時間：2023-03-21 17:14:34
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國際會計準則委員會將公允價值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額。我國會計準則制定機構將公允價值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額，并在《企業會計準則—非貨幣易指南》中對非貨幣易中公允價值的確定原則做出了如下規定：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產及其相關類似資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可依據其未來可以產生的現金流量及適當的貼現率計算的現值來評估確定。
從這個定義我們可以看出，公允價值的運用需要三個前提條件：完全的市場經濟、公平交易、持續經營。
二、公允價值的優越性
我國新頒布的會計準則引入公允價值計量，主要是因為公允價值計量與傳統的歷史成本計量相比，有以下幾點優越性：
（一）與市場經濟緊密結合，便于會計的國際協調
公允價值所強調的是交易與事項中蘊含的產權契約關系。而在市場經濟環境中，這種產權契約關系又必須遵守等價交換的原則。公允價值恰恰能夠體現這種等價交換的原則。因此，以公允價值為計量基礎可以看成是會計計量的回歸。正因如此，公允價值一經提出，就受到世界各國會計界的重視，并且逐步形成了一種世界性的變化趨勢，便于會計的國際協調。我國新頒布的會計準則引入公允價值計量，正是這一點的體現。
（二）能夠反映企業真實的財務狀況和經營成果
采用歷史成本計量，盡管都采用貨幣為計量單位，但是計量的屬性卻不配比。收入是按現行市價計量，而成本和費用卻是按照歷史成本來計量，這樣計算出來的收入缺乏準確性和可比性，會出現收入超分配或者虛利實分的現象。運用公允價值來計量，收入、成本和費用都采用公允價值，使得計量屬性符合配比原則，又保證了會計信息的真實性，有利于真實反映企業的財務狀況，正確評價企業的經營成果。
（三）有利于維持的經營能力
企業要使經營持續不斷地經營下去，必須使生產過程中耗費的生產能力得以補償，以維持簡單再生產和擴大再生產的需要。如果采用歷史成本來計量在生產過程中的能力耗費，在物價上漲的經濟環境中，相同的金額卻不能購回與原來相等規模的生產能力，企業的實際生產能力將會萎縮。運用公允價值來計量，即是按照現行市價或者未來現金流量的現值來計量生產能力，即使在物價上漲的經濟環境中，相同的金額也能購回與原來相等規模的生產能力，使企業的經營在正常的狀態下持續下去。
（四）能夠適應新業務的需要
從目前會計界所遇到的會計計量難題來看，衍生金融工具會計問題、人力資源會計問題、環境會計問題、網絡會計問題等，在計量基礎上所共同指向的應是公允價值計量基礎。當然，作為一項基本的會計計量基礎，只能起到一種導向作用，并不能代替具體計量方法的研究。正因為如此，在以后相當長的歷史階段中，公允價值計量基礎應該能夠適應各種經濟發展變化對會計計量的需要。
三、我國運用公允價值計量的不利因素
公允價值計量盡管有上述諸多優越性，但是在我國運用公允價值的大環境尚未全面形成，運用公允價值還有諸多不利因素：
（一）公允價值的理論體系尚未完善
公允價值的理論體系尚未完善，許多問題還處于研究之中。對公允價值計量屬性的研究，現階段還處于一個正待研究的領域，至今尚未形成一個完整的理論體系。特別是對它的價值如何來進行確認與計量，因其在實務操作上對其價值的選擇很難克服人為因素影響。由于在理論上還不完善，使公允價值在會計實務上還是處于探索的過程。由于具體的價值確認的標準有許多，容易受人為的因素影響，致使會計信息可靠性較差。
（二）市場不活躍，缺乏公平價格的形成機構
市場不活躍，缺乏公平價格的形成機構對于絕大多數資產和負債而言，很難找到可以觀察到的市場價值。我國現在還處于市場經濟初級階段，各類要素市場的運作還不夠正規。中介機構尚難以真正獨立、客觀、公正地行使中介職能。還有一些中介機構缺乏誠信，對一些資產或負債的評估有失公允，資產評估的科學性還存在較大欠缺。
(下轉第63頁）
（上接第55頁）
（三）會計人員的素質跟不上經濟形式的發展
由于我國目前的市場化程度低，在公允價值的確定過程中，將未來現金流量按一定的折現率折算成現值計量，往往就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段。但因未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的，會計人員的素質偏低，在計量的操作上往往難度很大，使公允價值計量的優勢難以發揮。
四、在我國推行公允價值運用的幾點建議
（一）完善公允價值的理論體系
借鑒國際會計的研究成果，曾為我國公允價值的會計理論研究打下了良好的基礎。目前，對公允價值計量屬性的研究要注重理論體系的健全，并將健全的理論在我國全面推廣與運用，才能促進解決運用中出現的難題。
（二）改善公允價值計量運用的市場環境
1．加快市場經濟發展，完善市場體系。只有加快市場經濟的發展，促進完善的生產要素市場、資本市場和商品市場的建立，才能更好的確定商品成本和市價，從而獲得商品公允價值的信息。首先需要完善的是市場體系；在統一開放的市場體系和公平競爭的市場秩序下，價格是所有市場參與者在充分考慮了收益和風險之后所達成的共識。此時，價格才能成為真實的、準確的市場信號。其次要健全法律法規體系。完善的法律法規能夠規范人們的行為，為交易雙方公平交易提供一個廣闊的空間。完善法制環境，健全法律、法規對會計舞弊法律責任的規定和懲罰機制，盡力避免給那些利用公允價值進行會計舞弊者留下操縱的空隙。
2．大力發展獨立誠信的中介機構。當資產和負債的市場價格無法觀察到時，企業除了可以自行估計資產和負債的公允價值外，還可以借助獨立的中介機構對資產和負債進行評估。因此，以評估價值代表公允價值的可靠性和相關性主要取決于評估中介機構的獨立性和誠信。目前，我國的資產評估中介機構的獨立性和誠信都不理想。要改變這種情況，一方面需要我國管理中介機構的行業協會加強對其監管，制定理加嚴厲的措施對違規中介機構進行處罰；一方面需要政府培育公平的市場環境，促進中介機構之間的公平競爭。
3．加快我國市場經濟體系信息化的建設。一方面加大市場信息網絡化的建設力度，一方面企業在應用現代信息技術上也應加大力度，特別是會計電算化的建設和網絡化建設。只有這樣，才能實現會計部門與市場信息之間的網絡并行，加快對公允價值信息的及時收集和處理。
1.公允價值計量的不可靠性想要獲取公允價值，必須要得到不同估價技術的援助，同時還會在估價的流程中產生較多的主觀判斷，可靠性方面受到質疑。比如：在通過對現值技術的利用進行公允機制的估計時，銀行業上市公司需要系統的估計和負債或者資產相關聯的預算流量，以此來明確適合的折現率和折現期限，然而這一系列因素都具備著較大的不穩定性。因此，在計量公允價值的流程中，極為容易受到上市公司的不合理利用，雖能夠給予較為廣泛的彈性空間，可是會存在嚴重的可靠性問題。
2.公允價值波動監控體系的缺失在我國社會經濟環境逐漸更改的過程中，公允價值計量必然會增大銀行業上市公司相關項目的波動性，例如，銀行上市公司在引入公允價值計量之后的階段，公司在經營效果和財務狀況方面，同宏觀經濟環境與資本市場之間具有緊密的聯系，尤其是宏觀經濟市場的價值空間會顯示出很大的調整幅度，若利用公允價值計量，可以用最快的速度在銀行業上市公司的財務報表中顯示出來[2]。在利率變動的幅度相應增大時，公允價值計量方面同歷史成本的計量模式進行比較，可以較為快速的將資產價值的變動趨勢反映出來，然而在較為傳統的歷史成本計量模式中，減值損失方面會以保守的形式體現。
二、銀行業上市公司應用公允價值計量時所產生問題的解決對策
1.建立公允價值波動監控體系和風險管理系統按照實證分析結果和理論分析能夠了解，我國當前所實施的新會計準則在應用公允價值方面，已經在風險管理和銀行業績方面凸顯了風險的不確定性，面對此方面問題，我國的銀行業上市公司需要將資產風險和會計核算等方面作為管理重點，以此來進行恰當的調整。以當前的會計市場運行情況來分析，一方面需要為銀行能夠涉及到的風險和業績管理做好準備工作，例如：做好升級估值技術、對接資產計量屬性等準備，另一方面還需要提前創建公允價值的相應波動監控體系[3]。在建立體系的過程中，一般會在三個層面上著手：其一，提升相關利益者對于公允價值波動情況來說所具備的本質認知，強化公允價值波動的資產在財務報告中所凸顯的披露狀態，細化不同的變動因素而產生的負債、資產變動狀況，要讓外部的信息使用者能夠多角度掌握業績更改的主要原因，需要利用每年舉辦的股東大會，強化使用外部信息的相關人員對公允價值變動產生后果的掌握度，以此來防止由于不對稱信息的產生而導致的業績損失；其二，強化部門與內部管理之間的風險控制溝通，加強對公允價值波動風險的管理認知度，力求將因價值波動所產生的風險在每一層次的部門得到細分，要讓風險責任制貫徹落實；其三，對于公允價值能夠影響的指標來說，例如：壞賬撥備覆蓋率、資本充足率等，需要創建完善的公允價值波動預警監控模型，并按照各個階段所反饋的相關信息，將干擾項和模型控制變量進行相應調整，以此來提升監控體系的敏感性。
2.推進公允價值的可靠運用當前，我國的新會計準則在建立的過程中，是和國際會計趨勢持平的，對公允價值計量的利用是延續國際上會計準則的必要趨勢，對于我國的會計計量發展趨勢來說也是較為認同的。從我國實施的新會計準則中所具備的會計規范內容能夠看出，銀行業上市公司對于資產負債的計量選擇上來說有所異同，此種不對稱的混合計量模式，必然會讓銀行業上市公司的會計工作人員進行人為操作，必然會導致財務報表波動性方面產生極大的負面效果，可是類似這樣的狀況也能夠為銀行業上市公司的管理層人員的管理工作提供便利。因此，需要加大對國際會計準則實施成果的重視，融合我國實際的狀況，以此來完善我國的新會計準則規范，安全、快速的推進公允價值計量的利用，從而改善公允價值波動對資本市場的沖擊和對銀行業績的不利影響。
3.創建估值模型，提升公允價值估值技術在金融危機中，美國對于次貸資產來說，缺乏專業的估值技術指導，可是造成這種估值結果的主要原因，是對可信性的嚴重缺乏。現階段，銀行業上市公司在構造信息系統時，還未達到順暢發展的目的，一般都是對國外先進系統的引進，導致我國銀行業上市公司對衍生金融業務交易的開展，受到硬件方面的局限。估值模型由于被我國的市場環境所青睞，因此被生搬硬套的應用在我國，很多的內部設置，如：干擾項和變量等都與我國的實際市場情況不符，缺乏適當的數據樣本和相應的理論支撐，在這樣的情況下，不但加大了銀行業上市公司的經營成本，還導致所獲取的數據無法將市場價值真實反映出來[4]。與此同時，在我國實際市場的情況下，獲取的公允價值估值能力需要不斷提升，現階段的估值能力還無法與衍生金融業務的實際發展需求相提并論。在金融危機之后，對我國的銀行業上市公司進行分析，創建適合我國實際情況的公允價值估值體系，同時應該著眼于當前，尤其是在攻關非活躍市場公允價值估值技術的過程中，創建出行之有效的公允價值估值體系已經逐漸成為我國銀行業上市公司應該突破的首要任務，這就需要我國主動學習國際金融行業的豐富經驗，并吸取相關教訓，提升公允價值估值的水平，創建能夠充分考慮市場情況、經營狀況、資產現狀等多種因素及與自身實際條件相符的風險管理系統和信息系統。
企業資產減值計量的過程中包括兩部分的內容，一部分是對資產減值跡象進行評價，另一方面是對減值進行計量。公允價值在這兩部分的內容中都有一定程度的體現。在對資產減值跡象判斷的過程中，資產減值的觸發條件為資產市價持續、明顯下降，并且在預見的未來一段時間之內不能夠有回升的希望；在對減值進行計量的過程中，“可變現凈值”、“可回收金額”等都是國內與國外的準則中提到的計量依據，在這兩個依據確定過程中的計算起點都是市價，而市價是現行的多種加量屬性中最符合公允價值定義的。總而言之，公允價值思想在資產減值跡象判斷、減值計算的過程中都得到了體現。當前理論界中對于公允價值的定位仍舊存在著非常大的爭議，當前比較公認的歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值等五項計量屬性，是在1986年由FASB的第五號財務會計概念公告中所列舉的。公允價值屬性與歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值等五項計量屬性的關系是怎樣的，公允價值的屬性是否能夠成為保護這五種計量屬性的綜合屬性。在周中勝與竇家春提出的構建以公允價值為計量企業整體價值的復合性概念中，目標是實現公允，形式上各類的計量屬性，計量屬性基礎是市場價格。如果依照這種思路，將公允價值作為一種計量的目標，而并不是作為一種的單獨的計量屬性，那么這樣就能夠將資產減值會計中所應用的計量邏輯矛盾進行解決。
二、公允價值會計與資產減值會計之間的區別
當前理論界對于公允價值的定位方面依舊存在著較大的爭議。現行獲得公認的計量屬性是FASB在第5號財務會計概念公告(SFACNo.5)中列舉的歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量的現值五種計量屬性。工具價值與這些計量屬性之間的關系如何，公允價值的屬性是否是這些計量屬性進行綜合之后的屬性等問題成為了研究的重點內容。周中勝、竇家春提出構建以公允價值作為計量企業整體價值的復合性概念，以公允為目標，各種計量屬性為形式，以市場價格作為計量屬性基礎的計量屬性體系。
1.公允價值會計與資產減值會計的計量目標側重點存在不同為了能夠滿足不斷豐富的金融產品的計量需要，公允價值得以產生。公允價值計量的理論框架在2006年SFAS157號與國際財務報表準則13號中得到了完整的闡述，這也就意味著標準的制定結構已經在公允價值計量方面有了非常大的成就。準則制定者對于公允價值這種比較獨立的計量屬性有著非常好的期望，希望通過公允價值能夠使企業的價值動態得到反映，實現財務報表相關性的提高。當前，公允價值由于市場環境、法律、技術等方面的制約與影響，只能夠作為主要圍繞金融工具進行計量的一種屬性，不能夠完全符合其字面上的本源思想。但是公允價值計量仍然是能夠對企業資產真實價值進行最大限度反映的，而且這種價值的反映是從資產的初始確認到后續計量都是雙向進行的，為決策者提供了更加有用的信息。資產減值會計是由于運用穩健性原則而產生的。穩健性原則的產生主要是由于債務與薪酬契約，最大限度的保護債權人的利益是其最主要的目的，當前已經被世界各國的會計準則制定機構所接收，成為了比較普遍的會計原則。隨著財務報告從“成本”計量轉化為“價值”計量，準則制定原則從“收入費用觀”轉化為“資產負債觀”之后，穩健性原則應用的核心也逐漸發生了變化，從“不高估收益且不低估成本”演變為了“不對稱的資產與負債價值計量”。要對資產減值所產生的損失進行及時、準確的確認成為了資產負債表現下穩健性原則的會計計量體現。資產減值會計準則中的關于資產減值損失確認之后不得轉回的規定主要是為了能夠減少或者避免利用資產減值而實現盈余操縱。然而，市場是具有不確定性的，因此在市場形勢發生變化之后很可能無法夠充分地反映資產可能的升值，因此提供給投資者的評價企業價值的信息很可能存在不真實的情況。基于此，資產減值會計從根源上來看更加側重于在契約與政治過程中的會計作用。
2.公允價值會計與資產減值會計的計量邏輯基礎存在不同會計邏輯基礎指的是計量價值進行判斷的角度，也就是說一項資產的價值很可能會由于報告主體的不同而出現不一樣的地方，還可以認為計量價值與一個特定的報告主體之間是否存在著必然的聯系。(1)公允價值會計的會計計量邏輯基礎是市場SFAS157中的相關規定指出，所謂的公允價值指的是計量市場參與者之間出現的有序交易中的出售資產時收到的價格與轉讓負債時支付的價格。在國際財務報告會計準則13號的相關規定中指出，公允價值指的是在市場參與者之間在計量日的有序交易中出售資產所收到的價格或者轉移負債支付的價格。雖然這兩個對于公允價值的定義在用詞方面存在著一定的差異，但是內容是大概一致的，從其定義中就能夠發現公允價值實際上是面對市場的價值。盡管當前企業是公允價值計量的報告主體，但是這并不意味著公允價值計量是報告主體基礎的概念。在國際財務報告準則13號中明確規定了公允價值計量的邏輯基礎，指明了公允價值是基于市場而非特定主體的計量，主要體現在以下幾個方面：第一，公允價值實際上就是市場價值；第二，公允價值的獲取途徑是一種有序交易；第三，公允價值計量將市場參與者假設為主體。(2)資產減值會計的會計計量邏輯基礎是計量主體資產減值指的是資產在使用的過程中，在資產取得時會產生很多不能夠被預料到的不利影響因素，這就會使得資產在取得時的價值評價與企業資產的真實價值之間就會在特定的時點省出現差距。在資產減值會計需要解決的問題包括：第一，對減值跡象進行判斷；第二，對減值額進行計量。在我國的《企業會計準則》中以不詳盡羅列的方式對減值跡象進行了闡述與說明，需要從外部信息的來源與內部信息的來源兩個方面對企業資產負債表示判斷資產的可能發生的資產減值跡象進行判斷。企業在對減值金額進行計量的過程中，要對可回收的金額進行估計，通過估計所得的資產可回收金額與賬面上的價值進行對比后來對資產是否出現減值而進行判斷，并判斷是否需要計量資產減值準備。資產減值計量的主要依據就是可回收金額，這種依據確定的出發點就是管理者的理。如果資產出現減值，企業將有兩種選擇，一種是繼續使用，另一種是將其進行銷售，管理者需要在估計資產銷售凈值與使用價值的基礎之上做出相應的決策。從上述的論述中可以看出，無論是資產減值現象的判斷還是減值金額的計量，資產減值會計的會計計量邏輯基礎始終都是計量主體。
3.公允價值會計與資產減值會計的計價基礎存在不同會計計量的價值基礎指的是確定計量數額的估價規則。常見的計價基礎包括買入的價格、脫手的價格、在用價值等。針對資產來講，買入的價格就是采購資產時的價格，也就是資產進行重置的成本；脫手的價格就是資產在賣出或者清算時候的價格；在用價值則是值資產能夠帶來的新增的企業價值。(1)公允價值會計的計價基礎當前普遍接受的公允價值的定義為：計量市場參與者之間出現的有序交易中的出售資產時收到的價格與轉讓負債時支付的價格。從公允價值的定義可以看出，脫手的價格是公允價值的計價基礎，主要體現的是計量日市場參與者對于資產或者負債有著一定聯系的、未來的現金的流入量與流出量所進行的預期。(2)資產減值會計的計價基礎關于資產減值會計的計價基礎則存在著兩方面的觀點，一方面指的是以FASB作為代表的觀點，指出可收回金額表現為資產的公允價值；另一方面指的是以IASB為代表的觀點，指出可收回金額表現為扣除出售費用的公允價值與使用價值中比較高的一方。在我國現行的會計標準中，主要是根據公允價值除去處置費用后的凈值與資產預計未來現金流的現值中比較高的一方來估計資金可收回金額，我國當前現行的這種觀點是基于IASB觀點的。資產減值會計的計價基礎是承接資產減值會計的邏輯基礎，要對不同的觸發減值的因素進行充分考慮的基礎上計量減值額。這里所出現的減值的估價往往是就高而不就低的，由于減值本身就屬于謹慎性原則的一種體現，因此不需要再采用雙重的謹慎。
三、總結
（1）在房地產事業中使用公允價值一般情況下，企業會運用成本的模式對投資性質的房地產進行計算分析，通過相關的數據，可以得出，投資性質的房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，企業可以對這部分的資產進行后期的計算和統計，但是這需要遵守一定的準則，首先，投資性的房地產地區，房地產市場十分活躍；然后就是，公司可以使用房地產市場的交易市場來獲得相類似的房地產的市場價格，還有與之相關的信息。進而可以得出相應的分析，做出合理的估算。如果該投資性房地產公司采用了公允價值進行計算，那么如果他對公司的資產沒有進行計提折舊或進行攤銷，這個時候就要根據公司的資產負債表格，還有日投資性房地產的公允價值為基礎進行統計計算，公允價值的結果和當前的賬面價值的差距算作當前的收支虧損的情況。
（2）利用公允價值進行企業債務重組利用公允價值來確定，欠款人和收款人在站務的重組過程中所進行的資產的置換和歸還。與此同時還規定了，一般情況下，債務人經重組債務的賬面價值與轉讓的資產、資本或重組后債務公允價值之間的差額確認為債務重組利得，這部分所得就被算作當前的收益。除此之外，一些需要修改的，一旦涉及一些應該償還的金額的情況，還有進行債務重新組合之后的價格，以及與重組后的入賬價值和有應付金額之和的差額，確認為債務重組利得，也一起算作當期損益。收款人將重組之后的債務所存在的當前的價格和所接受的資產和重組之后的公允價值之間存在的差距進行確認，也可以算作當前的損益。
（3）利用公允價值進行資產的互換中國新的關于不是貨幣資產的交換，和國際上關于會計準則的內容大致相同。它們都將非貨幣性質的資產在交換時所采用的賬面的價值，改成了用公允價值作為基礎。而且，根據當前國際市場的情況和會計準則，對會計信息做了相對完整和科學的規定。進一步完善了會計信息的準確性，和真實性。新出臺的會計準則，關于公允價值的運用有著明確的規定，只有符合標準的并且有可靠信息的非貨幣性質的資產交換，才可以使用，其他請款都不可以使用公允價值進行計算。
二、我國應用公允價值應用存在的問題
1.公允價值造假現象全面的觀察我國的金融資產市場，當前，我國的股票交易市場、對證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都處于初級階段，現在的市場價值，并不能反映出真正的價格，相反存在一定的虛假性，現在的資產中，很難獲得資產的公允價值。隨著經濟市場的發展，技術的不斷更新換代，即使沒有足夠活躍的市場沒有金融資產，也可以根據會計手段對它的公允價值進行一個簡單的估算。但是就目前的情況來看，未來的現金流量情況和數據以及能夠折現的信息都十分的匱乏，在判斷的時候通常具有很大的不確定性，在估算的時候容易融入很強的主觀性因素。
2.企業可以對公允價值進行操作在進行公允價值操作的時候，其中一大難點就是，公允價值的數據資料非常的少，不容易獲得，而且缺乏一定的客觀性，造成了通過公允價值計算的數據存在很大的不確定性和虛假性。打比方說，企業在投資一家房地產企業進行成本計算的時候，就需要對其進行一個這就得分析和攤銷的考慮，在工程的最后還要對工程的減值問題進行分析。但是，在實際的會計操作中，要想確定公允價值的標準是一件十分復雜的事情，尤其是地產行業，它們的地段十分的復雜，而且每個城市的情況也不同，這就直接導致了房地產行業的差異明顯，同時給評估人員和會計人員的工作帶來了很多的麻煩。
3.采用公允價值手段操控公司盈余狀況現在，無論是國際還是國內，很多公司都在是用公允價值進行操作。所以，要想消除企業中的盈余操縱，就必須從根源做起，這也是保證公允價值正常使用的一個基本條件。公允價值是一種企業中會計計算的技術手段，是一把雙刃劍，它既可以有效的提高公司會計信息的質量，相反也可以偽造會計信息，造成公司財務虛假現象。如何利用公允價值，完全要看公司的管理者和會計人員自身的道德素養。當前，確定公允價值還是一個相對困難的事情，在現階段，公允價值大部分都是估算出來的，而缺乏可靠性，在進行實際的公允價值操作中很容易被誤解成一個進行計算的工具。
三、應用公允價值計量的改進措施
1.完善市場規則，全面建設市場經濟要想更好的利用公允價值，需要擁有一個相對活躍的經濟市場，并且交易的雙方要彼此同意才可以使用公允價值進行計算。所以，對于我國來說，改革當前的經濟市場，建設一個相對公平、合理、統一的經濟市場，努力為實施公允價值創造一個良好的環境
2.建立健全的會計準則，做到有法可依我國公允價值的相關細節規定，還不夠完善，存在明顯的細節漏洞，造成了在會計人員實際操作中的錯誤判斷，目前，我國的會計從業人員的經驗較少，缺乏豐富的實際操作經驗，尤其是公允價值的計量中。這就要相關部門，對市場有一個準確的認識，并且在此基礎上完善我國的會計準則，對公允價值進行相對完整的描述和規定。這樣就有助于會計從業人員在計算公允價值的時候更加的精確，在進行會計財務報表的統計制作當中減少錯誤，并且將一些無用的信息去除，讓財務報表真正的反映公司的實際情況，幫助企業更好的發展。
3.政府和企業相關部門加大監管力度企業應該定期對公司會計業務進行檢查，監管，建立一支專業的監管隊伍，規范會計行業的行為準則。相關部門要發揮自身的職能，加大對企業的監管力度。一個企業應該形成一個良好的監督網絡，各個部門要相互配合并且彼此監督，同時在進行日常工作的時候要相互幫助，協調工作內容。發現濫用公允價值的個人或部門就進行嚴格的管理。與此同時，國家相關部門，也應該制定相關的法律措施，確立公允價值相關的法律法規，做到有法可依。這樣一來，經過各部門以及國家和企業的相互配合，就能有效的維護公允價值能夠進行有效的實行。
制度經濟學告訴我們，當政府為了引進一項新“制度”而頒發法令，那么法令的實施在一定的經濟、政治和社會背景下經常產生意想不到的后果。比如，在一些國家，政府為了模仿發達國家的公司控制市場，頒布了私有化法令，其中的一個意外后果是公司控制權普遍被內部人掠取，像原國有企業的經理，他們在經濟“轉型”前已經掌握了實際的控制權。這種情況有些類似于將實驗室研制的藥品用在人體身上，因人體的復雜性而出現副作用。意外情況出現的一個重要原因是在理想計劃和現存制度環境之間缺乏必要的“耦合”。從這個角度來說，對于公允價值的引入，我們應該考慮制度方面的問題。從財政部頒布的38項企業會計準則中僅適當地引入公允價值的計量模式可以看出，在我國的轉軌經濟制度背景下，還不能全面采用公允價值計量屬性。因此，在實際應用中我們還是要考慮如何在我國的制度內合理使用公允價值。
一、公允價值的涵義
國際會計準則委員會（IASC）在1995年6月的第32號國際會計準則（IAS32）中，對公允價值所下的定義是：“公允價值是指，在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債結算的金額。”
美國財務會計準則委員會（FASB）在2000年2月的第7輯財務會計概念公告（SFAS7）中，對于公允價值的定義為：“在交易雙方自愿的前提下（即排除強迫或清算的情況），當前資產（或負債）的購置（或發生）或出售（或清償）金額。”
FASB在2004年6月的《公允價值計量》征求意見稿中，對公允價值所下的定義是：“資產或負債在熟悉情況、沒有關聯的意愿參與者的當前交易中進行交換的價格。”
我國財政部在2006年2月15日的新《企業會計準則——基本準則》中，對公允價值所下的定義表述為：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”
從內容上來看，公允價值的定義略有差異。總的來說，它是資產交換或負債清償的金額。但是，這個金額是在許多限制和假定條件下取得的，正是這些限制和假定條件才使公允價值具有了特殊的內涵。首先是公平交易。它是取得公允價值的必要條件，是指交易雙方處于完全競爭市場環境，雙方都獨立競爭，不存在相互關聯的關系；其次是完全市場。參加交易的各方必須充分了解市場情況，縮小信息不對稱的程度，更好地確認交易價格，這是獲取資產和負債公允價值的重要條件；再次是時態觀。公允價值計量的時態觀是動態的，有別于歷史成本計量的靜態時態觀，使企業會計報表信息更加相關、對決策更有用，這也是公允價值計量屬性優于歷史成本計量屬性的主要原因之一；最后是價格估計在交易或事項尚未發生時按照當前的市場情況，對市場價值發生變化的資產和負債重新計量。由于公允價值的計量有條件約束，許多因素都要依靠判斷和估計，所以價格估價也是公允價值的突出特點。這就要求對于公允價值的運用要有嚴格的經濟制度與之相適應。國際財務報告準則以及美國會計準則之所以全面、深入地運用了公允價值，正是與其成熟的現代市場經濟制度密切相關的。
二、我國轉軌經濟時期公允價值的適用性
我國轉軌經濟時期特殊的經濟形態包括兩方面內容：一是經濟體制的轉軌，指我國正在從計劃經濟體制轉變到市場經濟體制，這是制度選擇；二是發展階段的轉型，指我國正在從不發達狀態邁向現代化。轉軌經濟形態就是要通過制度選擇改善發展的激勵條件，同時發展對制度選擇、形成也具有反作用，因此制度選擇和發展階段之間存在契合關系。當兩者還不能完全契合時，就會帶來矛盾和結構性失衡，導致經濟建設的諸多問題，如產權管理體制不順、市場約束不強等。正是在這樣的制度背景下，公允價值在我國還不能全面地推行，具體表現如下：
（一）市場不活躍，缺乏公平價格的形成機制。對于絕大多數資產和負債而言，很難找到可以觀察到的市場價值。我國現在還處于市場經濟初級階段，市場化程度還較低，各類要素市場的運作還不夠正規，中介機構尚難以真正獨立、客觀、公正地行使中介職能。還有一些中介機構缺乏誠信，對一些資產或負債的評估有失公允，資產評估的科學性還存在較大欠缺。這些反映了我國目前存在著較為嚴重的信息不對稱現象，價格波動較大，這樣公平交易就不能完全實現，進而通過資本市場交易的一些資產和負債的市場價格也就不公允。
（二）我國證券市場是在傳統計劃經濟體制下萌芽，并伴隨經濟轉軌的腳步快速成長起來。但是，證券市場“邊干邊學”的制度變遷本質決定了我國證券市場發展中必然存在諸多問題。公司治理結構、獨立董事制度、信息披露制度有待完善；公司治理效率有待提高；公司資本結構有待進一步優化；股東會、董事會與經理層面的權利制衡關系還有待建立；證券市場監管透明度不夠。證券市場上金融衍生工具的市場價格處于不斷變動的狀態，這是引入公允價值計量屬性的一大原因，但是前面所說的我國證券市場的諸多問題使得金融衍生工具市場價格動態性的信息無法及時傳遞給投資者，那么金融衍生工具市場價格的確認也就不公允。
（三）存在大量利用公允價值操縱利潤的現象。企業產權中有政府、債權人、所有者、經營者和其他與企業相關的個體等利益主體，由于他們具有不同的行為目標，存在著不同的利益驅動，不可避免地出現了利益沖突。此外，企業的經營者比所有者在獲取信息方面擁有更大的優勢，從而在實際中出現了大量利用債務重組、投資、非貨幣易中公允價值偽造會計信息的現象，不僅直接損害了投資者的利益，而且影響到整個國民經濟的協調運行。
由此可見，我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，應充分考慮我國的制度背景，做出謹慎的改進，在引用上應只是趨同而不是照搬。西方發達國家的現代市場經濟已經很成熟，市場體系很完善，地位也很牢固，而公允價值恰恰又是市場經濟的產物。同時，西方發達國家在公司治理、綜合監管體系、信用中介體系等內外部經濟制度都較為先進，證券市場的有效性很高，具有適合公允價值全面、深入應用的土壤。而我國特殊的轉軌經濟形態與西方發達國家的成熟市場經濟體制還有差距，因此，新準則中對公允價值的適度引用是符合國情的。
三、對公允價值推行的制度建議
由于目前我國資本市場發育不成熟，保護投資者和懲罰財務舞弊的法律制度不健全等制度因素的限制，公允價值還不適合在我國全面的推廣。但從長期來看，衍生金融工具的發展必將對傳統的歷史成本計量屬性提出挑戰，也會為公允價值的使用提供直接的現實需求。這時就需要我們設計一項可以實現既定目標的制度，只要我們建立了與之相適應的成熟的現代市場經濟制度，那么全面、深入的應用公允價值計量屬性也是可行的。
首先，建立健全活躍的市場體制，使各種資產或負債的市價很好地反映其真實價值。在統一開放的市場體系和公平競爭的市場秩序下，價格是所有市場參與者在充分考慮了收益和風險之后所達成的共識。此時，價格才能成為真實的、準確的市場信號。這樣才能創造一個有利于公允價值全面推廣的現代市場經濟制度。
我國公允價值計量還處于起步階段，且經歷過一段波折。從1998-2000年的最初嘗試階段，到2001-2006年的全面規避階段，再到2007年至今的謹慎應用階段。2006年2月，伴隨著經濟市場化程度的提高和會計準則國際趨同的進展，我國了新會計準則體系，重新引入了公允價值計量屬性。盡管公允價值計量在2008年次貸危機后廣受指責，但隨著SFAS157、IFRS13的陸續，我國仍然于2012年5月了公允價值計量準則的征求意見稿，充分表明我國會計準則堅持與國際會計準則持續趨同的立場。新會計準則體系重新擴大了公允價值計量的適用范圍。在38項具體準則中，直接涉及到公允價值的有21項、間接涉及公允價值的有28項，這標志著我國的會計模式正從單一的歷史成本計量轉向大范圍運用公允價值計量。基于轉型期我國經濟環境和運用條件的特點，新會計準則體系在公允價值上并沒有直接照搬IASB的規定。以投資性房地產為例，IAS40規定，將存貨轉化為按公允價值計量的投資性房地產時，轉換日的公允價值與存貨原賬面價值之差應確定為當期損益。而我國《企業會計準則第3號———投資性房地產》（CAS3）規定：將存貨轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產時，當轉換日的投資性房地產的公允價值小于存貨的賬面價值時，其差額應當計入當期損益；當轉換日投資性房地產的公允價值大于存貨的賬面價值時，其差額應計入所有者權益。這一規定顯然是基于我國經濟環境和房地產業的現實情況所做的特殊處理，再次反映了準則制定機構對擁有大量房地產存貨的企業可能借助公允價值計量濫用會計職業判斷的擔憂。
二、公允價值計量的會計職業判斷———以投資性房地產為例
我國新會計準則體系在投資性房地產等具體準則中引入了公允價值。對于這些準則，企業如何選擇適合自身的計量方法，依賴于會計職業判斷。公允價值計量中的會計職業判斷包括：會計政策———公允價值記錄屬性選擇、公允價值的表內確認抑或表外披露、公允價值的適用條件、公允價值的估價和金額、公允價值職業判斷過程的披露等。新準則實施后，我國上市公司是如何具體運用會計職業判斷選擇公允價值計量呢？本文以投資性房地產為例，選擇部分上市公司進行專門研究。
（一）公允價值在投資性房地產后續計量中運用的總體情況CAS3中雖然允許上市公司采用歷史成本和公允價值兩種模式計量投資性房地產，但上市公司如果要對投資性房地產采用公允價值進行后續計量，則需滿足一定的條件。本文對財政部會計司2007年到2010年連續四年的《關于我國上市公司執行新準則情況的分析報告》的數據進行整理發現，我國擁有投資性房地產業務的上市公司總數是逐年增加的，但是采用公允價值計量投資性房地產的上市公司數量并不多。顯然自公允價值計量被重新引入新準則體系后的四年間，上市公司在會計職業判斷中對公允價值計量的選擇是非常謹慎的，不過采用公允價值計量模式的上市公司仍呈增加趨勢。
（二）公允價值計量中的會計職業判斷本文在剔除金融企業、ST公司及被出具非標準審計意見的上市公司后，隨機選取已采用公允價值模式后續計量投資性房地產的9家上市公司進行進一步研究，以深入分析公允價值計量中會計職業判斷的運用情況（見表2）。下頁表3列示了樣本公司披露的在公允價值計量中對會計職業判斷的具體運用情況（注：公允價值計量的會計職業判斷屬于一種主觀價值判斷，表3略去了樣本公司復述或基本復述準則及其講解等會計技術規范的相關內容，純粹描述性的內容如在報表中已經列示的數據以及對該數據的解釋性說明等，也不重復）。從表3可以看出，大部分公司披露了公允價值計量中的會計職業判斷：包括會計政策選擇（表內確認）、適用條件、公允價值的估價和金額、公允價值職業判斷過程的披露等數項或者至少一項內容，但是詳盡程度差異較大。9家樣本公司中，2家公司僅披露了選擇結果，3家利用專門的中介機構（2家披露了具體的中介機構）數據確認公允價值的金額，在自行確定公允價值金額的7家樣本公司中，有4家不同程度地對公允價值的估價方法和核算程序做了統一規范，增強了會計職業判斷的操作性。從研究樣本看，上市公司公允價值計量中的會計職業判斷總體質量較最初引入公允價值計量時期已有明顯的提高。
三、投資性房地產公允價值計量中會計職業判斷存在的問題及對策建議
新準則在投資性房地產后續計量中引入公允價值盡管是謹慎的，但仍然表明了對投資性房地產這一特殊的非金融資產會計計量的高度重視，也體現了立足新的社會經濟環境在提高會計信息質量方面所做的努力。投資性房地產具有投資金額大、回收周期長、流動性和變現能力弱、預期收益高與現實風險大并存等顯著特點，無論從反映資產本身的市場價值和盈利能力的角度，還是從保障和維護投資者利益的角度，公允價值都是投資性房地產決策最相關和最能如實反映經濟實質的計量屬性。特別是相比其他市場，我國的房地產交易市場化程度較高，總體上可以保障投資性房地產后續計量中穩步擴大公允價值計量的“可靠性”。
關于會計活動的目標，目前主要有兩種觀點：一種是受托責任觀，另一種是決策有用觀。要實現會計目標，必然對會計信息質量提出一定的要求，會計信息質量最主要的兩個特征是可靠性和相關性。可靠性強調的是企業提供的會計信息要真實地反映各種交易或者事項；相關性強調的是企業提供的信息要能夠滿足信息使用者的需要，要具有較高的預測價值（并不否定歷史信息的預測價值）。隨著外部環境的改變，企業發生的會計活動越來越復雜，會計信息的相關性和可靠性可能會產生沖突。按照傳統的實現原則來確認收益，提高了會計信息的可靠性，價格波動較大的資產的未實現利得和損失卻被排斥在報表之外，如果金額較大或是影響較大，達到了重要性水平，那么最后所提供的不能真實反映企業經營績效的收益信息會影響投資者的決策，降低會計信息的相關性。從目前確定的會計要素來看，并未將人力資源、內部經營形成的品牌、管理者的才能等這些有重要價值的要素在表內確認，使得傳統業績報告難以反映企業的盈利價值，因此，從傳統的會計收益向全面收益轉變勢在必行。總之，隨著外界環境的變化及企業自身會計活動復雜程度的提高，傳統的收益模式對實現決策有用會計目標所發揮的作用越來越少。會計目標的轉變對收益呈報模式提出了新的要求，傳統的會計收益已無法滿足信息使用者的需求，取而代之的是全面收益。
二、全面收益的理論基礎
（一）經濟學基礎18世紀經濟學家亞當•斯密在《國富論》中指出：收益就是純收入的意思，用公式表示就是總收入減去尚未被侵蝕的資本，這種解釋和資本保全的思想相一致。20世紀，美國經濟學家歐文•費雪認為收益包括兩個方面：真實收益和精神收益，真實收益就是指增加的財富，精神收益就是心理上的滿足程度。以公允價值計量屬性為基礎的全面收益更加接近于真實收益。諾貝爾獎獲得者希克斯認為收益是在期末和期初保持財富等同的前提下，能夠獲得的最大消費額度。根據以上的分析，經濟學上的收益既考慮了過去經營活動帶來的收益，也考慮了資產現時價值變動的結果，會計上全面收益的理念和經濟學上的真實收益是一致的，從這個角度來講，越多的收益項目采用現值計量（這也是收益呈報未來的發展方向），全面收益就越趨近于經濟收益，市場和信息使用者能夠更加準確地預測企業的股票價值。
（二）會計學基礎理論界關于會計收益主要有兩種觀點：一種是“本期營業觀”，另一種是“損益滿計觀”。本期營業觀主張只有當期正常的經營活動帶來的收益才能反映在收益表中，非正常的活動未反映在收益表中，能夠反映管理層受托責任的履行情況，這種觀點和受托責任觀相一致；損益滿計觀與本期營業觀相比，除了包括本期正常經營活動帶來的收益，還強調非正常活動產生的損益也要納入收益表中，美國SFASNo.130《報告全面收益》要求不僅要提供業主交易的收益，也要提供業主交易之外的任何資源的變化，提供更加真實的收益信息，有助于實現決策有用的會計目標。
（三）財務學基礎會計學和財務學密切相關，會計學計量的收益數據為財務學分析企業財富是否增加提供了有利條件，財務學中的“干凈盈余理論”也為全面收益提供了理論支撐。1995年，費爾薩和奧爾森在《經營和理財活動的計價和干凈盈余會計》中提出了“干凈盈余理論”，該理論為通過利用資產負債表和收益表數據來評價企業價值提供了數學模型。費爾薩和奧爾森認為在理想的狀態下，“股利流”是影響企業價值最重要的因素，所以企業所有者全面收益的變動只能由收益或者凈紅利引起。根據干凈盈余理論，企業應當盡可能真實準確地反映企業資產、負債的價值，充分發揮收益表對投資者評價企業價值的作用，降低投資者通過其他途徑評價企業價值所花費的代價。干凈盈余理論直接影響公允價值及現值的計量屬性。總之，干凈盈余理論認為全面收益比傳統收益更能為投資者評價企業價值提供有用的信息。
三、基于公允價值視角的全面收益
（一）公允價值計量屬性目前，關于會計計量屬性，有的國家強調以歷史成本為主，公允價值作為輔助計量屬性，有的國家強調報表項目盡可能多地采用公允價值計量屬性，多數國家采取折中的方法，即采用混合計量屬性。各國關于公允價值計量屬性的概念都很相似。IASB認為：公允價值是熟悉情況的當事人在公平的交易中進行資產交換或者是債務清償的金額；FASB強調公允價值在熟悉情況的、非關聯的各方進行資產交換或者是債務清償的交易金額；我國認為在公允價值計量屬性下，資產或者負債是按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。根據上述公允價值的闡述，筆者認為：公允價值是企業持續經營的狀況下，熟悉情況的、非關聯的打算交易的雙方達成的交易價格（主要是估計價格）。強調公允價值最終通過估計價格來反映，主要是因為公允價值不是現實的交易價格，是以意愿交易雙方的合同為基礎。全面收益的內容包括已實現的收益和未實現的收益，它的會計目標就是決策有用，強調提供會計信息的相關性。從理論上來講，采用公允價值計量屬性能更好地服務于其會計目標，但在現實條件下，很難在每一個時點都獲得資產或者負債的可靠的公允價值信息，因此全面收益采用的是歷史成本和公允價值的混合計量屬性。歷史成本計量屬性已不能滿足衍生金融工具的計量要求，對物價變動較大的資產采用歷史成本計量也不能真正反映資產的價值。葛家澍先生認為：“未來應當采用歷史成本和公允價值相結合的計量方式，不能偏廢任何一方。”根據決策有用的目標理論，需要引入公允價值計量屬性（全面收益計量屬性的最佳選擇），但是面臨現實會計環境，又不得徹底舍棄歷史成本，所以，全面收益的計量屬性應當定位于混合計量屬性上。
（二）公允價值計量屬性在其他全面收益中的應用FASB認為全面收益就是一個主體與業主以外的主體發生的交易或者事項引起的凈資產的變動。美國將已實現的損益和未實現的損益分為損益項目和其他全面收益項目，已實現的項目就是損益表項目，未實現的項目作為其他綜合收益項目。目前我國的其他綜合收益項目都是采用公允價值計量屬性，反映的是未實現利得，傳統的凈收益反映的已發生或已完成的交易或者事項所實現的收益，因此，筆者認為，我國應將全面收益呈報模式作為目標，不斷擴大公允價值的使用范圍，將未實現的利得與損失（剔除掉會計準則中不允許確認的）納入收益表中，能夠更加真實地反映企業的經營業績，提高信息使用者決策的準確性，增強資本市場的有效性。
（三）我國收益呈報模式存在的問題我國CASNo.30（2006）財務報表的列報中要求在所有者權益變動表中至少反映直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額，體現了全面收益的思想，但是距離發達國家較為完善的全面收益模式還存在一些問題：1.從內容上講，我國基本會計準則確定的全面收益不完整美國最早提出全面收益的概念，我國現行會計準則中沒有賦予全面收益完整的概念，只是將收益分為兩大類：一類是直接計入當期損益的利得和損失，這類收益采用的是實現原則；另外一類是直接計入所有者權益的利得和損失，這類未實現收益在所有者權益變動表中列示。目前我國的收益報告中在凈利潤的基礎上增加了“其他綜合收益”，凈利潤和其他綜合收益之和就是綜合收益總額，這一點和國際上流行的做法是相同的。SFASNo.30《報告全面收益》（1997）準則中規定將最低退休金負債調整（累計退休金給付義務超過退休金資產公允價值的部分）在全面收益中列報，我國老齡化問題越來越嚴重，而養老金會計這一部分卻仍是空白，這也影響了全面收益列報的完整性。2.從結構上講，全面收益報告計量屬性前后不一致在全面收益表中，綜合收益總額是在凈利潤的基礎上加上其他綜合收益得到的，凈利潤采用的是歷史成本計量屬性，其他綜合收益采用的是公允價值計量屬性，最后列報的綜合收益總額的相關性及可靠性大大降低。隨著會計目標由受托責任觀向決策有用觀轉變，公允價值計量屬性的運用范圍越來越廣泛，但是，目前我國證券市場尚不發達，公允價值信息難以及時取得，采用公允價值計量屬性也缺乏可操作性，公允價值的技術問題也會影響其在全面收益報告中的應用。
（四）完善全面收益報告的建議1.在內容上，明確并完善具體的其他綜合收益項目CAS30號———財務報表的列報蘊含了綜合收益的信息，目前尚未制定全面收益準則，全面收益報告還存在較大的操縱空間，我們應當借鑒發達國家的全面收益準則，明確全面收益的概念，不斷完善我國的養老金會計、衍生金融工具會計等，全面收益呈報的完善也對此產生了需求。2.從結構上來講，綜合收益總額應當以公允價值計量屬性為基礎目前，我國的綜合收益總額等于傳統的凈利潤加上其他綜合收益，前后計量屬性存在沖突，全面收益呈報是基于會計決策相關性目標提出的，所以筆者認為，解決這種沖突的方法是：將調整的傳統的凈收益加上其他綜合收益，作為綜合收益總額列報。具體的調整方法是：將非貨幣性資產（負債）采用公允價值、重置成本計量，貨幣性資產（負債）一般情況下按照名義金額計量，如果面臨比較嚴重的通貨膨脹的環境，貨幣性資產（負債）應當調整為實際購買力金額。在傳統收益的基礎上進行調整，這種觀點和前面所講述的將全面收益定位于公允價值計量屬性上并不矛盾，而且工作量有所降低，增加了可行度。3.不斷完善市場環境，防止利用公允價值操縱利潤目前雖然根據不同的行業特點出臺了不同的具體準則實施細則，制定了確定公允價值計量的標準，但是公允價值計量屬性不具有可操作性，也給會計實務工作帶來了挑戰。難點就在于公允價值是在沒有真實交易的前提下對交易價格的估計，通常采用的估價方法有：市場法、收益法、成本法。無論哪一種方法的運用，都強調運用來自活躍市場的信息，所以不斷完善我國的證券市場，可以減少公允價值估值的偏差。4.收益的呈報必須考慮成本、效益問題修改收益的列報及披露內容時，會產生一些直接或者間接的成本，比如收益信息的產生、披露、監管部門制定規范等，所以，我們可以在現有研究成果的基礎上，循序漸進地進行革新，也可以避免對會計實務界造成巨大的沖擊。
四、結論
（一）公允價值計量在金融資產中的應用
根據準則的規定，交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產等均按公允價值計量，包括初始計量和后續計量，只是后續計量有些差異，交易性金融資產在資產負債表日，公允價值的變動計入當期損益（公允價值變動損益），可供出售金融資產在資產負債表日，公允價值的變動計入所有者權益（資本公積），持有至到期投資后續計量時采用實際利率法，按攤余成本計量。
（二）公允價值在非貨幣性資產交換中的運用根據企業準則的規定，非貨幣性資產交換采用公允價值計量時需要滿足兩個條件：（1）該項交換具有商業實質，（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，否則采用賬面價值計量，換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，影響當期利潤。因此，需要注意的是上市公司進行非貨幣性資產交換時可以提高當期利潤也可以減少當期利潤，非貨幣性資產交換可能會成為公司操縱利潤的手段。
（三）公允價值在企業合并中的應用準則規定，非同一控制下的企業合并采用公允價值計量，購買方應按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本，同時，比較購買日合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者營業外收入。其中合并成本包括購買方付出的資產、發生的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。在這種情況下，我們要考慮這些分類為非同一控制下企業合并的公司是否真的不存在關聯關系。若不存在關聯關系，那么合并成本是否能夠公允地計量，應該采用何種方法來確認公允價值。
二、我國公允價值會計應用的建議
（一）逐步完善市場運行體系完善市場報價機制，建立真正的市場運行體系是運用公允價值會計的前提和基礎。因此，我國應積極完善各類市場，包括商品交易市場和資本市場，建立活躍的市場報價制度和交易體制。
（二）加快建立我國公允價值計量框架我國目前關于公允價值的準則散布在各個具體準則中，缺乏統一性，而且缺乏具體的計量指南，增加了公允價值取得的難度和成本。因此，我們應學習和借鑒IASB最新的公允價值會計準則，加快建立適合我國的公允價值計量框架，提高公允價值計量的操作性，增強公允價值所反映會計信息的可靠性和相關性。
（三）完善公司治理結構公允價值作為盈余管理的手段，往往被企業用來操作利潤。如果動機不純，將嚴重影響公允價值的公允性，進而導致會計信息的嚴重失真。必須加快完善我國公司治理結構，建立健全內部控制，加強對企業管理層的約束，保持有關使用公允價值估價方法及政策規定在整個企業的一致性，避免滋生腐敗和人為操縱。
（四）提高我國會計人員素質作為動態計量，公允價值的確定、評估，最佳信息的鑒別、估值技術的應用以及企業應用公允價值的條件，在很大程度上都要依靠會計人員的專業技能和職業判斷。因此，一方面，國家和企業應加強對會計人員進行專門的公允價值知識培訓，為公允價值的采用創造良好的基礎條件；另一方面，會計人員自身要更多關注公允價值知識的更新和發展，提高自身的業務素養。
1．1公允價值與歷史成本。所謂歷史成本，就是指企業的各種資產應當按取得或購建時發生的實際成本對價，而且即使物價變動，一般也不進行調整。從歷史成本的定義可以看出，歷史成本是一種基于過去所發生交易的計量屬性，這樣來看，歷史成本就相對于其他計量屬性更能如實反映經濟業務的實質，具有更強的可靠性。但是，歷史成本的應用是建立在兩個假設之上：幣值穩定和社會勞動生產率不變。然而，利率和通貨膨脹的不穩定都會導致經濟環境的不穩定，這樣便造成歷史成本的可靠性受到質疑。
1．2公允價值與重置成本。重置成本是指按照當前市場條件，重新購買（償付）相同或者相似資產（債務）所需支付的現金或者現金等價物的金額。重置成本是從企業主體的角度出發，計量資產的投入價值，而公允價值是從市場的角度出發，計量資產的市場價值。
1．3公允價值與可變現凈值。可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和銷售所必須的預計稅金、費用后的凈值。可變現凈值是扣除了銷售所必須的預繳稅金，費用等直接成本的凈值，而公允價值不涉及直接成本。
1．4公允價值與現值。現值是指以預期的未來經濟利益或未來現金凈流入金額為依據，同時考慮到貨幣的時間價值，采用適當的折現率進行計算的資產價值。按照預計從持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量資產，按照預計期限內需要償還的未來現金流出量的折現金額計量負債。現值不一定是公允價值，在不存在活躍市場時公允價值是以現值為依據計量。
2公允價值在我國應用中存在的問題
從上一部分中關于公允價值與其他計量屬性的關系的論述來看，公允價值相對于其他計量屬性有其獨特的優越性，同時，我國采用公允價值也是適應時代的必然選擇，是會計發展史上一個必經的歷程。近幾年來，我國在公允價值的探索方面也取得了一定的成績。但是，其在具體應用中，仍然存在以下幾方面的問題。
2．1市場環境的不完善企業會計準則中規定了公允價值的等級結構，要求會計人員按照下列等級結構層次做出職業判斷，進而得到公允價值。①存在活躍市場的，應該以市場價格為基礎確定公允價值。②不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場的，應參照同類或類似資產的市場價格確定其公允價值。③同類或類似資產不存在活躍市場的，應當采用估值技術確定其公允價值。可見，存在活躍市場是公允價值計量的重要條件，以活躍市場條件下的市場價格所確定的公允價值具有相對較高的可靠性。然而，判斷市場是否活躍的最基本標準是，觀察該市場中資產或負債的交易頻率是否足以提供持續性的定價信息。如果一項資產或負債的交易無法提供持續性的定價信息，則它可能是非活躍市場；如果它能提供持續性的定價信息，則該市場中的資產、負債的交易頻率和交易量是充足的。也就是說，公允價值應用所面臨的問題之一是當前市場能否提供一個持續性的定價信息，當前市場價值是否代表公允價值，當前市場價格是否符合公允價值的定義，即在當前市場條件下取得的交易價格能否作為計量公允價值的真正參數。但是，就目前的實際情況而言，由于我國的貨幣市場、外匯市場和資本市場的不完全開放，自愿在市場上的自由流動仍然存在較大的限制，資本市場規模難以形成，再加上相對單一的金融產品和發展緩慢的金融衍生品市場和期權市場尚未完善的證券市場監督機制等等原因，交易市場上的股票、債券以及期貨合約的價格經常在短期內發生大幅波，公允價值缺乏參考標準，也就很難真正反映資本市場的信息。而公允價值計量的應用只有在以成熟的資本市場、完善的法律法規等外部條件作為支撐的條件下，才能真正的發揮其作用。
2．2高素質人才的缺失會計系統自身需要職業判斷。從上一部分中闡述的關于企業會計準則中規定的公允價值等級結構的第三個層次來看，如果某項資產或負債沒有可觀察到的由市場直接決定的市場價格或可參照的同類或類似資產的市場價格，那么只能通過對未來現金流量折現來估計公允價值，而這樣一個過程就是會計人員做出一系列職業判斷的過程。葛家澍（2000）認為，會計是旨在提高經濟效益，加強經濟管理而在企業單位范圍內建立的一個提供財務信息為主的信息系統。這正指出了會計系統具有主觀性的特征。一方面，在確定公允價值的過程中，會計人員在計算未來現金流量的現值時，對未來現金流量折現率、折現期判斷的結果，直接影響未來現金流量的計算結果。因此，不同會計人員因為受教育程度，專業背景，專業知識掌握程度，專業敏感度，對風險的態度，性格等眾多因素的不同，使得職業判斷的結果也存在不同的差異。另一方面，因為公允價值在應用中需要職業判斷，這樣就可能造成管理層進行利潤操作的問題。例如，長期股權投資準則規定，對于按權益法核算的投資，當投資成本大于取得被投資單位可辨認凈資產公允價值時，不調整投資成本；當投資成本小于取得被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，其差額計入當期損益，同時調整投資成本。這樣，投資單位可以通過對多個單項資產的職業判斷影響投資成本總額的數額和方向。另外，會計職業判斷具有社會性，具體表現為會計職業判斷受到社會的外在約束機制、會計自身的特征和原則和相應的理論框架、會計人員的業務技能與職業道德的制約的同時其結果也直接影響稅收及財富分配，因而對各利益相關者具有鮮明的經濟影響。在市場經濟條件下，企業各利益相關者更傾向于從關心自身利益的角度出發，此時，會計人員如何處理好客觀中立性與經濟影響性就變得尤為重要。為了盡量滿足各利益團體的共同需求或盡量維護公眾的利益，會計的反映就很難保持較強的客觀性了，而會計信息的失真問題必然對于會計信息的及時性、可靠性、相關性提出了極大的質疑。因此，可以說，會計人員的整體業務素質和職業道德素質、職業判斷能力在公允價值的應用中發揮著重要作用。從我國目前的現狀來看，約有1200萬會計從業人員，其中，絕大多數的從業人員的整體業務素質偏低，職業判斷能力差，絕大多數仍處于基礎會計階段，很大一部分會計人員缺少了學習新知識的動力，而且，很多單位仍然停留于手工記賬，電算化會計水平亟待提高。可以說，從整體來看，會計人員整體素質不容樂觀。這嚴重影響了公允價值的可靠性。
2．3公允價值估值技術的問題文中前一部分對于企業會計準則中關于公允價值的等級結構做了詳細的闡述，公允價值的可靠性往往取決于理性判斷這一因素，而理性判斷通常又要借助已經成熟的模型來達到公允的境界。但是，目前我國在公允價值的估值技術上仍不成熟。此外，雖然我國會計準則對于公允價值的確定方法提供了方向和指導，但是對于它的估計方法不夠詳細，正如準則中規定的公允價值的等級結構中的第一層次所言，按照活躍市場中以市場價格為基礎確定公允價值，但是，試問市場價格又怎么確定？在這方面，國外的一些會計機構對于公允價值的估計方法地規定相對于國內要更詳細一些，例如國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會都對國內公允價值的估計方法做了詳細的規定，其中具有代表性的是美國會計準則委員會于2006年頒布的FAS157《公允價值計量》，該準則從公允價值的定義、估計方法、層級方面為會計實務做了詳細的指導。相比較之下，由于我國會計準則中對詳細的估值方法的不完善，勢必增加會計人員職業判斷的難度，使得會計人員的職業判斷可能存在較大的差異性，最終影響公允價值的應用效果。
2．4會計監管力度不夠伴隨著改革的不斷深化，我國的市場經濟體制得到了進一步的發展，會計工作也日益得到社會各界更廣泛的關注。新形勢下，要想客觀公允的披露會計信息，嚴格的法律標準和健全的法律環境對于保障會計工作的正常運行發揮著不可替代的作用。目前，我國基本形成了以《會計法》為中心，國家統一的會計制度為基礎的會計法律體系。近年來，伴隨著經濟的高速發展，我國的會計法律體系得到不斷的發展和完善。但是，就目前企業執行新會計準則的情況來看，部分公司公允價值的應用仍存在一定的隨意性。所以說，在與國際會計準則趨同的過程中，我國會計法律體系仍然存在著不足。相對于發達國家而言，我國會計監管力度仍然不夠，由于沒有對會計舞弊行為的懲罰的統一規定，給懲罰的順利進行造成了障礙，削弱了會計法律的監管力度，不利于會計法律環境的改善，從而阻礙了公允價值在我國的發展。
3完善我國公允價值應用的對策
針對以上所分析的公允價值在應用中存在的問題，筆者從市場環境、法律環境、內部環境等方面提出幾點對策。
3．1完善公允價值運用的市場條件
3．1．1交易雙方要樹立公正、公平、公開的交易意識。企業會計準則中規定公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。存在公平交易是公允價值存在的重要條件，而公平交易又依賴于交易雙方是否具有公平交易的意識。所以，全社會范圍內建立一種公平交易的意識對于公允價值的良好應用有重要意義。
3．1．2完善市場經濟體質，建立統一充分的交易市場。為了使得公允價值的獲得更加具有客觀性，培育良好的生產資料市場變得尤為重要。在具體實施過程中，要做好生產資料市場的供需工作，以不斷滿足居民的消費水平和城市化建設的需求，從而促進生產資料市場持續、健康、穩定的發展，推動產業結構的調整，進一步實現資源的優化配置。
3．1．3政府要積極建立和健全市場準入機制，促使價格功能的充分發揮。因為價格功能發揮的程度直接關系到把市場價格作為公允價值的可靠性程度，因此，政府要積極采取措施，建立健全市場準入機制，為公允價值的應用創造良好的市場環境。使得公允價值的取得更客觀、更及時，使企業成為真正的自由的市場交易主體。
3．2全面提升會計人員的素質
3．2．1作為會計人員自身，要不斷增強職業判斷能力。會計作為一門為經濟服務的學科，它的內容隨著經濟的發展和變化得到不斷完善，再加上會計變革的不斷深入，使得會計人員不能僅僅停留于會計書本上的知識，它是一個需要不斷地進行后續學習的過程。會計人員要不斷進行學習，認真接受正規地定期后續教育，不斷增強自身的專業知識，提升職業判斷能力，提高會計信息的質量。
3．2．2會計人員要積極實踐，豐富經驗。會計較強的實務操作性決定了它是一門對實際操作能力要求較高的學科，在實際工作中，會計人員不僅要具備扎實的專業知識的功底，同時還要求會計人員能夠根據職業判斷將所掌握專業知識熟練應用于實踐中去，面對紛繁復雜的經濟業務，會計人員要善于通過現象看本質，以實質重于形式為判斷標準，不斷積累經驗，增加會計確認與計量的技巧，全方位提升自己的素質。
3．2．3建立科學的繼續教育培訓體系。相關會計機構要制定會計人員繼續教育管理辦法，從制度上加強對會計人員繼續教育的管理，根據不同單位地性質特點，制定具有差異性的培訓教育制度。同時，可以不斷完善相關的繼續教育考核與評估制度，采用定期考核和不定期考核的方式進行相關的檢查和考核，并將考核結果公之于眾，實行淘汰機制。
3．2．4全社會范圍內建立科學的誠信體系。具體到可以通過建立會計誠信網絡系統或誠信檔案來培養會計人員良好的職業道德水平，突破原有會計職業道德教育的思維模式，不斷強化會計誠信教育。
3．3完善估值技術會計人員為達到信息更具有公允性的境界，往往依靠已有的成熟的模型來估計公允價值。因此，如何保證公允價值的可靠性成為了估值技術應用與推廣過程中的一個重要問題。在建立科學的會計監督管理體系的基礎之上，必須不斷推進估值技術的改進。
3．3．1完善我國的公允價值計量準則體系。相對于國外會計準則關于公允價值的完善性，我國會計準則則顯現出來了一定的不全面性。面對目前國家會計準則對于公允價值估值沒有提出一個比較全面和可操作性較強的方法體系的情況下，加強公允價值的理論研究，健全公允價值計量體系成為了財政部的當務之急。具體到要通過不斷學習目前國際關于現值和公允價值的理論成果，結合我國的實際國情，不斷補充我國會計準則關于公允價值計量的內容，增強會計法則的可操作性。
3．3．2建立一個全國性的信息技術平臺。當今計算機技術、金融學、財務學等學科高速發展為進一步完善估值技術奠定了基礎。在我國市場經濟發展的過程中，可以通過政府與行業之間進行協調來建立一個公開的全國性的行業價格和經濟數據網絡平臺，提供關于模型、參數等估值要素的指導，進而促進估值技術的快速發展。
3．4建立科學的會計監督體系
環境的動態性，計量對象的復雜性要求會計準則制定機構加強與金融監管部門的溝通，了解公允價值對金融業的影響，以及監管部門的信息需求。會計準則的制定要求兼顧對風險的管理，減少由于制度安排不合理引發的市場波動，就公允價值本身的應用而言，為了提高其可靠性，我們可以通過建立科學的會計監管體系來保障公允價值在生成過程中更符合信息使用者的需求。
3．4．1建立科學的會計工作政府監督體系。我國《會計法》中規定了會計監督包括三部分內容：政府監督，社會監督，單位內部監督。分行業、分部門進行《會計法》執法檢查，在檢查中將全面檢查和重點檢查相結合，專項檢查和會計信息質量抽查相結合，堅持政府支持，部門聯動、規范管理的原則，以源頭治理為突破，穩步推進會計監管工作。但是，我國在會計法律法規體系方面仍不健全，進一步完善會計監管法律法規建設，加強會計違法的懲罰力度，盡可能詳細地說明有關違法行為的懲戒規定，增強我國會計法律的可操作性。3．4．2建立科學的會計工作社會監督體系。會計的社會監督就是指，由注冊會計師及其所在的會計師事務所依法對委托單位的經濟活動進行的審計、鑒證的一種監督制度。另外單位和個人檢舉違法行為也包括于會計工作的社會監督之中。所以說，加強社會監督主要意味著要加強資產評估隊伍對于委托單位經濟活動的監督。只有會計師、評估師、審計師各自發揮才能，充分合作，才能進一步增強會計信息的可靠性。但是，目前我國只有在2006年出臺《中國注冊會計師審計準則第1322號———公允價值計量和披露的審計》。因此，與政府監督體系相結合，通過完善會計監管法律體系來提升資產評估隊伍的質量，從而發揮社會監督對于會計工作有序進行的積極作用。
3．4．3建立科學的會計工作單位內部監督體系。具體到加強單位內部的監督，可以從以下兩個方面著手：①完善公司的治理結構。重點解決認為操作問題是公允價值得以順利推廣的關鍵，而良好的公司治理結構又能夠提高會計信息的質量。解決人為操縱問題就是要重點要解決內部人控制的問題。只有積極促進上市公司審計委員會和監事會的建立與完善，才能促進上市公司治理水平的提高。不斷加強會計人員的職業道德素質和法律意識。②完善公司的內控制度。企業的內部控制是指企業董事會、管理層和員工，為遵循相關法律法規，提供企業決策和控制相關與可靠的會計信息，實現企業戰略目標、經營目標和作業目標而提供保證的過程。所以說，加強企業的內部控制對于增強會計信息的可靠性、實現企業目標有至關重要的作用。具體而言，企業內部需實行崗位職責分離制度：①要加強事前控制，建立崗位職責制度。明確每個會計崗位工作人員的工作范圍、職責、權限，實現定崗、定人、定責，分工協調并且相互監督。②要加強事中控制，嚴格實行崗位分離制度，及時糾正崗位中發生的偏差，增強會計人員的工作能力與控制能力。③要加強事后控制。在工作結束后對于工作進行總結，更好的為未來的工作提出更好的計劃，促進新一輪工作的順利展開。
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