新的研究思路主要有由于江濤（1998）從宏觀層次上提出的環境價值估算的索洛方程法和趙景柱等人（2004）從利益相關者群體等中觀層次提出的環境產品和服務經濟價值的評估體系。張云（2007）對非再生資源開發中的資源價值和環境損害價值補償進行了研究。余振國、馮春濤、趙冉（2007）對煤炭開發的環境代價進行了研究?？梢哉f，我國明確尚沒有出現礦產資源開發環境代價核算理論方法和核算制度方面的系統、全面、有重要價值的研究成果。
三、現有資源環境代價核算理論、方法研究評述與展望
從現有的研究成果分析，從國內外環境價值評估的實踐看，常用的進行環境損害評估的基本方法主要有基于市場價格來確定環境價值的生產率法、人力資本法（包括改進的人力資本法）、重置成本法、機會成本法；基于替代物的市場價格來衡量沒有市場價格的環境物品價值的旅行費用法以及基于假設的市場來衡量環境質量及其變動價值的意愿調查法（CVM）等。雖然這些基本方法對準確評估環境損害價值有重要意義，但由于這些基本方法在進行具體評估時需要大量的數據、經費及時間等，因此，在一定范圍內使用基于上述相關方法衡量的環境損害價值評估的研究成果估計類似環境影響的貨幣化價值的方法―成果參照法或稱轉移效益法（（transferbenefit method）在環境價值評估中也被廣泛使用，這在貧窮落后的發展中國家和地區表現的最為明顯。
在對我國的資源環境代價進行經濟評價的過程中，國內外主要存在以下三個問題：一是計算結果均不全面。如世界銀行（1997）在研究我國環境損害經濟價值時，都是圍繞環境污染造成的環境損害進行評估，而沒有對生態退化的經濟損失進行評估；而且它計算的主要是大氣污染的經濟損失，而對其他污染基本沒有計算。美國東西方中心（1990）在計算中也一直強調由于數據和信息缺乏，其計算結果是高度保守的；二是從研究對象來看，國內外的環境代價核算的研究主要集中在污染造成損失，而對資源開發造成的環境價值損害沒有綜合的予以考慮；三是環境污染對人體健康的損害和生產力的破壞在研究中占重要地位。但從研究結果看，國內外研究的結果差距很大。這主要是因為對污染引起早死的經濟損失計量方法不同。國外主要采用WTP，而國內則主要采用人力資本法；四是對生態破壞的損失進行了初步測算并且由于統計數據的缺乏，評估的主要內容又是圍繞大氣污染和水污染造成的損害進行的，對生態服務價值或生態退化造成的經濟損失進行評估的研究相對較少。如國家環境保護總局在2000―2002年會同國家測繪局、國家統計局、各省人民政府、中國環境監測總站、中國環境科學院、中日友好環境保護中心等開展的西部和中東部生態環境調查顯示，因生態破壞造成的直接經濟損失，西部和中東部分別相當于其GDP的13%、5%～
12%。因此，從己有的研究結果看，中國環境污染和生態破壞造成的經濟損失大約相當于全部GDP的7%～20%。
近一兩年，中國國土資源經濟研究院的學者對1949―2004年間的煤炭資源開采造成的環境代價進行了核算，形成了一些初步的研究成果，在此基礎上，形成了礦產資源開發環境代價核算的理論與方法體系。雖然我國針對資源開發的環境代價有了一些嘗試和研究基礎，但到目前為止，對于礦產資源開發的環境代價核算仍處于探索階段。
（基金項目：中國地質調查局地質大調查項目（編號：12120113006800）；國土資源部公益性行業科研專項項目（2 00811044）。）
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關鍵詞：環境會計；環境會計計量；環境會計報告
目前，我國企業的環境會計理論與實務已處于萌芽階段。在我國，無論是13益突出的環境問題，還是在市場經濟條件下充分發揮會計職能，抑或繁榮我國的會計理論并使之同國際會計同步，都需要我們對環境會計進行研究。
1 環境會計的對象
環境會計的對象是全部自然資源環境。畢業論文企業不僅是環境資源的受托者，同時也是委托者。所以，無論誰的環境行為，只要對環境產生影響，企業的環境會計系統作為委托——受托關系的中介，就應對之記錄并反映。所以，本文將環境會計的對象界定為：企業環境行為所涉及的自然環境空間、環境要素和環境因子，以及能夠對企業自身生產經營產生影響的那部分環境空間、環境要素、環境因子及由此產生的可持續發展問題。
本文提及的環境行為是指：企業通過這種行為提高、降低或控制環境質量，或者通過該行為取得、擴大、縮小、變更企業使用的環境空間、環境要素、環境因子，或者取得擴大、縮小、變更對這些使用作出規定的權利。環境行為包括直接環境行為和間接環境行為。
2 環境會計的計量
2．1 環境會計價值計量的理論基礎
環境會計是以環境資產、環境費用、環境效益等會計要素為核算內容的一門專門會計。在核算各會計要素時，一般都采用一定的方法將其折算為貨幣量來進行計量。但是，環境會計貨幣計量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動價值理論基礎上的。因為環境會計的對象大多是自然界千百萬年長期演變的結晶，依勞動價值理論，環境資源只有使用價值，沒有勞動創造的價值和交換中形成的、反映價值的價格，無法計量。從環境資源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點來看，效用性構成了環境資源的價值源泉，稀缺性決定了必須引進邊際概念，替代性決定了環境資源的價格，非交易性決定了環境資源的價格必須借鑒數學方法。綜上所述，環境會計的計量價值理論是勞動價值理論與邊際效用理論的綜合。對于包含勞動的環境諸要素按勞動價值理論建立的計量方法來計量；對于不是勞動結晶的環境諸要素按邊際價值理論建立的計量方法來計量。
2．2 環境會計的計量方法
環境經濟學的豐富理論與實踐，為我們提供了環境會計的計量方法。常用的方法主要有直接市場法和替代性市場法，此外，還有假想市場法。
1)直接市場法。度量被評價的環境質量到環境標準之間的變動，碩士論文然后直接運用市場價格對這一變動的條件或結果進行測算，具體包括：
(1)生產率法。這種方法把環境質量看作一個生產要素，其變化導致生產率和生產成本的變化，從而導致產品價格和產量的變化，而價格和產量的變化是可以觀察到并可以測量的。如減少水土流失可以保持甚至增加山地農作物的產量。
(2)人力資本法或收入損失法。這種方法用收入的損失去估價由于污染引起的過早死亡的成本。根據米山的論文(Mishan1972)，一個在正常情況下可以活到t年，由于污染而于T年過早死亡的人所損失的勞動力的價值可描述為：
LT= ∞t= TLPtT(1+r)一(t—T)
式中：——為預期個人在第t年內扣除非人力資本收入的總收入；卜為個人在第71年活到第t年的概率；r——為預計到第t年有效的社會貼現率。
(3)機會成本法。在無市場價格的情況下，資源使用的成本可以用所犧牲的替代用途的收入來估算。例如，保護國家公園，禁止砍伐樹木的價值，不是直接用保護資源的收益來測量，而是用為了保護資源而犧牲的最大的替代選擇的價值去測量。該方法是指人們由于環境危害而用損壞的生產性物質資產的重新購置費用來估算消除這一環境危害所帶來的效益。
(4)預防性支出法。該方法是指人們為了避免環境危害而作出的預防性支出作為環境危害的最小成本。如由于水環境被污染，醫學論文人們不得已購買純凈水作為飲用水，那么購買純凈水的支出就可以用來估計人們對水源污染危害的主觀評價。
(5)置換成本法。該方法是指人們由于環境危害而用損壞的生產性物質資產的重新購置費用來估算消除這一環境危害所帶來的效益。
2)替代市場法。所謂替代市場法就是找到某種有市場價格的替代物來間接衡量沒有市場價格的環境物品的價值，主要有后果阻止法和資產價值法。
(1)后果阻止法。在環境惡化程度較深且無法逆轉時，可通過增加的投入或支出額來減輕或抵消因環境惡化而導致的后果。這種投入或支出的金額，是企業因環境污染所支付的社會成本。
(2)資產價值法。把環境質量看作是影響資產價值的一個因素，當影響資產價值的其他因素不變時，以環境質量惡化引起資產價值的變化額來估計環境污染所造成的經濟損失的方法，稱為資產價值法。
3)假想市場法。在環境狀況的變化甚至連通過問接地觀察市場行為都不能估價時，只好靠建立假想市場的方法來解決。意愿調查法就是這樣一種方法。
1)投標博弈法。該方法是通過模仿商品的拍賣過程，對被調查者的受償意愿進行調查，最后所有的被調查者愿意接受的金額匯總或平均，求出環境質量的貨幣價值。 2)比較博弈法。該方法是通過被調查者在不同的方案組合之間進行選擇，調查被調查者的受償意愿，最后確定環境質量的貨幣價值。
3)無費用選擇法。該方法是通過詢問被調查者在不同無費用的方案之間選擇；調查被調查者的方案選擇意愿，每一個方案都不用付錢，最后通過比較得出環境質量的貨幣價值。
4)專家調查法又稱特爾菲法，它是將各專家對環境質量發表的意見加以匯總整理，然后再發給各個專家作為參考資料，重新考慮，提出新的論證。經過以匿名方式多次反復，專家意見漸趨一致，得出環境質量的貨幣價值估量。
3 環境會計的報告
3．1 環境會計報告的內容
環境會計的具體目標是向會計信息使用者提供合乎質量要求的全方面信息，環境會計不僅要提供價值量基礎的報告，同時也要提供自然量的報告。根據環境報告使用者對信息的要求來看，環境會計報告應該包括以下幾方面的內容：
3．1．1 環境資產
環境資產是指符合資產確認的標準而被資本化的環境成本。工作總結其中環境成本是指本著對環境負責的原則，為企業管理活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及企業因執行環境目標或要求所付出的其他成本。比如，開發更有利于環境的產品，進行環境審計等都屬于環境成本的范疇。
3．1．2 環境負債
環境負債是指企業發生的，符合負債確認標準，并與環境成本相關的義務。其含義為確認環境負債并不一定要有法律上的強制性義務，可由企業管理部門作出有關環境成本的承諾，否則不能確認為環境負債。
3．1．3 環境收益
環境收益是指會計主體保護環境資源所得到的收益。因為企業積極參與治理污染極有可能會直接或間接產生某種收益。如利用三廢生產產品會享受稅收上的優惠政策，從而增加稅后凈收益。
3．1．4 環境成本
根據我國現行有關法律的精神，企業生產經營活動對環境造成的損害需要以污染后的某種支出作為賠付或補償，勢必會產生某種支出。支出的形態多樣，如：環境管理費用、環境監測支出、排污收費等。這些支出會影響到企業當期或多期的損益。
3．1．5 環境績效
環境績效是塑造企業環境形象的關鍵，其應該包括三方面的內容。
1)環境法規執行情況，包括執行的成績和未能執行的原因。
2)環境質量情況。如污染排放情況、主要質量環境指標達標情況等。
3)環境治理和污染物利用情況。如污染治理情況、從事環境治理監測人員及開支情況等。
3．2 環境信息的披露
環境會計信息的披露有多種方式，通?？磥碇饕莾煞N，在現有的報表內披露或對現有報表稍加調整進行披露。
1)在現有的報表內披露。英語論文環境會計信息的有關財務影響可以直接列入現有報表的有關項目之中，不進行單獨揭示。例如，向政府交納的排污費視同一般的共同性費用計人管理費用，用于環境保護的設備列為一般的固定資產等。也可在現有的財務報表內增加項目，以某種合適的項目對環境有關的財務狀況和經營成果指標單獨揭示。例如，在損益表增設專門的項目，以反映全部或部分的環境支出，揭示控制環境污染和保護生態環境導致的收益?；蛟诂F有的財務報表正式項目之外設置補充資料，比如，在資產負債表中加注“環保資產”、“環境負債”等表外補充資料等。
2)對現有的財務報告稍加調整進行披露。除上述的在財務報表內披露的方式外，也可以將范圍略加擴大，但不調整現有的財務報表，凡與環境有關的財務問題在財務報表中依然采取傳統的處理方式，
只是在財務報表之外的財務報告中的其它部分進行披露。如增加附表或補充報表單獨反映環境問題的財務影響或在財務報表注釋中說明。
需要指出的是，這幾種披露方式并不是排它的，幾種披露方式的共同使用將更有助于會計信息使用者的理解。
參考文獻
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關鍵詞：上市公司；環保核查；綠色證券；研究文獻
作者簡介：夏少敏，男，浙江農林大學法政學院副教授、碩士生導師、環境法治與社會發展研究中心副主任、武漢大學博士研究生， 研究方向：環境法學與民商法學。
中圖分類號：F832.5；X321 文獻標識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.04.43 文章編號：1672-3309（2013）04-101-05
一、引言
2001年9月，原國家環境保護總局下發《關于做好上市公司環保核查情況核查工作的通知》（環發〔2001〕156號），上市公司環保核查工作正式拉開帷幕。2003年又下發了《關于對申請上市的企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的通知》（環發〔2003〕101號）正式將環保設置為公司上市和再融資的準入門檻。到2012年國家環境保護部下發《關于深入開展重點行業環保核查進一步強化工業污染防治工作的通知》（環發〔2012〕32號）為止，上司公司環保核查工作已在我國進行了11年的時間。
上市公司環保核查的根本目的在于督促相關公司和企業嚴格遵守和執行國家環境保護法律、法規、政策和標準，改善企業環境行為，完善企業環境管理制度，從而避免由于企業環境違法行為而導致的環境風險。同時從宏觀上引導募集資金的合理流向，從源頭上控制由于資金的不合理配置導致企業不良環境事件發生的可能性，是我國運用環境經濟政策調整和監管企業環境行為的具體制度的應用。
上市公司環保核查制度在我國研究較晚，屬于一項相對“年輕”的制度，國內學者對此制度的研究時間較短，研究成果也屈指可數，專著更是鳳毛麟角。據浙江農林大學圖書館和浙江圖書館所能提供的有關藏書資料，專著僅有孫福麗等編著的《上市公司或再融資環保核查實用手冊》（2010）（僅有100頁）。其他有較大篇幅涉及的專著僅有蔣洪強等編著的《綠色證券》（2011），其他專著對上市公司環保核查的研究僅是一筆代過，并未展開論述。
研究論文，通過對CNKI中國期刊網全文數據庫以及萬方數字化期刊等的搜索來看，論文數量也不多，發表在較高水平期刊的論文更加有限。同時根據文獻的數量和比例來分析目前搜集的資料文獻（主要是論文文獻），目前對上市公司環保核查制度的研究可以歸為以下兩大類別：⑴獨立研究上市公司環保核查制度；⑵在“綠色證券”制度下研究上市公司環保核查制度。根據研究的重點和角度不同，以上兩個較大的類別又分別可以分為不同的較小的類別。鑒于文獻數量不多，擬在此運用比較分析的方式，以便囊括所搜集的文獻，并清楚的分析文獻，發現問題和規律。
二、獨立研究上市公司環保核查制度
根據文獻研究側重點和角度的不同，又可以分為以下4個類別：發展完善型；經驗成果型；比較關系型；角度分析型。
第一，發展完善型。作者王洪燕是來自環境保護部環境工程評估中心的實踐工作者，而朱教寧和劉毅則分別是環境科學專業和環境法學專業的研究生。這一現象表明了目前實務界和學界包括在校研究生對上市公司環保核查制度主題的高度關注，從側面也反映了這一課題的重要性和前沿性，上市公司環保核查制度確實存在問題亟待來自不同領域的學者繼續進行探索研究和發展完善。
首先，王洪燕指出上市公司環保核查的制度建設情況后提出了目前存在規章制度不夠健全（缺乏統一的管理規定技術規范、責任義務不夠明確、管理名錄不夠具體、公眾參與機制不夠完善），各地發展水平不均衡（規定不統一、規定完善程度不同），后續監管無力（環保承諾整改未兌現），配套制度不健全（上市公司環境信息披露和環境績效評估發展緩慢）的問題。同時針對此問題給出了針對性的建議，即進一步健全規章制度（盡快出臺環保核查規定及技術規范；明確責任，加強監管；完善管理名錄；健全公眾參與制度；加強后續監管），加強培訓，加強部門聯動，建立健全上市公司監督管理體系（王洪燕，2010）。王洪燕結合實踐工經驗，較為明確地指出了上市公司環保核查制度目前存在的部分問題，并提出了相應的建議。但也存在這樣一些問題：①對管理規定的層級要求沒有說明，是上升到法律層級，還是僅需停留在部門規章級別就可以了；②要求明確責任主體，但沒有說明究竟有哪些主體，只是號召性的提出要明確責任，責任形式究竟有哪些也未提及；③指出公眾參與機制不健全，公眾參與的重點在于獲得信息，并能夠提出可以影響核查決策的建議，沒有對環保核查信息的公示和核查結果的公布作出說明；④指出要加強企業的后續監督，后督點監管公司承諾整改的情況，但沒有指出如果公司仍然無視承諾整改時應當怎么辦，相關的責任追究問題沒有說明；⑤指出要加強部門聯動，但對如何加強沒有說明?？傊翘岢隽藛栴}，也指出了解決問題的方向，但沒有說明具體的途徑，有“應當”卻沒有“如何”。
其次，有兩篇碩士論文對上市公司環保核查制度作了比較詳細和深入的分析。通過對兩篇文章結構的對比有助于清晰地認識兩者研究的差異和聯系。
相似之處為，都研究了上市公司環保核查的概念，歷史發展背景；都論證了環保核查制度的必要性（發展意義）；都指出了環保核查存在的問題以及提出了解決的對策和建議。但也有差異，主要表現為兩點：一是均有自己獨特的研究側重點，如劉分析了環保核查制度的基本原則、立法現狀和環保核查制度現有機制等，而朱則論述了環保核查制度與環境影響評價制度的關系以及環保核查制度與綠色證券制度的淵源等。二是以上所列相同點之下的具體論述有所不同。如劉從環境法和商法的視角對環保核查的必要性進行論證，而朱則單純提出環保核查的意義；在所提出的環保核查制度存在的問題上，劉傾向于尋找法律意義上的問題，如立法體系、立法理念和法律責任的缺陷等，更具有系統性，而朱的法律問題僅是某一個小的方面，系統性不明顯；相應的建議劉提出的是立法建議，而朱則從多方面，建立法律制度只是其中之一。
雖然以上兩者對上市公司環保核查制度進行了較為全面的詳細的論述，但仍然存在一些問題。劉：①所提出的基本原則如法定原則和公開、公平、公正原則是法律制度的普遍原則，雖然也可作為上市公司環保核查制度的基本原則，但顯得有些過于寬泛，環保核查制度應當有自己的獨特的原則和理念，如環境安全、環境風險防范等；②對上市公司環保核查制度的必要性論證，雖然是從環境法和商法兩大視角進行論述，但都是從微觀角度，即規制企業環境行為、企業環境責任的角度進行的，缺乏更高層次的宏觀視野，說服力顯得不是很充足，所以還應當從國家環境經濟政策的高度進行論述；③在具體建議方面，提出健全立法體系，但“法”究竟由誰提到來“立”，是環保部或是證監會？是分別制定，還是聯合制定？都未說明。理順管理體制方面，只提到了環保部和省級環保部門兩級的職能分配，未提到基層環保部門的相關職責，基層環保部門在環保核查中該何去何從？還有所提出的主體法律責任稍顯凌亂，不系統；配套制度重心不明確，究竟該怎么樣，最終還是“一頭霧水”。朱的研究除了也存在上述劉的一些問題外，也有自身的特殊的問題，如對環保核查制度與環境影響評價制度的聯系與區別的論述，對這部分的論述對整個文章究竟有什么作用，是為了借鑒環境影響評價的相關經驗，還是其他？文章未有論述。另外，對所提出問題的分析也比較薄弱?？傮w來說，還存在比較多的問題。
第二，經驗成果型。兩篇文章論述了兩個方面的內容：一是以轉變經濟發展方式為背景，論述了上市公司環保核查的成果；二是從上市公司環保核查的經驗成效來探尋解決我國企業環境管理困局的路徑。
首先，兩者都論述了上市公司環保核查制度的目的、作用和意義。目的在于督促上市公司嚴格執行國家環保法律、法規和政策，避免由于環保不達標而導致環境風險。同時，可避免由于上市公司環境保護工作滯后或募集資金投向不合理對環境造成嚴重污染和破壞而帶來的市場風險。上市公司環保核查制度成為全面審視企業環境行為的有效載體，成為工業污染防治工作的重要抓手和環境保護優化經濟增長的有效途徑（孫漢坤等，2011）。規范和持續改進申請上市的公司和申請再融資的上市公司的環境行為、避免因環境污染問題對投資者帶來投資風險（趙芳等，2011）。
其次，趙芳等指出了上市公司環保核查制度在完善企業環境管理方面的重要作用：幫助企業構建完整的企業環境管理體系；幫助企業改進和規范日常環境管理；為企業和環保主管部門提供技術支持和聯系紐帶。并且從僅關涉我國最優秀的生產經營企業（上市公司）的環保核查制度中汲取寶貴的環境管理經驗，是推廣上市公司環保核查制度經驗的有益思考和嘗試。孫漢坤等也指出了環保核查工作的成績，同時也從一些細節方面提出上市公司環保核查工作中存在的問題，如核查過程中的問題：上市公司環保核查報告核算污染物排放量的方法多樣，甚至一個上市公司所屬的同類企業都不采用同類的污染物核算方法（孫漢坤等，2011），上市公司環保核查制度存在的這些細節問題，值得借鑒和思考，但其給出的意見和建議也存在號召性的缺陷，無法給實踐工作以具體的指導。
第三，比較關系型。這一部分的研究表現為上市公司環保核查制度與環境影響評價制度的比較，包括兩者的聯系和區別。
通過比較可以發現，兩者比較研究的角度基本相近，包括兩者的涵義、工作內容和工作時段等方面，另外一者介紹了工作程序的差別，另一者則介紹了工作方法的不同。兩者的主要差別表現在對上市公司環保核查與環境影響評價的聯系的分析上。王卯香認為，環境影響評價與環保核查在工作程序上都是在研究國家及地方有關環境保護的法律、法規和標準文件的基礎上，制定工作方案，提出污染防止對策（或整改要求）；環境影響評價文件及環保主管部門對環評的批復文件是環保核查工作的重要依據；執行之前都需要進行公示和經過上級主管部門的審核批準（王卯香，2010）。戴春皓等認為，環境影響評價成熟的編制與評審體系是上市公司環保核查制度學習和發展的方向；環評是環保核查的依據和必要條件；環保核查報告的編制人員主要以環評報告的編制人員為主；兩者對項目目前存在的問題（環保核查是對建成項目的環保問題，環評是針對擬建項目的環保問題）提出的整改要求或建議都是針對污染物進行削減，目的均是使企業能夠達標排污（戴春皓，2009）。
通過對兩者關系的比較研究，了解和掌握其區別和聯系，確實能夠為相關工作者提供參考。但兩者的研究也各自存在一些缺陷，如缺乏兩者產生背景和發展現狀的比較，缺少各自價值作用的比較等。缺乏背景和發展現狀，不容易形成對兩項制度的歷史把握和事情掌握，容易產生突兀的感覺；缺乏價值作用的比較研究，則更能產生制度無用的思維，兩篇文章的結構給人以只有主體部分，缺乏開頭和結果的印象。
第四，角度分析型。曲艷明通過對基層環保部門與環保核查聯系的分析提出基層環保部門應當在上市公司環保核查中發揮積極作用。同時認為，環保核查能夠提升基層環保部門的環保能力。因環保核查具有企業上市“一票否決”的“威力”，事關此類擬上市公司或重點行業和企業的命運，在客觀上給基層環保部門提供了加強自身建設和提升部門地位的機遇和途徑。同時提出了基層環保部門可以在環保核查工作中發揮自身作用和價值的途徑：積極參與企業自查階段的搜集資料工作；在核查初審中嚴格督促企業提高污染防治水平；利用基層優勢，及時向上級部門如實反映企業環境守法情況；在省級環保部門指導下，及早部署和介入和開展環保核查工作（曲艷明，2012）。雖然文章提出了基層環保部門應當積極發揮其職能，但卻沒有提到在環保部和省級環保部門兩級核查機制下，基層環保部門的具體職能，更沒有提到行使職能的具體規范依據，基層環保部門想要發揮作用，卻仍然處于“無法可依”，無程序規定可遵循的境地。
沈洪濤等以目前國外環境監管制度對信息披露及資本成本的影響為背景，并結合國外研究經驗，通過檢驗樣本公司（我國重污染行業上市公司）年報中披露的環境信息對權益資本成本的影響，得出了以下結論：⑴我國企業披露的環境信息能顯著降低企業的權益資本成本；⑵再融資環保核查政策能顯著影響環境信息披露降低權益資本成本的作用；⑶再融資環保核查政策的執行力度同樣會影響環境信息披露與權益資本成本的關系（沈洪濤，2010）。文章通過樣本分析方法進行研究，具有很強的專業性和技術性。但文章的結論也僅限于通過數據的分析得出所反映的規律，并未提出改善和解決的方向和途徑，同時文章本身也指出了研究的局限性，如無法揭示企業環境信息披露與權益資本成本之間的動態演變過程等。
三、在綠色證券制度下研究上市公司環保核查制度
根據對文獻研究角度和內容的分析，這一步的研究大致可以分為三個類別：簡要介紹型；“結構分割型”；“必要性/現狀―問題―對策”型。
根據對所搜集文獻的深入分析，其研究存在以下問題：
第一，在綠色證券制度下研究上市公司環保核查制度，首先要界定綠色證券與上市公司環保核查的涵義及相互關系。根據不同學者的觀點和不同時期我國頒布的政策規定來看，兩者的關系經歷了兩個階段：同一階段與分離階段。所謂同一階段是指綠色證券在開始實行（具體是在2008年2月國家環保部聯合證監會等部門了《關于加強上市公司環保監管工作的指導意見》，正式推出綠色證券制度）時兩者是同一的，即所謂“綠色證券”，是一種形象的說法，即證券的綠色化，現階段是指公司發行證券之前必須經過環保核查（別智，2008），綠色證券單指環保核查。隨著綠色證券制度的發展，其內涵也在不斷擴大，即在現有環保核查制度的基礎上，出現了環境信息披露和環境績效評估，如“綠色證券”政策提出了我國上市公司環保監督管理的三項基本制度框架，一是上市公司環保核查，二是上市公司環境信息披露制度，三是上市公司環境績效評估制度（蔣洪強，2008）。綠色證券政策包括上市公司環保核查、上市公司環境信息披露和上市公司環境績效評估三項制度，被稱為拉動中國綠色證券發展的“三駕馬車”（吳永輝，2010）。張文鑫等對兩者的內涵和關系作了較為清楚的分辨：所謂“綠色證券”，學術界目前尚未對其形成一個統一的界定，其最初的形成實質上僅僅是我國環保與證券相結合的一項政策，主要是指公司發行證券之前必須經過環保核查。其內容是指根據國家環保和證券主管部門的規定，重污染行業的生產經營公司，在上市融資和上市后的再融資等證券發行過程中，應當經由環保部門對該公司的環境表現進行專門核查，環保核查不過關的公司不能上市或再融資。隨著環?！耙黄狈駴Q”政策的推廣和強化，與之相關的環境信息披露、環境績效評估也逐漸成為公司公開發行證券以及上市公司持續信息披露的要求，被納入綠色證券的內涵，發展成為其重要組成部分（張文鑫等，2012）。據此，可以得出這樣的結論：上市公司環保核查是狹義的綠色證券，綠色證券是廣義的上市公司環保核查。同時以上學者對綠色證券及上市公司環保核查的定義僅是在實踐基礎上形成的對其內容的羅列和綜合，沒有學理意義上的和抽象意義上的高度概括，缺乏理論深度，更不足以成為統一和權威的法律概念。
第二，缺乏對國外綠色證券制度發展的系統論述，無法形成對國外相關制度現狀及發展前景的全面深刻的認識。金融發展尤其是資本市場建設與環境保護的關系得到了各國的關注，美國、日本、澳大利亞以及歐盟各國政府和國家組織圍繞著綠色證券機制的建立進行了多種嘗試和探索，積累了一些經驗（張文鑫等，2011），作者所提到的嘗試、探索和經驗根本沒有展開論述，讀者會懷疑作者是否詳細了解和研究過國外的經驗，給讀者“這樣的表達誰都可以寫的感覺”。盡管沒有對國外詳盡的論述，也有一些相關簡單的介紹，主要是從上市公司環境績效報告的角度。如隨著近年來環境問題的凸顯，發達國家上市公司越來越重視其社會責任，并有意識地提高自身環境保護意識，樹立企業自身形象，部分發達國家開始通過立法或者標準，規范上市公司年報環境信息的披露，要求上市公司進行環境績效報告。例如，美國證券監督管理委員會于1993年開始要求上市公司從環境會計的角度，對自身的環境表現進行實質性報告（張文鑫等，2012）。
第三，關于對“綠色證券”（主要是上市公司環保核查部分）存在問題的分析，不同學者的觀點總體來看比較分散，沒有進行系統和深入的論述。同時，針對所提出的問題，學者們也分別給出了相應的分散的建議和對策。綜合學者們的觀點，上市公司環保核查制度目前存在的問題集中反映在以下幾個方面：第一，環保核查的地方保護主義問題；第二環保核查信息的公開問題；第三，環保核查結果的公信力問題；第四，環保核查的結果救濟問題；第五，環保核查規定的可操作性問題；第六，環保核查的強制力問題。以上學者對上市公司環保核查制度缺陷的分析，存在以下問題：一是不系統和不全面。環保核查部分作為綠色證券下的一部分的“匆匆一瞥”，必然會有“只見樹木不見森林”、“掛一漏萬”之嫌。二是不深入。短小的篇幅無法對環保核查制度作出深入的分析并得出深刻的見解。以上問題決定了建議和對策也必然具有與上述同樣的缺點：分散、不系統全面和淺顯不夠深入。
四、結論
不論是獨立研究上市公司環保核查制度，還是在綠色證券制度下研究上市公司環保核查制度，不同學者的論證核心始終是圍繞“提出問題――解決問題”這一主線進行的。即指出上市公司環保核查制度目前存在的問題，并針對問題提出相應的解決對策的思維模式和路徑。學者們提出的問題涉及很多方面，主要有規章制度不夠健全（缺乏統一的管理規定技術規范；責任義務不夠明確；管理名錄不夠具體；公眾參與機制不夠完善）；各地發展水平不均衡（規定不統一；規定完善程度不同）；后續監管無力（環保承諾整改未兌現）；配套制度不健全（上市公司環境信息披露和環境績效評估發展緩慢）；環保核查的地方保護主義問題；環保核查結果的公信力問題；環保核查的強制力問題等。同時提出的對策有進一步健全規章制度（盡快出臺環保核查規定及技術規范；明確責任，加強監管；完善管理名錄；健全公眾參與制度；加強后續監管）；進一步加強培訓；加強部門聯動；建立健全上市公司監督管理體系；建立對環境友好型企業的融資獎勵機制和環境違規企業的處罰機制等。
總體而言，學者們從不同的角度、領域對上市公司環保核查制度進行了比較有益的基礎性的研究，起到了十分重要的指引性的作用，但也存在不少問題：
第一，缺乏宏觀視野的理論基礎。一項制度的構建，尤其是從法律角度進行構筑，應當具備深厚的法學理論儲備和堅實的相關理論基礎。建立在此之上的制度才能有穩定的根基，否則就會導致這樣的結果：理論淺薄、論證蒼白。以上學者們的論述普遍缺乏深刻的理論基礎，所以始終有一種浮于表面的感覺。所以，應當增添這一方面的論證，如我國宏觀層面的環境經濟政策理論等，使論述更具有說服力和可信度。
第二，缺乏國外相關理論的系統參照和分析。以上學者們即使有這一方面的論述，但也僅僅是“蜻蜓點水”，并沒有深入展開，進行系統論述。如有這樣的表達“繼美國開始實施綠色證券之后，英國、日本、挪威、歐盟等各國政府和國際組織進行了多種證券綠色化的嘗試和探索”僅僅一句話就全部概括了國外的相關理論研究和實踐情況，至于英國、日本、挪威和歐盟的綠色證券制度究竟是什么樣的狀況則“依賴讀者去思考”。應當增加國外相關理論的系統論述。
第三，如對上市公司環保核查的概念界定，學者們也是莫衷一致。其定義僅僅是內容的羅列和堆砌，沒有內核心概念缺乏統一、權威的法理界定在的邏輯構造，無法使人信服。應當從抽象和學理的高度進行定義，形成邏輯完整、術語專業、界限清晰的法律概念。
第四，對上市公司環保核查制度存在問題的分析沒有統一的標準。不少學者的論述是想到哪個問題，就寫哪個問題，沒有想到的就不寫。于是就形成了這樣的局面：觀點分散，彼此之間缺乏邏輯性，整體沒有系統性。分析問題并提出解決問題的辦法，比較好的途徑就是遵循一定的邏輯標準，形成主體論述的主線，沿著主線進行則不容易犯“掛一漏萬”、“顧此失彼”的錯誤。如可以上市公司環保核查的相關主體為線索，逐一對每個主體可能涉及的問題進行分析，這樣既具有邏輯性，也不容易遺漏要點。
第五，對完善上市公司環保核查制度缺乏實質性的對策建議。如有學者提出應當建立環保部與證監會之間的信息通報和聯動機制。但對究竟什么是信息通報和聯動機制都沒有搞清，只是在喊口號 “應當如何”，卻不知也沒有論述“到底如何”。對于這一問題，需要具體深入到每一個問題上，實實在在的去探索可行的路徑，而非一味的作號召。
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Abstract： Based on the investigation of the circular economy of Yan'an city， this paper focuses on the analysis of the development status in circular economy of Yan'an city from the industry， the agriculture and the service industry. Then，arounding the efficient use of resources and recycling as its core， it researches on the Circular Economy of Yan'an city. Finally，some countermeasures and suggestions were presented ， it has the practical significance to the development of circular economy in Yan'an city.
關鍵詞： 延安市；循環經濟；研究
Key words： Yan'an city；circular economy；research
中圖分類號：F224-3 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2013）14-0014-03
0 引言
1965年，“循環經濟”一詞最先由：英國經濟學家Kenneh E.Boulding提出，其“宇宙飛船理論”可作為循環經濟的早期代表。1971年，美國環境經濟學家AllenV.Kneese、Robertu.Ayres和RalphC.Darge，利用物質平衡理論、數學模型和實例，從概念和定量的角度完整地提出了循環經濟模式。20世紀90年代，發展知識經濟和循環經濟成為國際社會的兩大趨勢，我國也開始引入關于循環經濟的思想，對循環經濟的理論研究以及實踐不斷深入[1]。當前，我國正處于工業化、城鎮化加快發展的進程中[2]，循環經濟作為一種以“減量化、再利用、資源化”為原則，以低消耗、低排放、高效率為基本特征，符合生態文明建設理念以及可持續發展理念的經濟發展模式，是建設資源節約型和環境友好型社會的重要途徑。延安市作延安市地域遼闊，自然資源豐富。作為國家首批的歷史名城之一的延安市，是中國石油工業的發祥地，工業基礎較好，有非常豐富的旅游資源以及自然、人文資源豐富。但是，傳統的高度開采和低效利用發展模式造成了嚴重的煤、炭以及油等資源浪費和生態環境破壞。隨著資源枯竭、環境惡化、經濟效益降低，若再按照傳統粗放型經濟增長方式發展，將難以滿足延安市經濟社會可持續發展的需求[3]。發展循環經濟是對“大量生產、大量消費、大量廢棄”的根本變革，將是延安市走可持續發展的必由之路。
1 延安市循環經濟概況
延安市發展循環經濟的必要性：“十二五”時期，是延安市全面建設小康社會、實現富民強市目標的關鍵時期，是深化改革開放、加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，也是大幅提升綜合實力、闊步邁向中等發達城市的重要時期，傳統的“大量生產、大量消費、大量廢棄”和“高消耗，高排放，低效率”的發展模式已使延安市資源和環境變得越來越脆弱，因此如何繼續搞好經濟，又要搞好環境，循環經濟的發展模式已是走可持續發展的必由之路，它是延安市落實科學發展觀的重要內容之一，探索研究延安市循環經濟建設對延安市以及其他地區發展循環經濟意義深遠。如表1延安市“十二五”循環經濟發展主要指標。
2 延安市發展循環經濟問題分析
延安市發展循環經濟仍然處于起步階段，還存在一些不容忽視和亟待解決的問題。
2.1 循環經濟意識薄弱。觀念上對發展循環經濟的重要性和緊迫性認識不足，認為是上級宏觀決策層的事，不少人態度不積極，認識不到位，工作不主動；
2.2 經濟結構單一，加工轉化能力嚴重不足。石油“一支獨秀”，石油產業內部結構不合理，經濟發展過分依賴石油、煤炭等高耗能產業能源的初級開采來發展經濟，深加工能力薄弱，產業鏈條短，附加值低，環境污染嚴重；
2.3 政策規劃滯后。延安市雖然已經開始發展循環經濟，但是，相應管理制度、激勵政策、財政資金均未建立，推動和指導作用不夠；
2.4 產業園模式發展滯后 目前延安市也沒有真正意義上的循環經濟產業園，由于技術的制約，大多大型的煤炭，油氣企業未能很好做到清潔生產，以及相對應的煤油氣化工，煤油設備，建筑等資源深加工新興產業發展較為緩慢，區縣之間互相交流交少；
2.5 水資源嚴重缺乏，污染形勢嚴峻 延安市多年平均水資源總量13.35億m3，全市人均水資源量僅為649m3，是全國人均量的25.8%，全省人均量的47.7%[4]。工業、農業，城市用水的重復利用率較低，水資源消耗大，環境污染嚴重；
2.6 循環經濟技術創新不足 循環經濟技術研究如果沒有先進技術作為支撐，循環經濟所追求的經濟和環境等目標從根本上將難以實現[5]。
3 延安市發展循環經濟對策
3.1 延安市發展工業循環經濟有力條件 ①豐富的資源支撐。油、煤、氣、鹽各類礦產資源富集，有利于開展礦產資源深加工與綜合利用；可再生能源資源豐富，太陽能資源、生物質能源材料儲量可觀，為發展延安市循環經濟提供了豐富的資源保障。②較好的經濟基礎和社會保障。 2011年生產總值達到1113.35億元，6個縣區先后跨入陜西十強縣。延安市科技、教育、文化、體育、衛生、社會保障和社會福利等各項社會事業快速發展，城市化水平不斷提高，社會穩定，人民安居樂業，發展循環經濟具有較好的經濟基礎和穩定的社會保障。③強有力的政策支持。國家、陜西省已相繼出臺了關于發展循環經濟的政策法規，延安市政府、市委領導在《延安市國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》中強調了“十二五”要加強循環經濟建設工作。④文化旅游資源獨特，發展第三產業得天獨厚。紅色旅游、黃土風情旅游資源獨具特色，“兩圣兩黃”（中國革命圣地延安、中華民族圣地黃帝陵、黃河壺口瀑布、黃土風情文化）歷史文化遺跡眾多，歷史文化遺跡9622處。紅色革命紀念地455處，享譽世界和全國[6]。
3.2 延安市發展循環經濟基本原則 在發展循環經濟應始終堅持以發展促循環、以循環謀發展；堅持節約為本，減量化優先；堅持深度開發綜合利用，再利用和資源化；堅持政府引導與市場推動相結合；堅持減量化（reduce）、再使用（reuse）、再循環（recycle）、再生性（Repreduce）、替代性（Replace）的5R原則，因地適宜，工業、農業、服務業相協調，逐步推薦循環經濟的發展。
3.3 延安市發展工業循環經濟具體措施 ①發展工業循環經濟。全面推行清潔生產，從源頭降低工業生產過程中的資源消耗和污染物產生量；整合園區企業產業結構，形成封閉式循環產業鏈條，提高資源產出率；建立技術創新和信息系統應用平臺，提供循環經濟技術支撐。表2的工業循環經濟示范基地園區一覽表。
②發展農業循環經濟。按照“植物生產、動物轉化、微生物還原”的循環理念，建設農業循環經濟示范園區推廣農業清潔生產模式；建設生態農牧業循環經濟基地，發展生態畜牧業形成可持續發展的畜牧業生產體系；建設村級綠色生活社區。圖1延安市農業循環經濟鏈示意圖。
③發展服務業循環經濟。立足于旅游優勢，建設“兩黃兩圣”特色文化旅游產業，繼續擴大延安市旅游服務能力；建設現代化城市綠色交通系統；建設現代物流體系；建設商貿流通網絡構，建城市商品流通網絡；建設鄉鎮商品流動網絡；開發“城市礦產”，促進資源“再利用”。
④優化區域水資源配置布局。建設骨干水源工程提高城鄉生產、生活供水保障能力；要基本完成重點城鎮污水廠設施建設，推廣雨水集蓄利用、中水回用等技術，建設非常規水資源收集回用系統，完善廢、污水收集回用系統。
⑤依靠各級政府的政策支持。繼續加強完善延安市循環經濟相關政策法規，延安市政府要作為整個循環經濟的總規劃師、總工程師，統籌安排和大力支持扶持循環經濟發展，同時也要根據各區域的具體情況對循環經濟的實施情況進行管控，實現可持續發展。
4 延安市循環經濟目標—效益分析
循環經濟產業鏈條逐步豐富和完善，工業循環經濟發展規模進一步擴大，農業循環經濟發展層次進一步提升，服務業循環經濟發展領域進一步拓展，三類產業循環經濟互動局面基本形成，形成500億元以上新的經濟增長點。
4.1 有利于延安市節能減排目標的實現 延安市發展循環經濟到2015將實現節能量220萬噸標準煤，將促進“十二五”延安市萬元GDP的能耗在“十一五”末的基礎上減少16%，單位生產總值二氧化碳排放量降低18%；主要污染物排放量減少10%總目標的實現?；緦崿F工業固體廢棄物無害化處理和油氣回采污水零排放。
4.2 資源得到充分循環利用，資源產出率大幅度提高 通過循環經濟的大力發展，“十二五”末，延安市礦產資源預期達到綜合利用率提高5個百分點，煤礦回采率達到75%以上；原油采收率達到30%以上；油、煤、氣深加工就地轉化率要分別達到70%、60%和90%。原油和成品油管輸率達到90%以上。資源價值鏈延伸、產品附加值提高，增加了單位資源消耗的經濟產出率。
4.3 先進節能技術快速發展，廢棄物資源化效果顯著 隨著循環經濟的發展，將大大促進各種先進技術的發展，能源的深度開發加工能力重復利用率與大大提高，煤矸石、煤泥、礦井水、瓦斯氣、油泥等資源普遍得到利用，煤矸石發電廠、粉煤灰制建材、石油伴生氣發電、煤層氣發電、輕烴回收再利用形成較大規模，廢棄物資源化效果顯著。
4.4 有利于形成循環經濟產業園，產業結構更加合理 循環經濟的大力發展，將徹底的改變以前單純依靠大量消耗能源來發展經濟的“粗放型”發展模式，將形成圍繞煤、油、氣、炭為中心，煤炭化工，油氣化工，環保建材等深加工產業共同發展的循環工業產業園，在工業園中可以充分發展多種經營方式，延長產業鏈，將廢物資源化再利用，盡量達到“零排放”，實現資源循環利用最大化，對環境影響減到最小化。
4.5 延安市整體環境大幅度提升 加強延安市循環經濟的發展，推進清潔生產，通過對傳統認為“廢棄物”的處理、再循環利用，工業、農業、旅游業循環經濟產業園的形成，可以實現節約資源的消耗的目標，使延安市的整體環境進一步改善。
5 結束語
本文通過對延安市循環經濟的基本情況深入調查了解，分析了延安市發展循環經濟的現狀，并在此基礎上，以資源的高效利用和循環利用為核心，對延安市發展循環經濟的趨勢進行了積極的探索，對延安市大力發展循環經濟，增強綜合經濟實力有一定的現實意義，同時對我國發展循環經濟做貢獻。
參考文獻：
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隨著全球經濟的發展和社會生產力的提高，環境惡化問題日益突出。環境會計信息披露對揭示企業環境會計資源的利用情況、生產環境污染的治理情況，以及利益相關者評價企業的經營業績、可持續經營能力、發展趨勢等起著至關重要的作用。本文分析了我國環境會計信息披露存在的問題，并在此基礎上探討環境會計信息披露存在問題的原因，據此進一步提出相應的改進對策。
【關鍵詞】
環境會計；信息披露；政府監管
2009年12月7日至18日聯合國氣候變化大會在丹麥首都哥本哈根舉行，參與該會的代表約有15000人，分別來自190多個國家和地區，這樣大規模的氣候變化大會在聯合國歷史上實屬罕見，但是這在一定程度上表明了環境問題已經迅速成為全球國家、地區和人民所關注的焦點問題。近年來，企業環境會計信息的披露也已經成為我國可持續發展戰略實施的必然要求，更是各界相關人士評價企業經營管理狀況的關鍵因素。
1 我國環境會計信息披露存在的問題
1.1對外提供環境會計信息的企業過少
在現行企業財務報告中，大部分的內容都是關于企業在某一會計年度中的財務狀況、經營成果的財務信息，非財務信息提及甚少，環境會計信息的披露更是少之又少甚至未涉及。在我國目前的經濟生活中，除一部分被國家相關法律法規強制要求披露環境會計信息的上市公司和污染行業中的企業之外，幾乎沒有企業能夠主動向社會公眾報告有關自身生產經營活動對環境破壞的信息。
1.2環境會計信息披露內容過于簡單
目前，一些上市公司所公布的環境會計信息的內容過于簡單，并且披露的信息大多是關于企業已經取得的積極的效果。在董淑蘭、陳美茹2013年發表的文章中，選取了16家礦業上市公司作為研究對象，在這些上市公司披露的環境會計信息中，貨幣性信息主要涉及了環保投資、節能減排、資源補償等項目，且各個公司的披露項目都不盡相同，其他披露的內容也只是對公司環境政策的陳述及環保質量認證等資料的簡單披露。
1.3環境會計信息的計量方法有待完善
環境會計是以貨幣為主要計量單位，通過一定的會計程序和方法，將企業在生產經營過程中與環境污染、環境防治、環境開發有關的成本費用，對環境的維護和開發形成的效益進行確認、計量、記錄，并報告有關信息。然而在目前我國的會計理論體系中缺乏一套行之有效的規范的計量方法對以上成本效益進行準確地描述，貨幣性和非貨幣性的環境會計信息的披露存在一定的難度。
1.4環境會計信息的披露模式缺乏統一的規范
通過觀察以往環境信息披露的模式，可知各個企業選擇的信息披露形式多種多樣，分別通過財務會計報表附注、董事長報告、招股說明書等相關形式披露。在缺乏統一信息披露模式的情況之下，企業可以選擇自身愿意披露的信息進行公開，因此，我國企業環境會計信息的披露缺乏一定的可靠性。
2 我國環境會計信息披露存在問題的原因
2.1企業的環境責任觀念不強
目前大多數企業的目標仍然只是單純的“經濟利益最大化”，在不受法律法規強制性要求的情況下，忽視了企業對環境責任的履行，大部分企業管理者認為履行環境責任只會給企業帶來成本的增加，無利可圖，最終導致了企業在環境建設方面的短期行為。“環境會計信息系統的建立有利于企業的長期可持續發展”這一觀念并未被大多數企業所意識到。
2.2信息使用者對環境會計信息的需求不足
企業的利益相關者兼信息使用者的信息需求在一定意義上是企業對外披露信息的推動力，披露內容也取決于他們所需要信息的種類。環境會計信息的披露有助于信息使用者了解企業與環境之間的關系是否友好，從而推斷企業未來的發展潛力并由此作出正確的決策。目前企業環境會計信息披露不足的現象一定程度上揭示了信息使用者對企業的社會責任信息需求不足，對于企業未來發展與環境責任之間關系的認識不足的問題。
2.3與環境會計信息披露的相關法律法規的缺乏
目前我國企業對外披露的環境會計信息大多為相關法律法規強制要求披露的內容，總體上遵循統一的披露模式。然而，由于現階段我國針對環境會計信息披露的法律法規仍不完善，所以即使已經出臺了《環境信息公開辦法（試行）》、《上市公司環境信息披露指引》等規定，大多數企業對于環境會計信息的披露仍然相當缺乏，無法滿足環境會計信息決策有用性的需求標準。
2.4相關部門的監管力度不足
與“上市公司環境會計信息披露管理”責任有關的政府機構如證監會、環保局等，本應針對上市企業的環境會計信息披露制定有效的管理辦法，以維持市場秩序和保障環境質量。但根據相關資料顯示，所有上市公司中進行環境會計信息披露的企業數量不過三分之一左右，甚至在污染性嚴重的行業中該比例也不超過80%，與發達國家此類數據相比低了許多，究其原因，不難發現相關部門對企業環境責任履行的監督、對企業不履行責任行為的懲處等方面有所懈怠，使得大多數企業選擇在報告中盡量不披露、少披露環境會計信息，降低該類信息對企業產生不利影響的可能性。
3 我國環境會計信息披露的改進建議
3.1提高企業環境會計信息披露的主動性
在國民經濟高速發展、自然資源迅速耗損的背景之下，我國相關部門應該通過制定相關引導政策，增強企業管理者的社會環境責任感，使其認識到環境責任的履行及環境會計信息的披露不只使得企業成本增加，更重要的是能夠對企業的長期發展發揮積極作用，帶來難以估量的隱形經濟效益，由此促使國內各企業更加主動地對外披露與企業相關的環境會計信息。
3.2增加信息使用者對環境會計信息的需求
我國相關部門應該采取有效的宣傳教育措施，培養社會公眾的環保意識，在國內大力引導綠色消費和綠色投資的觀念，使社會公眾意識到環境責任問題已經成為當今社會的主流問題之一，環境責任的履行對企業經營管理的順利進行有著關鍵性的作用，從而增加信息使用者對環境會計信息的需求，實現增加企業環境會計信息披露的目標。
3.3完善環境會計信息披露的相關法律法規
我國相關部門應盡快制定關于環境會計信息披露的具體準則，明確信息披露的內容、形式、方式，例如規定相關信息應該在財務報表內作為單獨項目列示或是在報表附注中用敘述性文字加以披露以及不確定性信息是否需要披露等。此外應該根據不同行業的特點適度制定有差別的披露制度，形成建立在統一基礎之上且具有行業性差別的環境會計信息披露體系。
3.4加強相關部門對環境會計信息披露的監管力度
完善與環境會計信息披露有關的法律法規只是履行了“有法可依”的原則，企業仍然有可能提供不充分不適當的環境會計信息，因此，相關監管部門應該采取相應的措施督促企業提供充分適當的環境會計信息給信息使用者，如定期檢查企業關于環境會計信息的報告，通過會計師事務所等具有相關業務資格的機構對企業環境會計信息實施必要的審計程序并獲取相關報告。
3.5加強專業人才培養
目前我國環境會計理論水平有待完善，急需建立一套行之有效的環境會計核算程度，規范環境會計計量方法，使得環境會計信息的披露更加真實、準確。此外，企業應該通過專業培訓教育，增強會計人員的環境意識，提高其業務水平，使其對企業的環境經濟業務恰當處理。最后，還可考慮在各大高校的會計課程中將環境會計作為補充教育內容。
【參考文獻】
[1]董淑蘭、程美茹，2013：《上市公司環境會計信息披露中存在的問題和對策―――來自采礦業的年報數據》，《中國農業會計》，第01期：第47～51頁.
關鍵詞：中央商務區 CBD 烏魯木齊市
一、烏魯木齊建設中央商務區的必要性
中央商務區又叫中心商業區，譯自英文CentralBusinessDistrict，簡稱CBD，其主要涵義是商務會聚之處，是在一個大城市內集中了大量的商務辦公、信息服務、文化娛樂、高級公寓等配套設施，便于開展大規模商務活動的城市中心區域。如果這樣的一個區域能形成，就必將帶動周邊地區經濟的起飛和發展。
烏魯木齊地處亞洲腹地，不僅是新疆最大的商品集散地，而且是中亞地區重要的進出口貿易集散地。烏魯木齊規劃建設CBD意義重大，一是有利于鞏固烏魯木齊在我國向西開放中的重要戰略地位；二是有利于烏魯木齊國際商貿城城市戰略發展目標的實現；三是有利于提升烏魯木齊現代服務業的發展水平；四是有利于加快烏魯木齊新型工業化的進程；五是促進對外貿易與交流。
二、烏魯木齊建設中央商務區的條件與優勢
（一）烏魯木齊城市經濟外向性強
“十一五”以來，烏魯木齊充分利用國家“全方位開放、向西傾斜”的政策，實行“東聯西出、雙向互補”的經貿戰略，積極推進產業結構調整，形成了全方位開放的態勢，截止2011年底，全市共建成1個一類口岸、7個二類口岸。2011年，全市實現進出口總額90億美元（其中：進口額23億美元，出口額67億美元），占全疆的31．22%，較2006年增加85．74億美元，年均增長25．01%。
（二）烏魯木齊區位優勢得天獨厚
新疆地處亞歐腹部，新亞歐大陸橋中心，是我國與中亞、歐洲連接的惟一陸路通道，向西有大西洋歐洲市場，里海、黑海西亞市場，波斯灣中東市場，周邊與8個國家陸路接壤，毗鄰中亞五國、南亞、西亞、中東、歐洲、俄羅斯，擁有17個沿邊一類口岸和13個二類口岸，是西部乃至全國與中亞、西亞和歐洲聯系的橋梁與樞紐，成為中國向西開放的最前沿。烏魯木齊是新疆維吾爾自治區的首府，是新疆政治、經濟和文化中心，也是我國通往中亞、西亞的咽喉和向西開放的窗口，其承東啟西、貫通南北的樞紐作用十分突出。
（三）烏魯木齊市場基礎堅實
截止2011年底，全市共有批發零售網點約6．5萬個，每千人擁有網點32個；全市5000m2以上大型零售網點32個，其中大型綜合百貨店20個、大型超市9個、大型專業店3個；零售企業中年銷售過億元的商場有19家；全市擁有各類商品交易市場165個，年成交額310億元，其中：消費品市場152個，生產資料市場14個；綜合市場79個，專業市場95個。以大型綜合批發市場為龍頭、專業批發市場為骨干、集貿市場為基礎的大市場、大流通格局初步形成。2011年實現全社會消費品零售總額690億元，占全疆的44.34%，較2001年增加556.3億元，年均增長17.83%，增幅列西部省會城市第一。
（四）烏魯木齊經濟實力雄厚
“十一五”以來，烏魯木齊國民經濟持續快速增長。2011年，全市實現地區生產總值1700億元，較“十五”末增長4.8倍，年均增長15.47%；二三產業占經濟總量的98.7%，城市經濟特征十分突出。其中，第二產業增加值655億元，較“十五”末增長2.7倍；第三產業增加值730.15億元，較“十五”末增長3.08倍；實現社會消費品零售總額690億元，較“十五”末增長2.5倍，年均增長14.65%；實現進出品貿易總額90億美元，較“十五”末增長7.2倍，年均增長25.01%。預計2015年烏魯木齊地區生產總值達到3500億元，年均增長18%。國民經濟的快速增長為CBD的規劃建設奠定了堅實的基礎。
三、烏魯木齊中心商務區開發模式和區位選擇
以國內一些城市CBD開發模式和區位選擇為借鑒，烏魯木齊中心商務區擬采用離開老城區新建的開發模式，選址在新市區北部區域（以下簡稱“北部區域”）。該區域位于烏魯木齊市的北部，地處烏魯木齊――昌吉中心地帶和烏魯木齊城市北擴的主要拓展區域之一，東起河灘路、西至烏昌一級公路，南起喀什東路和迎賓路、北至高速公路北聯絡線，總面積68平方公里，地理位置優越，交通通達性好，土地資源豐富，環境優美，建設中央商務區獨具優勢。
（一）地理位置優越
北部區域地處烏魯木齊一軸兩翼空間發展格局所形成的扇形區域，南臨烏魯木齊市中心城區、東接米東區、西連昌吉市、北望五家渠市，兩側緊鄰國家級高新技術產業開發區、經濟技術開發區、出口加工區、頭屯河工業區、鐵路物流園，是米東區、昌吉市、五家渠市與烏魯木齊市中心城區的連接點和融合發展的關鍵區域，是烏魯木齊市北擴的重要區域。北部區域輻射范圍見圖1。
（二）交通體系完善
北部區域內對外擁有航空、鐵路、公路三位一體的立體交通體系，其中航空交通通道――烏魯木齊國際機場目前已開通航線113條，其中國內航線99條，國際航線14條，與國內外81個大中城市通航；鐵路交通通道――準東鐵路穿越該區域，擁有烏魯木齊鐵路貨運站場之一的東站；公路交通通道――吐烏大高等級公路、烏奎高等級公路、烏昌一級公路和安寧渠路。
內部已形成了“四縱三橫”的交通網路，其中縱向道路包括北京路、天津路、長春路、文光路四條南北走向的城市干道， 橫向道路包括北外環路、 緯二路和緯六路三條東西走向的城市干道。北部區域交通體系見圖2。
（三）土地開發潛力巨大
北部區域總面積68平方公里，土地構成以戈壁地、采砂形成的砂坑地及部分農田組成，其中砂坑地面積約20000畝，占北部區域總面積約為五分之一，經回填和處理后，可直接轉變為建設用地。此外，整個北部區域除部分交通、電力設施外基本沒有其它基礎設施，便于整體規劃和統一開發。
（四）生態環境和人文環境獨特
北部區域外鄰植物園、新城公園，內有大規模的農業示范基地、農業生態園基地、四工苗圃、葡萄長廊、開闊草坪、花卉園區等，景觀與生態共生，空氣清新，環境幽靜。該區域南鄰中國科學院新疆分院、新疆社會科學院等20多家等科研所，新疆財經學院、新疆建設職業技術學院等30多家大中專院校，自治區圖書館，自治區體育中心，為北部區域發展奠定了良好的人才、文化、科技基礎。
伴隨著國家西部大開發戰略的深入實施，將有大批國內外知名企業、金融機構進入烏魯木齊，建立它們的總部，引發眾多行業聚集，這必然對中央商務區的高檔辦公環境產生大量、持續的需求。烏魯木齊加快建立 CBD 將有助于接納來自于國內外的服務、貿易、金融、證券、商務等行業的投資，進一步提升烏魯木齊西部中心城市的地位。
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【關鍵詞】 環境會計 息披露 究綜述
由于經濟發展速度的增加，環境退化問題日趨嚴重，廢氣物排放過量、自然災害頻繁發生、全球氣候變暖、生態系統失去平衡等等，環境遭到前所未有的破壞。這引起了人們對環境問題的極大關注。隨著人們對環境質量的重視，不斷采取措施控制污染，以有效利用資源，環境質量會逐漸改善，但這有賴于企業和政府的共同努力。要求企業披露環境會計信息成為必然。外國的環境會計信息披露的研究較早，而且研究范圍比較廣泛，研究較多的主要有以下幾個方面：環境信息披露的驅動因素，影響因素，與財務績效的相互影響以及披露方式等方面。同樣，我國環境會計信息披露已經取得一些顯著成績，但與國外的研究相比較，還處于初級階段。國內的環境會計的研究者由于數據和方法上的缺陷，長期以來多數只能定性地研究，進行實證研究的文獻尚不多見。以下以中外環境會計信息披露的對比來對研究成果各方面進行闡述。
一、環境會計信息披露的內容
在環境會計信息披露的內容方面，學者們提出了披露的建議，但是沒有一致性的規范。
Jerry G.Kreuze（1996）和Gale E.Newell（1996）把環境信息披露的內容歸為：與公司有關的環境法規的簡要介紹；公司現在和未來要負擔的環境義務與責任；與環境事故有關的詳盡信息；公司解決環境問題的計劃或策略；履行環境義務或責任所發生的成本支出和結構；與環境事故有關的保險賠償；環境責任對公司財務狀況可能帶來的影響；企業的生產工藝、產品、原材料等在各個環節對生態環境所造成的影響；公司在廢品收回、利用和能源節約方面的政策，以及它們在企業內部的執行情況；公司在環境方面己得到的認可或受到的獎勵。M.Ali.Fekrat（1996）、Caria.Inclan（1996）和DaviaPetro（1996）則認為，環境會計信息的揭示內容包括：會計和財務方面的信息；環境訴訟方面的信息；環境污染方面的信息。美國企業環境會計信息的披露主要涉及環境政策環境成本和環境負債三個方面的內容。日本環境報告書中要求企業披露環境保護成本、環保收益、環?；顒拥人a生的經濟效益等。
我國學者耿建新、焦若靜（2002）提出應包括環境問題及其影響、環境對策方案、在財務報表及附注中披露環境支出和環境負債。喬世震、喬陽（2002）認為主要記載以下事項：經營者對環保的誓約，環保方針以及環保目標，環境管理系統的組成，環境活動影響的非貨幣量化信息，以及對環境報告的第三者意見。顧署生（2005）認為應披露企業環境活動和與環境活動有關的經濟業務所產生的環境信息，包括能用貨幣表現的與環境有關的經濟活動以及難以用貨幣表現的企業單純的環境活動。鄭永生、胡曼軍（2006）認為現階段環境會計的信息披露應包含以下內容：環境問題給企業資產、負債、所有者權益等帶來的變化；環境問題給企業支出與收益帶來的變化；環境問題引起的企業現金流量變化；企業的環境績效情況；與環境問題相關的會計政策與會計制度等。胡曲應（2010）認為定量的環境績效信息（如萬元產值綜合能耗等）及貨幣化的環保投入、環保效益、環保在建工程、環保稅收減免及環保政府補助等定量信息。
二、環境會計信息披露的驅動因素
影響會計信息披露的驅動因素很多，有外部壓力，所處行業，也有內部自身道德約束的力量。企業的環境信息披露壓力來源于消費者、環境保護組織、法律制裁壓力、媒體輿論的、環境保護風險等（Peattie，1992）。0'Donovan（2002）對愛爾蘭6種行業27家公司的企業高管進行了研究，調查發現影響公司披露的主要因素是社會團體和媒體的壓力，他的研究同時還發現處于環境敏感性行業的公司會相應的加強公司年報的環境信息披露，這表明所處的行業是影響公司環境信息披露的影響因素之一。而Grayet.al（1996）則認為企業披露動機來源于道德層面、會計責任、法律法規、市場和公眾形象等方面的考慮以及為了維持在市場中領先的地位。由此，Solomon和Lewis（2002）將企業自愿進行披露環境信息的考慮因素分為四個方面，即市場效益、社會影響、政治形象及企業的社會責任。
也有學者認為企業披露環境信息主要從證明正當性以及取得厲害關系人角度考慮。企業外部的社會公眾可以評價和控制一個企業的“正當性”，而公司要證明其自身的正當性則有必要將其進行的環境活動披露給社會大眾（Buhr，1998）。企業的社會責任信息披露來源于企業須滿足所有利害關系人的需求（Moir，2001）。如果企業的主要利害關系人對公司的經濟或者環境績效喪失信心，可以通過很多途徑來收回企業的正當性權力，比如政府停止環保補助或給予環保罰款、顧客停止購買企業的產品、以及環保組織的控訴等。所以公司會出于這方面的考慮來披露企業的信息。
國內的學者們主要從強制性和自愿披露這兩個方面對環境會計信息披露的驅動因素進行探討。這與國外學者從外在和內在壓力的研究有一致性。王立彥、尹春艷、李維剛（1998）研究認為我國目前的環境報告以強制型為主，企業編制環境報告的原因主要是政府機構的強制要求和樹立企業的良好形象。袁廣達（2004）也認為環境信息會計信息披露是對上市公司環境活動在報表中所反映的環境經濟信息和環境管理信息，向外在環境信息使用者表達環境利用和管理受托責任情況的一種聲明。肖淑芳、米海燕（2004），方靖、李連華（2007）認為除此之外還有迫于公眾或環境保護組織的壓力而披露，僅有9%的企業自覺披露環境信息。同樣郭曉梅、洪華生（2010）也提出企業的環境會計信息披露，本質上是出于自身利益的考慮，目的在于改善企業和利益關系人的關系，提升企業形象，爭取企業的合法生存。
三、環境會計信息披露程度的影響因素
外國學者對環境信息披露程度的影響因素有多方面的研究，主要有獨立董事，公司規模，資金成本和媒體關注等多方面。通過研究影響企業環境會計信息披露的因素，將有助于規范企業環境會計信息的披露行為和提高信息披露的質量。
從董事會中獨立懂事的非執行董事的比例出發，Flanceur（1992）認為，董事會中獨立非執行董事的比例越高，就越能加強對財務信息披露質量的監控，并且會減少經理人員保留信息而獲得的好處，從而董事會中獨立董事比例越大，監控經理層的機會主義行為就越有效，經理層進行自愿披露的意愿就越強，因而披露的環境信息也越多。從公司的規模方面出發，一般說來，規模較大的公司需要更多的外部資金，為了達到這個目的，大公司會披露較多的環境會計信息以獲得外部投資者的青睞，Lang、Lundhokm（1993）、Eng.LG和mak.WT（2003）的實證研究也支持了這一結論：上市公司的規模與環境會計信息披露水平呈正相關關系。從資金成本角度出發，RiChardson和welker（2001）研究發現：社會責任信息的披露水平與資金成本呈顯著的正相關關系。從資本成本角度出發，學者普遍認為，財務信息披露和社會責任信息披露（包含環境信息）與資本成本的關系剛好相反，企業會因為披露社會責任信息在經濟上受到損失。從媒體關注角度出發，Bewley&Li（2000）認為越是被媒體報道多的、環境污染越嚴重的、需要有良好政治形象的企業，越傾向于披露更多的環境信息，這兩者之間存在著一定的正相關關系。
在借鑒外國學者的研究成果的基礎上，我國學者也從資產規模、環保法律、行業性質、媒體曝光度等方面有一致的結論。
湯亞莉等人（2006）通過回歸分析得出環境會計信息披露水平與上市公司的資產規模、公司績效與正相關，李晚金等人（2008）通過實證研究也得出相同的結論。蔣麟鳳（2009）認為相關的環保法律和法規是主要的影響因素。在我國目前的法律框架之下，企業不愿意自覺和主動地披露自己企業的環境會計信息，只是在法律的規定下做出一定的披露，而且傾向于披露能給自己帶來利益和聲譽的披露。劉海英（2010）認為公司自愿環境會計信息的披露與以下因素正相關：公司規模及公司的行業性質（如石油、天然氣、化工、森林和紙制品等）公司的股權分散度；公司所披露的環境訴訟以及環境罰款信息；公司環境活動的媒體曝光度，在未來被卷入相似事故的可能性，環境游說團體對公司環境績效的關注。
四、環境會計信息披露與企業財務績效的相互關系
在會計信息供給與需求不平衡的狀況下，會計信息供給花費的成本和由此而產生的需求之間要保持適當的比例，保證會計信息供給所花費的代價不能超過因此而獲得的收益，否則應降低會計信息供給的成本。在此成本效益原則的基礎上，外國學者在不同方法和途徑研究下得出了不同的結論。
Hart和Ahuja（1996）認為并非所有公司支付的環保成本都可以收回。企業的環保政策可能會產生巨大的成本，而披露未必能給企業帶來預期的財務收益。因為企業的環保政策與財務收益之間并不存在一定的正相關關系，并不一定能在做好環境保護和披露的同時實現財務上的收益最大化。Hughes、Anderson、Golden（2001）在實證研究的基礎上也印證了這一結論，財務績效為優的公司在信息披露方面沒有太大的區別，相反的，業績差的公司卻傾向于進行大量的信息披露。
Fouts等學者卻研究得出了截然不同的結論。Fouts（1997）采用企業的資產收益率來衡量企業的財務業績，利用一家獨立的評測機構做出的環保排名來代表企業相對的環境績效。研究發現環境績效與財務績效有一定的正相關關系。Al- Tuwaijri、Christensen、Hughes（2004）用循環利用的廢物比重來衡量環境績效，用內容分析法即根據企業年報中披露的潛在的環境責任、石油化工污染以及環境罰款等來衡量企業的環境披露水平，研究發現在企業的環境披露與企業的績效之間存在著顯著的正相關關系。P.M.Clarkson等（2008）以美國2003的191家企業為樣本，從軟硬兩個指標方面出發，發現無論是“硬”性的披露還是“軟”性的披露，企業的環境信息披露與企業的環境績效間表現出顯著的正相關的關系。國外學者對此問題的研究沒有得出一致的結論，有待于進一步的探討。
而我國學者在對我國上市公司研究的基礎上得出了基本一致的意見，即環境會計信息披露對市值沒有增值作用。萬軍（2003）以我國滬深兩市A股上市公司為研究對象，研究上市公司環境會計信息的披露對其市值的影響結果發紀珊（2005）則以我國滬深兩市石化行業A股上市公司為研究對象，研究上市公司環境會計信息的披露對其市值的影響，發現雖然我國石化行業是環境敏感性行業，但是環境會計信息的披露水平仍然比較低，還不能產生增值效應。
五、環境會計信息的披露方式
聯合國第九屆會議（1997）認為，報表附注中應說明與環境有關的或有負債、稅收影響和政府補貼等事項。據Holland等（2003）研究發現，美國公司主要集中在年報的“管理者討論與分析”部分披露相關環境信息，其次是“報表附注”及“健康、安全和環境”部分。挪威、丹麥、瑞典、芬蘭、葡萄牙、法國和西班牙等歐洲國家傾向于在年度報告的“健康、安全和環境”部分提供環境信息，其次是“經營回顧”和“報表附注”部分。
而關于環境會計信息披露方式我國學者普遍有兩種觀點一種是采用獨立的環境報告，另一種是補充報告方式。
李建發等（2002）認為，我國企業目前應首先考慮采取獨立環境會計報告模式報告環境信息，待將來我國制定和頒布環境會計具體準則后，再采用補充環境會計報告模式。孫興華等（2000）則主張采用補充報告方式，并建議環境會計報表包括環境資產負債表、環境利潤表和環境會計報表附注三部分。向春華（2010）認為環境會計信息披露的模式將趨向于補充報告模式與獨立報告模式的有機統一。而王玉華（2008）認為根據上市公司所處的不同階段選擇不同的披露模式。對于剛剛開始進行環境會計信息披露的上市公司，實施描述性披露階段；對于經過摸索階段的上市公司進行描述、量化綜合披露階段。
肖淑芳（2004）、趙志發（2002）等通過研究發現上市公司環境信息披露的方式通常有在招股說明書、年度報告中編制獨立的環境報告，將環境信息融入常規財務報告中列示和在臨時報告等文件中對環境問題做出反映等。陳瑤（2005）的研究顯示，環境會計信息披露在招股說明書中的風險因素及對策、募集資金運用、發行人情況、業務發展目標等項目中進行披露，而年報中的環境信息披露主要集中在董事會報告及財務報表注釋中披露。
六、我國環境會計信息披露現狀評價
我國環境會計信息披露處于初級階段，描述性分析較多而實證性研究較少，強制性披露為主而自愿性披露較少，披露方式也缺乏統一的規范。
（2001）對我國企業的環境信息披露水平進行描述性分析顯示不少企業已經進行了環境會計信息的披露工作，但是我國企業環境會計信息披露水平還很低，企業并沒有建立規范的環境信息披露體系，同時提供的信息片面、主觀，信息披露缺乏橫向和縱向的可比性。
肖淑芳（2004）等對財務報告中有關環境信息的文字和數字部分進行了調查統計，研究表明披露越來越多的企業傾向于提高他們披露的環境信息，但是國內對環境信息披露的理論研究和實務的處理沒有形成規范完整的體系和結構，相關理論也未能有效地指導實踐的實行。張俊瑞、郭慧婷（2008）研究發現上市公司的社會環境意識和環境會計信息關注度有所增強，大型企業和盈利能力較好的企業受到環境會計信息披露的壓力較大，更傾向于自愿披露環境會計信息。此外還發現，由于缺乏具體的強制性披露規范，總體上企業環境會計信息披露情況不甚理想，已披露公司所披露信息主要局限于非財務方面，胡曲應（2010）也認為我國上市公司目前還屬于強制披露階段，自愿性披露動機不明顯，境績效信息項目的披露內容、口徑存在嚴重的不一致性，披露方式也不規范，不便投資者比較分析，如對于排污費數據，有的企業單獨披露，有的企業則與其他項目合并披露，故得出結論在現階段中國經濟環境下，完全依靠企業的自愿動機來披露環境會計信息尚不可行，強化法定環境會計信息披露十分必要。
七、思考和展望
我國環境會計信息披露相對于西方比較晚，國際上環境會計與報告的理論研究與實踐遠遠走在我國的前面，研究范圍日趨完善和系統化，有許多經驗值得我們借鑒。我國的環境會計信息披露研究重視借鑒國外的優秀研究經驗和結果，但是對這些經驗和結論缺乏系統、全面的介紹和借鑒，沒有形成完整體系和穩定的結構，國內的環境會計由于數據和方法上的缺陷，長期以來多數只能定性地研究，研究中主要考慮環境會計信息的理論框架構建等，對企業披露的環境描述性統計分析較多，而實證研究很少。國外研究環境會計信息披露的學者大多把目光都集中于環境會計影響因素的研究，而較少關注環境會計信息披露的內容和方式，而我國學者大都把目光集中于對環境會計信息披露內容和方式上，但是近年來通過問卷調查、統計分析和實證研究的學者逐漸增加，并且對于環境會計信息披露影響因素的研究也逐年增多，為下一步的我國在環境會計信息披露的研究指明了方向。同時我國政府也要在完善相關環境會計法律法規，加強會計法與相關環保法規的協調，制訂環境會計準則，建立上市公司環境事項數據庫，加強環境會計信息披露的審計等各方面做出相應的規制。
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【關鍵字】古舊建筑；改造再利用；模式
古舊建筑是指那些年代比較久遠(50年以上)，具有一定文化保存價值，至今保留下來的全部或部分建筑物。一般包括兩種，一種是具有時代意義的普通建筑，如住宅、工業廠房；另一種則是文物建筑及具有保存價值的特殊建筑。在西歐，建造年代大于40年的建筑在法規上都需要得到保護，中國歷史悠久，各個年代的建筑物數不勝數。隨著城市擴張，大面積拆除舊城建新城，舍舊建筑保建設的現象屢禁不止。本文將從古舊建筑保護欲在利用角度，借鑒國外的一些好的做法，提出了我國在這方面遵循的原則和采取的措施，以供參考。
1 研究現狀
目前對舊城古舊建筑改造的研究仍處于起步階段，但已引起了國內外學術界的重視，圍繞著城市古建筑的歷史價值、再利用等方面的研究有不少相關的論著資料。
已有很多學者從政治、經濟、城市發展等方面對古舊建筑保護欲在利用進行研究，代表學者有朱祖希的《北京城-營國之最》、史明正的《走向近代的北京城：城市建設與社會變革》、辛慧琴的《意大利古舊建筑保護及改造再利用淺析》等，從歷史文化角度對古建筑改造與保護進行剖析?；诠排f建筑的再利用角度有不少研究，在保留其重要歷史、建筑和文化價值特征的同時實現有效地利用，這一轉化的行為或過程稱為“改造再利用”。清華大學的吳良鏞在《北京舊城與菊兒胡同》提出，城市內在的發展規律，順應城市之肌理，在可持續發展基礎上，探求城市的更新與發展。姜華、張京祥在“從回憶到回歸一一城市更新中的文化解讀與傳承”一文中對城隍廟建筑的形態尺度、外形風格、裝飾材料類型、色彩等改造再利用進行了肯定。清華大學學者在《世界建筑》期刊上發表“建筑的再利用”，認為工業文明后大量建筑遭廢棄或推到重建，這不是戰爭的原因也不是自然的原因，而是經濟的原因。東南大學學者王建國早在2001年就在《時代建筑》上以“關于產業類歷史建筑和地段的保護性利用”為題指出“拆毀廢棄和改造再利用是兩種不同的命運”，呼吁對有價值的產業類歷史建筑開展搶救式專題研究，首次對國內產業類歷史建筑策略和方式進行了研究。
西方國家在古舊建筑改造時，不僅注重舊建筑的保護利用，也對大型的舊住宅、舊工業廠房重建保護利用有了很深入的研究?？夏崴?鮑威爾在《舊建筑改建和重建》一書中詳細地研究了古舊建筑的更新和再利用問題，充分肯定了古舊建筑再利用的必要性及價值，并預言這必將成為建筑業開拓的新領域。[1]美國景觀大師勞倫斯 哈普林提出“建筑再循環理論”，不同于簡單的修復，再循環是功能上的變動，重新調整建筑內部空間被人們接受。
2 古舊建筑保護再利用實踐
在國外，探索古舊建筑的保護及利用改造這一領域在理論與實踐上都已有百年的積淀，有一套從法規到技術、從理論到施工的完整體系。
在歐洲，古舊建筑保護與改造方面，從15世紀的文藝復興，文物建筑的修復和保護就成為一門專業科學，至今已有六百年歷史。意大利文物古跡豐富而其保護方式和技術又處于西方的領先地位，一些有影響的保護組織和宣言也多出自于這里，1919年保護歷史文物古跡國際聯合組織、《威尼斯》、古城和古建筑保護的機構有70%設在意大利。經歷了一個由單體古跡保護到保護古跡所處環境、歷史街區，進而擴大到保護歷史古城的發展過程。[2]1933年國際現代建筑協會在雅典宣言中提出了有歷史價值的建筑和地區的保護問題，這是城市規劃方面第一個國際公認的綱領性文件。1964年國際古跡遺址理事會(ICOMOS)在威尼斯通過了《國際古跡保護與修復》。 這是第一個國際性的由建筑師和文物保護專家提出的以建筑遺產保護為題的條例，也是聯合國教科文組織處理國際文化遺產事務的準則。從此世界各國都陸續開始關注建筑遺產的保護問題。上世紀70年代的石油危機喚起了人們的環保意識，保護人士認為摧毀無異于浪費，而到80至90年代，古舊建筑保護已成為西方建筑界的主要問題。[3]
在我國對于古舊建筑的保護改造，還處于剛剛起步的階段。解放初期，為了發展大力修建新城，同時也大面積的拆除古舊建筑，滿足城市的發展速度。在這期間，有許多遺跡慘遭拆遷，例如北京的和故居，還有差一點遭拆遷的梁思成林徽因故居。在其他城市也有相似的例子，如河北承德蟠桃宮的拆遷。全國范圍內因為個中原因被拆遷的古舊建筑不計其數，由于古舊建筑的不可逆性，損失不可估量。但是，隨著國家對古舊建筑價值的重新認識，慢慢開始有了保護意識，開始重視對遺產、故居、古舊建筑的保護改造利用，陸續頒布了許多保護條例。1998年至2003年，北京市政府先后制定并公布了《25片歷史文化保護區保護規劃》、《北京歷史文化名城保護規劃》、《北京皇城保護規劃》等。2005年1月，國務院通過《北京城市總體規劃》，規定了歷史文化名城保護的原則、舊城整體保護、舊城的保護與復興、文物保護單位的保護、優秀近代建筑的保護、歷史文化保護區的保護、市域歷史文化資源的保護與機制保障等具體內容。[11]其他城市政府也在力求保護和充分利用古舊建筑的歷史價值。[4]
3 我國古舊建筑改造過程中存在的問題
在我國，古舊建筑的保護雖然已經上升到日程上，但是仍然存在一些問題。
3.1 重改造，輕保護
作為歷史文化遺存，文物的特殊性就在于它是不可再生的歷史文化載體，要把它保存下來就得占據一定的空間，同時需要花費不少的財力，所以在許多地方當城市改造與文物保護發生矛盾時，采取的做法往往是重改造輕保護。[4]例如1993年，青海省機械廳將西寧市大通街北端明代古城墻撤除。在杭州市的舊城改造中，由于采取的是“以路帶房，以房補路，路房結合，綜合開發”的舊城改造方針，以贏利為目的的商業運作方式，最終也只能以犧牲舊建筑為代價來換取城市建設的發展。在桂林的大規模城市改造中，同樣出現了大量撤除唐宋古城墻,毀壞文物遺存事件。這些類似的問題在全國各地不勝枚舉。
3.2 重保護，輕協調
在城市改造過程中，有些文物遺存是被保護下來了，但周圍環境卻遭到完全破壞。特別是歷史街區和革命遺址，它需要一定的歷史環境和歷史背景物作參照才能反映出歷史風貌，烘托特定的歷史氣氛。但是，城市改造留給我們太多遺憾，諸如北京、杭州等歷史文化名城的改造中，許多老街區和文物遺址周圍的拆除，使遺留百年甚至上千年的歷史文化環境毀于一旦，留下孤零零的文物遺址與現代建筑格格不入，遺存文物建筑倒顯得多余。如桂林的解放西路和太平路在抗戰時期曾是享譽桂林抗戰文化城和國統區的“書店街”、“文化街”，表現出較濃厚的文化氣息，這一帶一直是桂林的文化中心，但隨著城市建設和改造，往日的書店門面早已被拆除，取而代之的是現代高樓大廈，已完全沒有了昔日的文化氣氛。剩下的《救亡日報》舊址也已是孤盞難明。[5]另外，有些地方政府為了創造更好的經濟效益，充分利用文物遺址所在的黃金地帶，修建些與文物舊址極不相稱的現代娛樂性設施，結果使文物舊址的環境破壞性更大。
4 古舊建筑改造再利用的措施、原則
4.1 措施
4.1.1 保護再利用是古舊建筑改造的出發點
在解決古舊建筑保護利用問題上，做到尊重歷史是第一位的，同時還要深刻認識古舊建筑是城市的真正財富，哪怕只是一段墻體都彌足珍貴。古舊建筑的再利用并非是對其簡單修繕，應該在體現原建筑的歷史價值和文化價值基礎上，表現其所根植的文化土壤，對一座建筑的新功能、新用途的開發涉及到已有象征體系存在與否。除此之外，還需開發古舊建筑的新功能、新資源，為今所用。如北京元大都城墻遺址公園可以說是一個成功的范例，在修舊如舊的基礎上展示給人們的是昔日文化與文明。它成功之處在于保留舊有遺跡，實行重點整修，解決了新功能對古遺址的要求。
4.1.2 有效的組織是古舊建筑改造成功的關鍵
一座古舊建筑的改造與再利用是個系統工程，需要各方面的有機配合，政府相關部門、設計部門、施工方、監督方，甚至城市規劃部門和周邊群眾構建一個有效的組織，才能保證古舊建筑的改造質量。修復包括許多方面，需要實施很多技術、修復所需材料的生產、建筑工地的行政、財務、執行管理方法、結果的質量控制等等。既要有足夠的建筑領域上的知識積淀，又要有深厚的保存修復領域的理論和實踐準備。
4.1.3 準確的建筑價值定位是選擇改造方法的起點
不同性質的古舊建筑存在的價值不同,改造方法有所差別。一是以研究價值為主的建筑遺產,其保存價值在于建筑物本身,而與其地址無關。這些建筑或者本身在歷史上并沒有什么特別之處,只是歷經歲月滄桑幸存而“物以稀為貴”,或者為某時代的典型做法代表而受到重視,或有違時代通例值得探討其中因緣。此類建筑原則上應當停止使用而“收藏”起來以免損傷。其留存價值在“物”而不在“址”,因此可以搬遷。二是對于那些主要是歷史人物或事件的紀念性建筑遺產,它們大多具有強烈的象征意義。這一類建筑多需就地保存才有意義,保持原來的大致風貌,甚至只保存其中一部分都不影響其紀念功能。三是那些年代久遠的具有一定使用功能的，長期處在城市中心位置代表著城市變遷符號的普通老舊住宅，他們已經成為城市不可或缺的組成部分。[6]如北京舊城區的古老住宅，如胡同、四合院等，這些有一定使用價值的建筑或者地標，在進行內部功能改進的同時，對外觀加以修繕以與周圍環境相匹配，使之完成所在城市和區域的歷史功能。
4.2 古舊建筑改造與再利用的原則
4.2.1 零星修繕與整體環境保護相結合
相對于最初對被保護建筑物本身進行修修補補的狀況，逐漸認識到須將文物建筑周圍的建筑環境及自然環境，包括花草樹木甚至是民俗等相協調，盡可能地不失原有特色。同時，對一些城市不僅要保護局部，有必要考慮其原有總體布局，盡可能保存原有城市設計的整體格局。
4.2.2 新舊地區，區別對待
在城市總體規劃上，劃分新舊地區，各以不同方式進行規劃，這是較為普遍的做法。如西德如慕尼黑，新區設法躲開老城向東南方向發展；漢諾威城原準備將高層辦公樓興建在市中心僅存的歷史建筑附近，最后也將他改在舊城邊緣，以免妨礙舊城。在舊城中，也要以文物建筑的價值與完整的程度，分區區別對待。[7]對舊城的保護不能單純消極地維護舊城的建筑藝術環境，而應當積極地就舊城的多種功能要求進行綜合全面規劃。
4.2.3 建筑規劃設計遵循因地制宜與發揮創造
不同城市及其古舊建筑歷史地理條件千差萬別，規劃設計并無成規，貴在因地制宜和發揮創造。建筑師的作品表現在能否做到與環境相匹配，巧于構思與經營，使改造后的古舊建筑既有新意活力，又不失傳統特色。如法國大革命沖毀的巴斯底獄早已蕩然無存，城市建設者別有用心地用不同色彩的石塊在道路上標出巴斯底獄建筑基線。對照存在“巴黎城市歷史博物館”的巴斯底獄模型，仿佛有意讓人重溫偉大的法國革命史。[8]根據不同建筑形態采用不同的改建方式以達到理想效果，如美國哥倫比亞市科學與工業中心的“并置式”改建、西班牙酒文化博物館的“嵌入式”改建、德國圣.瑪利亞教堂的“內隱式”改建以及德國的圣.伊利亞斯教堂的“共生式”改建、匈牙利布達佩斯多層住宅的“整合式”改建。這些舊建筑不同形式的改建擴建及再利用都達到了城市空間要求與建筑形態保有的結合。[9]
4.2.4 修舊如舊與以新補舊
對于某些古舊建筑，原則上是不能完全按原樣重建的，即使外表相同也失去了它的情感價值、歷史價值。但對那些在城市的歷史上有一定承載作用的古舊建筑最好采用“修舊如舊”的模式，這些建筑在戰爭中或者其他的災難中被部分破壞，可以在一定程度上利用現代技術對外表或者內里進行修補，盡力保持舊有的風貌，這種模式，對施工用材及工藝上很有要求，只有這樣才能在一定程度上對歷史街區的文脈延續起到積極作用。
而對于有些古舊建筑主要是想讓它生命周期延續，或者發揮它的新作用，一般采取“以新補舊”模式。這種手法是以舊的體量為基礎，增加新元素，同時與舊元素形成一種既協調又對比的關系。[10]一是為了補齊原有古舊建筑已經缺失或者無法修復的部分，比如屋面門窗；另是為了滿足新的功能而加入的部分，比如陽臺等。新的元素插入到舊的形體當中時，往往以新材料、新技術，以及簡潔輕巧的體例，來反襯舊元素的歷史感、滄桑感，以及厚重粗糙的質感。在插入新元素時，同樣需要遵循“可逆性”、“可識別性”和“可讀性”的原則。
5 古舊建筑改造的建議
5.1 加強古舊建筑改造的教學與研究
古舊建筑長期遭受摧殘與破壞，主要是我們對這類建筑的價值認識相對薄弱，因此，把對古舊建筑的歷史、現狀、再改造等，形成一門科學加以研究是很有必要的。[11]聯合國教科文組織1959年在羅馬設有“國際文物保護與修復研究中心”，除此之外有“國際建筑文物及環境議會”等其他一些國際組織，從事古文物建筑保護的技術研究，對古舊建筑的保護起到了很好的促進作用。為此，應該在大學里設置一門相關學科，教授其理論與技術兩方面的知識。培養既要有足夠的建筑領域上的知識，又要有深度的保存修復領域上的理論和實踐儲備方面的人才。
5.2 健全法律法規，政府大力支持
古舊建筑保護需要各級地方政府的大力支持，一是政府對城市建設作總體長遠規劃；二是政府通過大規模宣傳文物保護工作的成就，宣傳相關法律法規，舉辦各種活動，使全社會保護文物的意識明顯提高；三是建立政府主導投資、管理使用單位出資、社會捐助有機結合的機制。
6 結論
舊建筑不再被看作一個靜止的物體，而是一個能夠進行新陳代謝的生命體。在其發展過程中只要進行改造并加以利用，同樣可以使它恢復活力。當然，古舊建筑在保護和再利用過程中“改什么”，從建筑形態、建筑類別、文化表征及產權歸屬等方面都給改造帶來了巨大挑戰；“怎么改”改到什么程度，用什么模式去改，改完后是什么效果，需要評價、方案選擇；“誰來改”古舊建筑大部分屬于公有建筑，部分產權歸屬復雜，誰投資、誰受益、誰來改、誰管理等問題需要進一步明確。因此，本文只是研究的一個起點，更為復雜的問題有待進一步研究。
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項目編號：
本文到北京市哲學社會科學規劃項目資助（編號：10BeJG336）
