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稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機關(guān)也必須嚴格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責。
（一）不宜開征新稅
在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現(xiàn)稅負公平。筆者認為，經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經(jīng)濟基礎發(fā)生實質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經(jīng)濟范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現(xiàn)行的稅收制度為基礎，對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。
（二）明確各稅收要素的內(nèi)容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業(yè)稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網(wǎng)站并配備少量設備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：
第一，改變對電子商務稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應該到主管稅務機關(guān)辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網(wǎng)址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關(guān)應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應電子商務發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。
電子商務與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網(wǎng)絡貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發(fā)展還處在初級階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導電子商務健康、有序、快速地發(fā)展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現(xiàn)行稅制為基礎，隨著電子商務的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網(wǎng)絡經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：
（一）財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應當對積極發(fā)展電子商務的企業(yè)給予適當?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務發(fā)展更快點。”
（二）保護國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發(fā)達國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎上，構(gòu)建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。
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國際稅法是新興的法律部門，其基礎理論需深入研究。國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區(qū)、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關(guān)鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調(diào)整對象；淵源；主體
國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統(tǒng)地研究對于國際稅法學的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀點
（一）國際稅法的調(diào)整對象
國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動的過程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國際稅法不調(diào)整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。
稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國稅收關(guān)系和國際稅收關(guān)系。內(nèi)國稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國際稅收關(guān)系主要是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，包括國際稅收分配關(guān)系和國際稅收協(xié)作關(guān)系。國際稅收分配關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在分配其對跨國納稅人的所得或財產(chǎn)進行征稅的權(quán)利的過程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)為了解決國際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。
（二）國際稅法的淵源
國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現(xiàn)形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。
1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所締結(jié)的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。
2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。
3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強調(diào)，因此，國際稅收習慣法為數(shù)甚少。
4.國際組織制定的規(guī)范性文件。國際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國際交往與合作的發(fā)展，有些國際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規(guī)范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]
國際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。
各國的涉外稅法屬于國內(nèi)法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。
（三）國際稅法的主體
國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關(guān)系主體，是指在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區(qū)[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權(quán)利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。
作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
（四）國際稅法的客體
國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關(guān)系的客體，是指國際稅法主體權(quán)利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務所指向的對象是國際稅收協(xié)作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，在現(xiàn)代國際交往越來越密切，國際經(jīng)濟朝著一體化方向發(fā)展的今天，國際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關(guān)稅。
（五）國際稅法的體系
國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進行相應劃分后所形成的一個體系。
在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規(guī)范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結(jié)的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結(jié)的國際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。
根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務爭議協(xié)作法等。
（六）國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調(diào)整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關(guān)于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內(nèi)稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內(nèi)稅法，而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學的研究對象與體系
（一）國際稅法學的研究對象
國際稅法學是研究國際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現(xiàn)象本身，另一個是與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律關(guān)系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
（二）國際稅法學體系
國際稅法學體系，是指根據(jù)國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國際稅法學研究對象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規(guī)范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權(quán)理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統(tǒng)一的有機聯(lián)系的整體，即國際稅法學體系。
系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關(guān)理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]
三、對廣義國際稅法論觀點的評析
（一）廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據(jù)。
廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調(diào)整對象是國家間的稅收分配關(guān)系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據(jù)：（1）國際稅收關(guān)系的復雜化需要國際法和國內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國際稅法的調(diào)整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎。[9]實現(xiàn)國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關(guān)系的全貌，需要國內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點在方法論上固守傳統(tǒng)的法學分科的界限，嚴格區(qū)分國際法與國內(nèi)法。[12]
（二）對廣義國際稅法論觀點的評析
以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調(diào)整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規(guī)范都屬于國際稅法的結(jié)論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據(jù)進行分析。
1.國際稅收關(guān)系需要國內(nèi)法和國際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國際法和國內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國際稅法內(nèi)的結(jié)論。因為幾乎所有的國際性的社會關(guān)系都不可能單靠國際法來調(diào)整，都需要國內(nèi)法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內(nèi)法都應當統(tǒng)一為一個法律體系，沒有必要區(qū)分國際法和國內(nèi)法。但事實是，國際法與國內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內(nèi)法都不同，對二者進行區(qū)分具有很重要的理論意義和實踐價值。
2.涉外稅收征納關(guān)系與國際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關(guān)系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關(guān)系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質(zhì)疑，作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。
3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門對社會關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對社會關(guān)系的調(diào)整的基礎之上的，如果因為國際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國際法與國內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了，因為許多國際關(guān)系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內(nèi)法。同樣，實體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。
5.傳統(tǒng)的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關(guān)系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關(guān)系，而國際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調(diào)整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區(qū)分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內(nèi)容提要”中認為：“國際稅法是國際經(jīng)濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發(fā)展之中?！盵14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經(jīng)作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據(jù)是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發(fā)展的學科，其進一步的發(fā)展，取決于實踐的發(fā)展以及對發(fā)展了的實踐的正確認識?！盵16]其實，把上述論據(jù)用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應國際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外，關(guān)于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？
當然，如果廣義國際稅法論不強調(diào)國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數(shù)廣義國際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統(tǒng)法學分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統(tǒng)的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。
2.對傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統(tǒng)法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點。關(guān)于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質(zhì)進行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當我們具體分析國際稅法的法律規(guī)范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產(chǎn)生懷疑。
（三）對一些具體問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處
廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調(diào)整對象所包括的兩個部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對象統(tǒng)一為一種調(diào)整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對象，卻很難給出國際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對象。具體表現(xiàn)就是學者在表述國際稅法的調(diào)整對象時，一般是把國際稅法的調(diào)整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學者認為：“國際稅法的調(diào)整對象既包括國家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學者雖然把國際稅法的調(diào)整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調(diào)整對象。如：“國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國際稅收分配關(guān)系”來概括國際稅法的調(diào)整對象，但實際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強。關(guān)于廣義國際稅法論的兩種調(diào)整對象之間的區(qū)別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同?！盵23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種社會關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國際稅法的調(diào)整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。
2.關(guān)于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權(quán)獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發(fā)現(xiàn)，這一原則實際上是適用于調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權(quán)獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當?shù)摹?/p>
3.關(guān)于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規(guī)范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。
4.關(guān)于國際稅法的規(guī)范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范，既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學者一般都沒有進行論述。實體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如經(jīng)濟法中已有所體現(xiàn)，二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關(guān)于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關(guān)于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統(tǒng)一的客體，也就很難論證國際稅法的調(diào)整對象中的各個組成部分是一個性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。
五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服
（一）新國際稅法論的特點
這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。
1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；狹義國際稅法論的調(diào)整對象只包括國家間的稅收分配關(guān)系；新國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和國家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。
2.關(guān)于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國的涉外稅法。
3.關(guān)于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關(guān)于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅和關(guān)稅等。
（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服
新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發(fā)展的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發(fā)展的需要，對傳統(tǒng)的國際稅法論進行了發(fā)展與完善。
1.基本保持國際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質(zhì)，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區(qū)制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國際公約、條約和協(xié)定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國際法規(guī)范與國內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。
2.拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發(fā)展的需要以及實踐中所出現(xiàn)的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關(guān)鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點進行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應實踐發(fā)展的需要，解決實踐中出現(xiàn)的新問題。
3.新國際稅法論對對傳統(tǒng)觀點的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經(jīng)濟關(guān)系的發(fā)展的確需要國家在許多領(lǐng)域和許多方面進行協(xié)調(diào)，國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多，傳統(tǒng)的國際稅法學觀點已無法適應實踐發(fā)展的需要，也無法解決實踐中出現(xiàn)的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統(tǒng)的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調(diào)整對象方面進行了拓展，把國際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現(xiàn)的新問題，把國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來，使國際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對于國際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實問題的解決有一個整體的認識。
[注釋]
翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯(lián)誼會主席。
1、參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。
2、非國家特別行政區(qū)是指在一國范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。
3、參見翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。
4、關(guān)于法學方法論和經(jīng)濟法學方法論，可參見翟繼光：《經(jīng)濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。
8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。
9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學1997年11月第1版，第17頁。
10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。
11、參見姚梅鎮(zhèn)主編：《國際經(jīng)濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。
12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。
14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學1997年11月第1版，第16頁。
17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。
18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。
19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。
20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。
22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學1997年11月第1版，第1頁。
23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。
24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第10頁。
關(guān)鍵詞:稅法,司法化,現(xiàn)代性、
一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境、
稅收司法,是指行使國家司法權(quán)的機關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]稅收司法作為國家司法機關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權(quán)益遭受損害的個人(集體)提供最公正權(quán)威的保障和救濟現(xiàn)代性理論倡導“個人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對每一個平等的人的價值權(quán)利和尊嚴的切實關(guān)懷只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認,并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇
然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:
1.稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮因為我國的稅收司法活動由公檢法部門來完成,缺乏專業(yè)的稅務司法法庭,辦案效率低下;稅務部門行政強制執(zhí)行的時效性和公檢法部門強制執(zhí)行的準確性存在較大的反差:稅務部門強制執(zhí)行比較簡便靈活迅速,時效性強;公檢法部門由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準確性及時效性相對較差,很難保證稅務部門申請的涉稅事件得到迅速有效地處理
2.稅法司法審查的范圍偏小稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強調(diào)稅收立法的高層次性,但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對行政立法行為的審查使司法對稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮
3.納稅人知情權(quán)的司法救濟力度弱化司法設置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟手段發(fā)揮著終局的作用沒有救濟就沒有權(quán)利,但是由于中國傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢地位,征納雙方地位不平等的事實和觀念長期存在,使得納稅人權(quán)利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài),這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠,因為現(xiàn)代法是權(quán)利之法已經(jīng)是現(xiàn)代各法治國家的共識但我國在義務本位至上的氛圍中,只有強化納稅人權(quán)利的司法救濟力度,才能達到契約精神要求的納稅人權(quán)利義務對等
稅收法定主義要求稅收司法機關(guān)在處理涉稅爭議時,改變傳統(tǒng)稅法中征稅機關(guān)主觀任性過大，納稅人權(quán)利無法保障的現(xiàn)實狀況,主張強化納稅人權(quán)利,限制征稅機關(guān)的自由裁量權(quán),相關(guān)爭議只能以法律的相關(guān)規(guī)定和爭議的事實情況為依據(jù)進行審判和裁決因此實現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應有之義由此可見,稅收司法也是稅法運行的重要環(huán)節(jié),其宗旨在于排除稅收法律運行障礙,消除稅收法律運行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象,從而保證稅法的正常運行因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問題緩解的突破口,只有實現(xiàn)了稅法的司法化,稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型才能最終完成
二稅法司法化的現(xiàn)代性進路
中國法的現(xiàn)代性問題之所以非常嚴峻,就在于我們?nèi)P接受了知識論的思想傳統(tǒng)卻從來沒有時間和機會去對知識論思想傳統(tǒng)進行認真地反思正因為現(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進和完善現(xiàn)代性，尤其是需要通過“反思性”的現(xiàn)代性來解決現(xiàn)代性的憂患和危機[3]強調(diào)現(xiàn)代性概念是一個指稱一種普適性的轉(zhuǎn)換每一個體民族傳統(tǒng)社會制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實性(社會化的和知識化的)力量,現(xiàn)代化所描述的科學技術(shù)經(jīng)濟法律文化生活方式等基本社會范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的過程,勢必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過程法制現(xiàn)代化所表達的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的法律發(fā)展運動本身就必然地要求一個司法現(xiàn)代化進程的出現(xiàn)因此,在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實困境,具體可行的進路是:
1.設立稅務法庭
“一個完全獨立與高度受到尊重的司法權(quán)的存在，是英國各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻,”[4]說明了稅務法院在稅法司法化過程中的重要作用因此在本土化和國情理論背景下,應當構(gòu)建或完善我國的稅務司法組織
目前,我國法院受理的稅務案件有兩類,一類是稅務行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理但是稅收司法具有很強的專業(yè)性特點,因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機構(gòu),可以為稅收提供有力的司法保障根據(jù)我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應該在各地統(tǒng)一增設稅務法庭有些學者主張設立稅務法院,但是設立了稅務法院,勢必還要設立稅務檢察院,這樣一來,全國將要新增許多機構(gòu),稅務法院設計的可行性就值得重新考慮了因此,目前最可行的舉措應當是在現(xiàn)有的各級法院中設置我國的稅務法庭,專門審理涉稅民事刑事行政案件借鑒國外,如美國與德國的成功經(jīng)驗,稅務法庭法官的任職資格應具備法律稅收審計會計等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面,對于民事稅務案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級別管轄方面,一般的稅務案件均由基層人民法院受理,重大稅務案件可以由中級人民法院受理,特別重大的稅務案件可以由高級人民法院受理最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務案件同時確保稅務法庭的獨立性,才能保證它對稅務糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務法庭真正成為稅法司法化的平臺之一
2.組建稅務警察
稅務警察機構(gòu)是國外比較常見的一種稅收司法保障機構(gòu),主要任務是負責維持稅務治安秩序,調(diào)查一般違法案件,偵查涉稅刑事案件,預防和制止危害稅務機關(guān)和稅務人員的案件發(fā)生由于稅務警察具有稅收專業(yè)知識，將會大大降低辦案成本提高辦案效率,從而也解決了當涉稅違法案件“升格”為涉稅犯罪案件時取證上重復勞動的問題因此為確保稅務法庭的有效運作,在稅務稽查的基礎上應該組建稅務警察
從我國依法治稅的長遠目標考慮,建立稅務警察制度勢在必行,然而是否一定要設立專門的稅務警察機構(gòu)值得研究
學界有三個方案可供選擇:
(1)參照鐵路警察的機構(gòu)設置建立稅務警察機構(gòu)，實行公安部門和稅務部門的雙重領(lǐng)導(2)在公安部門內(nèi)部設置稅務警察部門(基層公安部門可考慮設置稅警組),由具有稅務專業(yè)知識的人員組成，負責涉稅案件(3)如果國家準備設立“經(jīng)濟警”(負責經(jīng)濟方面的綜合行政執(zhí)法工作的一個新警種),則可以考慮將稅務警察的一些功能包括進去[5]此外,筆者認為只需要設立一套稅務警察制度,無須按國地稅系統(tǒng)分別設立,以免浪費人力物力,使稅務警察為稅務法庭保駕護航。:
稅法作為外國現(xiàn)行法律體系中一門重要的特殊的學科領(lǐng)域，表現(xiàn)出一定的綜合性，它貫穿整個國家經(jīng)濟生活和政治生活的各個方面，成為了調(diào)整國家命脈的重要法律部門，在整個法律體系中占有重要的地位，同時與其他部門法之間也有著千絲萬縷的聯(lián)系，諸如憲法、行政法等等都與稅法有著緊密的關(guān)聯(lián)關(guān)系。下文將就財稅法與民商法之間的關(guān)系進行一個粗淺的梳理。
首先，在的框架下看二者的關(guān)系。
在的層面上，我們已經(jīng)知道，稅法作為規(guī)范和調(diào)整稅收關(guān)系的法律部門，其主要調(diào)整對象是國家的稅收關(guān)系，稅收可以看作是政府向公民無償征收財產(chǎn)藉以在市場失靈的時候提供公共產(chǎn)品，也就是說，稅收構(gòu)成了政府正?；顒拥幕窘?jīng)濟來源，使政府可以在自生自發(fā)的調(diào)節(jié)秩序面臨無力和無序的狀態(tài)之下仍然能夠正常的運轉(zhuǎn)，尤其是在市場經(jīng)濟的條件之下。
而對于民商法而言，其貫徹的是在市場經(jīng)濟、自由貿(mào)易之下的意思自治和契約自由，重在當事人自己來調(diào)節(jié)其間的權(quán)利義務關(guān)系。但是由于這種完全民間的自生自發(fā)力量有一種軟弱的弊端，無法帶來頗為確定的效果，會出現(xiàn)一些問題。首先，產(chǎn)權(quán)清晰是交易的前提，因此市場經(jīng)濟首先要有明確的物權(quán)關(guān)系，將主體之間的所有權(quán)、用益權(quán)等等物權(quán)的歸屬界定清楚，并在法律上加以確認和保護，以使市場自由交易的前提得以成形；另外，在債權(quán)和合同關(guān)系上，由于市場中不存在合法的強制力量，當一個合同當事人違反了合同條款的時候，另一方一般來說無法通過自力救濟來尋求賠償追究對方的責任，這個時候就需要借助國家司法的力量來進行強制執(zhí)行，保障公民的合法權(quán)益不受到侵害，受到侵害以后能夠獲得救濟。
我們發(fā)現(xiàn)，在民商法上，在物權(quán)法和債權(quán)法兩個重要的領(lǐng)域，都需要國家權(quán)力的介入，而國家權(quán)力的經(jīng)濟基礎就是政府的稅收收入，只有保障稅收能夠正常和充足的匯集到國庫，才能保障國家權(quán)力在維護民商法秩序的時候的有力，因此，在這個層面上講，規(guī)范政府稅收行為的稅法就是國家權(quán)力保障民商法秩序的前提保證。
其次，在具體部門法的關(guān)系上講。
從具體上講，作為不同的法律部門，二者又相互影響著，特別是近來稅法私法化的傾向日漸，民商法無論在法律理念還是操作技術(shù)層面都融會了民商法的許多思想和實踐，大大豐富了稅法的調(diào)整手段和基本理念，為稅法的進一步發(fā)展添了一份力量。但同時，稅法由于其具有的公權(quán)力介入的性質(zhì)，又帶有一定的公法特征，如何保證其公權(quán)力的屬性不對私法關(guān)系造成危害也是頗為重要的。于是在這一層關(guān)系上可以分述如下：
1.在稅收債務關(guān)系說被普遍認同的情況下，稅法的具體制度已經(jīng)大大借鑒了民商法的具體制度。稅法上實體部分的法律關(guān)系，是以財產(chǎn)法性質(zhì)的請求權(quán)，即金錢給付之請求權(quán)為標的的法律關(guān)系，又稱為稅收債務關(guān)系。稅收債務關(guān)系的請求權(quán)諸如稅收請求權(quán)、擔保責任請求權(quán)、退還請求權(quán)、退給請求權(quán)、退回請求權(quán)以及稅收附帶給付的請求權(quán)?；诙愂辗ǘㄖ髁x，當有可歸屬于某特定人之法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅義務發(fā)生的構(gòu)成要件時，該特定人即依稅法規(guī)定負有現(xiàn)實的納稅義務，亦即該特定人負有對于課稅權(quán)人給付一定數(shù)額稅收的義務，而課稅權(quán)人對于納稅人亦有請求其為特定財產(chǎn)上給付的權(quán)利。此種納稅義務關(guān)系的特征，就是特定人（納稅義務人）對于特定人（課稅權(quán)人）負有為一定金錢或財產(chǎn)上的給付義務，換言之，即為特定人（課稅權(quán)人）得對于特定人（納稅義務人）請求一定給付之權(quán)利，此特征正與債權(quán)債務的特性相符合。正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務才可以被稱為一種公法上的債務。我們發(fā)現(xiàn)，稅法已經(jīng)將私法中的債務關(guān)系理論移植到了稅收法律關(guān)系中來，并嘗試用私法的解決手段來解決稅收債務關(guān)系中出現(xiàn)的種種問題，而不是按照往常的行政法的手段來進行解決，這一點是頗有融合部門法學意義的。
稅法學在我國法學教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學在我國畢竟進入法學教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學校法學專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟法學的一章簡單介紹一下，稅法應該是一門獨立的學科，而且它在法學教育中的地位應該等到提升，成為法學專業(yè)骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學的必修課程。如果稅法學作為一門獨立的學科，就需要建立自己科學的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學在這方面還存在著很多問題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個統(tǒng)一的教學大綱約束。
為了更好規(guī)范稅法學的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。
1、關(guān)于稅法學與稅收學的區(qū)分問題
目前作為法學教育的稅法學與作為財經(jīng)類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經(jīng)濟學。應從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區(qū)別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經(jīng)濟學分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達到稅收的最佳調(diào)控目標。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務，并使這些權(quán)利、義務得以實現(xiàn)作為研究的目標。
其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經(jīng)濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。
再次，稅法學所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內(nèi)容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學作為經(jīng)濟學理論主要應研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。
2、關(guān)于稅法與財政法的銜接問題
稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學引入一部分財政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調(diào)整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財政監(jiān)督和法律責任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務委員財政機關(guān)也屬于國家稅務主管機關(guān)，國務院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關(guān)則不是稅務主管機關(guān)。稅務主管機關(guān)和稅款征收機關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務機關(guān)、稅務人員以及經(jīng)稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務機關(guān)報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務機關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應包含在稅法學內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學。
關(guān)于財務會計管理，財政部門與稅務機關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作。”這一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規(guī)定了稅務機關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務機關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關(guān)在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調(diào)整，對二十余項指標的調(diào)整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內(nèi)容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學教材尚未列入。
3、稅法學與經(jīng)濟法學的關(guān)系
經(jīng)濟法學無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業(yè)性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎，如會計學、經(jīng)濟學等，而目前法學專業(yè)學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學需要引入相關(guān)知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。
另外，經(jīng)濟法應是一個學科而不應是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟法總論或經(jīng)濟法概論，側(cè)重于經(jīng)濟法的概念及研究對象，經(jīng)濟法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學生進入其他經(jīng)濟法律部門的學習奠定基礎。如果經(jīng)濟法學把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收
可以看出，稅收是政府運用國家權(quán)力干預經(jīng)濟的活動，而對其加以法律調(diào)整，就產(chǎn)生了稅法。所以認清政府介入經(jīng)濟的必要性以及經(jīng)濟基礎對于稅法體系的建立的重要影響就是非常必要的。
一、稅收為什么是必要的
斯密早在其巨著《國富論》中就指出：在大多數(shù)時間里，私有市場提供了維持經(jīng)濟效率的最好方式。在市場機制這只“看不見的手”的指導下，追求自我利益的個人和企業(yè)在自由市場中進行買賣交易。在這種情況下，所有參與者在競爭性市場中進行自愿交易而得益，利用社會資源所生產(chǎn)的產(chǎn)值達到最大化，從而實現(xiàn)了資源配置效率，在現(xiàn)代福利經(jīng)濟學中，社會資源是否實現(xiàn)有效配置，一般以意大利經(jīng)濟學家帕累托命名的“帕累托最優(yōu)”來表述。所謂帕累托最優(yōu)是指這樣一種狀態(tài)：在不使其他人的境況變壞的同時，任何人的境況都不會變好。從經(jīng)濟學的角度來說，在各種用途上的資源重新配置過程中，如果改進一個人的福利至少要減少另外一個人的福利，這種資源配置就是帕累托最優(yōu)配置。因此，在“自由放任”條件下，競爭性市場運行所導致的資源配置將是帕累托最優(yōu)的。但是，競爭性市場機制實現(xiàn)帕累托最優(yōu)資源配置所要求的條件和環(huán)境在現(xiàn)實中幾乎不存在。市場機制缺乏效率的情形可稱為“市場失靈”。而正是市場失靈的現(xiàn)實存在才使政府的介入有了合理的依據(jù)。政府的介入既可以采用行政手段，也可以采用經(jīng)濟法律手段。而正是在以下幾種市場失靈的情況下，政府采用的稅收手段找到了用武之地。
首先是在資源配置領(lǐng)域中的市場失靈：外在性和公共物品的存在使稅收有了必要性。所謂“外在性”是指一個人或一個廠商實施某種直接影響其他人的行為，而且對此既不用賠償，也不用得到賠償?shù)那闆r。因此，這些個人或廠商對其行為的危害后果不負任何責任。外在性可以被認為是價格體制運行不完善的事例。外在性可以是負的，也可以是正的。負的或消極的外在性的典型例子是污染，在此時生產(chǎn)的水平過高了。正的或積極的外在性的典型例子是專利發(fā)明，在此時會出現(xiàn)供給不足。對于這兩種情況，政府就可以利用征稅或給予稅收補貼的措施使價格真正反映成本，保證供求平衡。
有一類物品被稱為“公共物品”，可以被看作是正的外在性的極端情況。公共物品是這樣一類物品，在增加一個人對它分享時，并不導致成本的增長，而排除任何個人對它的分享都要花費巨大成本（它們是非排它性的）。公共物品的標準事例是國防，以及公路邊的公園和導航的燈塔。任何人都可以享受它們帶來的利益，增加一個受益者也不帶來額外增加的成本，而禁止他人從中受益則是不可能的或代價高昂的。私有市場對公共物品是供給不足的，因為市場機制排斥那些不愿支付現(xiàn)行價格的人消費某種產(chǎn)品或服務?？墒牵热舸嬖诜桥潘裕u方不可能向買方索取價格，因為后者在任何情況下可免費消費，這就是所謂的“免費搭車”問題。從另一角度來說，如果利用市場機制排斥人們享受公共物品則是低效率的，因為多一人消費并不增加成本，也就是允許更多的人消費公共物品的邊際成本是零。正因為公共物品具有這些性質(zhì)，所以每個人都相信不管有沒有貢獻都會從公共物品中得到益處，而不愿意自動付款。也正因為如此，私人企業(yè)也就沒有動力生產(chǎn)和銷售這類物品或服務。因此，市場不會供應這類物品或服務，如果供應，也是微不足道的?；诖朔N事實，政府就有必要利用其具有征稅權(quán)的特殊優(yōu)勢，通過征稅迫使公民為公共物品付費，使全社會受益。
另一方面，在收入分配領(lǐng)域也存在市場失靈。在這里，征稅權(quán)的使用更突出了其必要性。我們知道，市場機制追求的是資源的配置效率而沒有顧及公平。況且，市場機制要求按照人們的能力或貢獻大小、個人擁有的財產(chǎn)的多少來分配收入，而沒有勞動能力和財產(chǎn)的人的收入如何保障？因此，競爭性市場可能會帶來很不公平的收入分配?；谶@種情況，一些經(jīng)濟學家提出了“帕累托最優(yōu)所得再分配”概念。其基本思想是：個人間的相互依存的效用函數(shù)是外部性的一種形式。假定個人的效用不僅取決于其自身的消費，而且還依賴于他人獲得的消費或所得。例如，出于善意，如果窮人獲得的效用增加了，富人可能覺得也好些。在這種情況下，通過把富人的一部分收入轉(zhuǎn)讓給他人，有可能使所有人的福利提高。但是，這樣一種理論假設的前提只能是人們普遍存在共同的價值觀：一個貧富差距較小的社會是使所有人都會生活得更好的社會。正是在這種理想下，政府就有必要通過稅收來轉(zhuǎn)移支付，縮小貧富差距。
二、建立在經(jīng)濟基礎之上的良好稅收體系要具備哪些特點征稅的藝術(shù)一度被用如何能夠拔鵝毛而又不讓鵝嘎嘎叫的比喻來加以描述。良好的稅收體系應至少包含以下幾個特點：
（一）、公平
公平主要體現(xiàn)在稅收在矯正自由市場產(chǎn)生的分配不均問題時所發(fā)揮的作用上。它不僅是人類社會無時無刻不在追求的理想，也是社會主義市場經(jīng)濟條件下稅收制度的靈魂。但是，對于公平的含義不同的人在不同的時代、不同的社會有不同的看法。富人可能會說：個人有享受其勞動成果的權(quán)利；如果某些人工作努力或者很幸運地更具有生產(chǎn)力，那么獲得更高的收入是他們的基本權(quán)利。窮人則會反駁道：一個公正的社會應當盡其所能去提高境況最糟的人的福利。哈佛大學的著名學者羅伯特。諾斯克和約翰。羅爾斯分別支持上述兩種觀點。經(jīng)濟學家通過兩個原則來描述這種公平。首先是橫向公平。這是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的納稅人應負擔相同數(shù)額的稅收。橫向公平強調(diào)的是情況相同，則稅收相同；而情況不同，說明納稅能力也不同，如果同等征稅，則違反了征稅的公平原則。另一方面是縱向公平。這是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人，應當繳納不同的稅。例如，高收入者應當比低收入者多納稅。一般采用累進稅率以滿足這種要求，對高收入者按較高稅率征稅。
（二）、效率
稅收不僅要體現(xiàn)對分配的調(diào)節(jié)作用，同時也要重現(xiàn)其中的效率問題。公平和效率似乎是一對矛盾。稅收的公平性有助于將一塊“蛋糕”更平均的加以分配，但如果它不當?shù)酶深A經(jīng)濟分配資源的方式，給納稅人造成了過高的成本，那它就會打擊人們工作的積極性，進而會影響整個經(jīng)濟的效率，使“蛋糕”變小。對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉(zhuǎn)而從事那些征稅較輕的行為。但據(jù)推測，他們所從事的前一種活動生產(chǎn)率更高；否則就不必要用征稅來使之從事第二種活動。所以，稅收降低了資源使用的效率。如果稅收能使這種替代效應最小化而沒有歲入損失，那么這種低效率就可以避免或至少可以減少；稅收中的資源配置效率最大化的途徑是：使稅率與被課稅物品或行為的需求彈性呈反比例關(guān)系。如食品的需求彈性小，故此征收高稅率；而高檔消費品的需求彈性大，故可以征收低稅率。但顯而易見，這種稅收體系嚴重違背了稅收的財富分配職能。最為明顯的例子是：最有效率的稅種是不按納稅人收入或財富狀況如何而統(tǒng)一向所有公民征收的“一次總付稅”（或人頭稅）。因為一次總付稅是以人身為計稅依據(jù)，納稅人的稅款支付與其經(jīng)濟行為沒有關(guān)系，因而對納稅人的經(jīng)濟決策和經(jīng)濟行為保持絕對的中性。換言之，一次總付稅的課征只會產(chǎn)生收入效應，即減少納稅人的實際收入和福利，而不會產(chǎn)生替代效應，即不會扭曲納稅人的經(jīng)濟行為，也就是說不會導致納稅人用一種經(jīng)濟行為替代另一種經(jīng)濟行為。但它對于促進分配公平幾乎沒有作用。有鑒于此，政府在設計稅制時，不得不用其他扭曲性稅種來取代一次總付稅，以實現(xiàn)收入公平目標。（三）、管理簡便
征收稅收和管理稅收體系都對政府以及那些必須納稅的人有成本。過于繁雜的手續(xù)與表格會花費大量的時間與精力，而它們本可以用在創(chuàng)造社會財富上。稅法追求的目標越多，就越可能繁雜。嚴密的稅法體系可以使納稅人不必枉費心機去尋求稅法的漏洞來“合法”的逃稅。而如果法律本身不夠嚴謹，那么納稅人就有了足夠的激勵去花費金錢和時間逃稅以獲得更大的利益。稅法就是在這種利益對立的雙方主體的不斷較量中逐步完善起來的。但在有些時候，一個法律追求的多個目標不可避免的產(chǎn)生了矛盾沖突時，我們不得不做一些取舍，以降低其管理成本。
（四）、足夠的靈活性
隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，稅率也要隨之改變。稅率的高低要充分考慮到納稅人現(xiàn)實經(jīng)濟狀況的變化，充分體現(xiàn)出公平性，但這樣做有時會不可避免地帶來管理上的成本，使稅收程序復雜化。但是，一個良好的稅收體系應該能夠比較容易的做到這一點。
（五）、透明度透明度是要使每個納稅人都清楚得意識到他究竟為什么而納稅，他從中獲得了什么樣的好處，征稅的必要性何在，他的稅負是否合理。只有使每個納稅人都有一本“明白帳”，才能使其真正樹立起納稅人意識，使納稅成為每個公民的光榮義務，而不是僅僅從表面上看似乎自己被“掠奪”了。
三、我國稅制改革的指導思想
我國于1994年進行了全面的稅制改革，建立了比較完整的稅制框架。但近些年來仍暴露出了許多問題，有進一步加以改革和完善的必要。在這方面，經(jīng)濟學家提出的一些理論很值得我們借鑒。
1996年英國經(jīng)濟學家米爾利斯和美國經(jīng)濟學家維克里共獲諾貝爾經(jīng)濟學獎，表明西方經(jīng)濟學界對其提出的“最適課稅理論”的肯定?！白钸m課稅理論”是指：在信息不對稱的前提下（政府對納稅人和課稅對象等的了解并不完全，同時征管能力也有限），政府如何征稅才能既滿足效率要求，又符合公平原則。
最適課稅理論主要對三方面的問題進行了研究。首先指出直接稅（所得稅）和間接稅（商品稅）應當是相互補充的而非相互替代。因為差別商品稅在資源配置效率方面的作用是所得稅所不具備的：（1）由于所得稅不能對閑暇征稅，而閑暇實際上也是個人福利的一種體現(xiàn)形式，故政府通過對商品征稅可以抑制人們對閑暇的過度消費。（2）由于經(jīng)濟活動存在著外部不經(jīng)濟性，故政府應通過征收差別商品稅使各項經(jīng)濟活動的私人成本等于社會成本，以使社會資源得到更好地配置。其次，在最適商品課稅體系中，當各種商品的需求是相互獨立時，對各種商品課征的各自的稅率必須與該商品自身的價格彈性呈反比例。最后，最適所得課稅理論要求所得稅的最適稅率應是“倒U型”。即從社會公平與效率的總體角度來看，中等收入者的邊際稅率可以適當高些，而低收入者和高收入者應適用相對較低的稅率，擁有最高所得的個人適用的邊際稅率甚至應當是零。這一結(jié)論是基于這樣的判斷：在同樣的效率損失情況下，政府通過提高中等收入者的邊際稅率，從較為富裕者那里取得更多的收入，而通過降低最高和最低收入者的邊際稅率，增加這一群體的福利，從而既能實現(xiàn)帕累托改進，又能促進收入分配公平。
同時，西方一些經(jīng)濟學家指出，稅制改革是否成功需要從三個標準來判斷：（1）稅制改革在多大程度上實現(xiàn)了政府確立的目標。（2）稅制改革的可持續(xù)性。（3）稅制改革產(chǎn)生的合意或不合意的副產(chǎn)品的程度。
根據(jù)最適課稅理論并結(jié)合以上標準，我國要真正實現(xiàn)成功的稅制改革還需要進一步努力。首先，我國要建立起真正的雙主體稅制模式。目前我國的流轉(zhuǎn)稅約占全部稅收收入的70%，而其中增殖稅又占一半以上，所得稅的比例過低。在所得稅和商品稅并存的復合稅制情況下，是以所得稅還是以商品稅作為主體稅種？一般而言，所得稅適用實現(xiàn)分配公平目標，商品稅適用實現(xiàn)經(jīng)濟效率目標。如果政府的政策目標以分配公平為主，就應選擇以所得稅為主體稅種的稅制模式；如果政府的政策目標以經(jīng)濟效率為主，就應選擇以商品稅為主體稅種的稅制模式。所以，一國的稅收制度最終實行何種稅制模式，要取決于公平與效率目標的權(quán)衡。我們必須認清，究竟是效率優(yōu)先使國民經(jīng)濟整體獲得長足發(fā)展能使窮人獲益，還是更重視分配公平以損失一定的效率來實現(xiàn)“均富”？我國目前的基尼系數(shù)據(jù)有關(guān)研究顯示已達到0.39，貧富不均十分嚴重，但在當前以經(jīng)濟建設為中心的發(fā)展階段，筆者認為仍應提倡“效率優(yōu)先，兼顧公平”，以流轉(zhuǎn)稅為重點，但同時注意提高所得稅比重，實現(xiàn)真正的雙主體稅制模式。
另一方面，我國稅制改革必須建立寬稅基。將任何實際收入排除在可征稅范圍之外都會減少稅基，也會使人們更多地從事取得不征稅收入的活動。最寬泛的收入界定應是所有的現(xiàn)金和非現(xiàn)金的收項，不僅包括閑暇和其他家庭生產(chǎn)的非現(xiàn)金收入，而且包括贈與、遺贈與獎金。這主要是基于減少替代效應的考慮。因此，對贈與必須區(qū)分商事關(guān)系中的贈與（會產(chǎn)生經(jīng)濟行為的替代效應，實質(zhì)上是勞動報酬的表現(xiàn)形式）與其它贈與（不會產(chǎn)生替代效應，純粹基于情感）。對于前者應視為收入要征稅，后者則免稅。對獎金征稅的理由則是因為獎金本身已影響人們進行適當研究項目決策和職業(yè)選擇，而征稅只會降低這種不應有的激勵。對于閑暇征稅也是基于同樣的理由，如果將其排除在外，會使人們偏好于選擇那些有利于取得閑暇而非現(xiàn)金收入的活動-例如教師這樣的職業(yè)，長時間的有薪假期就是工作報酬的一個重要部分。
另外一個重要的原則是“嚴格管理”。已故稅法專家薩里教授就發(fā)展中國家如何加強稅務管理工作提出了明確的建議：稅法必須嚴整設計并訂為法典；管理隊伍必須妥善組織，充分提供人力，并進行專業(yè)訓練；納稅人必須分類編入名冊，其納稅申報表均能得到必要的稽核與審計；有關(guān)信息都能從其他政府部門與有關(guān)單位及時獲得并得到充分利用；納稅人與管理部門之間的矛盾能得到圓滿解決；違犯稅法行為均能依法懲處。針對以上建議，我國還有很長一段路要走，如稅法典尚未完成，個人申報制度不健全，稅務管理部門工作效率低下等等，都是需要改革和完善的地方。
最后需要指出的是，最適課稅理論并不是萬能靈藥，這些理論標準必須要適應特定國家的經(jīng)濟、政治、管理、文化、歷史等各方面的實際條件，否則在實踐中也用處不大。典型的例子是，西方經(jīng)濟學的理論一般認為稅收是在市場出現(xiàn)失靈的情況下才出現(xiàn)的，政府處于被動的地位，要盡少干預經(jīng)濟活動。但在現(xiàn)代社會，政府正以積極的姿態(tài)進入經(jīng)濟生活，尤其以稅收為杠桿，發(fā)揮指引經(jīng)濟的職能，有目的的發(fā)展特定經(jīng)濟部門，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。有的學者把它稱之為一項稅收的新職能-“發(fā)展經(jīng)濟職能”。這在我國也表現(xiàn)得非常明顯。
總之，充分吸收世界上的先進理論，具體結(jié)合我國實踐，對現(xiàn)行稅收體制進行大刀闊斧的改革，已是擺在我們面前的一項重要工作！
參考文獻：
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稅法[1]教學除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應強調(diào)現(xiàn)行稅收[2]法制設計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學與研究應如何因應呢？是以立法引導教學，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進而提出完善之建言？茲以稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定為例進一步說明：
為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權(quán)之實現(xiàn)，在債權(quán)平等保護原則之法理考量下，若無其它相關(guān)機制來解決此類詐害國家稅收債權(quán)之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定移植至稅收征管法上確有實際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”但稅務機關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)及撤銷權(quán)嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項之法規(guī)，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規(guī)定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現(xiàn)實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規(guī)定，某些情況應該比照對類似情況的法條規(guī)定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權(quán)利義務關(guān)系的協(xié)議?！?。因此，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權(quán)。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？
由于目前尚未能論證代位權(quán)及撤銷權(quán)是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權(quán)可以直接適用私法上關(guān)于撤銷權(quán)及代位權(quán)之規(guī)定。那我們在立法上該如何設計呢？關(guān)于移植私法上代位權(quán)與撤銷權(quán)于稅收債權(quán)的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷權(quán)參照（比照或準用）《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒有稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實為稅法教學與研究時不能漠視與忽略的課題。
我們主張稅法教學與研究除了基本的法令適用問題外，似應進一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現(xiàn)空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進行稅法上的漏洞填補，并思考設計出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實經(jīng)濟與社會體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學教學研究應該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調(diào)合社會經(jīng)濟之實際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個大方向，至于實際操作標準有待實務立法經(jīng)驗不斷的累積。
學術(shù)與實踐經(jīng)常存在一定之距離，然學術(shù)最好走在實踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實際生活緊密連接一起，并可維持其學術(shù)的客觀性，并進一步提升稅法學教育的質(zhì)與量。
二、稅法學研究對話機制之建立
稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經(jīng)濟效率與社會公平，因此根據(jù)財政、經(jīng)濟、社會等不同觀點，稅收理論所討論的中心議題或是對話內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內(nèi)容的重要部份。誠如學者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學術(shù)領(lǐng)域，稱為稅法學。稅法學把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權(quán)、課稅權(quán)力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權(quán)規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進行稅法的方法訓練以及正確術(shù)語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權(quán)利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當?shù)恼n稅。此外，稅法學也應當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定。”[8]另學者亦認為稅法學研究方法主要有兩個路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關(guān)學科（其它部門法、政治學、社會學、經(jīng)濟學、會計學、財政學、歷史學、公共選擇理論、博弈論）之關(guān)系，該學者較傾向于后者。并認為稅法學也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學甚至訴訟法等各部門法具有交錯的關(guān)系，在理論上應采交叉研究方法，才能對稅法學研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學者主張綜合運用法學方法論與非法學方法論來指導一個學科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]
完整的稅法學教學及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學關(guān)于稅法規(guī)范意義、稅法正當性來源、稅收權(quán)力分配的機制，甚至稅法規(guī)范的哲學基礎也應納入深化稅法學教學與研究理論的范疇。此外，稅法學之教學與研究更應兼顧稅法制度設計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟效率理論及社會公平理論于稅法學中之應用，同時應建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學研究文獻，稅法學跨學科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學教學與研究主軸應致力于透過稅法學的研究是否能促進生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規(guī)范國家權(quán)力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進而更加厘清國家與人民之關(guān)系，以達到實現(xiàn)稅收正義，促進整體社會的發(fā)展之目標。
單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀之，我們認為稅法與憲法的整合研究對稅法學理論的深入甚具關(guān)鍵作用，[11]雖然面對現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，稅法
與憲法的對話有實際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學者爭論就能解決。然而稅法學發(fā)展必須意識到納稅義務是一個憲法層次問題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個統(tǒng)一憲法意識與以打破這種計畫經(jīng)濟體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經(jīng)濟主體只要負擔不違反憲法規(guī)范的納稅義務，則其在經(jīng)濟上的自由與權(quán)利都應該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現(xiàn)依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進行立法修補，并無法真正解決問題，稅法學的教學似應有此體認。我們認為從憲法高度對稅法進行較深入的教學及研究似應成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學本身地位。另外稅法學論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產(chǎn)生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學術(shù)對話，此有待法學家及實務家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，并作進一步的學術(shù)規(guī)劃安排。
除建立學術(shù)論辯的對話平臺，并擴展稅法學的研究基礎外，另一個應納入稅法學教學與研究的對話平臺乃稅法學理論與實務的對話，透過理論與實務之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規(guī)之認知非常透徹，當然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想。”[12]稅法學研究更應思考如何建構(gòu)社會基層主體意識的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權(quán)力運作。并注意基層反應與需要，例如為因應稅法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進行？關(guān)鍵是如何將利益團體的游說公開制度化，避免規(guī)則的制定過程壟斷在少數(shù)利益團體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？
另就有關(guān)稅收立法實務之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學理的稅收立法技術(shù)分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學術(shù)理論與立法實務的對話。今后若能進一步加強稅法學理論與實務間之對話，對于進一步提升稅法學教學與研究品質(zhì)將有相當助益。
三、建構(gòu)體系化的稅法學教學與研究
“法規(guī)范并非是不相關(guān)的平行并存，其間有各種脈絡關(guān)聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾?！盵13]體系化是法學研究重要任務之一，而體系化對稅法教學與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術(shù)，而在于對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內(nèi)容并不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學校并不是職業(yè)訓練學校而是將法律當作一門科學來教導的文化機構(gòu)”[14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內(nèi)外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進行體系化的稅法教學與研究，更是具有指導立法實踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發(fā)現(xiàn)及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務機關(guān)的行政裁量權(quán)等功能。[16]學者也體認到稅法學須從理論化、體系化著手，認為稅法做為一門學科研究是有其必要的體系，而體系的內(nèi)容是變動的，需結(jié)合歷史背景來觀察。[17]關(guān)于形成稅法學體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構(gòu)。[18]對于稅法學如何加以體系化，學者們側(cè)重的角度不一，試述如下：
學者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實體關(guān)系、稅收征納關(guān)系、稅收處罰關(guān)系及稅收救濟關(guān)系四大系統(tǒng)來探討，[20]試圖建構(gòu)以稅收請求權(quán)為基礎的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗性的可操作性規(guī)范。稅收實體關(guān)系主要是分析何種納稅客體應按照何種基礎歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權(quán)是否有效成立。伴隨著稅收請求權(quán)的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進行當事人所應承擔的義務種類與義務合理界限之探討。如當事人未履行其義務，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當性衡量以防止公權(quán)力遭濫用，并避免發(fā)生超過期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構(gòu)成要件或征納過程中產(chǎn)生的關(guān)于納稅義務之有無、內(nèi)容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當事人在救濟關(guān)系中的權(quán)利義務，則為稅捐救濟的處理范圍。
另有學者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專以納稅人之負擔能力而非以國家財政需要為依據(jù)。而管制誘導目的稅法則以比例原則及權(quán)衡理論為重心，禁止無正當理由的差別待遇。另有學者提出稅捐基本權(quán)概念，探討課稅權(quán)的憲法界限，建構(gòu)以稅捐基本權(quán)為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權(quán)與人權(quán)平衡之價值判斷。[22]
稅收法令只是現(xiàn)實立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學應當貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規(guī)律。今后更應重視找尋經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律，以法學的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學而不自知。而體系化研究方法有助于總結(jié)過去，演進新知，不只說明了新知產(chǎn)生的過程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進性。[23]一言以蔽之，稅法學理論應當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實立法背后，進行簡單的反應和詮釋，而這與體系化的稅法學教學與研究是不可分的。
四、總結(jié)
關(guān)于建立稅法學研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學術(shù)評價機制，有待更多的學術(shù)對話參與形成共識而后確立今后稅法學的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學術(shù)對話才有較高的學術(shù)可比性與可檢驗性，并可避免學術(shù)壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進一步形成優(yōu)質(zhì)的學術(shù)文化世代傳承。
以市場角度看，教學與研究也是另一類的市場，但應盡量避免將學術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學術(shù)更有其使命感（非以營利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學研究者應有的體認。本文對如何進一步完善中國稅法教學與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學與研究方法。或許本文陳義過高，倘若對提升稅法教學與研究能激起更多的火花，則本文目的也
就達到了。
「注釋
[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應當只限于法律與國務院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實中卻存在大量的通知、批復、意見取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國的憲法原則背道而馳。
[2]關(guān)于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經(jīng)常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語一律統(tǒng)稱“稅收”，但關(guān)于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學角度審視“稅收”用語甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內(nèi)容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現(xiàn)實立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。
[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或隱藏財產(chǎn)的手段，造成稅務機關(guān)無法追繳欠稅后果者，稅務機關(guān)才追究納稅人的法律責任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應負的法律責任，致使許多國家稅收債權(quán)無法實現(xiàn)。
[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學出版社2002年版，第16頁。
[5]許善達等著：《中國稅權(quán)研究》，中國稅務出版社2003年版，第57頁。
[6]稅法與其它法律領(lǐng)域比較，由于課稅權(quán)人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強烈。
[7]例如，若根據(jù)財政立場則應力求稅收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經(jīng)濟之立場，則應力求保護稅基，培養(yǎng)負擔能力，盡量減輕其對國民經(jīng)濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉(zhuǎn)嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應集中在稅收的經(jīng)濟分配方面。
[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。
[9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。
[10]參見張守文：《經(jīng)濟法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第5頁以下。
[11]當稅法出現(xiàn)法律漏洞時，學者認為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。
[12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。
[13]KarlLarenz著，陳愛娥譯：《法學方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。
[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89轉(zhuǎn)引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學出版社1998年版，第183頁。
[15]主要體現(xiàn)在內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對特定區(qū)域或特定項目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》）。
[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。
[17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。
[18]黃茂榮：《法學方法論與現(xiàn)代民法》，中國政法大學出版社2001年版，第471頁以下。
[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實定法的立法體系。
[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。
[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權(quán)》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。
一、企業(yè)稅務會計的發(fā)展、作用及特征
企業(yè)稅務會計逐漸從企業(yè)財務會計、管理會計中分立出來，成為相對獨立的會計分支，是從第二次世界大戰(zhàn)后的美國開始的。特別是進入80年代以后，企業(yè)稅務會計被人們當作一門學科加以研究。美國著名會計學家亨德里克森指出：“很多小企業(yè)，會計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業(yè)若不是為了納稅根本不會記賬。即使對大公司來說，納稅也是會計師們的一個主要問題?！惙▽τ谔岣邥媽嵺`水準具有極大影響，并促進一般會計實務的改進及一致性的保持?！ㄟ^稅法還可以促進會計觀念的發(fā)展。如促進尋求更好的折舊方法和存貨計價方法，澄清了計稅收益的實質(zhì)和所應包括的，范圍等等。”可見，企業(yè)稅務會計對于企業(yè)利用稅法取得合法利益以及確保不固納稅方面的任何疏漏而給企業(yè)造成不必要的損失具有重要作用。我國從1994年稅制改革以后，稅務管理得到加強。增值稅憑專用發(fā)票抵扣稅額方法的實行，使應納稅額的核算逐步走向規(guī)范化。對此，各地稅務機關(guān)試行了在企業(yè)財務會計人員中培訓辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會計人員辦理納稅事項辦法。這一辦法，完善了企業(yè)涉稅事項的會計核算，可以說是建立我國企業(yè)稅務會計的初步探索。
與企業(yè)財務會計、管理會計相比較，企業(yè)稅務會計的特殊性體現(xiàn)在三個萬面：
（一）企業(yè)稅務會計要在稅法的制約下操作
對于企業(yè)財務會計核算方法、處理方法等，企業(yè)可以根據(jù)《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》，并結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營實際需要加以選擇。但作為企業(yè)稅務會計，必須嚴格按照稅法（條例）及其實施細則的規(guī)定運作，受稅收規(guī)定制約，不能任意選擇或更改。例如企業(yè)財務會計、管理會計在固定資產(chǎn)的折舊上、可在現(xiàn)行財務制度規(guī)定的平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年限總和法等幾種方法中選擇，采用其中一種；在存貨核算中，企業(yè)可在加權(quán)平均法、后進先出法、先進先出法等五種方法中選擇。但企業(yè)稅務會計只能依照稅收規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方式及存貨核算方法進行核算，并需報稅務機關(guān)批準或備案。也就是說，企業(yè)的經(jīng)濟行為和財務會計核算涉及到稅務問題時，應以稅收規(guī)定為依據(jù)進行相應的會計處理；財務會計制度與稅收規(guī)定要求不一致時，應以稅收規(guī)定為準繩，進行必要的調(diào)整。
（二）企業(yè)稅務會計是反映和監(jiān)督企業(yè)履行稅收義務的工具
企業(yè)稅務會計作為會計學科的一個分支，對企業(yè)以貨幣表現(xiàn)稅務活動的資金運動過程進行系統(tǒng)。全面的反映和監(jiān)督，具有其相對的獨立性和特殊性。因為稅收規(guī)定的計稅依據(jù)與企業(yè)會計記載反映的依據(jù)并不總是一致的，處理方法、計算口徑不可避免地會出現(xiàn)差異。對此，企業(yè)稅務會計應有一套自身獨立的處理準則，通過稅務會計工作所反映出來的情況，保證企業(yè)的稅務活動按照稅收規(guī)定進行，使應納稅金及時、足額地解繳，防止偷、逃、騙、欠稅問題發(fā)生，保證企業(yè)認真、完整、正確地履行納稅義務，避免因不熟悉稅收規(guī)定、未盡納稅義務而受處罰所導致的損失。
（三）企業(yè)稅務會計具有稅收籌劃的作用
企業(yè)稅務會計不僅僅是對稅務資金運動的反映和監(jiān)督，而且能通過稅負因素分析等方法，使納稅人更加明確地利用合法手段來達到保護自己的合法權(quán)益的目的。具體地說，是指企業(yè)稅務會計依據(jù)稅收的具體規(guī)定和自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點，籌劃企業(yè)的經(jīng)營方式及納稅活動，使之既依法納稅，又可享受稅收優(yōu)惠，實現(xiàn)企業(yè)不多繳稅、減輕稅負的目的。
二、設立企業(yè)稅務會計的必要性
（一）設立企業(yè)稅務會計是稅收制度與會計制度的差別日趨明顯的必然要求
目前，企業(yè)納稅仍然依賴于財務會計的賬簿和報表，其財務人員在申報納稅時，頭腦中往往沒有稅務資金流動的清晰、完整，系統(tǒng)的觀念，導致在多層次、多環(huán)節(jié)、多稅利的復合稅制下顯得無能為力。在較多的情況下只能機械地接受稅務機關(guān)的指示或處理。在現(xiàn)實情況下，企業(yè)稅務會計只能成為財務會計的簡單附屬，而財務會計又不能全面行使稅務會計的職能，二者互相牽制，影響了各自職能的充分發(fā)揮。
現(xiàn)行的稅制已日趨完善，它與會計制度的差別越來越明顯。（l）目的不同。財務會計所提供的信息，除了為綜合部門及外界有關(guān)經(jīng)濟利益者服務外，更主要的是為企業(yè)本身的生產(chǎn)經(jīng)營服務；而企業(yè)稅務會計則要根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)定和征收辦法計算應納稅額，正確履行納稅義務。例如納稅申報和稅款解繳是稅收資金運動的結(jié)果和終點，是稅務會計應反映和監(jiān)督的重要內(nèi)容。由于各稅種的計稅依據(jù)和征稅方法不同，同一稅種在不同行業(yè)的納稅人之間的會計核算方法也不盡一致，所以反映各種稅款繳納的方法各不相同。企業(yè)應按稅收規(guī)定，結(jié)合本行業(yè)會計特點進行正確的核算。（2）核算基礎、處理方法不同。當前企業(yè)會計準則和財務通則規(guī)定，企業(yè)的財務會計必須在“收付實現(xiàn)制”與“權(quán)責發(fā)生制”中選擇一種作為會計核算基礎，一經(jīng)選定，不得更改。而企業(yè)稅務會計則不同。因為根據(jù)稅收規(guī)定，在計算應稅所得時既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務機關(guān)有征收當前收入的必要性，又要考慮征收管理方便，所以稅收制度是收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制的結(jié)合，是實施會計處理的“聯(lián)合基礎”。例如房產(chǎn)稅，商品房一經(jīng)售出，即使購買方未付清房款，房地產(chǎn)商都得按“權(quán)責發(fā)生制”記入收入；但稅法考慮到房地產(chǎn)商支付稅款能力，規(guī)定根據(jù)房地產(chǎn)商是否收到房款來確定納稅時間，即以“收付實現(xiàn)制”作稅務會計基礎。又如企業(yè)計提上繳主管部門管理費時，先按權(quán)責發(fā)生制加以提存，到年終時，如未付出，按稅收規(guī)定則應按收付實現(xiàn)制予以沖回，并入本年損益，繳納所得稅。（3）計算損益的程序和結(jié)果不同。企業(yè)稅務會計從經(jīng)營收入中扣除經(jīng)營成本費用的標準與財務會計不同。如財務會計把違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的折款從營業(yè)外支出科目中列支，即準予在利潤結(jié)算前扣除，但稅收規(guī)定則不允許在計算應稅所得時扣除。（4）企業(yè)稅務會計堅持歷史成本，不考慮貨幣時間價值，而這種價值正是財務會計、管理會計進行核算的重要內(nèi)容。（5）企業(yè)稅務會計要對納稅申報、稅款解繳、稅款減免、稅收籌劃進行專門核算。而企業(yè)財務會計則把以上項目作為附屬，這些差異，成為稅務會計單獨設立的前提條件。
（二）設立企業(yè)稅務會計是完善稅制及稅收征管的必然選擇
一是企業(yè)配備既懂稅收規(guī)定、又精通會計業(yè)務的專門稅務會計人員，根據(jù)稅收規(guī)定和生產(chǎn)經(jīng)營情況及時計算、申報納稅，及時、正確履行納稅義務，有助于保證國家稅款及時、足額上繳。
二是有利于分清稅企權(quán)責，使稅務人員從繁雜的財務賬簿、報表檢查中解脫出來，利用更少的人力全面高效地履行稅務機關(guān)應有的職責。
三是有利于稅制結(jié)構(gòu)的完善。企業(yè)稅務會計相對獨立于財務會計、管理會計之后，企業(yè)稅務人員能對企業(yè)稅務資金的運動情況進行潛心研究，有助于稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)稅收征管的薄弱環(huán)節(jié)及稅制的不完善之處，從而促進稅收征管走上法制化和規(guī)范化的軌道，進一步加速稅制完善的進程。
（三）設立企業(yè)稅務會計是企業(yè)追求自身利益的需要
企業(yè)作為納稅人應忠實地履行納稅義務，不得片面地為了追求企業(yè)利潤的最大化和納稅額的最小化而亂擠成本、擴大費用開支范圍、擴大或多報免稅產(chǎn)品、轉(zhuǎn)移銷售收入、多提專用基金、搞兩套賬、私設小金庫等，更不能搞明拖暗抗、明漏實偷。企業(yè)在自身法人地位得到承認的前提下，一方面要認真履行納稅義務，另一方面也應充分享受納稅人的權(quán)利，如有權(quán)申請減稅、免稅、退稅；有權(quán)請求稅務機關(guān)解答有關(guān)納稅問題；有權(quán)對稅務處罰要求舉行聽證；有權(quán)向上一級稅務機關(guān)提出復議；對上一級稅務機關(guān)的復議決定不服時，有權(quán)向人民法院；對稅務人員營私舞弊的行為，有權(quán)進行檢舉或控告；有權(quán)在稅收規(guī)定容許的前提下確定企業(yè)類型、企業(yè)經(jīng)營方式，以減輕自身稅負等。要充分享受納稅人的權(quán)利，必須熟知稅收規(guī)定，不僅要熟知稅法原理，更應精通各稅種的實施細則、具體規(guī)定和補充規(guī)定等；不僅要站在征稅人角度熟知稅收規(guī)定，還應站在納稅人角度正確進行有關(guān)納稅的會計處理，并適時做出符合企業(yè)利益的、明智的財務決策。
（四）設立企業(yè)稅務會計是企業(yè)正確處理企業(yè)與國家之間分配關(guān)系的最佳途徑
企業(yè)因自身利益的需要在企業(yè)會計學科領(lǐng)域中研究企業(yè)納稅及其有關(guān)的財務決策和會計處理，首先，是為了完整、準確地理解和執(zhí)行稅收規(guī)定。不能片面地只為緩繳稅、少繳稅、不繳稅。納稅人應樹立牢固的納稅意識和責任感，正確處理企業(yè)和國家之間的分配關(guān)系。在政策允許下，企業(yè)爭取獲得納稅方面的優(yōu)惠待遇則屬常理。其次，如果現(xiàn)行稅收規(guī)定中存在某些“灰色地擴，納稅人從自身利益出發(fā)，采取避重就輕、避虛就實等策略也屬合乎情理和法規(guī)之舉。目前，國際上合理避稅已很普遍，納稅人樹立避稅意識，既是明智之舉，也是社會進步的體現(xiàn)。當然稅務機關(guān)在稅務實踐中，對發(fā)現(xiàn)的稅收立法、執(zhí)法中存在的漏洞和問題，應及時采取補救措施，堵塞漏洞。從這個意義上說，設立企業(yè)稅務會計是強化征納雙方的管理意識和競爭意識的有效途徑。
三、建立我國企業(yè)稅務會計應注意的幾個基本問題
（一）我國企業(yè)稅務會計應遵循的原則
1．遵循稅法的原則。企業(yè)稅務會計所反映的企業(yè)的稅務活動是否合法、正確的標準只能是國家稅法。因此，在企業(yè)稅務會計工作中，必須嚴格執(zhí)行稅法中有關(guān)計稅依據(jù)與會計處理的規(guī)定，這些規(guī)定涉及到賬簿、憑證、會計基礎、會計年度、計算單位和申報制度，特別是涉及到資產(chǎn)會計處理”，這方面的規(guī)定更加詳細。企業(yè)稅務會計活動的全過程，必須嚴格遵守國家稅收法規(guī)。
2．靈活操作原則。這里所說的“靈活操作”包含兩個方面的內(nèi)容。一是指企業(yè)在進行稅務會計活動中，對于那些與企業(yè)納稅關(guān)系相對重要的會計事項，應分別核算、分項反映，力求準確；而對于那些與企業(yè)納稅關(guān)系相對次要或無關(guān)的會計事項，在不影響納稅資料真實性的情況下，則可適當簡化或省略。二是指核算與監(jiān)督相結(jié)合。因為納稅申報期一般是在企業(yè)會計核算終了之后，如外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)定，“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所應當在每次預繳所得稅的期限內(nèi)，向當?shù)囟悇諜C關(guān)報送預繳所得稅申報表；年度終了后四個月內(nèi)，報送年度所得稅申報表和會計決算報表。”因此，企業(yè)既要在日常的會計活動中正確核算各種應納稅金，又要做到核算和監(jiān)督相互配合，加強事前、事中、事后監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)并糾正不符合稅收規(guī)定的行為，以免企業(yè)遭受處罰，造成不必要的損失。
3．尋找適度稅負原則。稅務會計的一項重要目標就是為企業(yè)管理人員、投資者及債權(quán)人提供準確的納稅資料和信息，以促進企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，提高經(jīng)濟效益。對此，企業(yè)的稅務會計人員應深刻理解現(xiàn)行稅收規(guī)定的有關(guān)精神，在符合或不違反的前提下，進行稅收籌劃。國家的稅收政策是根據(jù)全國的經(jīng)濟情況制定的，具體到某一地區(qū)、某一行業(yè)、某一產(chǎn)品、某一項目，可能因主、客觀原因而使經(jīng)濟狀況相對懸殊，有的可能獲得推遲納稅期或減免稅照顧，有的就可能不予照顧。企業(yè)一方面要綜合權(quán)衡各種投資方案、經(jīng)營方案與納稅方案，使其形成最佳組合，從而達到利潤最大化或每股收益最大化的目的。另一方面，企業(yè)稅務會計活動，從企業(yè)經(jīng)營收入的取得到利潤的形成以及計稅、納稅都要真實反映、正確核算，不允許任何隱匿收入和利潤的現(xiàn)象發(fā)生，正確處理國家與企業(yè)之間的經(jīng)濟利益關(guān)系，及時、足額地向國家繳納稅款。
4．會計核算的一般原則。即會計核算總體上的客觀性、可比性、一貫性原則，會計資料信息質(zhì)量方面的相關(guān)性、及時性、明晰性原則，會計修訂方面的謹慎性、重要性原則。它們體現(xiàn)著社會化大生產(chǎn)對會計核算的基本要求，是對會計核算基本規(guī)律的高度概括和總結(jié)。
（二）我國企業(yè)稅務會計的對象、內(nèi)容及核算方法
具體地說，企業(yè)稅務會計的對象就是納稅人在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中可用貨幣表現(xiàn)的與稅收相關(guān)的經(jīng)濟活動。在實際工作中企業(yè)稅務會計應包括以下內(nèi)容：
1．確定企業(yè)稅務會計的納稅基礎，即稅務登記、變更登記、重新登記、注銷登記和納稅申報。
2．流轉(zhuǎn)稅、所得稅兩大稅金的會計處理及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各環(huán)節(jié)應納稅種的會計處理。
3．企業(yè)納稅申報表的編制及分析等。
（三）我國企業(yè)稅務會計應遵循的基本制度
1．財務會計制度是根據(jù)《會計法》、《企業(yè)會計準則》及《企業(yè)財務通則》的要求制定的，與其它專業(yè)會計一樣，稅務會計也必須遵照執(zhí)行。只有當這些制度與稅收規(guī)定有差別時，才按稅收的規(guī)定執(zhí)行。
2．納稅申報制度。納稅申報制度，是企業(yè)履行納稅義務的法定程序，按規(guī)定向稅務機關(guān)申報繳納應繳稅款的制度。企業(yè)稅務會計應根據(jù)各稅種的不同要求真實反映納稅申報的內(nèi)容。
3．減免稅、退稅與延期納稅的制度。企業(yè)可按照稅收規(guī)定，申請減稅、免稅、退稅和延期納稅。按照稅務機關(guān)的具體規(guī)定辦理書面申報和報批手續(xù)，應附送有關(guān)報表，以供稅務機關(guān)審查。批準前，企業(yè)仍應申報納稅；減免稅到期后，企業(yè)應主動恢復納稅。
4．企業(yè)納稅自查制度。企業(yè)納稅自查，是企業(yè)自身監(jiān)督本單位履行納稅義務，防止和糾正錯計稅、少繳稅、欠稅的一種手段。企業(yè)內(nèi)部對賬務、票證、經(jīng)營、核算、納稅情況等進行自行檢查，以避免應稅方面的疏漏而給企業(yè)造成不應有的損失。
四、對設立企業(yè)稅務會計的幾點建議
要把企業(yè)稅務會計從財務會計、管理會計中分立出來，其中雖然涉及許多方面的問題，有些甚至還要補充和修訂《會計法》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務通則》等等。但隨著會計電算化的日益完善和普及，企業(yè)稅務會計的具體操作并不是一件繁瑣的工作。田會計電算化給稅務會計所帶來的便利、快捷和高效必將成為稅務會計迅速普及的巨大推動力。
目前，企業(yè)稅務會計在我國基本上還處于構(gòu)想階段，如何讓其初具雛型，筆者認為要在以下幾個方面做出努力。
（一）人才方面
如果說稅務會計的最重要的目標是促進企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，提高經(jīng)濟效益，那么稅務會計的業(yè)務素質(zhì)則是稅務會計保持旺盛生命力的核心和保證。稅務會計作為融會計知識、稅務知識、法律知識及其相應的實際工作經(jīng)驗為一體的高智能活動主體，首先需要社會為其提供充足的業(yè)務培訓機會：
l．在高等教育中開設與“稅務會計”相關(guān)的課程，培養(yǎng)具有較深會計理論、稅收理論及法律理論功底的專業(yè)人才。
2．稅務機關(guān)應給企業(yè)稅務會計常年提供咨詢服務和培訓的機會，以使企業(yè)稅務會計及時掌握最新的稅收規(guī)定和征管制度。
3．企業(yè)應樹立正確的納稅觀念，選拔符合稅務機關(guān)和企業(yè)要求人員擔任稅務會計，并為其提供培訓、調(diào)研機會，保證稅務會計質(zhì)量的不斷提高。
（二）組織方面
健全的組織形式是保證企業(yè)稅務會計工作規(guī)范化、科學化的必要條件。就我國現(xiàn)狀來看，要設立企業(yè)稅務會計，還必須建立注冊稅務會計師協(xié)會，定期組織稅務會計資格考試，保證企業(yè)稅務會計具有一定水準的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對稅務會計運行過程中出現(xiàn)的問題進行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應制定約束企業(yè)稅務會計行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務會計不合法行為的發(fā)生。
國際稅法的宗旨，是國際稅法的目的論范疇或價值論范疇，是國際稅法所促進的價值與所要實現(xiàn)的目標，研究國際稅法宗旨對于建立完整的國際稅法范疇體系具有重要意義。目前學界對于國際稅法的宗旨尚沒有給予足夠的重視，也沒有進行深入系統(tǒng)的研究，需要在這方面予以加強。
宗旨指的是主要的目的和意圖，[1]國際稅法的宗旨就是國際稅法的目的與意圖，也就是國際稅法所促進的價值與所要實現(xiàn)的目標。有些學者直接使用“國際稅法的目的”[2]，實際表達的就是國際稅法宗旨的意思。
國際稅法的宗旨與國際稅法的價值和國際稅法的原則既有區(qū)別也有聯(lián)系。國際稅法的價值強調(diào)的是國際稅法所具有的能滿足人的某種需要的功用或?qū)傩裕休^多的客觀色彩，而國際稅法的宗旨強調(diào)的是國家制定國際稅法的主觀目的與意圖，帶有較多的主觀色彩。國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)，因為，國際稅法是人們?yōu)榱艘欢ǖ哪康亩鴦?chuàng)造的，國際稅法必然有助于實現(xiàn)人們的這種目的，否則這種國際稅法就不是人們所希望的國際稅法，它也就沒有存在的價值。國際稅法最大的價值在于能實現(xiàn)人們對于國際稅法的期待，有助于實現(xiàn)人們創(chuàng)制國際稅法的目的。因此，國際稅法的宗旨規(guī)定了國際稅法的價值，國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)。國際稅法的基本原則是國際稅法的宗旨向國際稅法的價值轉(zhuǎn)化的過程中所必須遵循的基本準則，是實現(xiàn)國際稅法的宗旨、保證國際稅法具有實現(xiàn)其宗旨的價值的必要條件。離開了國際稅法的宗旨就談不上國際稅法的價值，也沒有基本原則存在的必要。離開了國際稅法的價值，國際稅法的宗旨就成了空中樓閣，沒有實現(xiàn)的可能。而離開了國際稅法的基本原則，國際稅法的宗旨就無法實現(xiàn)，或不能很好地實現(xiàn)，現(xiàn)實的國際稅法也就不可能具備或不可能很好地具備人們所期待的價值。
（一）有關(guān)國際稅法宗旨的觀點及其評析
有學者認為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收秩序，從而為國際經(jīng)濟合作與經(jīng)貿(mào)往來創(chuàng)造良好的條件。[3]又有學者認為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收關(guān)系，從而為國際經(jīng)濟合作和往來創(chuàng)造良好的條件，尤其是為國際投資活動創(chuàng)造良好的條件。[4]還有學者認為，國際稅法的宗旨在于實現(xiàn)對跨國征稅對象的公平合理的稅收分配關(guān)系，促進國際貿(mào)易和投資的正常發(fā)展。[5]
上述幾種有代表性的觀點都是從國際稅法調(diào)整對象的角度來論述國際稅法的宗旨的，即國際稅法是為了更好地調(diào)整國際稅收關(guān)系，實現(xiàn)公平合理的國際稅收秩序。我們認為這種概括是不科學的，首先，國際稅法的調(diào)整對象除了國際稅收關(guān)系，還包括涉外稅收關(guān)系，對此，上述觀點沒有給予充分關(guān)注。其次，從抽象的角度可以認為國際稅法是為了實現(xiàn)公平合理的國際稅收關(guān)系，但從具體的角度來講，任何一個國家的國際稅法都是為了維護本國的稅收以及本國涉外納稅人的基本權(quán)利，也就是說都是為了維護本國的利益，并不一定為了公平合理的國際稅收秩序的建立，比如有些國家為吸引外資所制定的稅收優(yōu)惠政策就很可能違反公平合理的原則而變成惡性稅收競爭，而美國拒絕承認“稅收饒讓抵免”也很難說有利于公平合理的國際稅收秩序的建立。因此，籠統(tǒng)地、抽象地，而且常常是理想化地把國際稅法的宗旨看成建立公平合理的國際稅收秩序往往并不符合實際，而且也不利于對相關(guān)問題進行深入系統(tǒng)的分析。再次，什么是公平合理？說到底也不過是本國自己認為的公平合理而已，不可能存在一個國際稅法所追求的各國普遍承認的公平合理的國際稅收秩序，國際稅收協(xié)定領(lǐng)域存在兩個范本就是一個明證。綜上說所述，這種抽象層面的概括是不科學的，也是不可取的。
（二）本書主張的國際稅法的宗旨
我們認為，法律的宗旨總是制定法律的主體的目的與意圖所在，而制定法律的主體的目的總是為了維護自己的利益。在國內(nèi)層面，法律是為了維護統(tǒng)治階級的利益，在國際層面則是為了維護本國的利益。國際稅法也不例外，它并不是為了維護或建立什么抽象的公平合理的國際稅收秩序，最終目的總是在于維護本國的利益。這里所謂的本國利益主要包括本國的稅收和本國涉外納稅人的基本權(quán)利。因此，我們可以把國際稅法的宗旨概括為：維護國家稅收和涉外納稅人基本權(quán)。
維護國家稅收是國際稅法的首要宗旨，稅收是國家在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。沒有稅收，國家在國際稅收分配關(guān)系中的一切利益都無法實現(xiàn)，甚至連國際稅法本身都不會存在，因為國際稅法是以國家稅收的存在為前提的。各國所謂的公平合理的國際稅收秩序，其判斷標準最根本的就是本國的稅收，稅收是隱藏在公平合理等口號下的實質(zhì)，各國所主張的公平合理的國際稅收秩序之所以有所差異甚至有很大差異，根本原因在于各國的稅收所要求的國際稅收秩序的不同。發(fā)達國家所要求的國際稅收秩序是有利于維護發(fā)達國家稅收的，同樣，發(fā)展中國家所呼吁的國際稅收秩序也是有利于維護發(fā)展中國家的稅收的。不維護本國稅收的國際稅法根本不可能存在。
維護涉外納稅人的權(quán)利也是國際稅法的宗旨，因為國際稅法也是法律，也必須反映納稅人的利益。這里所謂的涉外納稅人首先是指本國的涉外納稅人，其次是指在本國投資的外國人。本國的法律保護本國納稅人是情理之中的事情，本國的法律保護外國投資者也是為了處于維護本國利益的目的，即吸引國際投資。國際稅法一方面通過國際稅收協(xié)定的方式，另一方面通過國內(nèi)稅法的方式來維護涉外納稅人的利益。涉外納稅人的基本權(quán)是公平稅負權(quán)，即涉外納稅人與其他納稅人在稅收負擔上是公平的，不因其涉外因素而多負擔稅收義務。維護涉外納稅人基本權(quán)的基本方法是避免對涉外納稅人進行雙重征稅。
國際稅法的兩個宗旨實質(zhì)上是統(tǒng)一的，維護國家稅收通過維護涉外納稅人基本權(quán)來實現(xiàn)，維護涉外納稅人基本權(quán)前提是維護國家稅收。沒有國家稅收，就沒有涉外納稅人基本權(quán)可言，而離開了涉外納稅人基本權(quán)的實現(xiàn)，國家稅收也就無從體現(xiàn)。只有兩個方面同時實現(xiàn)，才是真正實現(xiàn)了國際稅法的宗旨。
二、國際稅法的作用
國際稅法的作用是指國家稅法對于國際稅收領(lǐng)域所起的影響、效果與效用。國際稅法的作用是國際稅法在實現(xiàn)其宗旨的過程中所體現(xiàn)出來的，實質(zhì)是國際稅法宗旨的具體化。國際稅法的作用也是國際稅法的一個基本范疇，但學界對這一問題往往予以忽略，其原因可能是覺得這樣一個問題不值得討論或者已經(jīng)隱含在對其他問題的討論之中了。我們認為，國際稅法的作用與國際稅法的宗旨、價值、基本原則等問題都具有密切聯(lián)系，也是一個值得深入研究的課題。
有學者將國際稅法的作用概括為四個方面：（1）避免和消除國際雙重征稅；（2）防止逃稅和避稅；（3）保證稅收無差別待遇；（4）協(xié)調(diào)國家間的稅收分配關(guān)系。[6]我們認為，保證稅收無差別待遇實際上已經(jīng)蘊涵在前兩個作用之中，而協(xié)調(diào)國家間的稅收分配關(guān)系與前面三個作用之間具有一定的重合關(guān)系。
從國際稅法發(fā)展的歷史可以看出，國際稅法最初的
任務就是消除和避免國際雙重征稅，隨著國際稅法的發(fā)展，國際逃稅和避稅逐漸成了危害國家稅收和國際稅收秩序的大敵。因此，防止國際逃稅和避稅也逐漸成了國際稅法的重要任務之一，這就是傳統(tǒng)國際稅法的兩大主要任務?！岸?zhàn)”以后，國際稅務領(lǐng)域的合作與交流越來越頻繁，也越來越重要，缺少國際稅務領(lǐng)域的合作，傳統(tǒng)國際稅法的兩大任務已經(jīng)很難完成或很難圓滿的完成。所以，實現(xiàn)國際稅務領(lǐng)域的合作也逐漸成了現(xiàn)代國際稅法的重要任務之一。綜上，國際稅法的作用也主要體現(xiàn)在以下三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現(xiàn)國際稅務合作。
國際雙重征稅的存在一方面違背了稅收公平原則，使得涉外納稅人承受了雙倍的納稅義務，另一方面也不利于國際經(jīng)濟交往的發(fā)展，不利于發(fā)展國際經(jīng)濟、貿(mào)易、投資等活動。國際雙重征稅無論對于涉外納稅人還是對于國家都沒有好處，而且國際雙重征稅最終有可能走向自身的反面，即國際經(jīng)濟活動的萎縮乃至消失，由此導致國際雙重征稅因沒有對象可征而趨于消滅。因此，國際雙重征稅現(xiàn)象是必須消除或避免的，承擔這一重任的法律就是國際稅法。消除和避免國際雙重征稅是國際稅法首要的任務，也是國際稅法兩大宗旨的必然要求。國際稅法中的國際稅收協(xié)定主要就是避免國際雙重征稅的協(xié)定，而國內(nèi)稅法中的一些措施也有助于消除或避免國際雙重征稅。
在國際稅收領(lǐng)域，由于國際經(jīng)濟活動的多樣性和復雜性以及各國涉外稅法制度的差異和國際稅務合作的缺乏，逃稅和避稅現(xiàn)象往往比國內(nèi)更加容易，也更加普遍。逃稅和避稅同樣違背了稅收公平原則，也不利于國際經(jīng)濟的發(fā)展。隨著國際稅法的不斷發(fā)展和完善，防止國際逃稅和國際避稅也成了國際稅法的一大重任。國際稅法的兩大傳統(tǒng)任務是相輔相成的，實質(zhì)是一個問題的兩個方面，最終都是維護國家的稅收和涉外納稅人的基本權(quán)。
國際稅法不同于國內(nèi)稅法，它沒有一個統(tǒng)一的執(zhí)行機構(gòu)，只能靠各個國家的稅務主管機關(guān)各自在本國內(nèi)執(zhí)行。因此，國際稅法的實效與國內(nèi)稅法相比會有很大的差距。在國際稅法發(fā)展的早期，這個問題還不十分嚴重，但隨著國際經(jīng)濟一體化的不斷加深，隨著國際稅收活動越來越復雜，單單靠一個國家已經(jīng)很難完成國際稅法的使命，實現(xiàn)國際稅務合作已經(jīng)是勢在必行。因此，現(xiàn)代國際稅法又承擔起第三個重任：實現(xiàn)國際稅務合作。實現(xiàn)國際稅務合作是為國際稅法的兩大傳統(tǒng)任務服務的，是為了更好的完成消除和避免國際雙重征稅以及防止國際逃稅和國際避稅的兩大任務。如果套用實體和程序的模式來講的話，前兩個作用是國際稅法在實體方面的作用，而后一個則是國際稅法在程序方面的作用。當然，程序作用也有其自身的價值，并非僅僅為了保證實體作用的實現(xiàn)。在當今強調(diào)程序正義的時代，實現(xiàn)國際稅務合作同樣是維護國家稅收和涉外納稅人基本權(quán)的內(nèi)在要求。
「注釋
[1]參見中國社會科學院語言研究所詞典編輯室編：《現(xiàn)代漢語詞典》（2002年增補本），商務印書館2002年版，第1672頁。
[2]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第15頁。
[3]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁。
[4]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第15頁。
