時間：2023-03-21 17:12:27
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（一）生產工人工時比例法生產工人工時比例是一種傳統的制造費用分配的方法，它是根據生產時各個產品所用生產工人的實際工時按照比例進行分配的。簡單來說就是每個產品生產實際用了工人多少工時進行分配制造費用。這對于勞動密集型的企業是非常適用的。如果產品的工時定額偏差不大或者產品的技術難度不高，制造費用按照這種分配方式進行分配能夠很好的體現生產成本。該計算方法的公式:制造費用的分配率=制造費用的總金額/各產品生產的工時總額某一產品分配的制造費用=生產這一產品的工時*制造費用的分配率生產工人工時比例法是將工人的生產效率和生產的制造成本結合起來，分配的機制比較合理，然應用范圍比較窄這一方法對生產工人的成本在生產成本中占得比重較大時用的比較多，尤其是適合那些機械化程度比較度或者各產品的機械化水平相差不大的企業。對于一些技術含量比較高或者各產品的工藝水平較大的產品不太適應，而目前我國正在向生產自動化轉變，這種方法將會應用的越來越少。
（二）生產工人工資比例法生產工人工資比例法顧名思義，就是按照各個生產工人的工資比例對制造費用進行分配的核算方法。這種方法是與生產工人工時比例法的區別只是在于是按照工資比例還是按照工時比例進行分配。改方法的計算公式如下：制造費用的分配率=制造費用的總額/各個產品的生產工人的工資總額某一產品分配的制造費用=這一產品的生產工人的工資×制造費用的分配率；因為生產工人的工資可以直接從工資費用的統計表中查看，因此依據生產工人的工資比例方法進行制造費用的分配，核算的過程非常簡單、快捷。但是因為生產各個產品的機械化的程度存在差異，其所承擔的制造費用會不夠合理和科學，因此這個分配方法適合那些產品的機械化程度或要求工人的操作技能較為評價的企業。生產工人工資比例法因其對生產流程有較為嚴格的要求，因此應用范圍比較窄。
（三）機器工時比例法機器工時比例法和工人工時比例法類似，不過是以機器設備的運轉時間為基礎進行按比例分配的。嚴格的說，機器工時比例法是按照各產品進行生產時所用的機器設備的運轉時間按照比例分配制造費用的方法。該方法的公式為：制造費用的分配率=制造費用的總金額/各產品所耗用的機器工時的總額；某一產品分配的制造費用=這一產品所消耗的機器的工時×制造費用的分配率對于某些生產自動化程度比較高的企業，其生產車間的機械化程度比較高，因此機器設備相關的折舊費用、修理費用、維護費用占生產成本的比重比較大。相對來說工人成本費用比較小因此采用機器工時比例法更為合理和科學。采用這種方法需要對生產環節的各個機器的生產工時、耗費的費用進行準確的記錄，以便得到比較準確的數據。
（四）年度計劃分配率分配法年度計劃分配率分配法是按照確定好的年度計劃的分配率來分配制造費用的方法。要采用這種方法首先要確定年度計劃的分配率，然后每個月的各產品都按照這個分配率進行分配，而不考慮每個月實際上生產的制造費用。如果出現一年計劃的制造費用總額和實際費用總額差距較大，要及時調整年度計劃的分配率。年度計劃分配率分配法核算簡單，但會計核算成本的準確性比較差，應用范圍比較受限。這種方法比較適用于季節性比較強的生產性企業，有助于他們將制造費用平均分配到各月之中。采用這種方法需要準確的預算出下一年的制造費用分配額。年度計劃的分配率=年度制造費用的計劃總額/年度各產品的計劃產量的定額工時的總量；某個月度的某一產品分配的制造費用=這一產品的實際產量的定額對工時數×年度的計劃的分配率。采用這種分配方法會出現制造費用的明細賬和總賬的項目對應不上，有時可能是借方，有時可能是貸方。一般各月出現的余額不需要處理，累積到年底統一處理即可。如果全年的實際制造費用和計劃費用有差異，則會出現年末余額的情況。實際操作中如果差額比較小，會計一般會同一調整，納入12月份的制造費用成本之中。在會計記錄中為借記“基本生產的成本”，貸記“制造費用”。如果差額比較大則需要用籃子進行補記。如果實際發生的費用比計劃分配額小，則用紅字沖減。用公式表示為：差異額的分配率=差異額/依據年度計劃的分配率進行分配的制造費用；某一產品的分配差異額=這一產品依據計劃的分配率分配出的制造費用×差異額的分配率；在實際的工作中企業需要根據自身的情況采取合適的分配方法進行制造費用分配。而且根據可比性原則的要求，在條件變化不大的前提下，制造費用成本分配方法一旦被使用，就不能夠進行隨意的改變。
二、改進制造費用分配方法的策略和建議
（一）改進制造費用分配機制，加大作業成本法的應用范圍近幾年我國生產制造行業發展速度很快，企業生產環境發生了翻天覆地的改變，高新技術的引進加速了自動化生產模式的進程。以往在我國制造企業中生產材料占生產成本的比例大概是70%左右，加上直接人工成本可以達到80%左右。而現在隨著自動化生產模式的推廣，很多工作已經漸漸實現了機器代替人工，直接成本的占比逐漸降低，但制造費用的成本占比大幅度提升。傳統的按照工時和機時來分配制造成本的方法已經不在適用。為了盡快與國際市場結果，我們應該在結合我國制造業國情的基礎上，改進制造費用分配的機制，采用作業成本法進行合理、有效的制造費用分配工作。1、作業成本法的分配原理作業成本法的核心原理是重新科學計算費用的歸集和分配。從根本上說作業成本法是基于產品引起多種作業，而作業又耗費了資源的原理家里起來的。因此作業成本法的流程是科學的計算方法將可歌資源的成本分配給各個作業，再把各個作業的成本的成本最后都分配給最后的產品或者是勞務。這種以作業為中心的分配模式，從產品設計、物料供應、生產流程到最后的產品發運銷售這個過程統一起來，借助作業成本的計算方式，核算出每個生產環節所需要的成本，從而得出真實產品的成本。這種新型的成本分配方法將生產活動及作業和成本結合在一起的分配模式，有助于提高成本核算和產品實際消耗之間的關系，可以更為“直接、準確”的獲取產品的成本信息，提高成本會計的工作有效性。通過分析產品相關作業活動，可以進一步優化生產流程，減少“不增值作業”，增加“增值作業”的投入，提高生產流程中“作業鏈”和“價值鏈”的緊密性。企業厥詞著可以根據財務報表研究生產結構，將生產損失和浪費降低到最小的程度，提高決策和計劃的準確，加強科學的控制，最終實現企業生產效率的提高，進而獲取最大利潤。2、作業成本法和傳統成本計算方法的區別作業成本法和傳統成本計算方法最大的差異不是在于針對成本，而是在如何看待成本形成上。作業成本法更多的是將著眼點和重點放在了成本產生的機制上，它是將整個生產流程結合起來看成一個整體，分析每個生產環節所消耗的資源水平。成本是有作業引起的，而每一個作業的必要性則可以追溯到最開始的產品設計環節。產品設計直接決定產品的生產作業流程和每次作業耗費資源的程度，甚至是帶給客戶的價值。從結果上看每一項作業的執行和完成對給客戶帶來價值的貢獻有多少，是否能和氣消耗水平想匹配，這是我們在作業成本模式下需要探討和研究的問題。傳統的成本計算方法則是根據成本對象所消耗的資源為基礎，將其按照一定的標準分配到不同的作業，完全不考慮生產流程的完整性。按照傳統的會計計算方法分配制造費用是以基于間接費用與工時有關的前提，沒有辦法體現作業和資源耗費之間的本質關系，導致核算的成本費用和財務報表信息與實際有很大的差距。作業成本法是從成本對象和資源消耗的因果關系出發，將整個生產流程和產品價值結合在一起，將間接費用資按照資源的動因分配給作業，然后再根據作業計算到成本中，真正實現了將資源和成本的“一對一”的目的，克服了傳統成本計算方法假設前提不符合當前生產自動化模式的缺陷。作業成本分配計算方法按照2個階段來實施的，第一個階段是作業消耗的階段，也即是資源所包含的價值按照作業所要分配到各個作業成本池。第二個階段是成本計算產品產生作業消耗，因為產出需要著作業，所以要把各個作業成本庫的成本分配給各個成本計算的對象。其基本的成本計算程序是：成本的歸集、成本的分配和再分配。
（二）成本計算規則要符合實際制造費用計算制造費用的核心問題是如何對實際產生的制造費用進行科學、合理的分配。作業成本法是一種比較先進的成本核算計算方法，能夠幫助企業有效的控制間接成本，優化生產流程，降低生產成本。然而針對我國當前情況，沒有實施該方法的客觀條件，并不完全適用這種方法。我國制造企業有自己的特點，不能完全的照搬照抄其他國家先進的方法，需要在我國基本國情的基礎上，深入研究作業成本法的計算思路，摸索出一條具有中國特色的成本計算方法。制造費用的分配要符合幾個基本原則，筆者對此總結為以下幾點：1、不能將所有的費用都分配到制造費用里面作業成本法是的確是將間接費用分配到制造環節中的各個作業中，但并不是要求多有的費用都分配到只做費用。對于某些可以認定為從屬于特定產品的且數額比較大的費用可以分配到特定的產成本費用，其余的產品才可以利用作業成本法核算到產品成本里面。比如機器設備的維護修理費用、設備租賃費等能夠明確分析出屬于某些項目的費用都可以直接納入特定的產品成本里面。2、分車間制造費用的時候要符合實際情況如果每個車間的規模差異比較大，工作效用肯定有很大的差距，這樣就不能按照原本的平均分配的原則，否則會造成資源不匹配問題，影響核算效果。這種情況就要考慮到雖小核算的單位，根據工段或者車間的大小進行重新分組來分配費用。3、制造費用比較大的企業可以采用作業成本法制造費用占成本比較大的企業可以優先考慮使用作業成本計算法，將整個生產流程看成一個整體，將各個作業環節統一集合到成本庫里，然后按照不同的分配方法分到不同的作業和產品上，以便能更好的體現產品生產流程，降低損耗，提高生產效率。4、確保成本核算方法的統一性，避免隨意改變規則不管企業采用什么樣的制造費用分配方法，都要確保成本核算方法的統一性，維持財務核算的穩定性，盡量不要隨意制造費用分配方法。畢竟作為一個企業隨意改變制造費用會影響生產穩定性，不利于會計核算和企業決策。
三、總結
論文摘要：在現代制造環境下，傳統成本計算系統的局限以及作業基礎成本會計對此的改善已是不爭的事實。作業基礎成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經實施作業成本法以改善原有的會計系統，增強企業的競爭力。然而，作業基礎成本會計系統的運行還屬于鮮有人觸及的領域。本文將對成本基礎作業會計的理論、計算程序及運行中存在的問題進行了簡要探討。
作業基礎成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業應用的一種全新的企業管理理論和方法。作業基礎成本計算法以作業為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應用上尚處于探索階段。
一、作業基礎成本會計的基本理論
作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法（Activity-basedcosting，ABC法），是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。
作業成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。
作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。
二、作業基礎成本會計的運行基礎
盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。
根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
2、最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。
3、與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。
4、非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
5、培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。
三、作業基礎成本會計的運行程序
作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。
一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業；（2）將資源成本分配到作業；（3）將作業成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業
設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業分析。資源成本為完成各種作業而發生，大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。
作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業）。作業分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。
為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業區分為四類：
1、單位級作業（unit-level activity）：是因每一產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業。
2、批別級作業（batch-level activity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。
3、產品級作業（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。
4、設備級作業（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業
作業驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業的儀表數：（2）用于薪酬相關作業的雇員人數；（3）用于機器調整作業的調整次數；（4）用于材料整理作業的材料移動次數；（5）用于機器運行作業的機器小時；（6）用于門衛、清潔作業的空間大小。
資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業。直接追溯要求計量作業對資源的實際耗用量。
步驟三：將作業成本分配給成本對象。
匯集了作業成本后，就需要計量每一單位作業的成本。每一單位作業的成本既是將作業成本分配給成本對象的依據，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業的效率。
作業動因是將作業成本分配給成本對象的基礎。典型的作業動因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數、制造周轉次數。作業動因應該能解釋作業成本為何會上升或降低。
四、實施作業成本法應注意的問題
1、在ABC系統設計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統，從而更樂于實施。
2、局部試行ABC：ABC應該先在簡單的工作中試點，那樣成功的可能性更大。這種試點能表明該系統是如何運行的、為什么這樣運行。成功應用于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚。
關鍵詞:作業成本法;產生背景;發展;作業
中圖分類號:F275.3文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0185-02
1 作業成本法的產生背景
(1)適時制生產系統的實施,為作業成本會計的產生創造了重要的應用條件。適時制使傳統的“交易基礎成本計算”或“數量基礎成本計算”受到強烈沖擊,并直接導致作業成本會計的形成和發展。作業成本會計因適時制的產生而產生,又因適時制的發展而發展。
(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。
(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。
時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。
2 作業成本法的發展
(1)國外作業成本法的發展。
作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。
1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標―決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。
20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。
20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。
(2)我國作業成本法的研究現狀。
在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。
3 作業成本法的原理與運用
(1)作業成本法的基本原理。
作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源―作業―產品。
作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。
(2)作業成本法在我國的運用。
作業成本法的產生與發展適應高新技術制造環境下正確計算產品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業的國際化經營,拓寬了企業價值鏈的空間范圍,亦要求現代成本管理擴展空間范圍,為企業價值鏈優化提供有用信息,作業成本法正適應了這種世界經濟發展的需要。另外,作業成本將成本分為增值作業和非增值作業,有利于我們樹立顧客第一的經營思想。適時生產方式需要作業成本計算系統為其提供有效的相對準確的成本信息。多年來,我國成本會計學家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養,我國會計人員的素質也在不斷地提高,加之多年來先進管理思想的導入,企業會計人員能很快理解并運用作業成本法,為作業成本管理的推廣打下了基礎。
隨著科學技術的飛速發展,我國企業的生產組織和生產技術條件正在發生著深刻變化,這就為企業采用適時制生產方式和彈性制造系統,實施全面質量管理提供了物質條件,從而也為作業成本的推行提供了現實基礎。
參考文獻
>> 煤炭企業生態環境成本分析 煤炭企業成本分析方法探討 我國煤炭企業成本管理初探 淺議煤炭企業環境成本控制的可行性和必要性 淺議降低煤炭企業成本的方法 基于可持續發展的煤炭企業環境成本分析 煤炭企業環境成本的確認和計量方法研究 試析我國煤炭企業成本管理辦法的改進應用 淺談當前我國煤炭企業的成本管理 我國煤炭企業職業經理人成長的必要環境 我國煤炭企業的環境會計核算研究 論在我國煤炭企業財務內控的方法 煤礦企業開拓掘進成本分配方法新議 土地成本分配方法 我國民營企業人力資本分配方式研究 低碳經濟視角下我國煤炭企業成本控制評價指標研究 試論我國煤炭企業成本管理新思路 我國煤炭企業成本升高原因分析與對策研究 淺談我國煤炭企業基本建設項目的成本核算 淺議我國煤炭企業財務管理中存在的問題及其對策 常見問題解答 當前所在位置：l.
[2]張首楠.產品生命周期理念下的環境成本控制研究[J].經濟研究導刊，2012（28）.
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作者簡介：彭帥旗（1991-），男，河南省商丘人，從事環境會計方向的研究。
胡一洪（1991-），男，四川省宜賓人，從事環境會計方向的研究。
論文關鍵詞：軟件企業；成本計劃；成本控制
進入21世紀以來，隨著全球知識經濟和信息經濟的興起，我國經濟實現了飛速增長，中小企業也得到了快速發展，而做為信息技術和知識經濟的重要載體和組成部分的軟件產業其發展情況直接關系到我國經濟結構調整和產業升級的步伐。但近年來，我國中小軟件企業發展狀況不佳，成本計劃與控制水平不高，制約了我國中小型軟件企業的可持續發展。2010年國務院了《關于加快培育和發展戰略性新興產業的決定》，提出2015年戰略性新興產業增加值占到國內生產總值的8%左右，新一代信息技術將逐步成為國民經濟支柱產業。2011年十七屆六中全會明確提出了要增強自主創新能力，加強核心技術、關鍵技術攻關，以先進技術支撐文化裝備、軟件、系統研制和自主發展。這些都為我國中小型軟件企業的跨越式發展提供了契機，而目前中小型軟件企業面臨的挑戰是雙重的，既有來自發展先進的國外軟件企業的大舉進軍國內市場，又有發展較為成熟的國內大型軟件企業的市場擴張，而且軟件產品的同質化和替代品也導致中小企業競爭力不足，在這種情況下，中小型軟件企業只有削減成本、控制費用，規范管理，從降低產品成本，讓渡價值于客戶，才有可能爭取更多的新客戶，并取得在雙重的壓力下的突破。基于此，本文從中小型軟件企業的成本計劃與控制存在的問題入手，提出了相應的對策，以期共同商榷。
一、成本計劃與控制概述
（一）成本計劃與控制概念。成本控制是指企業運用各種成本會計方法來事前預定成本限額，按限額開支成本和費用，通過事中的監控制，防止成本過度偏離目標，以及事后通過成本限額與實際成本對比，來發現節約或超支數額以及程度，進而衡量企業經營活動的成績和效果，并以例外管理原則糾正不利差異，以加強企業的運營管理。一般來說成本控制是以完成企業預定成本限額為目標，而預定成本一般是企業通過計劃或者是預算來進行的，所以說成本計劃是為成本控制事前設定的目標，是企業成本管理努力的方向。企業需要對可以進行成本限額的項目進行各種目標計劃的制定，進而在執行決策過程中努力實現成本限額。通過以上概念也可以看出，由于成本計劃是按照一定金額設定的，所以，成本控制是指降低成本支出的絕對額，對于軟件企業來說，就是降低軟件企業的開發制造成本，進而降低軟件產品的銷售價格，讓渡價格給客戶，以提高軟件產品的市場占有率。
（二）軟件產品成本管理。對于軟件企業，其不同于一般的制造企業，其物質成本構成占總成本比率較低，而知識成本占到了總成本的主體，具有高投入、高產出、高風險的特征。軟件產品研究開發與生產過程是同步進行的，也就是設計、研究開發活動創造了產品的使用價值。軟件產品費用大致可以分為開發設計費用、測試費用以及其他費用，而開發設計階段金額大，成為軟件企業成本計劃與控制的關鍵。
二、中小型軟件企業的成本計劃與控制存在的問題
（一）成本計劃制定缺乏依據。成本計劃是進行成本控制的前提，只有較為科學準確的成本計劃，才能合理設定軟件企業成本控制的依據，由于軟件產品主要成本是開發設計費用，而開發設計費用受到開發環境，開發人員素質、以及軟件產品的復雜性等多種因素影響，其計劃制定難度大，目前，很多中小型軟件企業成本計劃中沒有將以上因素進行充分考慮，導致成本計劃制定缺乏依據，往往靠人為的估算，或按照目標銷售價格采用“倒逼”的方法來進行成本計劃，往往使成本控制難以有效開展，成本控制效果反映不真實，影響了中小型軟件企業成本管理的科學性。
（二）軟件企業成本分配不科學?？茖W的進行成本分配，不但可以提高成本計劃水平，更能為軟件企業成本控制提供了準確的參考依據。中小型軟件企業由于產品水平低，市場規模不大，其產品的批次產量水平不高，很多都是根據客戶需要進行的軟件定制，適合用項目進行產品成本的分配。但實際中，很多中小型軟件企業并沒有按照項目進行成本的歸集和核算，而是采用通用的成本分配方法來計算產品成本，導致產品的市場效益無法量化考核，其成本分配的不均勻也導致產品核算不實，無法準確核算項目具體消耗的人力、物力和財力，從而導致管理層成本控制決策偏差。
（三）企業對項目成本控制能力不足。良好的計劃是項目成功的基礎，而對計劃實施的跟蹤與控制則是項目成功的關鍵。但目前中小型軟件企業監督管理機制不全，極少對項目的過程進行控制。同時由于軟件生產的特殊性，其研究開發過程集中都交由項目經理負責，雖然可以減少管理層的工作，提高管理的效率，但如果項目經理在經驗或控制能力上稍有欠缺，很可能導致項目成本失控，結果甚至造成項目失敗。而如果內部信息不暢，監督乏力，往往事中難以發現問題，等到事后解決，損失已經造成。
三、對完善中小型軟件企業的成本計劃與控制的對策思考
（一）建立科學的成本計劃。首先，企業管理者和成本計劃制定者要樹立科學的成本計劃觀念，充分認識到軟件產品成本的特殊性，開發設計費用、測試等費用進行合理分析，盡可能對影響成本構成的各個因素進行量化，進而為科學制定軟件產品的成本提供準備。其次，要確定一位軟件項目經理，然后由項目經理檢查項目的工作描述，明確成本、資源和時間需求進行初步估計，收集初始的計劃數據，并檢查軟件開發計劃及存在的問題，提出修改意見。再次，在實施過程中根據開發人員提出的意見，找出成本計劃和實際開支中的差距，找出造成差距的原因，進而最后確定成本控制數據，為重新制定軟件開發計劃和控制成本提供準確的根據，以提高成本控制的效果。
（二）合理進行成本分配?？茖W的進行成本分配是提高成本控制水平的關鍵，首先，要確定成本分配的方法，由于中小軟件企業和一般的制造企業以及大型軟件企業不同，其定制軟件占其軟件生產的主體，所以，應改變傳統的分配方法，改按項目成本分配方法，以提高中小軟件企業成本分配的科學性。其次，要制定資源計劃，為了完成項目活動所需要的各類資源人員、硬件設備、軟件進行合理安排和分攤，可采用凈值法，根據進度衡量成本開支判斷項目的狀態，并根據報告書的情況來進行數據的計量，其計算簡單但準確度不高。為提高準確度也可以采用預算的方法，整體成本分配到每一個工作任務，按照自上而下或自下而上法的方法，項目總成本的一定比例分到各個工作包中，然后每個工作包的具體負責人進行預算估計，并進行平衡和調整。
【關鍵詞】傳統成本管理 現代作業成本管理 分析
隨著現今全球經濟一體化速度進一步加快，國家間、企業之間的競爭也越來越激烈，企業的盈利也受到了巨大的挑戰。改革開放以及市場經濟的建立使得國內的資源和市場走出國門走向世界，在全球自由的流通上影響著企業的生存和發展，而企業在市場上的競爭力也在一定程度上對企業的命運有著決定性的作用。計劃經濟時代，傳統成本管理將產品數量作為動因的管理方法已經不適應現今復雜的產品成本計算管理模式，在一些情況下回影響著企業對產品盈利能力計算，最終做出錯誤的生產決定。
一、傳統成本管理的涵義
傳統成本管理對和生產數量相關的制造費用分配具有一定的作用，而在其他制造費用分配方面往往會忽略對間接成本分配及控制方面的管理，對直接成本管理方面則比較重視，例如企業的直接材料和人工等方面的管理。這方面主要體現在對直接人工及機器工時的計算以及分配方面，并根據其得出的成本信息進行間接成本的一系列管理。這種管理模式存在一定的局限性，只符合于生產產品種類少、花費間接成本數額較小或是直接成本和間接成本相差不大的情況。傳統成本管理方法在成本信息提供方面有一定的局限性，影響著對制造費用的分配，主要表現在對大生產量以及低技術性的產品具有高成本的特點，而對小生產量高技術的產品具有低成本的特點，成本信息提供欠缺準確性。
二、現在作業成本管理的涵義
現在作業成本管理是一種將作業作為成本管理的中心的管理模式，通過對作業及作業鏈進行全面有效的分析得出具有一定準確性的產品信息，并利用其對企業的流程進行全面、動態、系統的成本控制從而達到組織競爭戰略，提高消費者的價值的目的?，F在作業成本管理中的作業分為增值和非增值兩類，其中增值作業是在提高效率的基礎上來達到降低產品成本從而提高利潤來增加顧客作業的目的。
三、傳統成本管理與現在作業成本管理的優劣勢對比
（一）成本管理內容的比較
不同于傳統的成本管理方法對實際成本進行計量的管理方法，現在作業成本管理方法對產品形成的關鍵動態因素進行了全面綜合的分析和計算，這種管理模式能夠為企業提供較為準確的產品成本信息。傳統成本管理常常對高產量低技術含量的產品判斷估計較高，而對低產量高技術含量的產品判斷估計較低。而現在作業成本管理由于有相對準確的產品成本信息，因此對毛利信息的獲取方面也有較大的優勢。對于現在作業成本管理模式下對毛利潤信息的準確性能夠有效的實現依照客戶的喜好來進行產品的生產和制造的目的，從而使得企業有希望進入低產量產品生產行業，對企業運營戰略的制定具有重要的意義。
（二）成本核算的比較
傳統成本管理模式將產品生產過程中所產生的總體成本歸集到成本庫后以人工和機器小時為標準來進行成本分配來統一分配至最終產品上。現在作業成本管理模式以資源變動的原因和結果作為成本分配的標準來進行作業分配，將作業看做匯集成本的成本庫，之后根據作業動因來進行最終產品的作業成本分配。
（三）成本管理方法的比較
傳統成本管理方法為實現存貨的成本估計而將以及花費的費用作為分析目標。不同于傳統成本管理，現在作業成本管理方法對成本產生的原因和結果進行相關的分析和探討，突破了傳統的針對成本來分析成本的成本管理模式。就成本產生的原因方面來分析，作業導致成本的產生，而產品的設計則導致作業的形成。在產品設計形成的過程在一定情況下影響著預期每一期作業預期的消耗水平、作業的組成以及預期產品最后給消費者帶來的最終價值等。通過相關的分析和討論能夠為企業的成本管理提供相對準確的管理信息，從而提升產品的設計，提高產品的生產效率以及產品的質量等，同時降低在產品生產過程中的資源耗費，不斷增強企業自身實力，優化企業的投資范圍等，進一步的提高企業的經營及生產水平。
（四）成本管理目標的比較
傳統成本管理模式是一種傳統工業生產模式下大批量社會化生產的產物，生產在傳統成本管理中具有一定的導向作用。這種管理模式能夠達到較低的產品成本，但是卻忽視了大眾消費者和整個社會的整體利益。所以說現在作業成本管理是一種將企業無形的成本動因和有形的人力物力消耗包括在內的作為管理目標的企業成本管理方法。同時此種管理模式為提高企業的市場競爭力而將企業的成本管理從產品生產擴展到對市場、技術以及設計等產品的分析與提高方面，同時進一步延伸到產品的后續服務問題方面。
四、結語
現在作業成本管理方法是一種及成本計劃、預算以及控制在內的計算管理方法，此種管理方法在進行成本管理的過程中可以為管理者提供具有一定準確性的產品成本分配信息以及較容易理解的獲利信息。同時對過程成本以及各項關鍵作業的成本信息的提供方面也具有一定的準確性。另外，現在作業成本管理方法在成本的計算和分析具有較大的改善作用，并且在突出資源和作業在提高顧客價值中的效應方面也有很大的作用。
參考文獻：
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關鍵詞：X項目 地熱開采 成本控制
0 引言
地熱集中供暖開發項目前期投資巨大，主要包括地熱井的開采、換熱站的建設、管網的敷設三個方面。其中地熱井的開采是一項復雜且隱蔽的鉆井工程，認真分析各個作業及其作業動因，在實際管理過程中，對這部分成本費用進行合理有效的管理，對整個地熱資源勘探開發具有深遠的意義。本文在X廉租房地熱井鉆井項目（以下簡稱X項目）中采用作業成本法，并與傳統成本法進行比較，得出結論，從而為地熱行業掌握和熟練運用該方法提供參考。
1 X項目簡介
X項目規劃總用地181.66畝，建筑面積217421.8平方米，預計供暖面積為15萬平米。X項目采用間接式供暖，末端用戶均采用地板輻射采暖系統。擬建2口地熱井，金2井和金3井，金2井為一期項目的15萬平方米提供熱源，金3井為二期項目的11.7萬平方米提供熱源。
X項目的成本分為：決策成本和招標成本以及項目前期勘察設計成本和項目施工成本，前三項成本占總成本比重不大，所以本文的成本控制重點就是施工項目成本。
2 X項目作業成本法分析
作業成本法以作業為出發點，將作業消耗的資源歸集到作業成本中去，然后依據作業成本動因將作業成本分配到施工項目成本中，由此計算出項目的成本，主要包括認定作業，建立成本庫資；源分配到作業；選擇成本動因，計算成本動因消耗量；計算成本分配率成本（動因分配率=成本庫費用/成本庫作業動因總量）；計算作業成本和施工成本（作業成本=成本動因分配率*成本動因量；施工成本=直接材料成本+直接人工成本+制造費用）等步驟。X廉租房地熱井鉆井項目作業成本法適用如下：
2.1 作業的認定 根據鉆井工藝流程圖，X項目作業認定：鉆井平臺拆卸：動因――人工工時、作業層次――項目級；鉆井設備運輸：動因――運輸距離、作業層次――項目級；地質勘查：動因――勘查次數、作業層次――批量級；地熱井井位設計：動因――人工工時、作業層次――項目級；測井位：動因――測量次數、作業層次――批量級；平整井場：動因――場地面積、作業層次――批量級；井架安裝、調試、試運：動因――人工工時、作業層級――項目級；一開：動因――鉆進深度、作業層級――單位級；固井：動因――下套管個數、作業層級――單位級；錄井：動因――泥漿用量、作業層級――項目級；候凝：動因――水泥用量、作業層級――項目級；二開：動因――鉆進深度、作業層級――單位級；測井：動因――次數、批量級；下套管固井：動因――套管個數、作業層級――單位級；洗井及試水：動因――井深、作業層級――單位級；照明：動因――照明時間、作業層級――項目級；排水：動因――排水量、作業層級――項目級；燃料：動因――機械工時、作業層級――項目級；項目管理：人工工時項目級。
2．2 建立作業成本庫 X項目作業復雜繁多，在此情況下，根據作業成本法的要求，以主要作業為中心建立作業成本庫為指導原則，以便對同質作業歸類整合，將該項作業工序前后的相關作業也包括進來。
相關程度判斷標準：檢查用的指標及其計算公式①可決系數R2=■其中：V=■；②相關系數r=■。判斷原則：接近1好，一方面要看該項作業成本在產品成本中所占的比重，另一方面要看該項作業是否為管理者所重點關注。依據該原則，建立X項目同質作業成本庫：
鉆前準備：①準備作業庫：動因――工時、次數；作業――鉆井平臺拆卸、地熱井設計、設備安裝調試、地質勘查、側井位；②運輸作業庫：動因――運輸距離、作業――鉆井設備運輸；③鉆井保障作業庫：動因――機械工時、作業――照明、排水、燃料。
鉆井：①鉆進作業庫：動因――井深、作業――一開、二開、洗井；②固井作業庫：動因――下套管數量、作業――固井、候凝。
完井監測作業庫：動因――泥漿用量、次數；作業――錄井、測井。
現場管理作業庫：動因――作業成本；作業――工程管理。
2.3 作業的認定作業成本動因的確定 作業成本動因，就是將作業成本庫分配到項目成本的標準，作業成本動因要可以量化，并且這些作業動因容易操作收集。
2.4 確定各作業成本庫的分配率 在選擇成本動因，而后確定成本動因消耗量的基礎上，以成本庫總費用除以成本庫作業動因總量就可以得出作業成本分配率。計算公式：實際作業成本分配率=當期實際發生的作業成本/當期實際作業產出。
2.5 咸陽廉租房項目資源消耗及成本 X項目資源消耗情況：材料170萬元；人工成本80萬元；動力費用40萬元；折舊費用54萬元；其他費用28萬元，合計372萬元。X項目間接費用分配：準備作業庫、運輸作業庫、鉆井保障作業庫、鉆進作業庫、固井作業庫、監測作業庫、管理作業庫的“人工成本、動力費用、折舊費用、其他費用”四個項目的費用（萬元）分別為：8、2、2、7；2、5、4、2；10、2、3、4；32、24、25、5；17、5、10、3；5、1、5、5；6、1、5、2。合計人工成本80萬元，動力費用40萬元，折舊費用54萬元，其他費用28萬元。
3 作業成本法下成本與實際成本對比分析
X廉租房地熱井鉆井項目在作業成本法下核算的成本為524.88萬元，傳統成本法下核算的成本為550萬元，兩種成本核算方法核算出的成本相差25.12萬元。究其原因是采用作業成本法核算的間接成本要低于傳統成本法下間接成本的金額。
在傳統成本法下，間接成本按各項工程占總工程項目的比例來分配，這樣會造成一些本不該歸為該項目的間接費用按一定的比例分配到該工程中，最終會引起該工程成本比實際高。如果按作業成本法來核算，以作業為基礎，把各項資源按照作業動因分配到作業成本中，作業消耗資源就必然承擔成本的思路更合理、科學。簡而言之，屬于某項工程的作業消耗的直接成本直接計入該工程成本中去，如果某項間接費用同時為幾項工程消耗，那么依據成本動因將該項間接成本按照一定的比例分配到這幾項工程中去，通過直接成本和間接成本的匯總，最終計算出工程的成本。
4 對地熱井開采成本控制的幾點建議
4.1 重視鉆前成本控制 在地熱井布置井位之前，相關部門一定要做好地熱井的設計工作。只有合理科學的進行地熱井設計工作，才能保證鉆井工程科學合理有序的進行。在設計階段，重點確定井身結構、測井、取心、鉆機配套、鉆具、試水等工序。
4.2 加大鉆井作業中技術創新 通過科學的論證新工藝、新技術在鉆井工藝過程中的可行性，以便保證安全可靠的施工，提高鉆進速度，雖短工期，提高企業經濟效率。保證地熱井開采工作有序、有時、有節的開展。
4.3 提高項目成本控制意識 公司應加大宣傳力度，通過開展成本控制活動，定期為員工提供成本控制方面的培訓，尤其是針對作業成本法進行培訓，使成本控制觀念深入人心。
參考文獻：
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很多酒店的成本管理方法依然停留在傳統成本法上，而相比傳統成本計算法，作業成本法的核算原理剛好彌補了其在成本計算上的不足，作業成本法將企業的生產經營活動串聯起來，通過對企業各種活動之間因果關系的分析即分析產品耗用作業，作業耗用資源的過程設計出符合企業實際情況的作業活動，建立作業成本庫，之后針對各個作業成本庫找出每個作業所消耗的資源，將其歸集到資源庫中。接下來要找出成本動因，這與傳統成本計算法中產品消耗成本的思路是不同的，因為成本動因時對從成本累計到形成產品過程的一種追溯，它反映了成本形成的原因。最后，通過計算成本動因率將作業庫中的成本分配到產品中并加上直接成本，將產品總成本計算出來，作業成本的計算過程結束。這樣的流程顯示了企業的生產產品所需要的一切成本，它通過作業可以很清晰的反應出來，而企業的經營活動通過價值鏈分析可以更加詳細和具體，由于價值鏈理論視為企業的戰略管理而服務的，因此將作業成本法與價值鏈理論相結合則更能為企業建立成本競爭優勢提供切實可行的辦法。
二、作業成本法在北京和平里賓館的應用
（一）北京和平里賓館成本核算機制目前賓館的核算機制屬于傳統的成本計算法，即物耗用品的計算以本期實際出庫結合上期出庫和本期結余計算得出。這種核算方法存在以下幾個方面的不足：
（1）過分依賴預算等絕對數值限制成本消耗。賓館每年會制定詳細的預算計劃，其執行情況直接與各部門經理工資掛鉤，也就是說一旦出現了必須要發生的預算外成本或者預算內成本無法控制在預算水平以下，那么各部門經理的收入就會受到影響，因此工資、物耗和能耗作為成本的主要構成被嚴格控制，主要原因是賓館作為勞動密集型企業，實施功效掛鉤的工資政策，員工數量超過100人，工資保險的支出必然很高，為使其不超過工資預算標準，年初制定的一些福利政策往往延后實施。這樣做的結果是短期內雖然降低了成本指出，但是嚴重打擊了員工的工作積極性，員工帶著消極的工作態度去工作時，往往會導致工作質量的下降，賓館作為服務業行業直接面對顧客，工作質量的下降直接引起的是投訴率的上升和顧客的流失，反而降低了企業的利潤。
（2）成本管理與賓館發展策略相脫節。北京和平里賓館的成本管理嚴格按照預算標準執行，作為一家經濟型酒店，其發展策略是打開市場知名度，提高客房出租率，進而提高市場份額，爭取自己在整個市場的競爭力，贏得生存空間。這就要求賓館在銷售和市場開拓方面投入資金，將成本重心轉移到營銷方面而不僅僅是客房物品的消耗，但是在預算編制時并沒有考慮賓館的發展策略而是嚴格按照多年來成本格局進行，營銷方面的投入幾乎沒有增長。以2009年為例，賓館全年的物耗標準為80萬元，而營銷方面的投入只有3萬元，由此可見賓館的成本管理僅僅局限于直接成本的控制上，卻與賓館的經營策略相脫節。
（3）成本管理單純追求報表結果。賓館每年年初都會制定經營業績考核指標，主要包括收入和利潤兩大部分，利潤指標的達成取決于收入和成本兩個方面，近年來賓館收入水平逐年上升，加之考核指標設置合理，每年完成難度并不大，但是要完成利潤指標就需要成本管理進行輔助，而成本作為損益表中利潤的直接影響因素，在收入一定的情況下，成本和利潤呈現此消彼長的態勢。為了能夠完成利潤指標，單純地壓低成本耗用量成為了最有效的辦法，而不是考慮成本來源，使得成本控制僅僅為了追求報表效果而服務。實際上，很多隱形成本在這種核算機制下被掩蓋掉了，如：在旅游淡季，客房出租率下降，尤其是春節期間，客房的出租率甚至可以低到 10%左右，這樣的客房空置期所需要消耗的成本隨著總體成本得到控制而并沒有被揭示出來，使得成本的計算并不能真實反應賓館的成本隨季節而改變的情況。
（二）北京和平里賓館作業成本法的核算
（1）確定成本核算對象。在酒店業中，由于酒店業不是制造業所生產的產品而是無形的服務，因此通常以最終的服務為成本核算對象，以北京和平里賓館為例，服務體現在客房中，客房按照1、2、3、4號樓進行區分，每一棟樓的房型和房價均有所不同，所面向的顧客也不同，因此本文采用以4棟樓為成本核算對象進行分析。
（2）作業系統設計。首先，應對賓館的主要業務結構進行分析，并確定作業成本庫。作業的設計要符合酒店的實際情況并且詳略適中，既要反映酒店的實際經營活動與價值創造的聯系也要便于計算，否則就沒有實施作業成本法的必要。圖1揭示了賓館的業務結構，從圖中可以看出，面向客戶的管理層主要從事的是營銷活動，各個部門之間均有聯系可以將它們的工作看成一個整體。后勤管理層各部門之間的聯系較少，只有采購和財務部門的聯系比較緊密， 采購作為后勤工作中的重要環節與營銷活動有著密不可分的聯系，同時又與財務部門的活動緊密相關，因此可以將財務部門和采購部門聯合在一起看作是采購活動，這樣營銷活動和采購活動就成為了兩個作業成本庫。相對工作比較具有獨立性的是人事管理，之所以說人事管理具有獨立性是因為作為勞動密集型企業的酒店業，員工的流動性很大，以北京和平里賓館為例，2009年1-12月每月的人員都有變動，從120-134人不等，而且大部分都是在京打工的外地員工，對員工的管理和培訓與其他部門之間工作的相關度高相比就比較具有專業性和獨立性，通常只有培訓合格、通過專業部門體檢的員工才可以上崗。人力資源管理與以往人事管理不同的是運用現代化科學方法，對與一定物力相結合的人力資源進行合理的培訓、組織和調配，使人力、物力經常保持最佳比例，同時對人的思想、心理和行為進行恰當的誘導、控制和協調，充分發揮人的主觀能動性，使人盡其才，事得其人，人事相宜，以實現組織目標。人力資源管理作為與各部門員工質量直接相關的部門，其工作的內容和重要性往往被忽視，從企業創造價值的角度來考察人事管理的重要性可以看出員工素質的高低直接決定了賓館對外服務的質量，而對外服務的質量又直接影響到賓館在顧客心目中的形象進而直接影響營業收入的高低，因此人力資源管理對經濟型酒店來說具有非常重要的意義，基于其功能的特殊性和專業性將人力資源管理看作是一個作業活動定義為作業成本庫。出于以上幾點的考慮，本文將北京和平里賓館的經營活動分為：營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業、其他作業。
表1列示了四大作業成本庫，分別為營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業、其他作業，根據對這四大作業的進一步細分可以得出細分的作業所消耗的資源都有哪些種類，并針對不同作業消耗的資源設計資源庫以計算各資源庫的資源數量。在計算各資源庫的資源數量之前首先要計算直接成本的金額。
（3）作業成本的計算。
一是直接成本的計算。直接成本，顧名思義就是指生產費用發生時，能直接計入某一成本計算對象的費用，也就是看企業的生產經營活動是否直接消耗該部分成本，包括原材料、人工工資等。與生產企業不同的是，酒店業的客房可以利用軟件計算每間客房所耗用的水、電、燃氣等能源費用，而不需要像制造企業那樣需要在各條生產線上進行分配，因此能源費用可以看作是直接成本而非間接費用。在傳統成本計算法下，直接成本同樣要按照成本動因來歸集，在酒店業中，直接成本動因就是每間客房的日常直接消耗，這部分成本與收入的相關度最高，因此將工資、物耗、能耗作為直接成本分別對四個成本對象范圍內歸集。作業成本法將企業的生產經營活動看成是幾個作業的集合，而作業對資源的消耗則包括直接成本和間接費用兩種，由于直接成本與成本對象直接相關，因此可以利用財務數據直觀地得出。酒店業直接成本主要包括物耗用品、員工工資、能源三大部分。
表2中的數據來源于北京和平里賓館2009年的財務數據，根據每棟樓的實際出庫金額+上月結存未使用的物品金額-本月結存未使用的金額作為計算公式將12個月的成本金額相加得出上表中物耗用品的實際支出。工資費用中包括了基本工資、各項社會保險、住房公積金，由于賓館的福利費、獎金和提成全部計入工資中一起發放，因此工資項目中福利費沒有單獨列示，工資中也包括了年終一次性獎金，2009年年終一次性獎金的數額為94萬元。另外，能耗的計算以本期實際耗用量為準即查表所得數額填列，這些數據均為直接消耗，除物耗用品外其他各項目都與現金的流出保持同步。
二是間接成本的計算?；谧鳂I鏈設計出了四個作業分別為營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業和其他作業。在這里首先要明確四個作業分別消耗哪些資源，建立資源庫。所謂的間接費用的分配在這里并不是指無法直接計算出的費用，而是無法直接分配到成本分配對象上的費用。設計作業成本庫和建立資源庫的目的就是將這些間接費用歸集到作業成本庫中再進一步分配到成本對象當中。北京和平里賓館的作業成本庫及資源庫的情況如表3：
表3中的所有數據來源于2009年全年財務數據，折舊費用的分配則是按照每個固定資產的實際使用者而不是部門所有者來分配的，由于酒店的固定資產中有些資產的使用并不是在其所屬的本部門中使用，而是在其他部門，如：客房中的部分家具、已淘汰的地毯清潔機等資產一般會在后勤部門中使用，因此在本表中將固定資產的劃分按照實際使用者來分配以更為準確的反映各作業成本庫的成本狀況。
三是作業動因率的計算。直接成本和間接費用已歸集完畢，已經可以清楚各作業成本庫所實施的作業成本。接下來要做的就是將作業成本在各個成本對象中進行分配，這個分配的依據就是作業動因率。因此綜合各種因素，以及本文將各作業成本庫的作業動因及其作業動因率計算如下：
作業動因率的計算公式=作業成本/作業動因總數=作業動因率（單位作業成本）
四是作業成本在成本對象中的分配。計算出作業動因率后需要根據四個成本分配對象在四個作業中所消耗的作業動因數量，兩者的乘積就是每個成本分配對象對應的作業成本，具體的分
表5列示了通過分析各成本分配對象所需要的作業動因數量所計算得出的結果：營銷作業中四個成本分配對象所需要的作業成本來自各樓2009年的全年營業收入，與之前計算的作業動因率相乘得出對應的營銷管理作業的作業成本；采購作業則是通過財務軟件的數據匯總得出各樓2009年的采購次數與其所對應的作業動因率相乘計算得出相應的采購作業成本；人力資源管理作業成本的計算則是根據各樓所需要員工的數量對應作業動因率進行計算；由于其他作業與人力資源管理作業所依據的作業驅動因素相同，因此也是各樓所需要員工的數量對應其作業動因率進行計算。
五是產品總成本的計算。通過以上的分步計算，可以得知如下的產品總成本，基本公式為：
各產品總成本=直接成本+間接成本
在這里的產品總成本即為各樓的總成本。
表6中每個成本分配對象的總成本由直接成本和間接成本組成，直接成本來自于表2中各樓的直接成本合計數，間接成本數據則來自于表5中各樓對應的間接成本合計數，二者相加即為各樓的總成本。
三、結論
本文以作業成本法在酒店管理中的應用研究為目標，將作業成本法的工作原理與酒店業的實際情況相結合，分別對酒店業的價值鏈、作業成本動因、作業成本的計算和作業成本管理進行了詳細的闡述，嘗試利用作業成本法將酒店的成本控制與經營策略相結合，立足于具體案例，使酒店在進行成本管理時能夠結合整個酒店的經營情況和發展需要設計出一套較為符合實際情況的管理方法，對于其他酒店，甚至是其他行業都有一定積極意義。
參考文獻：
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訂單生產（Make-to-Order）是基于客戶的個性化需求，采用客戶先下訂單表明自己的需求，企業再進行采購，組織人員按照客戶要求進行生產等一系列過程。訂單生產受到更多國家和行業的認可，特別是紡織品、大型機械制造、船舶制造、精密儀器的生產以及汽車制造業和高檔時裝等，都普遍采用了訂單生產。根據Halal等對新興技術發展的展望，訂單生產被列為2000-2030年間的十項首要新興技術之一，也被列為2000-2030年間85項重要新興技術之一。
二、文獻綜述
郭佳、陳功玉（2010）做了一個關于中國制造業中面向訂單生產的管理趨勢的研究，其中24位中國企業資源規劃資深顧問參與研究，在對十個主要趨勢進行投票時（每個專家選擇5個最認同的趨勢），趨勢“訂單成本收益分析的要求越來越高”的票數位居第二名，投票率為71%，說明訂單財務分析越來越受重視。對于訂單生產企業的成本費用，洛紅（2007）指出要按照訂單來分配，并把生產成本分成直接材料、直接人工、制造費用。他指出要做好料單數據記錄，工資分配記錄核算直接人工，做好產品數量統計，完成每一個訂單的成本核算。另外，王雅君（2009）則提出了基于物料跟蹤溯源模型的分階段層次成本核算方法：一個訂單對應一個生產號，每一批物料都和生產號對應，就能把成本歸集到訂單中去。同時，張運芳（2010）認為，生產計劃部門要按訂單下發生產任務單，生產車間持生產任務單到倉儲部領料，填寫領料單，并額外標明訂單號，直接材料成本就可以通過將全部領料單按訂單標號匯總起來而得到。同時她還指出，車間人工費、制造費用、成本等也要按訂單來進行歸集。他們三位都肯定了按訂單來分配成本的觀點，但沒有提出全面具體的成本分配方法。歐陽燕芬（2007）把企業的銷售管理分為：客戶管理、訂單管理和產品管理，建立了三合一的數據倉庫，詳細記錄了訂單的訂單號、客戶號、訂單金額、訂單類型、訂單比重類型、付款類型等，幫助企業管理者快速準確的把握銷售情況。董鵬、楊美金（2010）指出，訂單是為整個企業服務的，是企業工作的指南。并提出了“查字典”的訂單信息管理方法，給每個客戶制定一個序號，并建立一個專門的訂單存放文件夾。在無紙化辦公中，每一個訂單建立一個信息電子檔，進行歸檔和管理。張少波（2009）把企業訂單的控制分為訂單價格控制、訂單要求控制、制造成本控制，指出了訂單失敗的嚴重后果，最后還附注了訂單成本利潤表的預算單和生產工作聯系表，來強化訂單成本和生產控制。郭娜（2009）在其面向訂單生產企業的全面預算系統中，把企業的總目標分配到各個部門中去，有利于訂單生產企業在考核評價時迅速把責任落實到各個部門。把企業的目標細化到每個部門既有利于企業工作的落實，也能起激勵的作用。最后，吳其江（1998）在分析服務部門共同成本分配時提出了三個原則，其中“成本——效益原則” 指出成本的分配特別是共同成本的分配所耗用成本費用應該要比進行成本分配產生的經濟效益小，這樣的成本分配才能有實際意義。綜上，按訂單分配成本已成為訂單生產企業的的必要趨勢。本文順應這種要求，把企業的收入、成本和損益都按訂單進行分配，形成訂單損益表，可以對訂單的財務有全面的了解。
三、訂單損益模型構建
針對訂單生產的企業，本文在傳統財務上增加了一個維度：訂單的財務分析。每個月每個訂單生成一個對應的訂單損益表，例如一個為期兩年的訂單，就會生成24個訂單損益表。訂單完成前的最后一個訂單損益表的銷售收入、生產成本和訂單損益各項目的訂單累計金額數都直接表明了整個訂單的收入、成本和毛利潤情況。隨著訂單生產逐漸主導市場，訂單的財務信息對企業內部管理者來說越來越重要了。（1）通過訂單損益表，企業能夠清楚地知道訂單的收入、生產成本和損益；（2）根據訂單損益表，企業能更準確地評價訂單是否達到了預期利潤、是否實現了成本最小化、是否在整體上能夠促進企業的發展；（3）訂單的財務分析，有利于企業對客戶的分類管理。把與某一客戶相關的所有訂單累計起來就可以知道客戶對企業的貢獻，從而鞏固高價值客戶、發展中等價值客戶、挖掘潛力客戶，為企業更好地進行資源配置提供依據；（4）對訂單的財務分析有助于考核企業生產經營的進度。企業能夠通過簡單的加總所有訂單成本和收益時時了解企業的總體成本和收益，實現企業生產進度的控制。
訂單銷售收入。在訂單生產中，銷售收入是訂單帶來的所有收入，可以直接歸集到訂單。根據訂單號把銷售收入分類匯總，并記錄到對應的訂單損益表中。本文不考慮時間價值，因為一般來說收入和成本是同期的，當客戶拖欠款項時，就需要考慮利息。訂單生產成本分配。本文采用實際成本分配法分配訂單的生產成本，是根據補償原則，對企業所有的生產成本都進行分配。同時在訂單成本分配時不考慮期間費用。因為期間費用很復雜，分配的成本高，不符合成本效益原則。另外，為了便于成本的分配，本文把訂單生產企業的生產成本分為直接材料、直接人工、變動制造費用、固定制造費用。其中直接材料和變動制造費用與訂單數量密切相關，是變動成本；直接人工是正常的固定工資加上加班工資，是半固定的成本；固定制造費用是不管企業生產多少都會發生的且與產量無直接聯系的費用，是固定成本。根據每一類成本的特點，本文采用以下方式來分配成本：直接材料，直接追溯法。領料人員要完整的填寫領料、退料等相關憑證。倉儲人員要做好料單數據的記錄，按照訂單合同要求發放材料，并在所有領料、退料憑證上標記對應的訂單號，表明材料的去向，匯總標有相同訂單號的各種領料、退料單的數據就是該訂單的直接材料成本；直接人工，依據受益原則，車間制造工人的一般工資按照生產工時比例進行分配，即訂單的直接人工=生產工時比例×該月份制造工人薪酬總額。加班費和個別計件工資直接計入到生產產品所屬的訂單中（在加班工時不具有明確歸屬性時，也按照工時比例來分配）；變動制造成本，用追溯法來分配，可以根據費用發生的原始憑證直接歸集到訂單中。例如差旅費，可以根據出差的目的、差旅費報銷憑證等直接把差旅費歸集到對應訂單的成本中；固定制造費用，依據受益原則，耗時越多的訂單“消耗”的固定資產也越多，所以要分攤更多的固定制造費用。本文按照訂單的生產工時比例來分配這部分費用，即訂單的固定制造費用=生產工時比例×該期間固定制造費用總額。注：生產工時比例=該月份某訂單生產工時總和/企業該月份所有訂單的生產工時總和。訂單損益。訂單損益是訂單銷售收入減訂單生產總成本的差額。訂單損益的本月金額即該訂單本月的銷售收入減生產成本的差額，也叫本月損益，表明訂單本月的損益情況，當然它的正負或者數值的大小只表明訂單本月的情況，并不能衡量整個訂單盈虧情況；本年累計金額為該訂單本年度各項目的發生額累計情況，可根據該訂單上個月的本年累計金額加上本月金額得出；訂單累計金額是從該訂單建立到本月末的訂單各項目發生額累計情況，也可根據該訂單上個月的訂單累計金額加上本月金額得到。訂單累計損益直接表明了訂單的盈虧情況，當這個數為負的時候說明訂單當前是虧損狀態，提醒企業應分析其原因并采取相應的措施。
四、案例研究
現有北京某軟件公司的實際情況：有項目經理1名、高級軟件工程師2名、軟件工程師11名，他們每個月的工資分別是：15000元、12000元、5000元，同時外請的高級顧問工資是600/天，加班工資為每人500/天。每個月的固定制造費用支出為20000元。某段時間，企業的三個訂單分別是A、B、C，總額分別是70000元、489300元、214500元。每個訂單的費用分三期支付：第一期：在合同生效后支付訂單總額的40%，第二期：產品測試上線后支付訂單總額的30%，第三期：項目終驗后支付訂單總額的30%。企業三個訂單的生產進程如圖1，每一個區間代表一個任務階段，從左至右依次是：需求分析、分析設計、代碼編寫、測試階段、實施交付。這三個訂單每個月耗用的工時（包括聘用高級顧問的工時）如表1所示：
根據實際情況，本文對軟件公司的訂單進行了分析：由開發進程得知，3月份時A訂單處于測試和實施交付階段，B訂單和C訂單處于代碼編寫和測試階段，因此所有訂單都沒有外聘高級顧問（只有需求分析階段需要外聘高級顧問）。并且本月A訂單收到了第三期付款21000元（A訂單本月完工），B訂單和C訂單收到了第二期付款，分別為146790元、64350元。由訂單耗用工時表得出它們3月的工時比例分別為：A：14%，B：31%，C：55%。耗用工時一共為209天，小于所有員工的有效工時（14×20=280天），所以本月不用加班也不產生加班工資，3月份的直接人工總額為94000元。根據這些實際情況和成本分配的方法，可以得到A、B、C訂單本月的直接人工分別為13160元、29140元、51700元；A、B、C訂單應分配的固定制造費用為：2800元、6200元、11000元。軟件開發的直接材料主要是指購買第三方軟件如服務器軟件和測試軟件，有時候使用開源免費的第三方軟件即可。此外軟件開發的直接材料有可能有網線、存儲器等。3月份A訂單沒有直接材料的消耗B訂單和C訂單因為購買第三方軟件所以費用較高。軟件開發的變動制造費用一般有工程師的交通補助和招待費用等。綜上，本文列出了3月份A訂單的損益表如表2所示：
A訂單損益表：本月A訂單有正的損益4740元，但是它并不代表A訂單是盈利的，訂單本年累計損益金額-6300元代表A訂單今年虧損了，而且由于本月A訂單完工，訂單累計金額表明了整個訂單各方面的情況：訂單A的銷售總收入為70000元，生產總成本為163280元。累計訂單損益為-93280元，即訂單A一共虧損了93280元。究其原因，很大程度上是由于企業在12月時只生產訂單A，使其人工和固定制造費用太高。另外，很明顯跨年度的訂單，本年累計金額和訂單累計金額是不一樣的。本文只列出了三月份A訂單的損益表，以此類推可以得到所有的訂單損益表并對其進行分析，這樣訂單的財務情況就一目了然了。
五、訂單損益表與財務會計對應
訂單損益表并不是單獨的，它總與企業財務保持一致，具體見圖2：
仍然以第四部分北京某軟件公司為例進行具體分析，匯總和3月份所有訂單損益表的部分內容，如表3：
訂單損益表中的銷售收入與企業財務的主營業務收入（銷售收入）是一致的：企業3月份的銷售收入等于三個訂單本月銷售收入的總和：21000+146790+64350=232140（元）。訂單損益表中的生產成本也與企業財務的主營業務成本是一致的：企業3月份的生產總成本等于三個訂單本月生產成本總和： 16260+40840+71000=128100
元。同時還可以得到直接人工、直接人工、變動制造費用、固定制造費用的本月總額，這些和企業財務上也是一致的。訂單損益表的訂單損益與企業的毛利潤也是一致的：企業3月份的毛利潤等于所有訂單訂單損益本月金額的總和：4740+105950+-6650=104040（元）。企業整個會計年度內的所有訂單的銷售收入、生產總成本、訂單損益的總和也與企業年度報表的主營業務收入、主營業務成本和毛利潤對應相等。傳統的訂單成本核算期與生產周期一致，在訂單完工后才能得知訂單的成本。訂單損益核算期間與財務會計期間一致，每個月每個訂單都形成一個損益表，能及時了解訂單的收入、成本和損益情況。
六、訂單生產企業的改進建議
各部門要按照要求完成工作、相互配合，并設置相應的崗位。如倉庫管理人員要確定材料的來龍去脈；生產車間要對每段時間車間生產什么產品、產品的去向（歸屬于哪一個訂單）、工作時間長短、生產工人數量、缺勤情況等做好詳細的記錄，并按照訂單號匯總相應的數據，并與財務部門進行及時溝通。對于變動成本，特別是能直接歸屬到訂單的那部分，財務在報銷時要確定真實的費用歸屬，相關項目領導要簽字并嚴格把關，避免成本有意或無意的混淆。訂單損益表的具體項目設置并不是一成不變的，財務報表也是如此的，可根據企業具體情況而做適當變化。但注意要保持訂單損益表的一致性。例如某些費用的歸屬問題。訂單損益表的直接目地就是加強對訂單的財務管理，通過訂單損益表時時了解訂單各方面的情況，當發現異常情況時，一定要及時查明原因、采取解決措施。最后，把每一個訂單的所有訂單損益表歸檔在一起，再把屬于同一個客戶的訂單資料也歸集在一起，有利于訂單信息和客戶信息的快速查閱。
在訂單生產方式盛行的趨勢下，本文試圖在企業財務的基礎上進行另一個維度的訂單分析，企業按照訂單來分配收入、成本和損益，形成訂單損益表，可以直接獲得訂單和企業的關鍵財務信息，對企業的內部財務管理有很大的作用，值得訂單生產企業借鑒。
參考文獻：
[1]郭佳、陳功玉：《面向訂單生產對企業資源規劃的挑戰》，《南方經濟》2010年第12期。
[2]歐陽芬燕：《基于訂單生產型服裝企業CRM數據倉庫模型的構建與應用研究》，《浙江理工大學碩士學位論文》2007年12月。
